Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. desember 1997, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 20. janúar 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra um áætlun á þungaskatti vegna ökutækisins X á 2. og 3. gjaldtímabili 1994, öllum gjaldtímabilum 1995 og 1. gjaldtímabili 1996. Kærandi krefst þess aðallega að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld niður, en til vara er þess krafist að áætlun ríkisskattstjóra verði stórlega lækkuð.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 7. maí 1997, krafði ríkisskattstjóri fyrirtækið A hf. um gögn varðandi fjölda ferða allra ökutækja er óku með vikur fyrir fyrirtækið rekstrarárin 1994, 1995 og 1996. Óskað var eftir því að gögnin væru sundurliðuð eftir ökutækjum. Vísaði ríkisskattstjóri til heimildar í 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. 20. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með breytingum skv. lögum nr. 68/1996 og ákvæðum til bráðabirgða, sbr. kafla I í sömu lögum. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt símtali við starfsmann A hf. væru fylltir út afgreiðslumiðar fyrir hverja ferð sem ekin væri með vikur. Hver afgreiðslumiði væri sundurliðaður m.a. á ökutæki og fjölda ferða þess í mánuði. Í lok hvers mánaðar væri síðan gert samantektarblað yfir fjölda ferða hvers ökutækis yfir mánuðinn. Umbeðin gögn bárust ríkisskattstjóra þann 20. maí 1997.

Með bréfi, dags. 21. maí 1997, til A hf. óskaði ríkisskattstjóri eftir að fá alla afgreiðslumiða á tiltekna verktaka og ökutæki þeirra afhenta. Ríkisskattstjóri óskaði jafnframt eftir upplýsingum um staðsetningu vikurnámanna og vegalengdir frá þeim til ákvörðunarstaðar. Einnig var óskað eftir nákvæmri lýsingu á þeim leiðum er eknar væru. Með bréfi A hf., dags. 4. júní 1997, bárust umbeðin gögn og upplýsingar. Starfsmenn Vegagerðarinnar staðfestu að upplýsingar um staðsetningu námanna og vegalengdir væru réttar, sbr. símbréf, dags. 15. október 1997. Í framhaldi af því sendi ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 23 október 1997, með yfirskriftinni „fyrirspurn og boðun þungaskatts“. Í því bréfi kom fram að samkvæmt álestrarskrá ökumæla hafi ökutækinu X verið ekið 81.937 km á tímabilinu 9. febrúar 1994 til 23. janúar 1996, en samkvæmt gögnum frá A hf. hafi ökutækinu verið ekið a.m.k. 128.772 km á tímabilinu 1. maí 1994 til 30. nóvember 1995. Var óskað skýringa á þessu misræmi. Tekið var fram að ef ríkisskattstjóra bærust fullnægjandi skýringar eða gögn myndi hann endurákvarða skatt á grundvelli fyrirliggjandi gagna eða skýringa en að öðrum kosti myndi hann áætla viðbótarakstur vegna tímabilsins 9. febrúar 1994 til 23. janúar 1996, alls 124.975 km (2.000 km fyrir hverja byrjaða viku sem talið væri að akstur væri vantalinn að frádregnum þegar eknum akstri) alls að fjárhæð 3.152.618 kr. Á yfirliti í töfluformi í bréfinu kom fram auk annars hvernig boðuð hækkun heildaraksturs og þungaskatts og reiknaður afsláttur af akstri umfram tiltekin viðmiðunarmörk, sbr. 4. mgr. B-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, skiptist á einstök gjaldtímabil og jafnframt fylgdi bréfinu á sex fylgiblöðum útreikningur fjárhæða einstakra tímabila. Samkvæmt yfirlitinu nam boðuð hækkun þungaskatts 4.277.843 kr. en til lækkunar þeirri fjárhæð kom afsláttur 1.125.226 kr. þannig að boðuð hækkun reiknaðist 3.152.618 (sic) kr. Vísaði ríkisskattstjóri til heimildar í 5. mgr. 9. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, eins og þau hljóðuðu fyrir gildistöku laga nr. 68/1996, með hliðsjón af c-lið 15. gr laga nr. 68/1996. Gefinn var 15 daga svarfrestur.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. nóvember 1997, voru mótmæli gegn boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra byggð á eftirfarandi atriðum:

1. Að boðaðri ákvörðun væri hrundið í framkvæmd fyrirvaralaust. Umboðsmaður kæranda taldi að andmælaréttur kæranda væri fyrir borð borinn yrði honum ekki gefinn kostur á að verjast hugsanlegri fyrirhugaðri ákvörðun þar sem honum væri tilkynnt hvers vegna skýringar hans vegna fyrirspurna væru ekki teknar til greina.

