Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 6. janúar 1995, sbr. kröfugerð í bréfi, dags. 19. sama mánaðar, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda fyrir árið 1992, sbr. kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 1994. Kærandi hefur með höndum verslunarrekstur, m.a. sölu á raftækjum. Með kæruúrskurðinum staðfesti ríkisskattstjóri þá ákvörðun sína að kæranda bæri að standa skil á virðisaukaskatti af innheimtum lántökugjöldum.

Af hálfu kæranda er gerð sú aðalkrafa að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að viðbótarvirðisaukaskattur, sem ríkisskattstjóri ákvað að fjárhæð 668.762 kr., verði lækkaður með tilliti til endurkrafins útlagðs kostnaðar, vaxta, dráttarvaxta og stimpilgjalda sem innifalin hafi verið í lántökukostnaði árið 1992.

Aðalkrafa kæranda er studd þeim rökum að umrædd fjárhæð, sem innheimt sé af kaupendum sem „lántökukostnaður“, sé ekki hluti af heildarandvirði hins selda og teljist því ekki til skattskyldrar veltu til útreiknings virðisaukaskatts. Vísar kærandi þessu til stuðnings til 6. tölul. 2. mgr. 7. gr. og 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Fram kemur í kærunni að umræddur lántökukostnaður kæranda árið 1992 sé aðallega tilkominn í þeim tilfellum þegar kærandi hafi selt vöru að hluta eða öllu leyti með Munaláni frá Féfangi hf., með Visa-raðgreiðslum frá Visa-Íslandi hf. eða með Euro-kredit frá Kreditkortum hf. Þessi þrjú fyrirtæki hafi lagt fram eigin samningsform, krafist þess að leitað væri staðfestingar eða heimildar til lánveitingar og lagt fram eigin gjaldskrá um vexti og aðra þóknun sem taka hafi þurft tillit til. Í kærunni er gerð nánari grein fyrir samningsformum og uppgjörum á samningum við framsal eða afhendingu. Þá segir að í örfáum tilfellum hafi lántökukostnaður af skuldabréfum, sem viðskiptavinur hafi afhent kæranda sem greiðslu á viðskiptaskuld, verið færður sérstaklega á sölunótu og bókaður sem lántökukostnaður þótt um hafi verið að ræða endurkrafinn útlagðan kostnað frá bankastofnun við sölu á skuldabréfum. Einnig hafi dráttarvextir af viðskiptaskuldum einstaka sinnum verið settir á sölunótu. Þá styður kærandi aðalkröfu sína við það að starfsmaður hans hafi fengið þær leiðbeiningar hjá embætti ríkisskattstjóra að ekki bæri að innheimta virðisaukaskatt af lántökugjaldi. Þá hafi fyrirspurn um þetta efni verið svarað munnlega af hálfu ríkisskattstjóra á fundi hjá Félagi löggiltra endurskoðenda 10. janúar 1990 á þá leið að ósérgreindur lántökukostnaður og þóknun vegna innheimtu seljanda væri virðisaukaskattsskylt, en ekki sérgreindur lántökukostnaður frá bankastofnun, stimpilgjöld og vextir eftir afhendingu sem tilgreindir væru í samningi. Önnur og ný túlkun komi fram í bréfi ríkisskattstjóra frá 19. febrúar 1990 (auðkennt 20/90), en þar sé lántökukostnaður sem seljandi krefji um vegna væntanlegra þjónustugjalda bankastofnunar o.fl. túlkaður sem hluti af skattverði óháð því hvort hann sé sérgreindur eða ekki. Þessi túlkun hafi ekki verið send kæranda né birt opinberlega með formlegum hætti.

Varakrafa kæranda er þess efnis að lántökukostnaður verði lækkaður um 1) lántökukostnað vegna Munalána, 2) þann hluta lántökukostnaðar af Visa-raðgreiðslum sem svari til 1,5% stimpilgjalds, 3) þann hluta lántökukostnaðar af Euro-raðgreiðslum sem svari til vaxtagreiðslna af lánsfjárhæð, 4) allan endurgreiddan lántökukostnað frá skuldara vegna skuldabréfa er kærandi hafi tekið við sem skuld og selt í bankastofnun og 5) dráttarvexti sem farið hafi á sölunótur og bókast á lántökukostnað. Kærandi kveðst hafa sundurliðað lántökukostnað umfram 20.000 kr. á dag í hverri einstakri söludeild og sé það niðurstaða þeirra athugana að annar lántökukostnaður en vegna framangreinds, nemi 1.059.232 kr. Felst í varakröfu kæranda að viðbótarvelta til virðisaukaskatts verði lækkuð í þá fjárhæð. Með kærunni fylgja ýmis gögn til stuðnings varakröfu.

