Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. apríl 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 25. mars 1997, vegna endurákvörðunar hans á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1992, 1993 og 1994, sbr. tilkynningu skattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. febrúar 1996. Tekið skal fram að ákvarðanir skattstjóra beindust að D. Í lok ársins 1993 var A hf. stofnsett og hóf starfsemi í byrjun ársins 1994. Hlutafélagið yfirtók þá rekstur þann sem D hafði haft með höndum.

Ágreiningsefni máls þessa eru eftirfarandi:

1. Viðhald leiguhúsnæðis.

Í ársreikningum … kæranda … fyrir rekstrarárin 1991, 1992 og 1993 var færður til gjalda kostnaður vegna viðhalds leiguhúsnæðis, 2.452.924 kr. fyrsta árið, 3.521.109 kr. það næsta og 3.044.056 kr. það síðasta. Skattstjóri lækkaði þennan kostnað um 1.960.734 kr. árið 1991, 1.693.296 kr. árið 1992 og 2.052.283 kr. árið 1994, sbr. endurákvörðun, dags. 2. febrúar 1996. Af hálfu skattstjóra kom fram að kærandi hefði haft á leigu húsnæði að X-götu … Eigandi húsnæðisins að X-götu væri B hf. … Yrði því ekki annað séð en að kærandi hefði réttarstöðu leigutaka gagnvart B hf. … Þar með giltu því um réttarsamband aðila lög nr. 44/1979, um húsaleigusamninga. Skattstjóri tók fram í þessu sambandi að kærandi hefði ekki undir höndum skriflega leigusamninga við leigusala. Samkvæmt 79. gr. laga nr. 44/1979 giltu lögin um réttarsamband aðila með eldri samning, hefði nýr samningur ekki verið gerður, enda hefði ekki verið sýnt fram á með óyggjandi hætti hvert efni leigusamnings hefði verið.

Skattstjóri greindi frá því að á árinu 1991 hefði kærandi séð um að laga inngang og breikka stiga að X-götu … Á árinu 1992 hefði kærandi … lagfært raflagnir og gólfefni og brotið niður veggi í húsnæðinu að X-götu. Árið 1993 hefði kærandi séð um að lagfæra rafmagnsheimtaug og skipt um gólfefni að X-götu … Allar þessar framkvæmdir hefðu verið unnar á reikning kæranda og gjaldfærðar í rekstrarreikningi viðkomandi árs. Sá kostnaður sem kærandi hefði þannig lagt í við endurbætur og viðhald á fasteignum þessum hefðu ekki haft áhrif á leigugjöld af eignunum á árunum 1991, 1992 og 1993, þ.e. kærandi hefði ekki fengið lækkun á leigugjöldum sem næmi endurbótum og viðhaldi. Af hálfu skattstjóra kom fram að hér væri um að ræða endurbætur og viðhald sem leigusölum hefði borið að sjá um samkvæmt 38. gr. laga nr. 44/1979, um húsaleigusamninga. Reifaði skattstjóri í þessu sambandi efni 37. gr. laga nr. 44/1979, er kvað á um hvaða viðhald húsnæðis leigutaka bæri að annast, og jafnframt efni 38. gr. laganna þar sem kveðið var á um viðhaldsskyldur leigusala. Einnig fjallaði skattstjóri um þau ákvæði laganna sem fjölluðu um áhrif þess að ekki var gerður skriflegur leigumáli og um gildi eldri leigumála og áhrif þess að slíkir leigumálar væru ekki endurnýjaðir skriflega fyrir lögmælt tímamark, sbr. 4., 10. og 79. gr. laganna.