2. Að álestur á 1. gjaldtímabili 1996 hefði verið rangur og því gæti endurákvörðun ríkisskattstjóra ekki náð til þess tímabils.

3. Að misræmi á eknum kílómetrum samkvæmt álestrarskrá ökumæla annars vegar og gögnum A hf. hins vegar mætti rekja til rangs álestrar á 1. gjaldtímabili 1996. Þá væri það álit umboðsmanns kæranda að þar sem það hefðu ávallt verið löggiltir aðilar sem lásu af ökumælinum hefði kærandi mátt treysta því að ökumælirinn teldi rétt. Honum yrði því ekki kennt um það misræmi á akstri sem um væri deilt. Það leiddi til þess að ákvæði 2. málsl. 16. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, sbr. e.lið 15. gr. laga nr. 68/1996, ættu við og því ætti fyrirhuguð endurákvörðun vegna ársins 1994 ekki stoð í lögum. Einungis yrði endurákvarðað vegna síðustu tveggja ára sem næst væri á undan því ári sem endurákvörðunin færi fram á.

4. Að nýjum lögum nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með áorðnum breytingum, yrði ekki beitt, heldur niðurlagi 5. mgr. 9. gr. laga nr. 3/1987, eins og það ákvæði hljóðaði fyrir breytingu, sem gerð var með lögum nr. 68/1996. Það leiddi til þess að engin heimild væri til að áætla akstur í tilviki sem þessu, heldur skyldi beita viðurlögum sem kveðið væri á um í niðurlagi 5. mgr. 9. gr. fyrrnefndra laga.

5. Að ekkert væri upplýst um vanframtalinn akstur allt það tímabil sem ríkisskattstjóri hefði afráðið að endurákvarða þungaskatt og því kæmi ekki til álita að áætla akstur kæranda fyrir allar vikur þessa tímabils með þeim hætti sem gert er. Umboðsmaður kæranda vísaði til meðalhófsreglu stjórnsýslulaga því til stuðnings.

6. Að jafnræðisregla sjórnsýsluréttar væri fyrir borð borin þar sem aðeins örfáir aðilar af mörgum hefðu verið teknir fyrir. Í þessu samhengi benti umboðsmaður kæranda jafnframt á 2. málsl. 16. gr. laga nr. 3/1987, sbr. e-lið 15. gr. laga nr. 68/1996. Það ákvæði leiddi til þess misræmis að eftir áramótin 1997–1998 félli niður heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar vegna ársins 1995 og það ylli óþolandi ósamræmi milli einstakra manna sem þó væru í sömu sporum.

Að lokum tók umboðsmaður kæranda fram að fjölmargar ástæður kynnu að vera fyrir því misræmi sem fundið var og að alkunna væri að ökumælarnir ættu til að bila og mæla vitlaust. Eðlilegt væri að álagning kæranda yrði leiðrétt þar sem ljóst væri að ökumælir hans hefði talið of lítið á einhverjum tíma, þó að teknu tilliti til þeirra athugasemda sem raktar eru hér að framan.

III.

Af hálfu ríkisskattstjóra var kæranda endurákvarðaður þungaskattur með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. desember 1997. Í endurákvörðun ríkisskattstjóra voru mótmæli umboðsmanns kæranda tekin til eftirfarandi úrlausnar:

1. Ríkisskattstjóri benti á að hann hefði ekki hrundið boðaðri endurákvörðun í framkvæmd fyrirvaralaust. Rakti hann gang málsins og tók fram að málsástæður umboðsmanns kæranda í svarbréfi, dags. 11. nóvember 1997, lytu eingöngu að lagaheimildum fyrir boðaðri endurákvörðun, en engar efnislegar skýringar á málinu væri þar að finna né heldur gögn sem varpað gætu ljósi á málið. Ríkisskattstjóri gæti því ekki annað en áætlað akstur ökutækisins. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að með bréfi sínu, dags. 23. október 1997, hefði kæranda verið veittur 15 daga frestur til að koma með svör, gögn og upplýsingar.

