Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi fluttist til Íslands frá Danmörku hinn 10. október 1996 samkvæmt skráningu Hagstofu Íslands, þjóðskrár. Samkvæmt því bar kærandi ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, einungis vegna hluta tekjuársins 1996, sbr. 2. mgr. 70. gr. sömu laga. Í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali sínu árið 1997 tók kærandi fram að hann hefði keypt hlutabréf í Y hf. hinn 31. desember 1996 á 151.890 kr. Skattframtalinu fylgdi sérstakt eyðublað vegna fjárfestingar í atvinnurekstri (RSK 3.10) vegna þessarar fjárfestingar í hlutabréfum. Í eyðublaðinu var gerð grein fyrir hlutabréfakaupunum en fjárhæð fjárfestingarinnar hins vegar færð sem ónotuð frádráttarheimild til næsta árs, sbr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 147/1994. Samkvæmt þessu var enginn frádráttur vegna fjárfestingar í atvinnurekstri færður í reit 83 í skattframtali kæranda árið 1997. Samkvæmt gögnum málsins tók skattstjóri allt að einu tillit til slíks frádráttar og ákvarðaði fjárhæð hans 23.566 kr. Sú fjárhæð var þannig fundin að skattstjóri lækkaði hámarksfrádrátt einstaklings gjaldárið 1997 103.512 kr. hlutfallslega miðað við dvalartíma hér á landi eða í hlutfallinu 83/366. Skattstjóri hagaði álagningu á kæranda samkvæmt 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981 og byggði í þeim efnum á því að dvalardagar hér á landi á árinu 1996 hefðu verið 83.

Með kæru, dags. 18. ágúst 1997, mótmælti umboðsmaður kæranda álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1997. Lutu mótmælin í fyrsta lagi að því að skattstjóri hefði ákvarðað dvalardaga hér á landi of fáa, enda hefði hann flust til landsins 18. apríl 1996, sbr. flugfarseðil sem fylgdi kærunni. Hins vegar hefði dregist að tilkynna um flutninginn þar til 10. október 1996. Í þessu sambandi var krafist leiðréttingar á persónuafslætti. Í öðru lagi krafðist umboðsmaður kæranda þess að skattstjóri tæki til greina að fullu við ákvörðun tekjuskattsstofns frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri. Hvorki kæmi fram í 30. gr. laga nr. 75/1981 né reglugerð nr. 240/1995, um frádrátt frá skattskyldum tekjum manna vegna fjárfestingar í atvinnurekstri, að hlutfalla bæri hámarksfrádrátt vegna slíks frádráttar miðað við dvalardaga, eins og skattstjóri virtist gera.

Með bréfi, dags. 8. nóvember 1997, fór skattstjóri þess á leit við kæranda að hann sendi nánari upplýsingar um dvöl sína hér á landi frá 18. apríl 1996, s.s. staðfestan leigusamning, staðfestingu atvinnurekanda eða annað. Þá var óskað eftir staðfestu dönsku skattframtali ársins 1996 þar sem m.a. kæmu fram upplýsingar um starfstíma í Danmörku. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 1997, fylgdi ljósrit af húsaleigusamningi vegna húsnæðis er kærandi tók á leigu frá og með 1. október 1996. Í bréfinu var ítrekuð sú krafa að kæranda yrði heimilaður að fullu frádráttur vegna fjárfestingar í atvinnurekstri.

Með kæruúrskurði, dags. 26. nóvember 1997, tók skattstjóri kæruna til úrlausnar. Skattstjóri féllst ekki á að reikna dvalartíma kæranda hér á landi frá 18. apríl 1996. Með tilliti til upplýsinga í þjóðskrá Hagstofu Íslands, upplýsinga í staðgreiðsluskrá, þar sem fram kæmi að kærandi hefði hafið vinnu í október 1996, og að virtum húsaleigusamningi taldi skattstjóri rétt að reikna dvalartíma kæranda frá 1. október 1996 í stað 10. s.m., eins og gert hefði verið við almenna álagningu. Skattstjóri hafnaði kröfu kæranda um fullan frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri með svofelldum rökum:

