Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi færði til tekna í reit 23 í skattframtali sínu árið 1997 dagpeninga að fjárhæð 294.000 kr. frá vinnuveitanda sínum, A ehf. Í reit 33 í skattframtalinu færði hann sömu fjárhæð til frádráttar tekjum. Skattframtalinu fylgdi greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem tilgreindir voru dagpeningar vegna heilsdagsfæðis í 88 daga samtals 294.000 kr.

Með bréfi, dags. 3. apríl 1997, krafði skattstjóri kæranda m.a. um framlagningu gagna til staðfestingar á frádrætti dagpeninga 294.000 kr., þ.e. um tilefni ferða og frá þriðja aðila vegna greiðslu á heilsdagsfæði í 88 daga. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. apríl 1997, kom fram að kærandi starfaði við eftirlitsstörf í fiskiðnaði fyrir A ehf. og ferðaðist talsvert um landið, þó aðallega um Vestfirði og Vesturland. Fælist starfið eingöngu í ferðalögum um þessi svæði til eftirlits og skoðunar. Vinnuveitandi greiddi dagpeninga og ökutækjastyrk. … Vinnan fælist í að koma sér á staðinn, dvelja á skoðunarstað og semja skoðunarskýrslu. Starfið væri metið sem þriðjungur af fullu starfi. Vísað var til ljósrits af akstursbók er sýndi bæði akstur og þá daga sem greiddir væru dagpeningar.

Með bréfi, dags. 24. júlí 1997, tilkynnti skattstjóri kæranda að sú breyting hefði m.a. verið gerð á skattframtali hans árið 1997 að tilfærður frádráttur dagpeninga í reit 33 hefði verið felldur niður á svofelldum forsendum: „Í bréfi umboðsmanns yðar kemur fram að starf yðar felist svo til eingöngu í ferðalögum til eftirlits og skoðunar. Dagpeningar eru þær greiðslur sem launagreiðandi innir af hendi vegna tilfallandi ferða launþega utan samningsbundins vinnustaðar á vegum launagreiðanda. Dagpeningafrádráttur yðar er ekki af þessum toga.“

Með kæru til skattstjóra, dags. 1. ágúst 1997, mótmælti umboðsmaður kæranda niðurfellingu skattstjóra á frádrætti vegna dagpeninga. Tók hann fram að meginvinna kæranda væri í B-bæ. Auk þeirrar vinnu þyrfti hann að fara tilfallandi ferðir um Vestfirði og Vesturlandi, oftast í nokkra daga samfellt, til eftirlits og skoðunar. Alls hefði kærandi verið 88 daga á ferðalögum árið 1996. …

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 15. desember 1997, og hafnaði kröfu kæranda. Forsendur skattstjóra voru svohljóðandi:

„Eins og starfi kæranda er háttað, þ.e. eftirlitsstörf og skoðun og að starfið felst eingöngu í ferðalögum um Vestfirði og Vesturlandi, sbr. bréf umboðsmanns, dags. 21. apríl 1997, er ekki fallist á að frádráttur, samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðs 30. gr. laga nr. 75/198 (sic), eigi við kæranda.

Hér er ekki um að ræða tilfallandi ferðir kæranda á vegum launagreiðanda, heldur eru ferðir kæranda grundvöllur þeirrar vinnu sem kærandi innir af hendi fyrir launagreiðanda.“

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 27. desember 1997, og er þess krafist að tilfærður frádráttur á móti dagpeningagreiðslum verði tekinn til greina. Vísað er til greinargerða við meðferð málsins hjá skattstjóra. Jafnframt er áréttað hvernig starfi kæranda er háttað, hann sé búsettur í B-bæ og helsta starfssvæði hans sé á því svæði, en að auki ferðist kærandi sé þess óskað af verkkaupa, þ.e. þeim fyrirtækjum sem skoða þarf hjá. Í tilefni af forsendu skattstjóra að ekki sé um tilfallandi ferðir að ræða er tekið fram að ekki sé um reglubundnar ferðir að ræða á nokkurn hátt.

III.