2. Tekið var fram að engin gögn væri að finna sem sýndu fram á að álestur á 1. gjaldtímabili 1996 hefði verið rangur og því væru engin rök fyrir því að endurákvörðunin tæki einungis til annarra tímabila.

3. Ríkisskattstjóri rakti efni 16. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, sbr. e-lið 15. gr. breytingarlaga nr. 68/1996, og tók fram að samkvæmt greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 68/1996 væri um sams konar heimild að ræða og í 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ríkisskattstjóri taldi að kærandi hefði ekki látið í té fullnægjandi upplýsingar og/eða gögn er byggja hefði mátt rétta álagningu á, þrátt fyrir að honum hefði mátt vera ljóst að ekki hefði verið álagður þungaskattur fyrir raunverulegan akstur. Kærandi hefði haft í fórum sínum gögn er byggja hefði mátt rétta álagningu á og vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til afgreiðsluseðla A hf. og upplýsinga um olíukaup og olíunotkun ökutækisins. Endurákvörðun vegna ársins 1994 hefði því átt stoð í lögum.

4. Ríkisskattstjóri féllst ekki á þann skilning sem umboðsmaður kæranda lagði í ákvæði um áætlunarheimildir og viðurlög og vísaði í lögskýringargögn máli sínu til stuðnings. Taldi ríkisskattstjóri að tilvik kæranda væri dæmi um óvirkan ökumæli og því ætti að beita þeim viðurlögum sem beitt væri í endurákvörðun ríkisskattstjóra.

5. Ríkisskattstjóri tók fram að engar skýringar eða gögn væri að finna um efnisleg atriði málsins sem sýndu fram á að tímabilið er áðurnefndur mismunur næði til væri styttra en frá 9. febrúar 1994 til 23. janúar 1996. Benti hann á að skv. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. mgr. 20. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, sbr. breytingarlög nr. 68/1996, skyldi áætlun vera svo rífleg að eigi væri hætt við að skattfjárhæð væri áætluð lægri en hún væri í raun og veru. Því gæti ríkisskattstjóri ekki áætlað fyrir skemmra tímabil en gert væri.

6. Ríkisskattstjóri mótmælti málsástæðu umboðsmanns kæranda um meint brot á jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar.

Í endurákvörðun ríkisskattstjóra var annars vegar tekið fram að fyrri útreikningar á afslætti hefðu verið rangir og hins vegar væri afsláttur leiðréttur til hækkunar um 221.779 kr. vegna tímabilsins 96-02 og um 197.908 kr. vegna tímabilsins 96-03. Leiddi af framansögðu að áður boðuð hækkun þungaskatts að frádregnum afslætti lækkaði úr 3.152.618 kr. í 2.337.614 kr. Með endurákvörðuninni fylgdi á þremur fylgiblöðum sundurliðaður útreikningur fjárhæða einstakra tímabila.

IV.

Með kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 17. desember 1997, sbr. rökstuðning, dags. 20. janúar 1998, er gerð sú aðalkrafa að áætlun ríkisskattstjóra verði felld niður en til vara er þess krafist að áætlunin verði stórlega lækkuð. Aðalkrafan er í fyrsta lagi byggð á því að réttra málsmeðferðarreglna hafi ekki verið gætt. Umboðsmaður kæranda telur að andmælaréttar kæranda hafi ekki verið gætt þar sem ríkisskattstjóri hafi ekki boðað kæranda sérstaklega endurákvörðun þungaskatts, heldur sent í einu bréfi, dags. 23. október 1997, fyrirspurn og boðun endurákvörðunar. Bendir umboðsmaðurinn á að skorað hafi verið á ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 11. nóvember 1997, að rekja efni fyrirliggjandi gagna til nánari staðreynslu á tímabilum og meintu misræmi.

Í öðru lagi byggir krafa um niðurfellingu endurákvörðunar ríkisskattstjóra á þeim grunni að jafnræðisregla hafi verið brotin á kæranda. Umboðsmaður kæranda telur að gera megi alvarlegar athugasemdir við að aðrir, sem óku fyrir sama fyrirtæki og kærandi, hafi ekki sætt sömu skoðun og kærandi. Umboðsmaður kæranda tekur fram að ríkisskattstjóri hafi látið nægja að velja örfáa aðila til að þola endurákvörðun þungaskatts þó að augljóst sé að honum hafi verið í lófa lagið að líta eftir þungaskattsálagningu allra þeirra sem ekið hafi með vikur á Suðurlandi.

