Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1994 og 1995 og virðisaukaskatt hans árin 1993 og 1994, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 25. september 1996. Meðal breytinga skattstjóra var að hækka virðisaukaskatt kæranda árin 1993 og 1994 vegna sölu hans á veiðileyfum í A-vatni viðkomandi ár. Voru forsendur skattstjóra þær að þar sem seld veiðileyfi hefðu verið bundin við takmarkaðan afla, þ.e. fimm fiska, gæti ekki talist vera um að ræða fasteignaleigu í skilningi 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem undanþegin væri virðisaukaskatti. Væri um að ræða skattskylda vörusölu samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 8. tölul. 14. gr. sömu laga, sbr. og bréf ríkisskattstjóra nr. 24/90. Hefði kæranda því borið að innheimta virðisaukaskatt af sölu veiðileyfa, sbr. meginreglu 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Hækkaði skattstjóri virðisaukaskattsskylda veltu kæranda um 1.105.685 kr. árið 1993 og 4.520.258 kr. árið 1994 og útskatt hans viðkomandi ár um 270.915 kr. fyrra árið og 632.795 kr. það síðara vegna sölu veiðileyfa.

Með kæru til skattstjóra, dags. 25. október 1996, sbr. greinargerð, dags. 10. janúar 1997, mótmælti umboðsmaður kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árið 1994 vegna sölu veiðileyfa á því ári. Í kærunni kom fram að skattstjóri hefði gert athugasemdir við fyrirkomulag á sölu veiðileyfa kæranda á árinu 1993 með bréfi, dags. 25. október 1993, og hefði kærandi af því tilefni breytt fyrirkomulaginu í ársbyrjun 1994. Ákveðið hefði verið fast gjald sem greiðast skyldi við útgáfu leyfis, 2.000 kr., og veiði hvers einstaklings jafnframt verið takmörkuð þannig að hámarksafli á veiðileyfi varð fimm fiskar. Umrætt fyrirkomulag væri þekkt í allmörgum veiðiám um land allt og sett til að koma í veg fyrir ofveiði á gjöfulum tímabilum og til að jafna stöðu misgóðra veiðimanna. Kvað umboðsmaður kæranda ekki vitað til að í þeim tilvikum hefði verið innheimtur virðisaukaskattur af sölu veiðileyfa. Væri ekki unnt að jafna umræddri aflatakmörkun veiðileyfis við sölu á fiski þar sem takmörkunin fæli ekki í sér neinar skuldbindingar af hálfu leigusala um afla og engin tengsl væru á milli gjalds fyrir veiðileyfið og aflamagns. Gat umboðsmaður þess að miðað við tekjur af sölu veiðileyfa á árinu 1994 hefðu átt að veiðast um 13.000 fiskar ef allir veiðimenn hefðu nýtt kvóta sinn, en samkvæmt veiðibókum hefðu 8.530 fiskar komið á land, eða um 65%. Væri því ljóst að veiðimenn nýttu kvóta sinn almennt ekki að fullu. Sala veiðileyfa á árinu 1994 væri samkvæmt framangreindu ekki virðisaukaskattsskyld þar sem leyfisgjald væri óháð veiðifeng og því í samræmi við álit ríkisskattstjóra í bréfi nr. 24/90. Loks benti umboðsmaður á að nýlegt álit ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi nr. 761/96, þar sem fram kæmi mun þrengri túlkun á skilyrðum fyrir undanþágu veiðileyfa frá virðisaukaskatti, gæti ekki gilt með afturvirkum hætti í tilviki kæranda.

Skattstjóri synjaði kröfu kæranda með kæruúrskurði, dags. 25. febrúar 1997. Benti skattstjóri á að skattskyldusvið laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, væri mjög víðfeðmt og næði til hvers konar efnislegra verðmæta og óhlutbundinna gæða og til sérhverra viðskipta sem ekki væru sérstaklega undanþegin skattskyldusviði. Yrði því að túlka undanþágur 3. mgr. 2. gr. laganna frá skattskyldusviði þeirra þröngt. Tók skattstjóri fram að endurgjald fyrir veiðirétt hefði verið talið falla undir undanþáguákvæði 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. í þeim tilvikum þegar endurgjald væri fastákveðið og með öllu óháð veiðifeng. Væri forsenda þess sú að um afnotarétt af fasteign væri að ræða sem takmarkaðist aðeins við tiltekna notkun eignarinnar. Í tilviki kæranda væri veiðiréttur takmarkaður við tiltekinn afla og í því fælist slík takmörkun á afnotarétti að réttinum yrði ekki jafnað við fasteignaleigu. Væri í raun um að ræða sölu á varningi þar sem kaupandi undirgengist vissa áhættu um að ná ekki til sín öllum hinum selda varningi. Engri undanþágu væri til að dreifa varðandi vörusölu. Vísaði skattstjóri m.a. í þessu sambandi til álits ríkisskattstjóra sem fram kæmi í bréfi embættisins nr. 761/96. Hefði kæranda því borið að innheimta 14% virðisaukaskatt af sölu veiðileyfa á árinu 1994, sbr. 8. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda var kæruúrskurði skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. mars 1997, og boðað að rökstuðningur yrði sendur síðar. Yfirskattanefnd vísaði kæru kæranda frá með úrskurði nr. 727/1997 á þeim forsendum að enginn nánari rökstuðningur hefði borist og ekkert hefði komið fram í málinu sem að svo stöddu gæfi tilefni til breytinga á úrskurði skattstjóra.