Með bréfi, dags. 13. febrúar 1998, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Út af fyrir sig er ekki deilt um frádráttarfjárhæð þá, 294.000 kr., á móti tekjufærðum dagpeningum sem skattstjóri felldi niður úr reit 33 í skattframtali kæranda. árið 1997. Deilan snýst um það hvort ferðir þær er kærandi fór vegna eftirlitsstarfa sinna á vegum vinnuveitanda síns hafi verið þess eðlis að hinn umdeildi frádráttur væri honum heimill.

Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, er svohljóðandi:

„Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrka, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.“

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum.

Það leiðir af framangreindum ákvæðum að ríkisskattstjóra ber að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í fyrstnefnda lagaákvæðinu, þ. á m. um frádrátt þann sem á reynir í máli þessu. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1996 (framtalsárið 1997) er reglum um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna til að dreifa í lið 3.2.0., sbr. auglýsingu nr. 16, 2. janúar 1997, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Ekki hafa þó þær reglur að geyma skilgreiningar og afmarkanir á frádráttarheimildinni heldur draga dám af skattmatsreglum í staðgreiðslu.

Í reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, eru ákvæði um dagpeninga, ferðapeninga og ferðakostnað, sbr. 6. og 7. gr. reglugerðarinnar. Þar er einvörðungu fjallað um skilyrði þess að slíkum greiðslum verði haldið utan staðgreiðslu, enda er reglugerð þessi sett samkvæmt 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem fjármálaráðherra er veitt heimild til að ákveða með reglugerð að ákveðin laun eða tegund launa skuli ekki falla undir staðgreiðslu. Í 6. gr. reglugerðar þessarar er fjallað um skilyrði þess að halda megi utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Ríkisskattstjóri hefur sett reglur um skattmat í staðgreiðslu frá því að staðgreiðsla opinberra gjalda kom til framkvæmda 1. janúar 1988. Í auglýsingum um skattmat í staðgreiðslu hefur verið að finna reglur embættisins um viðmiðunarmörk dagpeninga og ferðapeninga samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Að því er varðar mál það sem hér er til umfjöllunar gilti um þetta 4. töluliður skattmats í staðgreiðslu á árinu 1996, dags. 2. janúar 1996, er birt var í B-deild Stjórnatíðinda sem auglýsing nr. 22, 2. janúar 1996. Þótt þessar reglur í skattmati í staðgreiðslu hafi eingöngu verið settar vegna þarfar staðgreiðsluframkvæmdar samkvæmt lögum og stjórnvaldsfyrirmælum um það efni, sbr. 8. gr. laga nr. 45/1987 og reglugerð nr. 591/1987, og reglurnar beri þess merki, mun þeim jafnframt hafa verið beitt um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna svo sem þær væru matsreglur sem ríkisskattstjóra ber að setja samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 116. gr. sömu laga. Verður því ekki hjá því komist að hafa hliðsjón af reglum þessum vegna tekjuársins 1996 vegna beitingar þeirra í skattframkvæmd í raun.

Í framangreindum skattmatsreglum er kveðið á um fjárhæðir dagpeningafrádráttar, en alveg skortir nánari skilgreiningar og afmarkanir á frádráttarheimild dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Að því er varðar ágreiningsefni máls þessa, þ.e. um frádrátt á móti dagpeningum innanlands, verður í raun ekki ráðið í aðra efnisreglu um frádráttarheimildina en að frádráttur dagpeninga eigi eingöngu við í „ferðum“ eða „ferðalögum“ á vegum launagreiðanda. Er þessi afmörkun ógleggri en samkvæmt matsreglum sem út voru gefnar áður en staðgreiðsla opinberra gjalda kom til framkvæmda, sbr. m.a. lið 3.2.0 í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988), þar sem þó var vísað til ferða „utan venjulegs vinnustaðar“. Ekki þykja þó efni til að ætla að í orðalagi þeirra skattmatsreglna sem giltu tekjuárið 1996 felist rýmkun frádráttarheimildarinnar frá því sem áður var, sbr. m.a. athugasemdir við 3. og 4. gr. frumvarps til laga þeirra sem varð að lögum nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Við skýringu frádráttarheimildarinnar í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, svo sem hún nú hljóðar, verður jafnframt að líta til þess að með nefndum lögum nr. 49/1987, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, var felld niður sú heimild sem áður var í lögum til frádráttar frá hlunnindamati fæðis eða greiddra fæðisstyrkja (fæðispeninga), sbr. áðurgildandi 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og m.a. lið 3.5.0 í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988).