Skattstjóri tilgreindi í töflu þau fylgiskjöl sem til voru komin vegna ofangreinds viðhalds og endurbóta á leiguhúsnæði og skattstjóri kvaðst hafna gjaldfærslu á í skattskilum kæranda. Forsendur skattstjóra fyrir niðurfellingu á gjaldfærslu umræddra liða voru orðaðar með svofelldum hætti í endurákvörðun hans:

„Ekki verður séð að gjaldfærður kostnaður vegna ofangreindra endurbóta og viðhalds á hinum leigðu fasteignum tilheyri leigutaka skv. 37. gr. laga um húsaleigusamninga nr. 44/1979. Ekki verður því séð að kostnaðurinn teljist til rekstrarkostnaðar hjá gjaldanda í skilningi 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981.“

Umboðsmaður kæranda mótmælti ofangreindum breytingum skattstjóra í kæru til hans, dags. 12. mars 1996. Krafðist hann þess aðallega að hinn umdeildi viðhalds-kostnaður leiguhúsnæðis yrði tekinn til greina með 1.960.734 kr. í rekstrarreikningi 1991, 1.694.241 kr. í rekstrarreikningi árið 1992 og 2.052.283 kr. í rekstrarreikningi 1993. Til vara var þess krafist að tekinn yrði til greina viðhaldskostnaður samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum 1.878.456 kr. í rekstrarreikningi 1991, 1.481.636 kr. í rekstrarreikningi 1992 og 549.631 kr. í rekstrarreikningi 1993.

…

Í kæru greindi umboðsmaður kæranda frá því að … B hf. … hefði verið stofnað árið 1953 um byggingu fasteignarinnar að X-götu. Eins og fram kæmi í félagssamþykktum B hf. væri tilgangur félagsins sá einn að kaupa eða byggja hús fyrir starfsemi D og annast rekstur fasteignarinnar. Tilgangur með stofnun B hf. hefði verið sá einn að dreifa áhættu í rekstri D. Í kærunni greindi umboðsmaður frá því að sömu aðilar hafi alla tíð stýrt B hf. og D og aðgreining í rekstrarlegu tilliti tæpast verið nokkur. Hin síðari ár hafi D átt nánast allt hlutafé í B hf. Í raun hefði D því verið að nýta eigið húsnæði og farið með það eins og þarfir kröfðust á hverjum tíma. …

Að því er snertir viðhaldskostnað leiguhúsnæðis sérstaklega tók umboðsmaður kæranda fram í kærunni að skattstjóri byggði niðurstöðu sína á afdráttarlausri túlkun á lögum nr. 44/1979, um húsaleigusamninga. Væri þeirri túlkun sérstaklega mótmælt, enda væri ljóst að skattaleg sjónarmið hefðu ekki ráðið setningu laga nr. 44/1979, heldur hefðu hagsmunir leigutaka setið í fyrirrúmi við lagasetninguna eins og athugasemdir með frumvarpi til laganna bæru skýrlega með sér. Af samþykktum B hf. mætti ráða að tilgangur þess hlutafélags væri aðeins að útvega húsnæði fyrir starfsemi D og hefði svo verið í allmarga áratugi. Löng hefð væri komin á samskipti aðila og stjórnendur B hf. væru þeir sömu og stjórnendur D. … Kvað umboðsmaður ljóst að húsaleigulög gerðu ráð fyrir því að aðilar leigusamnings gætu hagað samskiptum sínum eins og þeir kysu og beinlínis væri gert ráð fyrir því fyrirkomulagi, sem mál þetta snerist um, í 41. gr. laga nr. 44/1979, enda væri enn samningsfrelsi í landinu. Slík samfelld venja í áratugi í samskiptum væri ígildi samnings, sbr. 10. gr. laga nr. 44/1979, og vísaði umboðsmaður til ljósrita fundargerða frá árunum 1959–1963, 1969 og 1974, þar sem hann kvað ákvarðanir hafa verið teknar um innréttingar o.fl., allt á reikning [kæranda]. Umboðsmaður benti á að sá kostnaður, sem um væri að ræða, nýttist að verulegu leyti leigutakanum einum en ekki leigusalanum. Lagt væri í þennan kostnað í þeim eina tilgangi að gera aðstæður betri til sölu [sérvöru] og þennan kostnað myndi leigusali ekki greiða. Væri þetta öllum augljóst sem kæmu í verslanirnar, hvort sem væri að X-götu eða að Y-götu. Ef ákvörðun skattstjóra stæði óbreytt félli þessi kostnaður beinlínis niður og fengist hvergi viðurkenndur sem frádráttarbær rekstrarkostnaður þar sem hann yrði ekki sóttur til B hf. Ítrekaði umboðsmaður tilvísun til langrar hefðar og benti í því sambandi m.a. á lög nr. 46/1905, um hefð.

