Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 31. maí 1997, hefur umboðsmaður kæranda kært til yfirskattanefndar endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1992, 1993 og 1994 og á virðisaukaskatti árin 1991, 1992 og 1993. Ákvörðun þessi var tilkynnt kæranda með bréfi, dags. 18. apríl 1996, og staðfest með kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. maí 1997.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók til rannsóknar bókhald, tekjuskráningu og skattskil kæranda, þá A hf., vegna rekstraráranna 1990, 1991, 1992 og 1993. Tekin var saman skýrsla um rannsókn þessa og er hún dagsett 15. mars 1995. Í skýrslunni kemur fram að á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins náði til hafi rekstur kæranda að stærstum hluta verið fólginn í innflutningi og sölu á snyrtivörum, en auk þess hafi kærandi annast sölu á leðurhönskum, mótatengjum, búsáhöldum o.fl., en sú sala hafi þó verið í minna mæli. Í skýrslunni eru raktar niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra á bókhaldi, tekjuskráningu og tekjuskráningargögnum kæranda. Kemur fram að rannsóknin hafi leitt í ljós að bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum kæranda fyrir rekstrarárin 1990, 1991, 1992 og 1993 hafi verið verulega ábótavant, svo sem ítarlega er rakið í skýrslunni. Er m.a. tekið fram að sölureikningum hafi verið haldið utan sölukerfis félagsins og þeir því ekki skilað sér til tekjufærslu í bókhaldi þess eða á skýrslur til skattyfirvalda. Þá hafi ekki verið gefnir út sölureikningar vegna allrar sölu. Vantaldar rekstrartekjur hafi verið a.m.k. 931.200 kr. árið 1991, 865.662 kr. árið 1992 og 171.718 kr. árið 1993. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er jafnframt gerð svofelld grein fyrir ætlaðri vantalinni sölu kæranda:

„Á meðal gagna skattaðilans sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur fengið í hendur eru verðútreikningar, stöðulistar á vörubirgðum og söluáætlanir sem gerðar höfðu verið fyrir skattaðilann. Á þessum gögnum kemur meðal annars fram hver meðalálagning hefur verið á þeim vörum sem skattaðilinn hefur haft til sölu. Ljósrit af verðútreikningum þessum, stöðulistum á birgðum og söluáætlunum fylgja með skýrslu þessari merkt sem fskj. frá og með nr. 11.1 til og með nr. 11.9.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var reiknað út hver væri meðalálagning á vörum skattaðilans samkvæmt bókhaldi hans og ársreikningum með skattframtölum. Þær niðurstöður voru síðan bornar saman við framangreind gögn. Við þann samanburð kom í ljós að verulegur mismunur er á meðalálagningu samkvæmt framangreindum gögnum annars vegar og bókhaldi og ársreikningum skattaðilans hins vegar.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur tekið saman í töflu ætlaða vörusölu skattaðilans fyrir rekstrarárin 1991, 1992 og 1993, miðað við framangreinda útreikninga og þær forsendur sem hér á eftir verða raktar. Að mati skattrannsóknarstjóra ríkisins voru ekki fyrirliggjandi nægilega fullnægjandi upplýsingar til þess að taka inn í töfluna ætlaða vörusölu skattaðilans rekstrarárið 1990. Í töflunni er miðað við þá álagningu sem skattaðilinn hefur haft á þeim vörum sem hann hefur selt, eins og fram kemur í framangreindum verðútreikningum og sjá má á dæmi á fskj. nr. 12.1–12.9 með skýrslunni. Þá er stuðst við þá vörunotkun sem fram kemur í ársreikningum skattaðilans fyrir viðkomandi rekstrarár. Í dæminu hér á eftir hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins gengið út frá þeirri forsendu, að 13% rýrnun hafi orðið á vörubirgðum á hverju ári fyrir sig, og er þá m.a. stuðst við upplýsingar sem fengist hafa um rýrnun frá B, framkvæmdastjóra skattaðila, í skýrslutökum 1. og 30. júní 1994, bréfi dags. 6. júní, upplýsingum úr bókhaldi skattaðila, ásamt upplýsingum frá öðrum aðilum sem selja sams konar vörur og skattaðili. Algengasta söluþóknun er venjulega 20%, en stundum er hún 30–50% vegna tilboða og kynningar á nýrri vöru. Því er söluþóknun að mati skattrannsóknarstjóra ríkisins talin ríflega reiknuð 25%, samkvæmt upplýsingum úr sölubókhaldi, og frá helstu samkeppnisaðilum A hf., …, sbr. fskj. nr. 6.1 og 6.2 með skýrslunni.

Miðað við framangreindar forsendur verður niðurstaðan eftirfarandi:

Tafla nr. 2. Ætluð sala skattaðila miðað við meðalálagningu.