II.

Með bréfi, dags. 21. janúar 1998, hefur umboðsmaður kæranda farið þess á leit við yfirskattanefnd að nefndin endurupptaki úrskurð nr. 727/1997 í máli kæranda vegna ákvörðunar virðisaukaskatts hans árið 1994. Í bréfinu eru áður fram komin sjónarmið kæranda varðandi sölu veiðileyfa á árinu 1994 ítrekuð og bent á að af túlkun skattstjóra leiði að sala veiðileyfa í ám landsins sé í mörgum tilfellum virðisaukaskattsskyld, enda séu aflatakmarkanir alþekktar í gjöfulum veiðiám, svo sem í Elliðaám, Laxá á Ásum og fleiri ám. Engum dytti í hug í fullri alvöru að jafna sölu á veiðileyfi í Elliðaám við vörusölu. Umboðsmaðurinn kveður kæranda hafa byggt innheimtu veiðileyfa frá og með árinu 1994 á áliti ríkisskattstjóra nr. 24/90, þar sem fram komi að sé greiðsla fyrir veiðileyfi tengd því hversu mikið veiðist sé um að ræða virðisaukaskattsskylda vörusölu, þ.e. sölu á fiski. Óumdeilt sé að fyrir veiðileyfi í A-vatni hafi frá árinu 1994 verið greitt fast gjald óháð veiðifeng og hafi því ekki borið að innheimta virðisaukaskatt af sölu leyfanna. Þá kveðst umboðsmaður mótmæla þeim vinnubrögðum skattstjóra að leggja fram sérstaklega umbeðið álit ríkisskattstjóra nr. 761/96 sem rökstuðning í málinu þar sem þar kæmi fram ný og breytt túlkun ríkisskattstjóra á því hvaða veiðileyfi teljist undanþegin virðisaukaskatti.

Með bréfi, dags. 17. apríl 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra frá 25. febrúar 1997 verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

III.

Fallist er á endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 727/1997.

Efnislegur ágreiningur í máli þessu lýtur að því hvort kæranda hafi borið að innheimta virðisaukaskatt af sölu veiðileyfa í A-vatni á árinu 1994, en fram er komið að tekjur kæranda af nefndri veiðileyfasölu umrætt ár námu 5.153.053 kr. Um fyrirkomulag sölunnar liggur það fyrir að greitt var fast gjald fyrir hvert útgefið leyfi, 2.000 kr., og var hvert leyfi takmarkað við veiði fimm fiska. Skattstjóri hefur byggt á því í málinu að um sé að ræða skattskylda vörusölu í 14% skattþrepi samkvæmt 8. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Eru forsendur skattstjóra þær að þar sem útseld veiðileyfi voru bundin aflatakmörkunum, þ.e. tóku aðeins til veiði fimm fiska, geti undanþáguákvæði um fasteignaleigu í 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga ekki tekið til þeirra. Krafa kæranda í málinu er á því reist að síðastnefnt ákvæði taki til umræddrar veiðileyfasölu hans á árinu 1994 og sé hún því undanþegin virðisaukaskatti. Kærandi unir á hinn bóginn breytingu skattstjóra á virðisaukaskatti hans árið 1993 vegna veiðileyfasölu hans á því ári. Hefur af hálfu kæranda verið frá því greint að fyrirkomulagi veiðileyfasölunnar hafi verið breytt í ársbyrjun 1994, en áður hafi gjald fyrir leyfin tekið mið af fjölda veiddra fiska hverju sinni.

Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, tekur skattskylda samkvæmt lögunum til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist. Í 3. mgr. sömu lagagreinar er getið um undanþágur frá þessari meginreglu. Samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. er fasteignaleiga undanþegin virðisaukaskatti. Ekki er í tiltækum lögskýringargögnum að finna sérstaka skýringu á undanþáguákvæði þessu né skilgreiningu á hugtakinu fasteignaleigu í skilningi þess. Þá hefur ekki verið sett reglugerð um nánari skýringu á undanþáguákvæðinu eftir þeirri heimild sem getur í 6. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Skýring og túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðinu kemur hins vegar fram í bréfi til Landssambands fiskeldis- og hafbeitarstöðva, dags. 19. febrúar 1990, sem bæði skattstjóri og kærandi hafa vísað til máli sínu til stuðnings. Í þessu bréfi ríkisskattstjóra kemur fram að hann telur endurgjald fyrir veiðirétt falla undir ákvæðið, hvort sem um er að ræða sölu lax- eða silungsveiðileyfa, enda sé um að ræða fast gjald, óháð veiðifeng. Sé greiðsla tengd því hversu mikið veiðist verði að telja að um sé að ræða virðisaukaskattsskylda vörusölu, þ.e. sölu á fiski. Fyrir yfirskattanefnd liggur jafnframt bréf ríkisskattstjóra til skattstjóra, dags. 21. nóvember 1996, þar sem fram kemur álit ríkisskattstjóra á því „hvort um sé að ræða fasteignaleigu eða vörusölu í þeim tilvikum þegar fast gjald er greitt fyrir veiðileyfi og það gildir í fyrirfram ákveðinn tíma eða þar til tilteknu aflamarki er náð, þ.e. gildistími veiðileyfis er út veiðiárið sama hvenær á árinu það er keypt eða þar til 5 fiskar hafa verið veiddir, sama hvoru skilyrðinu er náð fyrr“. Í bréfi ríkisskattstjóra kemur fram það álit hans að sé veiðileyfi að einhverju leyti bundið veiðifeng „ráði það atriði úrslitum varðandi það hvoru megin hryggjar sala á veiðileyfi lendir“. Það að veiðileyfið sé jafnframt tímabundið og hugsanlegt sé að veiðimaður nái ekki að veiða upp í kvótann skipti ekki máli enda sé það meginatriði að leyfið sé bundið magni. Samkvæmt framansögðu beri að líta á umrædda sölu sem vörusölu og sé hún virðisaukaskattsskyld.

Í skattframkvæmd hefur undanþáguákvæði 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 verið skýrt þannig að það geti í vissum tilvikum tekið til leigu fasteignatengdra réttinda. Eins og að ofan er rakið hefur þannig verið litið svo á að útleiga veiðiréttinda falli almennt undir ákvæðið. Ágreiningur í máli þessu snýr að því hvort sú staðreynd, að seld veiðileyfi kæranda á árinu 1994 voru bundin við tiltekið hámark afla, þ.e. fimm fiska, skáki kæranda út úr umræddri undanþágu. Með hliðsjón af fyrrgreindri skattframkvæmd þykir við úrlausn þess bera að hafa í huga almenn jafnræðis- og samræmisrök, sbr. m.a. samkeppnislög nr. 8/1993. Ekki verður talið að það fyrirkomulag kæranda við sölu veiðileyfa í A-vatni á árinu 1994, að binda seld leyfi við tiltekinn hámarksfjölda veiddra fiska, hafi eitt og sér breytt því eðli starfseminnar að vera útleiga á fasteignatengdum réttindum, þ.e. veiðirétti. Er þá m.a. litið til þess að fiskveiði í ám og vötnum er í ýmsum tilvikum stunduð sem hver önnur dægradvöl og útivist. Af hálfu kæranda er þannig komið fram og er út af fyrir sig óumdeilt að „kvóti“ samkvæmt því sem áður greinir, þ.e. fimm fiskar á hvert útgefið veiðileyfi, hafi einungis verið nýttur að hluta. Að því er samkeppnisrök varðar er og ljóst að umrædd starfsemi kæranda er rekin í samkeppni við aðra eigendur veiðiréttar í ám og vötnum sem leigja þann rétt með einum eða öðrum hætti og undanþegnir eru virðisaukaskatti vegna þeirrar útleigu á grundvelli 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þegar framangreint er virt þykir mega fallast á það með kæranda að síðastnefnt ákvæði taki til sölu hans á veiðileyfum í A-vatni á árinu 1994 og að salan sé því undanþegin virðisaukaskatti. Er því fallist á kröfu kæranda.