Skattstjóri tók kæru umboðsmanns kæranda til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 25. mars 1997. Féllst skattstjóri þar á að viðhaldskostnaður vegna húsnæðis að Y-götu væri frádráttarbær frá tekjum kæranda. … Kom fram af hálfu skattstjóra að samkvæmt framlögðum bókhaldsgögnum næmi hluti húsnæðisins að Y-götu í gjaldfærðum viðhaldskostnaði alls 410.337 kr. árið 1991, 349.140 kr. árið 1992 og 1.266.535 kr. árið 1993. Kvað skattstjóri frádráttarbæran viðhaldskostnað í skattskilum kæranda umrædd ár því hækka um nefndar fjárhæðir með kæruúrskurðinum, að teknu tilliti til leiðréttingar um 945 kr. árið 1993 vegna samlagningarskekkju í endurákvörðun skattstjóra. Skattstjóri hafnaði því hins vegar að viðhaldskostnaður vegna húsnæðisins að X-götu væri frádráttarbær frá tekjum kæranda. Forsendur skattstjóra fyrir þessari niðurstöðu voru svohljóðandi:

„Á þeim tíma er atvik þau áttu sér stað sem hér eru til umfjöllunar voru í gildi lög um húsaleigusamninga nr. 44/1979. I. kafli laganna fjallaði um gildissvið þeirra. 1. ml. 1. mgr. 1. gr. hljóðaði svo: „Lög þessi gilda um samninga sem fjalla um afnot af húsi gegn endurgjaldi.“ Í 1. mgr. 4. gr. laganna var kveðið á um að leigumála um húsnæði skyldi gera skriflega. Í 10. gr. var kveðið á um að öll ákvæði laganna skyldu gilda um réttarsamband aðila vanræktu þeir að gera skriflegan leigumála. Þá var í 2. mgr. 80. gr. kveðið á um að aðilar leigumála, sem gerðir höfðu verið fyrir gildistöku laganna, skyldu gera skriflegan leigumála fyrir 1. janúar 1980. Væri slíkur leigumáli ekki gerður fyrir þann tíma skyldu öll ákvæði laganna gilda um réttarsamband aðila. Fyrir liggur í máli þessu að ekki hafði um húsnæðið að X-götu verið gerður skriflegur leigumáli milli kæranda og leigusala, B hf. Ákvæði 41. gr. laganna nr. 44/1979 um að víkja mætti í leigumála frá ákvæðum laganna varðandi viðhald húsnæðis, verður að skýra svo í ljósi 10. gr., að því aðeins hafi aðilar getað samið sig frá ákvæðunum um viðhald að það væri gert í skriflegum leigumála. Því sjónarmiði kæranda að áratugalangar venjur aðila í samskiptum sínum séu ígildi skriflegs samnings verður að hafna, enda skilyrðið um skriflegan leigumála afdráttarlaust. Réttarsamband kæranda og leigusala hans, B hf., réðst því af ákvæðum laganna nr. 44/1979, þ.m.t. varðandi viðhald leiguhúsnæðisins. Sá viðhalds-kostnaður húsnæðisins að X-götu sem hin kærða endurákvörðun tekur til fellur allur undir það viðhald sem leigusali skyldi bera samkvæmt 38. gr. sbr. 37. gr. laganna nr. 44/1979, eins og rakið er í hinni kærðu endurákvörðun. Umræddur kostnaður getur því ekki talist til frádráttarbærs kostnaðar leigutaka, þ.e. kæranda í máli þessu, í skilningi 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Kröfum kæranda varðandi gjaldfærslu viðhaldskostnaðar X-götu er því synjað.“

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. apríl 1997, mótmælir umboðsmaður kæranda því að viðhaldskostnaður vegna húsnæðis að X-götu sé ekki frádráttarbær í skattskilum kæranda sem rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Ítrekar umboðsmaðurinn áður fram komin rök og sjónarmið í málinu, m.a. að því er varðar stjórnunartengsl D og B hf. Umboðsmaður bendir á að þegar fundargerðir D séu skoðaðar sé ljóst að B hf. hafi aldrei fjármagnað né tekið ákvarðanir um innréttingar, lagfæringar eða aðrar breytingar á húsnæðinu að X-götu, heldur sé ávallt ráðist í slíkar framkvæmdir á kostnað D. Hafi þessi háttur á samskiptum aðila haldist óbreyttur í u.þ.b. 40 ár. Af fundargerðum megi jafnframt ráða að á árinu 1961 hafi verið ákveðið að gera leigusamning og væri eins víst að slíkur samningur hefði verið gerður þótt hann hafi ekki fundist í gögnum félaganna.