Krafa um niðurfellingu endurákvörðunar ríkisskattstjóra byggir í þriðja lagi á því að lagaheimild hafi skort til endurákvörðunarinnar. Þar sem ekkert hafi komið fram um það í málinu að það hafi verið kæranda að kenna að ökumælir hans taldi rangt telur umboðsmaður kæranda að áætlunarheimild í 5. mgr. 9. gr. þágildandi laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, eigi ekki við.

Krafa um lækkun endurákvörðunar er í fyrsta lagi byggð á því að ekkert sé fram komið um að vanframtalinn akstur hafi numið meira en 46.835 km og því sé rétt að leggja þá tölu til grundvallar áætlun. Í öðru lagi er byggt á því að lagaheimild hafi skort til endurákvörðunarinnar vegna ársins 1994, sbr. 2. málsl. 16. gr. laga nr. 3/1987, sbr. e-lið 15. gr. laga nr. 68/1996. Umboðsmaður kæranda álítur að til að heimild nái lengra aftur en síðustu tvö ár þurfi að sanna að kærandi hafi sjálfur staðið að því að eiga við ökumælinn.

Umboðsmaður kæranda áskilur sér rétt til að kynna sér efni kröfugerðar ríkisskattstjóra þegar hún berist og koma eftir atvikum að nýjum kröfum. Auk ofangreindra krafna bendir umboðsmaður kæranda á að tilvísun ríkisskattstjóra í reglugerð nr. 62/1977, um ökumæla, eigi ekki við. Jafnframt tekur hann fram að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið með í útreikning endurákvörðunarinnar 20% afslátt sem veittur var vikurflytjendum í tíð eldri laga.

V.

Með bréfi, dags. 16. apríl 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

I. Um lagaheimildir og lagaskil.

Áður en farið verður yfir einstök atriði sem fram koma í kæru gjaldanda vill ríkisskattstjóri árétta eftirfarandi:

Samkvæmt lögum nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með breytingum skv. lögum nr. 68/1996, kemur fram í ákvæðum til bráðabirgða í 1. mgr. kafla I, að ákvæði breytingarlaganna nr. 68/1996 um endurákvörðun skulu gilda um akstur frá upphafi þriðja gjaldatímabils ársins 1996 sem hófst 11. júní 1996. Í 2. mgr. sama kafla kemur fram að ætíð skuli beita ákvæðum laga nr. 68/1996 við ákvörðun þungaskatts vegna aksturs á fyrri gjaldtímabilum, að því leyti sem þau eru ívilnandi fyrir greiðendur skattsins. Einnig ber að hafa í huga að skv. lokamálslið 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis í kafla I. í lögum nr. 68/1996, skuli ákvæði laganna um málsmeðferð vegna brota á lögum nr. 3/1987 gilda um brot sem framin voru fyrir gildistöku laga nr. 68/1996.

Um vantalinn akstur sem átti sér stað fyrir gildistöku laga nr. 68/1996 voru í gildi ákvæði 5. mgr. 9. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar. Samkvæmt því ákvæði var heimilt að beita „viðurlögum“ sem samsvöruðu allt að 10.000 km akstri á mánuði og var það háð mati hverju sinni. Í raun var að jafnaði beitt þeirri reglu að áætla þungaskatt miðað við meðaltalsakstur og við það bætt 10% álagi.

Eftir 11. júní 1996 var ríkisskattstjóra veitt heimild til endurákvörðunar á vantöldum akstri skv. 14. gr. laga nr. 3/1987 sbr. c-lið 15. gr. laga nr. 68/1996. Skv. því ákvæði skal beita hlutlægu mati við áætlun á vantöldum akstri, þ.e. ýmist 2.000 km eða 500 km fyrir hverja byrjaða viku sem talið er að akstur hafi verið vantalinn. Þó er heimilt að endurákvarða á grundvelli fullnægjandi skýringa eða gagna sem borist hafa ríkisskattstjóra í kjölfar fyrirspurnar og boðunar.

…

Ríkisskattstjóri fer fram á að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, auk þeirra röksemda sem fram hafa komið í kröfugerð ríkisskattstjóra, þar sem framkomin gögn og málsástæður varðandi kæruefnið gefa ekki tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

VI.