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, komi að meginstefnu til ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna ferðalaga, en það hugtak þykir bera að skilja svo að um sé að ræða ferðir utan venjulegs vinnustaðar.

Kærandi er búsettur í B-bæ og hefur með höndum eftirlitsstörf með vinnsluleyfishöfum á vegum A ehf., sbr. lög nr. 93/1992, um meðferð sjávarafurða og eftirlit með framleiðslu þeirra, nú lög nr. 55/1998, um meðferð, vinnslu og dreifingu sjávarafurða. A ehf. hefur aðalaðsetur í Reykjavík, en fram kemur í gögnum málsins, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 18. apríl 1997, að fyrirtækið hefur á leigu herbergi í íbúð kæranda í B-bæ vegna geymslu gagna og aðstöðu fyrir fyrirtækið og fyrir starfsmann sem kemur til afleysinga og sérstakra verkefna. Eins og fram kemur í málinu og leiðir af hlutverki vinnuveitanda kæranda sem faggiltrar skoðunarstofu fylgja starfi kæranda veruleg ferðalög um starfssvæði hans. Kærandi hefur lýst starfssvæðinu svo að annars vegar sé um að ræða B-bæjarsvæðið, þar sem meginhluti starfsins fari fram, og hins vegar Vesturland og Vestfirði er kalli á tilfallandi ferðir. Hefur fram komið að dagpeningar voru reiknaðir vegna ferðalaga í sambandi við verkefni utan hins almenna vinnusvæðis sem kærandi telur tilfallandi, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 1. ágúst 1997.

Skattstjóri byggði hina umdeildu niðurfellingu á frádrætti á móti dagpeningum á því að eins og starfi kæranda væri háttað fælist það eingöngu í ferðalögum um Vesturland og Vestfirði og því yrði ekki á það fallist að hér væri um tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda að ræða heldur væru ferðirnar grundvöllur vinnu kæranda, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 15. desember 1997.

Eins og atvikum er háttað í tilviki kæranda og aðstöðu vinnuveitanda hans í B-bæ verður að telja að kærandi hafi starfsstöð í B-bæ á vegum vinnuveitanda síns. Ganga verður út frá því að kærandi sinni starfi sínu að einhverju leyti á starfsstöð þessari, enda þótt ljóst sé að meginhluti starfs hans fari fram á eftirlitsferðum. Samkvæmt gögnum málsins hefur dagafjöldi vegna dagpeninga verið ákvarðaður í samræmi við sjónarmið þau, sem fram hafa komið af hálfu kæranda, um ferðir utan hins almenna vinnusvæðis, þ.e. svonefnds B-bæjarsvæðis. Þótt ferðalög séu drjúgur þáttur í starfi kæranda, er allt að einu ljóst að starfið felst í eftirliti með vinnsluleyfishöfum og ferðirnar leiða af því hlutverki. Verður hin umdeilda synjun um frádrátt á móti dagpeningum því naumast byggð á því að starfið felist eingöngu í ferðalögum eins og skattstjóri byggði á, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 15. desember 1997. Samkvæmt þessu þykir varhugavert að telja ferðir kæranda slíkan þátt í starfi hans að það útiloki að um tilfallandi ferðir teljist vera að ræða í framangreindum skilningi. Að þessu virtu og með hliðsjón af þeim viðhorfum sem fram koma í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 11. mars 1994 í málinu nr. E-6590/1993: Magnús Rúnar Svavarsson gegn fjármálaráðherra f.h. íslenska ríkisins og oddvita Hjaltastaðahrepps f.h. hreppsins, er krafa kæranda í máli þessu tekin til greina.