Umboðsmaður kæranda ítrekar að lög nr. 44/1979 hafi fyrst og fremst verið sett til að bæta réttarstöðu leigjenda og koma á reglum um samskipti leigusala og leigutaka, aðallega til að tryggja að ekki hallaði á þá síðarnefndu. Skattaleg sjónarmið hefðu ekki á neinn hátt búið að baki lagasetningunni, hvað þá að til þess hefði verið ætlast að skattyfirvöld seildust eftir rökum í lögin til túlkunar skattalaga til íþyngingar fyrir leigutaka. Kveður umboðsmaður skattstjóra oftúlka ákvæði 38. gr. laga nr. 44/1979 um viðhaldsskyldur leigusala, en eins og sjáist af fylgiskjölum stafi viðhaldskostnaður af framkvæmdum sem nýtist leigutaka einum, en leigusala ekki.

Í kærunni gerir umboðsmaður kröfu um að frádráttarbær viðhaldskostnaður vegna húseignar að X-götu í skattskilum kæranda verði ákvarðaður 1.486.119 kr. rekstrarárið 1991, 1.344.149 kr. rekstrarárið 1992 og 785.748 kr. rekstrarárið 1993 (án virðisaukaskatts). Í kæru er vísað til tilgreindra fylgiskjala í þessu sambandi, þau listuð upp og gefnar skýringar á einstökum liðum.

2. Innskattur.

Með endurákvörðun sinni, dags. 2. febrúar 1996, synjaði skattstjóri um færslu innskatts samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum vegna viðhalds og endurbóta á leiguhúsnæði kæranda að X-götu og Y-götu. Skattstjóri tók fram að samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, væri fasteignaleiga undanþegin virðisaukaskatti og sú undanþága næði aðeins til leiguteknanna. Þeim, sem stunduðu fasteignaleigu, væri ekki heimilt að telja þann virðisaukaskatt af aðföngum til innskatts, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Í 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 kæmi fram að sá sem í atvinnuskyni leigði fasteign gæti sótt um frjálsa skráningu til skattstjóra. Þegar leigusali hefði fengið heimild til frjálsrar skráningar og innheimti útskatt af leigugjaldinu gæti hann jafnframt talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem til félli eftir skráninguna á kaup hans á vörum og þjónustu vegna nýbygginga, endurbóta og viðhalds þeirra fasteigna sem frjálsa skráningin tæki til, sbr. 7. gr. fyrrnefndrar reglugerðar.

Skattstjóri benti á að samkvæmt upplýsingum úr bókhaldi kæranda hefði leiguhúsnæðið að X-götu og Y-götu ekki verið skráð frjálsri skráningu á árunum 1991–1993 samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, þ.e. leigusalar hefðu ekki innheimt útskatt af leigugjöldum á þeim árum. Leigusalarnir hefðu því ekki mátt færa til innskatts þann virðisaukaskatt sem féll á kaup þeirra á vörum og þjónustu vegna nýbyggingar, endurbóta og viðhalds fasteignanna í þeirra eigu við X-götu og Y-götu, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Skattstjóri tók fram að í þessu ljósi yrði „að teljast óeðlilegt að gjaldandi geti innskattað allar endurbætur og viðhald á ofangreindum fasteignum, þótt svo að í stofnsamningi leigusala standi að tilgangur félagsins sé að leigja gjaldanda og þó svo að stjórn gjaldanda og stjórnir leigusala hafa allar samþykkt bókhald sitt með áritun á reikninga“.