Með bréfi, dags. 13. maí 1998, gerði umboðsmaður kæranda þær athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra að ríkisskattstjóra hafi borið að fylgja viðmiðun eldri réttar í sambærilegum málum við áætlun vantalins aksturs. Það væri fólgið í því að finna upplýstan akstur og bæta 10% við þá tölu. Umboðsmaður kæranda telur að of mörg gjaldtímabil hafi verið áætluð með fullri áætlun. Þá telur hann að umfjöllun um lagaskil sé röng hjá ríkisskattstjóra og að umfjöllun um 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, byggi á misskilningi, enda sé margúrskurðað að huglæg afstaða skattþegns skipti ekki máli í því samhengi. Jafnframt ítrekar umboðsmaður kæranda að meðalhófsregla og jafnræðisregla hafi verið brotin á kæranda. Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 5. júní 1998, krefst umboðsmaður kæranda þess að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður vegna málareksturs fyrir yfirskattnefnd.

VII.

Samkvæmt 14. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, sbr. c-lið 15. gr. laga nr. 68/1996, um breyting á þeim lögum, er ríkisskattstjóra heimilt að endurákvarða þungaskatt vegna þungaskattsskylds ökutækis komi fram við eftirlit, álestur eða með öðrum hætti að akstur ökutækis hafi verið meiri en skráning á álestri gefur til kynna. Í ákvæði til bráðabirgða I með lögum nr. 68/1996 kemur fram að ákvæði laganna m.a. um endurákvörðun skuli gilda um akstur frá upphafi þriðja gjaldtímabils ársins 1996, þ.e. 11. júní 1996. Þó skuli beita ákvæðum laganna „við ákvörðun þungaskatts vegna aksturs á fyrri gjaldtímabilum, að því leyti sem þau eru ívilnandi fyrir greiðendur skattsins“. Síðastnefnda reglu þykir bera að skilja þannig að um endurákvörðun þungaskatts vegna gjaldtímabila fyrir 11. júní 1996 fari eftir þeim ákvæðum sem um þetta gilda samkvæmt lögum nr. 68/1996 ef þau leiða til hagstæðari niðurstöðu fyrir gjaldanda en verið hefði eftir áðurgildandi lögum. Mál þetta varðar endurákvörðun þungaskatts kæranda á 2. og 3. gjaldtímabili 1994 og öllum tímabilum ársins 1995 og 1. gjaldtímabili 1996, þ.e. að öllu leyti fyrir 11. júní 1996.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er aðalkrafan um niðurfellingu á áætlun ríkisskattstjóra í fyrsta lagi byggð á formlegum málsástæðum. Umboðsmaður kæranda telur að andmælaréttar kæranda hafi ekki verið gætt þar sem ríkisskattstjóri sendi í einu bréfi fyrirspurn og boðun umdeildra ákvarðana. Samkvæmt 1. mgr. 14. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, sbr. c-lið 15. gr. laga nr. 68/1996, skal ríkisskattstjóri, telji hann að akstur ökutækis hafi verið meiri en álestur af ökumæli gefur til kynna, tilkynna eiganda eða umráðamanni ökutækisins skriflega um fyrirhugaða endurákvörðun vegna vantalins aksturs og skora á hann að láta í té skýringar og gögn innan a.m.k. fimmtán daga. Berist ríkisskattstjóra fullnægjandi skýringar eða gögn innan frests endurákvarðar hann skatt á grundvelli fyrirliggjandi gagna, en að öðrum kosti endurákvarðar hann skatt skv. 2. mgr. sama ákvæðis. Í 1. málsl. 2. mgr. 14. gr. segir að endurákvörðun vegna vantalins aksturs skuli nema sem svarar til 2.000 km aksturs fyrir hverja byrjaða viku sem talið hefur verið að akstur hafi verið vantalinn, nema fyrirliggjandi gögn bendi til þess að akstur kunni að hafa verið meiri.