„Samkvæmt 1. mgr. 5. tl. B-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum er heimilt að færa til frádráttar frá skattskyldum tekjum fé því sem varið er til aukningar á fjárfestingu á árinu í innlendum atvinnurekstri, samkvæmt lögum nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með áorðnum breytingum. Réttur til frádráttar samkvæmt 1. gr. framangreindra laga nr. 9/1984 nær einungis til þeirra sem bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Menn sem bera hér ótakmarkaða skattskyldu hluta úr ári eiga rétt á frádrætti vegna hlutabréfakaupa á dvalartímanum, en leyfilegur hámarksfrádráttur hlutfallast miðað við dvalartíma, samanber verklagsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt framagreindum upplýsingum um dvalartíma er reiknaður dvalartími á Íslandi frá og með 1. október 1996. Dvalartími yðar hér á landi 1996 var því 92 dagar og hlutfallaðist frádráttur yðar frá eignatekjum o.fl. vegna fjárfestingar í atvinnurekstri á sama hátt og fer með persónuafslátt yðar samkvæmt 2. mgr. 70. gr. framangreindra laga nr. 75/1981. Frádráttur yðar til lækkunar á tekjuskattsstofni verður því kr. 30.544.“

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 23. desember 1997, og þess krafist að kæranda verði reiknaður fullur frádráttur vegna fjárfestingar í atvinnurekstri við ákvörðun tekjuskattsstofns. Tekið er fram að kærandi hafi flust til landsins frá Danmörku og sé því skattskyldur samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981. Í 70. gr. sömu laga sé nákvæmlega tilgreint hvernig haga beri útreikningi tekjuskatts slíkra aðila, auk þess sem tekjuskattsstofn sé skilgreindur í 1. tölul. 62. gr. laganna. Í lagagreinum þessum komi hvergi fram sú aðferð sem skattstjóri beiti, þ.e. að hlutfalla frádrátt framteljanda miðað við dvalardaga hans hér á landi og lækka tekjuskattsstofninn einungis um þá fjárhæð. Skattstjóri byggi þennan hlutfallareikning á verklagsreglum ríkisskattstjóra en þær reglur virtust í þessu tilviki andstæðar lögum, enda hefðu slíkar reglur komið fram í lögunum ef það hefði verið ætlan löggjafans. Gæta bæri og að því að túlka öll vafaatriði gjaldanda í hag.

III.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 1998, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Athygli yfirskattanefndar er þó vakin á því að samkvæmt 1. gr. laga nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri er það skilyrði sett til frádráttar að viðkomandi beri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981, tekju- og eignarskatt. Í 10. gr. laga nr. 9/1984 er svo heimilt að flytja á milli ára þá fjárhæð sem verður umfram frádráttarmörk, ákvæði þetta á hér við þar sem um fjárfestingu er að ræða á árinu 1996.“

IV.

Eins og fram hefur komið var kröfugerð kæranda við meðferð málsins á skattstjórastigi tvíþætt. Annars vegar varðaði kröfugerðin ákvörðun á fjölda dvalardaga hér á landi, sbr. 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og hins vegar frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri. Með hinum kærða úrskurði, dags. 26. nóvember 1997, ákvað skattstjóri að reikna dvalartíma kæranda hér á landi frá 1. október 1996 í stað 10. október 1996 og byggði þannig á því að dvalardagar hér á landi væru 92. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 1997, er ekkert vikið að þessum þætti málsins og verður því að líta svo á að þetta atriði sé ekki í ágreiningi. Samkvæmt þessu verður að telja að kæruefnið sé eingöngu sú ákvörðun skattstjóra að hlutfalla hámarksfrádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri miðað við dvalartíma.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með síðari breytingum, eru framlög manna til atvinnurekstrar frádráttarbær frá skattskyldum tekjum innan þeirra marka og með þeim skilyrðum er í lögunum greinir, sbr. 4. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda beri þeir ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laganna. Gjaldárið 1997 gilti um frádrátt af þessu tagi ákvæði 5. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Á þeim tíma, sem hér um ræðir, hljóðaði 1. mgr. 5. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 svo, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 147/1994 og c-lið 4. gr. laga nr. 145/1995: „Fé það sem varið er til aukningar á fjárfestingu á árinu í innlendum atvinnurekstri samkvæmt lögum nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með síðari breytingum. Frádráttur þessi skal þó aldrei vera hærri en sem nemur 80% fjárhæðarinnar, þó að hámarki 103.920 kr. hjá einstaklingi og 207.840 kr. hjá hjónum.“ Sett hefur verið reglugerð nr. 240, 18. apríl 1995, um frádrátt frá skattskyldum tekjum manna vegna fjárfestingar í atvinnurekstri, þar sem er að finna nokkur atriði varðandi frádráttarheimild þessa.