Með bréfi, dags. 12. maí 1995, gerir ríkisskattstjóri þá kröfu í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjanda að hin kærða endurákvörðun virðisaukaskatts verði staðfest. Í kröfugerð ríkisskattstjóra segir:

„Í bréfi ríkisskattstjóra um skattverð í afborgunarviðskiptum nr. 20/90, dags. 19. febrúar 1990, er bent á að skýrt sé kveðið á um það í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að skattverð miðist við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er talinn upp ýmis kostnaður sem telst til skattverðs. Þessi upptalning er ekki tæmandi, en almennt leiðir af henni, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. áðurtilvitnaðra laga, að telja ber greiðslur sem seljandi krefur kaupanda um, aðrar en eiginlega vexti, til skattverðs.“

II.

Ágreiningsefni þessa máls varðar það hvernig fara skuli með svonefnt lántökugjald sem kærandi innheimtir við sölu þegar söluverð er ekki staðgreitt. Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, dags. 11. mars 1993, var greint frá því að kærandi hefði ekki staðið skil á virðisaukaskatti af innheimtu lántökugjaldi. Í skýrslunni var á því byggt að tekjur kæranda vegna lántökugjalds hefðu numið 3.398.402 kr. Kvað ríkisskattstjóri skattskylda veltu vera vantalda af þessum sökum um 2.729.640 kr. og útskatt vantalinn um 668.762 kr. Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra var ekki vikið að lagagrundvelli þeirrar ályktunar að um vantalda veltu væri að ræða, en í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 1993, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda, hefur ríkisskattstjóri rökstutt ákvörðun sína með tilvísun í bréf sitt, dags. 6. júlí 1990, auðkennt 20/90, en þar kemur fram að lántökukostnaður teljist til skattverðs í skilningi 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kærandi byggir aðalkröfu sína um ógildingu ákvörðunar ríkisskattstjóra annars vegar á því að leiðbeiningar ríkisskattstjóra um meðferð virðisaukaskatts af lántökukostnaði hafi verið ófullnægjandi. Hins vegar er aðalkrafan byggð á því að lántökukostnaðurinn sé ekki hluti af heildarandvirði hins selda í skilningi 7. gr. laga nr. 50/1988, sbr. ákvæði 6. tölul. 2. mgr. þeirrar greinar. Varakrafa er reist á því að hluti lántökukostnaðar falli utan skattverðs, sbr. 7. gr. laga nr. 50/1988. Tekið skal fram að í endurákvörðun sinni féll ríkisskattstjóri frá beitingu álags, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, á hækkun virðisaukaskatts kæranda. Samt sem áður ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda 133.753 kr. í álag, eða sem nam 20% af hækkun útskatts. Eru þessi mistök ríkisskattstjóra leiðrétt með úrskurði þessum

Í 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, segir að skattverð sé það verð sem virðisaukaskattur sé reiknaður af við sölu á vörum og verðmætum, skattskyldri vinnu og þjónustu. Skattverð miðist við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 7. gr. er sérstaklega getið um ýmsan kostnað og verðmæti sem skulu teljast til skattverðs. Sú upptalning er ekki tæmandi, sbr. upphafsákvæði málsgreinarinnar. Í 1. tölul. málsgreinarinnar er tekið fram að til skattverðs teljist skattar og gjöld samkvæmt öðrum lögum sem á hafa verið lögð á fyrri viðskiptastigum eða greidd hafa verið við innflutning til landsins eða virðisaukaskattsskyldur aðili á að standa skil á vegna sölu. Í 2. tölul. segir að til skattverðs teljist umbúðakostnaður, sendingarkostnaður, vátryggingar og slíkur kostnaður sem innifalinn er í verði eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um. Í 6. tölul. er tekið fram að verðbætur, sem falli til fram að afhendingu vöru eða þjónustu, teljist til skattverðs. Hins vegar teljist vextir og verðbætur, sem hvort tveggja sé reiknað við sölu með afborgunarskilmálum, ekki með í skattverði, enda sé sérstaklega tilgreint í kaupsamningi hver vaxta- og verðbótagreiðsla sé hverju sinni. Í athugasemdum með 7. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að hvers konar kostnaður og gjöld, sem seljandi krefur kaupanda um, teljist hluti skattverðs og skipti í því sambandi ekki máli hvort þau séu innifalin í söluverði án sérgreiningar eða komi sérstaklega fram á reikningi eða á sér reikningi.

Ekki liggur annað fyrir en að kærandi sé beinn aðili að samningum við kaupendur um fjárhæð eftirstöðva söluverðs, þ.e. þann hluta söluverðs sem ekki er greiddur við eða fyrir afhendingu söluhlutar, greiðslutíma eftirstöðva söluverðs og greiðslukjör að öðru leyti. Verður þannig að telja hann sjálfan vera lánveitanda í þeim viðskiptum þar sem umræddur lántökukostnaður féll til. Afhending kæranda á viðskiptabréfum, sem hann eignast við kaup með afborgunarkjörum, til viðskiptabanka síns, verðbréfafyrirtækis eða annarra aðila felur því í sér ráðstöfun á eigin verðbréfaeign. Lánskostnaður, svo sem lántökugjald banka eða greiðslukortafyrirtækis, fellur ekki til gagnvart kæranda fyrr en við afhendingu bréfanna til þess aðila. Greiðsla viðsemjenda kæranda á lántökukostnaði til kæranda getur því ekki falið í sér endurgreiðslu á áföllnum kostnaði sem kærandi hefur lagt út fyrir kaupanda, sbr. áskilnað í upphafsákvæði 19. gr. reglugerðar nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. nú 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Verður samkvæmt þessu að líta svo á að umræddar greiðslur teljist til tekna kæranda.