Þegar ríkisskattstjóri hafði aflað gagna um akstur kæranda fyrir A hf. hafði hann undir höndum upplýsingar sem bentu til þess að akstur ökutækja kæranda væri meiri en álestur af ökumælum gaf til kynna. Á grundvelli þessara gagna boðaði ríkisskattstjóri kæranda ákvarðanir sínar í bréfum, dags. 23. október 1997, gerði grein fyrir gögnunum og skoraði á hann að láta í té skýringar og gögn innan 15 daga. Með þessu móti var kæranda gefinn kostur á að andmæla boðuðum endurákvörðunum og gefið tækifæri til að koma að athugasemdum sínum og skýringum þannig að honum væri kleift að gæta réttar síns á fullnægjandi hátt, áður en ákvörðun var tekin í máli hans með endurákvörðunum ríkisskattstjóra, teldi hann ákvörðun ríkisskattstjóra ekki á rökum reista. Með svarbréfi, dags. 11. nóvember 1997, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum endurákvörðunum og byggði mótmæli sín á skorti á lagaheimildum og broti á málsmeðferðarreglum. Umboðsmaðurinn vék ekki að efnislegum atvikum málsins í umræddu bréfi en lét þess getið að hann teldi ekki ástæðu til að draga í efa þær upplýsingar sem ríkisskattstjóri hafði aflað um akstur kæranda. Af gögnum málsins verður ekki annað séð en að afstaða kæranda hafi komið í ljós í svarbréfi hans.

Samkvæmt framansögðu beindi ríkisskattstjóri fyrirspurn og boðun endurákvörðunar til kæranda með bréfum, dags. 23. október 1997, og veitti 15 daga frest frá dagsetningu bréfanna að telja og tók fram að bærist svar ekki eða teldist ófullnægjandi kæmi boðuð endurákvörðun til framkvæmda án frekari fyrirvara. Samkvæmt þessu, sbr. og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. júní 1998 í málinu nr. E-5363/1997: Þorgeir H. Jónsson gegn ríkisskattstjóra o.fl., [ST 1998:113] þar sem reyndi á hliðstæða málsmeðferð, telst ríkisskattstjóri hafa að þessu leyti uppfyllt fyrirmæli 1. mgr. 14. gr. laga nr. 3/1987, sbr. 1. mgr. c-liðar 15. gr. laga nr. 68/1996.

Umboðsmaður kæranda hefur borið því við að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem aðrir, sem óku fyrir sama fyrirtæki og kærandi, hafi ekki sætt sömu skoðun og kærandi. Þá telur umboðsmaður kæranda að ríkisskattstjóri hafi látið nægja að velja örfáa aðila til að þola endurákvörðun. Um staðhæfingar umboðsmanns kæranda liggja engar haldbærar upplýsingar í málinu. Tekið skal fram í tilefni af þessari málsástæðu að þótt misbrestur kunni að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum geta aðilar almennt ekki á grundvelli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Því verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að ómerkja beri hinar kærðu endurákvarðanir ríkisskattstjóra á grundvelli brots á jafnræðisreglu.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er krafa um niðurfellingu endurákvarðana ríkisskattstjóra í þriðja lagi byggð á því að lagaheimild hafi skort til endurákvörðunarinnar. Umboðsmaður kæranda heldur því fram að heimild 5. mgr. 9. gr. laga nr. 3/1987, er felld var niður með c-lið 12. gr. laga nr. 68/1996, sem hann telur að miða eigi við til og með 2. gjaldtímabili 1996, eigi ekki við þar sem ekkert hafi komið fram í málinu sem bendi til þess að það hafi verið sök kæranda að ökumælar hans töldu ekki rétt. Ríkisskattstjóri bendir á að hvergi í umræddu lagaákvæði né 14. gr. laga nr. 3/1987, sbr. breytingarlög 68/1996, komi fram að sanna beri sök þegar ökumælir telur rangt. Það eitt að ökumælir telji rangt varði eiganda/umráðamann viðurlögum, sbr. þágildandi 5. mgr. 9. gr. laga nr. 3/1987 og 14. gr. laganna, sbr. breytingarlög nr. 68/1996. Eigandi/umráðamaður beri ábyrgð á því ef ökumælir hans er óvirkur en ekki einhver annar aðili.