Þá vísaði skattstjóri til röksemda sinna varðandi samband kæranda og leigusalanna, sem raktar voru í tengslum við umfjöllun um tekjuskattshlið málsins, sbr. undir 1 hér að framan. Forsendur sínar dró skattstjóri saman með svofelldum hætti:

„Skattstjóri hefur ákveðið að fella niður virðisaukaskatt af ofangreindum fylgiskjölum, þar sem skattstjóri hefur ákveðið að fella niður gjaldfærslu fylgiskjalanna í 6. lið kafla I hér að framan og þar sem um að ræða endurbætur og viðhald á leigðum fasteignum af leigusölum sem ekki höfðu fengið frjálsa skráningu og var því gjaldanda ekki heimilt að telja til innskatts þann virðisaukaskatt sem féll á kaup hans á vörum og þjónustu vegna þeirra endurbóta og viðhalds, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Ekki verður séð að um virðisaukaskatt sé að ræða sem telst til innskatts skv. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988.“

Í kæruúrskurði sínum, dags. 25. mars 1997, féllst skattstjóri hins vegar á færslu innskatts vegna viðhaldskostnaðar húsnæðis að Y-götu og vísaði í því sambandi til umfjöllunar sinnar um heimild til gjaldfærslu þess kostnaðar í rekstrarreikningum kæranda. Kvað skattstjóri varhugavert að ætla að ákvæði 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, ættu við um umrætt húsnæði af þeim ástæðum sem þar greindi. Alls væri um að ræða innskatt að fjárhæð 100.533 kr. vegna rekstrarársins 1991, 85.540 kr. vegna rekstrarársins 1992 og 310.300 kr. vegna rekstrarársins 1993. Gerði skattstjóri grein fyrir skiptingu þess innskatts á einstök uppgjörstímabil viðkomandi ára. Skattstjóri synjaði hins vegar kröfum kæranda um innskattsfrádrátt vegna viðhaldskostnaðar húsnæðis að X-götu með vísan til forsendna sinna varðandi gjaldfærslu umrædds kostnaðar í rekstrarreikningum kæranda og 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Í því sambandi áréttaði skattstjóri að ekki væri til að dreifa frjálsri skráningu leigusala á virðisaukaskattsskrá vegna útleigu umrædds húsnæðis.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. apríl 1997, verið gerð krafa um innskattsfrádrátt vegna viðhalds í verslun að X-götu með vísan til fram kominna sjónarmiða og raka varðandi gjaldfærslu umrædds kostnaðar í skattskilum kæranda, sbr. lið 1 hér að framan. Nánar tiltekið er gerð krafa um frádrátt sem nemur 359.689 kr. rekstrarárið 1991, 329.317 kr. rekstrarárið 1992 og 192.508 kr. rekstrarárið 1993 og tekur umboðsmaður fram í því sambandi að innskattur sé í öllum tilvikum reiknaður sem 24,5% af kröfum um hinn frádráttarbæra rekstrarkostnað.

3. Álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun gjaldstofna sem leiddi af breytingum hans, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá ákvarðaði skattstjóri 20% álag á oftalinn innskatt, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur álagsbeitingu skattstjóra verið mótmælt. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. apríl 1997, bendir umboðsmaðurinn á að upplýsingar hafi ávallt verið veittar fljótt og greiðlega, fylgiskjöl alltaf verið til reiðu og ekki nokkur tilraun gerð til að hagræða hlutum. Bókhaldi og framtalsaðferðum hafi verið hagað eftir venju sem staðið hafi í áratugi. Til vara er þess krafist að hundraðshluti álags verði lækkaður.

II.

Með bréfi, dags. 15. ágúst 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Varðandi þann hluta er varðar tekjuskatt og eignarskatt.

Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Varðandi þann hluta er varðar virðisaukaskatt.

D er leigutaki í húsnæði B hf. við X-götu. Samkvæmt 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 81/1991 (192/1993), um innskatt, telst leiguhúsnæði ekki notað fyrir skattskyldan rekstur nema leigusali hafi skráð sig frjálsri skráningu skv. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Leigutaka er því eigi heimilt að innskatta reikninga er teljast til endurbóta og viðhalds á leiguhúsnæði. Einungis leigusali, sem hefur fengið frjálsa skráningu, hefur heimild til að telja til innskatts reikninga vegna endurbóta og viðhalds á leiguhúsnæði, sbr. 4. og 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign.

…

Krafa ríkisskattstjóra er því að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

III.