1991 1992 1993 Samtals:

Vörunotkun 2.934.301 11.517.284 10.537.235 25.002.820

Álagning í % 200% 212,4% 201,3%

Söluverð 8.802.903 35.979.995 31.748.689 76.531.587

Rýrnun 13% -1.144.377 -4.677.399 -4.127.330 -9.949.106

Söluþóknun 25% -1.914.631 -7.825.649 -6.905.340 -16.645.620

Nettó sala 5.743.895 23.476.947 20.716.019 49.936.861

Meðalálagning 95,77% 103,84% 96,59% 99,73%

Nettó sala 5.743.895 23.476.947 20.716.019 49.936.861

Sala skv. bókhaldi 3.577.984 15.457.617 18.467.965 37.503.566

Mismunur 2.165.911 8.019.330 2.248.054 12.433.295

Eins og sjá má í töflunni hér að framan má ætla að sala skattaðilans sé verulega vantalin í bókhaldi hans þegar meðalálagning og vörunotkun eru notuð til að reikna út hver sala skattaðilans hafi verið á hverju rekstrarári fyrir sig, miðað við þær forsendur sem gengið er út frá.“

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er í kjölfar framangreinds gerð svohljóðandi grein fyrir ætluðum vantöldum tekjum, vantalinni skattskyldri sölu og vantöldum útskatti kæranda:

„Ljóst er af því sem rakið er um rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í skýrslunni hér að framan, að ógerlegt er að sýna fram á óyggjandi tölulegar niðurstöður um vantaldar tekjur eða skattskylda veltu og virðisaukaskatt skattaðila á skýrslum til skattyfirvalda rekstrarárin 1990, 1991, 1992 og 1993. Það sýnir hið margfalda kerfi sölureikninga sem í ljós hefur komið við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, vöntun sölureikninga og frumrita/afrita sölureikninga í bókhald, ótekjufærðir sölureikningar sem komið hafa fram, þær greiðslur sem átt hafa sér stað frá viðskiptamönnum skattaðila og hafa annað hvort farið á einkareikning framkvæmdastjóra skattaðilans, eða verið færðar á persónulegan tékkasölureikning hans, sá mikli mismunur sem virðist vera á meðalálagningu samkvæmt söluáætlunum annars vegar og ársreikningi hins vegar, ásamt öðrum þeim atriðum sem rakin hafa verið í skýrslu þessari.

Í kafla nr. 7.0 hér að framan var vikið að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á ætlaðri vörusölu skattaðilans miðað við meðalálagningu á þeim vörum sem skattaðilinn hefur haft til sölu samkvæmt þar tilgreindum forsendum. Er að mati skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki óeðlilegt að miða við, að þær niðurstöðutölur sem fengust úr þeim útreikningum séu nokkuð nálægt því sem sennilegt er, enda þær byggðar á gögnum og forsendum frá skattaðila sjálfum, auk upplýsinga frá aðilum í rekstri sambærilegum því sem skattaðili er í. Verður því endanleg töluleg framsetning af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins í skýrslu þessari á vantöldum tekjum, skattskyldri veltu og útskatti skattaðila vegna rekstraráranna 1991, 1992 og 1993 við þá niðurstöðu miðuð sem þar var fengin.“

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 25. janúar 1995, var kæranda send skýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 11. janúar 1995, og honum gefinn kostur á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Af hálfu kæranda var andmælum komið á framfæri með bréfi framkvæmdastjóra kæranda, dags. 28. febrúar 1995, sem barst skattrannsóknarstjóra þann 1. mars s.á. Í bréfinu vék framkvæmdastjóri að tilteknum atriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Benti hann m.a. á að útreikningar skattrannsóknarstjóra á ætlaðri vantaldri sölu félagsins fengju ekki staðist þar sem allar forsendur væru rangar. Kvaðst framkvæmdastjórinn í því sambandi mótmæla samanburði skattrannsóknarstjóra á álagningu kæranda annars vegar og samkeppnisaðila hans hins vegar. Ekki kæmi neitt fram í upplýsingum samkeppnisaðila um samsetningu álagningarinnar, t.d. eftir vöruflokkum, og hver raunálagning þeirra væri, t.d. miðað við sömu vöruflokka og hjá kæranda. Þá var því mótmælt að hugleiðingar framkvæmdastjóra við skýrslutöku um það, hver hugsanleg álagning og sala gæti orðið við upphaf rekstrar, yrðu lagðar til grundvallar við ákvörðun meðalálagningar þar sem raunveruleikinn væri allur annar. Kvað framkvæmdastjórinn ýmis atriði hafa áhrif á meðalálagningu sem skattrannsóknarstjóri hefði ekki tekið tillit til, svo sem gallar í vörum sem hefðu í för með sér ábyrgð seljanda, afslætti, prufur sem félagið keypti sem væru allar gefnar, og tískusveiflur. Jafnframt vísaði framkvæmdastjórinn til þess að í útreikningi skattrannsóknarstjóra væri ekki tekið tillit til samsetningar sölunnar og tók fram í því sambandi að á árinu 1992 hefði kærandi flutt inn bæklinga fyrir u.þ.b. 1.000.000 kr. sem hefðu verið gefnir. Þá hefði kærandi flutt inn og selt hanska sem kostað hefðu í innkaupum u.þ.b. 1.200.000 kr. en verið hefði lág álagning á. Á árinu 1992 hefðu einnig verið seld tengi og stál með lágri álagningu. Kvað framkvæmdastjórinn ljóst af framansögðu að útreikningar skattrannsóknarstjóra í töflu nr. 2 í skýrslunni væru beinlínis rangir og villandi og niðurstöður skattrannsóknarstjóra um meðalálagningu og ætlaðar vantaldar tekjur ættu þar af leiðandi ekki við rök að styðjast.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. mars 1995, var ríkisskattstjóra send skýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 15. mars 1995, um rannsókn á bókhaldi, tekjuskráningu, tekjuskráningargögnum og skattskilum kæranda árin 1990, 1991, 1992 og 1993 ásamt fram komnum andmælum framkvæmdastjóra kæranda. Í bréfi skattrannsóknarstjóra kom fram að athugasemdir framkvæmdastjórans hefðu ekki þótt gefa tilefni til breytinga á skýrslunni og væri fyrirliggjandi skýrsla því samhljóða þeirri skýrslu sem send hefði verið kæranda.