Tekið er undir það með ríkisskattstjóra að það telst vera á ábyrgð eiganda og umráðamanns ökutækis að ökumælir gefi rétta mynd af akstri ökutækis og telji rétt, sbr. nú 3. mgr. 6. gr. laga nr. 3/1987, sbr. 8. gr. laga nr. 68/1996. Bæði samkvæmt 5. mgr. 9. gr. eldri laga um fjáröflun til vegagerðar og 14. gr. laga nr. 3/1987, sbr. c-lið 15. gr. laga nr. 68/1996, varðar það eiganda/umráðamann ökutækis viðurlögum og endurákvörðun þungaskatts ef ökumælir er óvirkur eða telur of lítið. Það er ekki skilyrði endurákvörðunar að fyrir liggi sönnun þess að forráðamanni ökutækis verði kennt um að ökumælir hafi talið of lítið. Ágreiningslaust er í máli þessu að ökumælir ökutækisins X taldi of lítið á einhverjum tíma. Af þeim sökum er ljóst að lagaskilyrði fyrir endurákvörðun þungaskatts voru fyrir hendi, sbr. ofangreind lagaákvæði. Því verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að lagaheimild hafi skort til endurákvarðananna.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur komið fram, sbr. rökstuðning í bréfi til yfirskattanefndar mótteknu 21. janúar 1998, að beita bæri eldri áætlanaframkvæmd, enda hafi meint brot gerst í tíð eldri laga. Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. maí 1998, segir svo um þetta: „Ríkisskattstjóri hefur nú upplýst að viðmiðun eldri réttar í svona málum var að finna upplýstan akstur og bæta 10% við þá tölu. Embættinu var skylt að fylgja þeirri framkvæmd í málinu en gerði ekki.“ Af þessu tilefni skal tekið fram að hinar kærðu áætlanir ríkisskattstjóra eru sagðar byggðar á „5. mgr. 9. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, eins og þau hljóðuðu fyrir gildistöku laga nr. 68/1996, með hliðsjón af c-lið 15. gr. laga nr. 68/1996…“, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 23. október 1997, og úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 9. desember 1997. Þrátt fyrir þetta liggur fyrir að áætlanir ríkisskattstjóra byggðust í raun á 2. mgr. 14. gr. laga nr. 3/1987, sbr. c-lið 15. gr. laga nr. 68/1996. Mál þetta varðar að öllu leyti gjaldtímabil fyrir gildistöku laga nr. 68/1996. Samkvæmt 1. mgr. í ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 68/1996 gilda ákvæði þeirra laga um skyldu til skráningar í aksturbók, eftirgjöf þungaskatts, endurákvörðun og refsingu um akstur frá upphafi 3. gjaldtímabils ársins 1996, 11. júní 1996. Í 2. mgr. bráðabirgðaákvæðisins segir að þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. skuli ákvæðum laganna frá gildistöku þeirra ætíð beitt við ákvörðun þungaskatts vegna aksturs á fyrri gjaldtímabilin að því leyti sem þau eru ívilnandi fyrir greiðendur skattsins. Er hér um að ræða svipuð meginsjónarmið og fram koma í 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Samkvæmt framansögðu ber að beita áætlunarreglum nýju laganna við ákvörðun þungaskatts á fyrri gjaldtímabilum ef þau eru ívilnandi fyrir gjaldþegna miðað við eldri ákvæði. Um framkvæmd eldri ákvæða segir svo í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 16. apríl 1998: „Í raun var að jafnaði beitt þeirri reglu að áætla þungaskatt miðað við meðaltalsakstur og við það bætt 10% álagi.“

Af hálfu ríkisskattstjóra liggur ekki fyrir í málinu neinn samanburður á fyrrgreindri framkvæmd áætlana samkvæmt eldri lögum og áætlunarreglum hinna nýju laga miðað við þá stjórnsýsluframkvæmd samkvæmt eldri lögum, sem ríkisskattstjóri hefur upplýst um. Liggur ekki í augum uppi að ákvæði nýju laganna séu ívilnandi í tilviki kæranda. Umfjöllun ríkisskattstjóra í kröfugerð sinni fyrir yfirskattanefnd um þetta atriði þykir engu fá breytt um þennan annmarka. Hafa verður sérstaklega í huga að hér er um að ræða grundvöll þeirra úrræða sem kærandi var beittur, og er deiluefnið í máli þessu.

Með vísan til framanritaðs, sbr. og fyrrgreindan dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. júní 1998, þykir ekki verða hjá því komist að ómerkja hinar kærðu endurákvarðanir ríkisskattstjóra.

Það leiðir af framangreindri niðurstöðu að tilkynntar leiðréttingar til hækkunar afslætti tímabilanna 96-02 og 96-03 ganga til baka.

Umboðsmaður kæranda hefur með bréfi, dags. 5. júní 1998, gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Hafa verið lagðir fram reikningar vegna lögmannsaðstoðar við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og fyrir yfirskattanefnd. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðin 40.000 kr.