Í máli þessu eru í ágreiningi þær ákvarðanir skattstjóra að fella niður með öllu þann hluta gjaldfærðs viðhaldskostnaðar leiguhúsnæðis í rekstrarreikningum árin 1991, 1992 og 1993, sem tilheyrði fasteigninni að X-götu, sem kærandi hefur á leigu samkvæmt samningi við eiganda húseignarinnar, B hf., svo og tilfærðan innskatt af kostnaði þessum, jafnframt því að beitingu álags á hækkun tekjuskattsstofns af þessum sökum samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og vangreiddan virðisauka-skatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 er mótmælt.

Um lið 1: Hina umdeildu niðurfellingu á gjaldfærðum viðhaldskostnaði vegna fasteignarinnar að X-götu hefur skattstjóri einvörðungu byggt á því að kostnaður þessi tilheyrði ekki kæranda sem leigutaka samkvæmt ákvæðum 37. gr. laga nr. 44/1979, um húsaleigusamninga, sem giltu á þeim tíma sem um ræðir í málinu, og gæti þar af leiðandi ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður kæranda samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Hefur skattstjóri gert grein fyrir því áliti sínu að leigusamband kæranda og B hf. vegna nefndrar húseignar sé selt undir ákvæði laga nr. 44/1979, þar sem ekki hafi verið gerður skriflegur leigumáli, þ. á m. fyrrgreint ákvæði sem tiltekur þann viðhaldskostnað sem leigutaka ber að standa straum af, en umræddur viðhaldskostnaður falli ekki undir það ákvæði. Eins og fram hefur komið hefur skattstjóri reifað ýmis ákvæði laga nr. 44/1979 niðurstöðu sinni til stuðnings. Ekki kemur skýrlega fram af hálfu skattstjóra hvernig hann lítur á stöðu kæranda gagnvart leigusala með tilliti til umrædds kostnaðar, en miðað við forsendur skattstjóra virðist hann ganga út frá því að leigutaki eigi endurkröfurétt á hendur leigusala fremur en að umræddar fjárhæðir teljist viðbótarleigugjald, enda hefur skattstjóri ekki hækkað gjaldfærða leigu.

Af hálfu kæranda er einkum á því byggt að túlkun skattstjóra á lögum nr. 44/1979, um húsaleigusamninga, fái engan veginn staðist bæði með tilliti til almenns stefnumiðs þeirra laga og einstakra ákvæða þeirra. Þá leggur kærandi sérstaka áherslu á það að áratugalöng hefð sé komin á leigusamskipti aðila og enda þótt skriflegur leigumáli hafi ekki komið í leitirnar séu þessi samskipti það fastmótuð að telja verði að jafna megi þeim til samnings samkvæmt 10. gr. laga nr. 44/1979. Þá hefur kærandi bent á að umræddur kostnaður sé fyrst og fremst tilkominn vegna þarfar sérverslunarinnar og nýtist leigutaka einum. Fyrir liggi að leigusali hafi aldrei tekið ákvarðanir um framkvæmdir af þessu tagi, heldur gengið út frá því að þær væru á kostnað leigutaka. Hafi þessi háttur haldist allt frá upphafi. Ennfremur hefur af hálfu kæranda verið lögð sérstök áhersla á stjórnunar- og eignatengsl leigutaka og leigusala og þann tilgang með stofnun B hf. þegar í upphafi að byggja yfir starfsemi D og útvega húsnæði undir reksturinn.

Eins og fram hefur komið liggur ekki fyrir skriflegur leigusamningur í máli þessu. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. apríl 1997, er vísað til þess að samkvæmt fundargerðum hafi verið ákveðið að gera skriflegan leigumála 1961 og sé eins víst að slíkur gerningur hafi verið gerður enda þótt hann hafi ekki fundist. Í bréfi fjármálastjóra [kæranda] til skattstjóra, dags. 31. janúar 1995, sagði m.a. svo: „Undirritaður hefur ekki undir höndum ljósrit af leigusamningi sem gerður hefur verið við B hf. á sjötta áratugnum en samkvæmt stofnsamningi B hf. er tilgangur félagsins að leigja D.“ Samkvæmt þessu virðist því haldið fram af hálfu kæranda að skriflegur leigumáli hafi verið gerður á sínum tíma, en gagn þetta ekki fundist. Samkvæmt því, sem upplýst hefur verið af hálfu kæranda, sbr. m.a. bréf kæranda til skattstjóra, dags. 31. mars 1995, er efni leigusamningsins í meginatriðum þannig að greiddri húsaleigu sé ætlað að standa straum af nauðsynlegustu útgjöldum B hf. sem nánast séu eingöngu opinber gjöld. Leigutaki hafi hins vegar haft „sína hentisemi um viðhald og breytingar eins og þarfir kröfðust hverju sinni og greitt fyrir og annast á allan hátt á eigin vegum“, sbr. fyrrgreint bréf kæranda frá 31. mars 1995.