Víkur þá að þeirri málsástæðu kæranda sem miðar við að umþrættar greiðslur teljist að vísu til tekna kæranda en séu af því tagi sem um ræðir í 2. málsl. 6. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988. Er þá litið svo á af hálfu kæranda að lántökukostnaðurinn sé þáttur í þeim fjármagnskostnaði sem fellur til eftir sölu eða afhendingu. Samkvæmt 7. gr. laga nr. 50/1988 miðast skattverð til virðisaukaskatts við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts, svo sem rakið var að framan. Af 6. tölul. 2. mgr. 7. gr. verður ráðin sú regla að vextir og verðbætur, sem falla til eftir afhendingu vöru eða þjónustu, teljist ekki til skattverðs. Almennt verður að miða við að ákvörðun um greiðslukjör sé órjúfanlegur þáttur í kaupsamningi og að gjöld sem seljandi krefur kaupanda um vegna sölu með afborgunarskilmálum, svo sem vegna gerðar viðskiptabréfs í því sambandi, séu því þegar ákvörðuð við kaup og fallin til við sölu eða afhendingu. Af þessum sökum er ekki fallist á það sjónarmið kæranda að telja beri lántökukostnað til slíkra vaxta sem falla utan skattverðs, sbr. 2. málsl. 6. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988.

Með vísan til framanritaðs og dóms Hæstaréttar Íslands 22. október 1998 í málinu nr. 242/1997 [ST 1998:125] er aðalkröfu kæranda hafnað, enda þykir sú málsástæða hans að skort hafi á skilmerkilegar leiðbeiningar af hálfu ríkisskattstjóra um hið umdeilda atriði ekki geta leitt til ómerkingar á endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Víkur þá að varakröfu kæranda um lækkun viðbótarvirðisaukaskatts.

Í skattframkvæmd hefur verið talið að heimilt væri að halda stimpilgjaldi, sbr. lög nr. 36/1978, fyrir utan skattverð sem útlögðum kostnaði, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 19. febrúar 1990, auðkennt 20/90. Ekki verður þó séð að ríkisskattstjóri hafi litið til þessa við hina kærðu endurákvörðun. Með vísan til þeirrar skattframkvæmdar, sem mótuð hefur verið af ríkisskattstjóra um þetta atriði, er því fallist á varakröfu kæranda um að skattskyld velta verði lækkuð um 498.496 kr. x 80,32% = 400.392 kr., en framlögð gögn kæranda um fjárhæð stimpilgjalda hafa ekki verið vefengd af hálfu ríkisskattstjóra.

Fram er komið af hálfu kæranda að við sölu með Euro-kredit hafi gildandi samningsvöxtum verið bætt við lánsfjárhæðina og endanleg fjárhæð afborgana og vaxta á hverjum gjalddaga verið reiknuð út strax og færð í kaupsamning. Sá lántökukostnaður, sem komið hafi fram á sölureikningi, hafi því verið 1,5% lántökugjald auk samningsvaxta eftir afhendingu vöru. Í fyrrnefndu bréfi ríkisskattstjóra frá 19. febrúar 1990 er m.a. fjallað um aðferðir við útreikning vaxta, sem heimilt sé að halda utan skattverðs, sbr. 6. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, og fullnægjandi teljist að áliti ríkisskattstjóra. Sölu með Euro-kredit er þar lýst og getið skilyrða sem seljandi þurfi að gæta til að halda megi vaxtaþætti fjárhæðar utan skattverðs. Ekkert er að þessum þætti vikið í skýrslu eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra þótt ríkisskattstjóra hafi mátt vera ljóst að fjárhæðir á bókhaldsreikningi kæranda „lántökukostnaður“ voru að hluta vegna sölu með Euro-kredit, og þrátt fyrir tilefni í kæru til yfirskattanefndar kemur ekkert fram í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 12. maí 1995, um það hvernig álitaefni þetta horfir við embættinu í ljósi málsatvika. Svo sem málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir bera að fallast á þennan þátt í varakröfu kæranda með 1.350.433 kr. x 80,32% = 1.084.668 kr.

Fallist er á lækkun skattskyldrar veltu í ágúst um 82.259 kr. x 80,32% = 66.070 kr. og um 57.136 kr. x 80,32% = 45.892 kr. í október, sbr. þann þátt varakröfu kæranda sem varðar endurkrafinn kostnað vegna skuldabréfa.

Að öðru leyti þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að taka beri varakröfu hans til greina. Að frátalinni lækkun skattskyldrar veltu í ágúst og október vegna skuldabréfakostnaðar er lækkunin eftir atvikum færð jafnt á öll uppgjörstímabil ársins, enda hefur önnur skipting ekki verið lögð fram af kæranda hálfu.