Eins og fyrr greinir fluttist kærandi til landsins á árinu 1996 og bar hann því ótakmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 1997, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981. Þar sem kærandi var aðeins heimilisfastur hér á landi hluta tekjuársins 1996 áttu ákvæði 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981 við í hans tilviki.

Kærandi keypti umrædd hlutabréf 31. desember 1996 og er óumdeilt að honum beri frádráttur vegna fjárfestingarinnar samkvæmt framangreindum lagaákvæðum. Kaupverð bréfanna var 151.890 kr. og 80% þeirrar fjárhæðar 121.512 kr. Eins og fyrr greinir nam hámarksfrádráttur einstaklings gjaldárið 1997 103.920 kr. Ljóst er því að í tilviki kæranda giltu skorður vegna hámarksfrádráttar. Skattstjóri hefur hins vegar talið að ákvarða bæri hámarksfjárhæð með tilliti til þess að kærandi bar ótakmarkaða skattskyldu hér á landi einungis hluta ársins 1996. Reiknaði skattstjóri hámarksfjárhæð í tilviki kæranda hlutfallslega miðað við dvalartíma hér á landi og ákvað fjárhæðina í samræmi við þessa aðferð 30.544 kr. er hann heimilaði kæranda til frádráttar. Vísaði skattstjóri til verklagsreglna ríkisskattstjóra um þetta. Í verklagsreglum ríkisskattstjóra, dags. 29. febrúar 1996, varðandi frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri segir svo um þetta: „Menn sem bera hér ótakmarkaða skattskyldu hluta úr ári eiga rétt á frádrætti vegna hlutabréfakaupa á dvalartímanum, en leyfilegur hámarksfrádráttur hlutfallast miðað við dvalartímann. Þessi frádráttur getur því ekki komið til hjá mönnum sem dvelja hér skemur en 6 mánuði án þess að taka upp lögheimili hér á landi en bera hér takmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tl. 3. gr. né hjá öðrum einstaklingum sem skattskyldir eru samkvæmt öðrum töluliðum 3. gr. laga nr. 75/1981.“ Af hálfu kæranda er þessari aðferð við ákvörðun hámarksfrádráttar mótmælt og því haldið fram að engin lagastoð sé fyrir verklagsreglum ríkisskattstjóra að þessu leyti.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, er frádráttarheimild m.a. bundin því skilyrði að viðkomandi skattaðili beri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og kærandi bendir réttilega á er hvorki í lögum nr. 9/1984 né 5. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 147/1994, eða reglugerð nr. 240/1995 tekið sérstaklega fram hvernig fara skuli með umræddan hámarksfrádrátt þegar svo stendur á sem í tilviki kæranda, þ.e. skattaðili ber ótakmarkaða skattskyldu hér á landi, en hefur einungis verið heimilisfastur hér á landi hluta tekjuársins. Þá er ekki tekið af skarið um þetta í 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981. Þegar litið er til tilgangsins með umræddri frádráttarheimild og þegar virt er úrskurðaframkvæmd varðandi frádráttarheimild þessa, við aðstæður sem 2. mgr. 70. gr. tekur til, þegar viðkomandi fjárfesting hefur farið fram á þeim hluta ársins sem skattaðili ber ekki ótakmarkaða skattskyldu, verður að telja að hin umdeilda skerðing hámarksfrádráttar krefjist ótvíræðrar lagaheimildar. Að svo vöxnu er krafa kæranda tekin til greina miðað við hámarksfrádrátt hjá einstaklingi 103.990 kr. Ónýtt frádráttarheimild, sem færist til næsta árs, verður 21.990 kr., sbr. lið D6 á eyðublaðinu RSK 3.10.