Skattstjóri hefur út af fyrir sig ekki byggt á því að fyrrgreint leigusamband, eins og því hefur verið lýst af hálfu kæranda, feli í sér óvenjuleg skipti í fjármálum samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eða grunnrökum þess ákvæðis, heldur talið að vegna ófrávíkjanlegra ákvæða laga nr. 44/1979 beri að virða þetta einkaréttarlega samningssamband með öðrum hætti varðandi hinn umdeilda viðhaldskostnað en byggt hefur verið á í samskiptum aðilanna samkvæmt frásögn kæranda.

Það er út af fyrir sig rétt hjá skattstjóra að lög nr. 44/1979, um húsaleigusamninga, giltu fullum fetum um atvinnuhúsnæði og voru ófrávíkjanleg varðandi slíkt húsnæði á sama hátt og um íbúðarhúsnæði. Allt að einu var að finna sérreglur í lögunum varðandi atvinnuhúsnæði og að því er varðar ágreiningsefni máls þessa var heimild til að víkja frá ákvæðum VI. kafla laganna, er fjallaði um viðhald leiguhúsnæðis, í leigumálum um annað húsnæði en til íbúðar, sbr. 1. mgr. 41. gr. laga nr. 44/1979. Um áhrif þess að aðilar vanræktu að gera skriflega leigumála giltu fortakslaus ákvæði 10. gr. og 2. mgr. 80. gr. laganna, þ.e. við þær aðstæður skyldu öll ákvæði laganna gilda um réttarsamband aðila. Þess ber að geta að lög nr. 44/1979 voru leyst af hólmi með húsaleigulögum nr. 36/1994. Þar er í 2. mgr. 1. gr. tekið fram að lögin gildi bæði um íbúðarhúsnæði og atvinnuhúsnæði og að ákvæði laganna, sem fjalla samkvæmt orðanna hljóðan um íbúðarhúsnæði, gildi um atvinnuhúsnæði eftir því sem við getur átt og að því leyti sem lögin hafa ekki að geyma sérreglur um slíkt húsnæði. Í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 36/1994 er að finna þá þýðingarmiklu breytingu frá fyrri lögum að ákvæði laganna um atvinnuhúsnæði eru frávíkjanleg og gilda því aðeins um slíkt húsnæði að ekki sé á annan veg samið. Í athugasemdum með 2. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 36/1994, kemur m.a. fram að ákvæði laga nr. 44/1979 hafi fyrst og fremst verið sniðin að íbúðarhúsnæði og eigi misvel við um atvinnuhúsnæði. Ákvæði frumvarpsins séu með sama marki brennd og hafi komið til álita að lögfest yrðu ítarleg sérákvæði um atvinnuhúsnæði. Þá segir svo: „Lagt er til í frumvarpinu að sett verði nokkur slík ákvæði, en þeim kosti var hafnað að reglubinda samninga um slíkt húsnæði um of með almennum ákvæðum. Slíkir samningar eru í ýmsum grundvallaratriðum frábrugðnir samningum um íbúðarhúsnæði og affarasælast að samningsfrelsi ríki, innan venjulegra marka, um það hvernig þeir haga samningum sínum um leigu á atvinnuhúsnæði og ákvæði frumvarpsins koma þá aðeins til álita ef aðilar hafa ekki samið um annað og eftir því sem við getur átt.“

Hér að framan hefur nokkuð verið vikið að ákvæðum laga nr. 44/1979, sem hin umdeilda ákvörðun skattstjóra byggist alfarið á, og í því sambandi hefur komið fram að atvinnuhúsnæði hefur vissa sérstöðu með tilliti til laganna, enda var markmið þeirra einkum að bæta og tryggja réttarstöðu leigjenda íbúðarhúsnæðis. Óumdeilt er að framkvæmdir þær við húseignina að X-götu, sem í málinu greinir, hafi talist viðhald húsnæðisins, sbr. VI. kafla laga nr. 44/1979 sem tekur til viðhalds leiguhúsnæðis, en að engu leyti hefur því verið haldið fram af hálfu skattstjóra að um endurbætur hafi verið að ræða. Í kafla þessum er, eins og fram er komið, ákvæði í 1. mgr. 41. gr. þess efnis að heimilt sé að víkja frá ákvæðum kaflans í leigumálum um annað húsnæði en til íbúðar. Skattstjóri hefur út af fyrir sig ekki dregið í efa að efni leigusamnings kæranda og B hf. varðandi meðferð kostnaðar við viðhald og breytingar húsnæðisins væri í raun með þeim hætti sem kærandi hefur upplýst. Þegar það er virt, sem hér hefur verið rakið, og sérstaklega er haft í huga að kostnaður sá, sem hér um ræðir, á samkvæmt gögnum málsins að meginstefnu til rætur að rekja til sérstakra þarfa kæranda vegna starfrækslu þeirrar [sérverslunar] sem hann rekur í húsnæðinu, þykir varhugavert, gegn eindregnum staðhæfingum og mótmælum kæranda, að sveigja leigusambandið í skattalegu tilliti að því er varðar meðferð viðhaldskostnaðar undir almennar reglur 37. og 38. gr. laga nr. 44/1979 á þeim grundvelli einum að ekki hafi verið sýnt fram á að skriflegur leigumáli hafi verið gerður með almennum réttaráhrifum slíkrar aðstöðu samkvæmt lögum þessum. Samkvæmt þessu er krafa kæranda tekin til greina um þetta kæruatriði með þeim fjárhæðum sem tilgreindar eru í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. apríl 1997, enda hafa þær út af fyrir sig ekki verið vefengdar.

Um lið 2: Skattstjóri færði fram sömu forsendur fyrir niðurfellingu sinni á innskatti vegna hins umdeilda viðhaldskostnaðar og hann byggði niðurfellingu á gjaldfærslu hans á, sbr. hér að framan, en jafnframt tiltók skattstjóri að ekki hefði verið til að dreifa frjálsri skráningu leigusala á virðisaukaskattsskrá vegna útleigu umrædds húsnæðis, sbr. ákvæði virðisaukaskattslaga og reglugerða þar um. Með vísan til niðurstöðu undir 1. kærulið hér að framan er krafa kæranda tekin til greina varðandi innskatt með þeim fjárhæðum, sem fram koma í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. apríl 1997. Þá lækkaði skattstjóri innskatt samkvæmt fylgiskjali nr. 7454 um 30.028 kr. í stað 20.882 kr. á uppgjörstímabilinu nóvember–desember 1991 og samkvæmt fylgiskjali nr. 6818 um 7.915 kr. í stað 5.976 kr. á uppgjörstímabilinu maí–júní 1993. Er innskattur jafnframt leiðréttur til hækkunar sem nemur mismun þessara fjárhæða. …

Tekið skal fram að miðað við forsendur í framangreindri niðurstöðu um meðferð umrædds kostnaðar í skattskilum kæranda þykir ljóst að staða leigusala með tilliti til frjálsrar skráningar, sbr. 6. gr. laga nr. 50/1988 og II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, hefur ekki sjálfstæða þýðingu.

Um lið 3: Skilja verður kröfugerð kæranda varðandi álag samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 svo að álag verði með öllu fellt niður enda þótt kærandi haldi ekki í kröfugerð sinni fyrir yfirskattanefnd að fullu til streitu upphaflega gjaldfærðum viðhaldskostnaði og innskatti vegna hans. Af niðurstöðum í 1. og 2. lið hér af framan leiðir að krafa kæranda varðandi álag nær sjálfkrafa fram að ganga að mestu leyti. Að því virtu og því sem eftir stendur samkvæmt kröfugerð kæranda þykja ekki efni til annars en fella álag niður að öllu leyti.