II.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. apríl 1995, var kæranda send skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. mars 1995, og honum tilkynnt um þá ætlun ríkisskattstjóra að taka til endurskoðunar skattskil félagsins vegna rekstraráranna 1991, 1992 og 1993 með vísan til skýrslu skattrannsóknarstjóra og niðurstaðna hennar. Kvað ríkisskattstjóri fyrirhugað að áætla kæranda viðbótarvirðisaukaskattsskylda veltu fyrir umrædd ár og útskatt til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Jafnframt kvað ríkisskattstjóri fyrirhugað með vísan til skýrslunnar að áætla kæranda viðbótargjaldstofna opinberra gjalda gjaldárin 1992, 1993 og 1994 og hækka áður álögð opinber gjöld félagsins til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með bréfi ríkisskattstjóra var kæranda gefinn kostur á að gera við skýrslu skattrannsóknarstjóra og fyrirhugaðar skattbreytingar athugasemdir ef ástæða yrði talin til.

Af hálfu kæranda var ofangreindu bréfi ríkisskattstjóra ekki svarað og með bréfi, dags. 18. apríl 1996, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1992, 1993 og 1994 og virðisaukaskatt áranna 1991, 1992 og 1993. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að engin andsvör hefðu borist frá kæranda. Kvað ríkisskattstjóri skýrslu skattrannsóknarstjóra því óvefengda og kvaðst mundu leggja hana til grundvallar úrskurði í málinu. Í bréfinu greindi ríkisskattstjóri frá helstu niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum kæranda árin 1991, 1992 og 1993. Kvað ríkisskattstjóri ljóst að kærandi hefði vantalið umtalsverðar tekjur af starfsemi sinni rekstrarárin 1991–1993. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að kærandi hefði notað a.m.k. 11 tegundir sölureikninga og að inn í númeraröð þeirra vantaði ótilgreindan fjölda reikninga. Ljóst mætti því vera að vöntun tekjuskráningargagna væri veruleg og að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði ekki náð til allra vantalinna tekna kæranda. Með hliðsjón af framansögðu hefði ríkisskattstjóri ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og áætla kæranda virðisaukaskattsskylda veltu og virðisaukaskatt í samræmi við þá áætlun að viðbættu álagi. Við ákvörðun vantalinnar veltu kvað ríkisskattstjóri mega hafa hliðsjón af niðurstöðum skattrannsóknarstjóra um vantalda veltu út frá áætlaðri meðalálagningu. Nam hækkun ríkisskattstjóra á skattskyldri veltu kæranda 2.202.900 kr. árið 1991, 7.723.025 kr. árið 1992 og 2.282.035 kr. árið 1993. Samkvæmt því hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda árið 1991 um 539.711 kr., árið 1992 um 1.892.140 kr. og árið 1993 um 559.098 kr. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir skiptingu virðisaukaskatts að viðbættu álagi á einstök uppgjörstímabil viðkomandi ára. Þá kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hefði vantalið tekjur af atvinnurekstri sínum þau ár sem rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði náð til. Þá hefði kærandi ekki skilað í ríkissjóð innheimtum virðisaukaskatti árin 1991 til og með 1993. Kvaðst ríkisskattstjóri með hliðsjón af því hafa ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 1. mgr., sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Tók ríkisskattstjóri fram að við áætlun hefði verið tekið tillit til 25% álags og yfirfæranlegs taps kæranda samkvæmt innsendum ársreikningum með skattframtölum viðkomandi ára. Samkvæmt því hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn kæranda um 2.510.196 kr. gjaldárið 1992, 9.582.561 kr. gjaldárið 1993 og 2.852.544 kr. árið 1994.

III.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 15. maí 1996, sbr. nánari rökstuðning í bréfi, dags. 16. september 1996, mótmæltu umboðsmenn kæranda ofangreindri endurákvörðun ríkisskattstjóra og kröfðust þess að breytingar hans yrðu felldar úr gildi eða a.m.k. lækkaðar verulega. Af hálfu umboðsmanna var m.a. á það bent að við áætlun sína hefði ríkisskattstjóri byggt á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantalda veltu að teknu tilliti til áætlaðrar meðalálagningar á söluvörum kæranda. Áréttuðu umboðsmenn að með bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. febrúar 1995, hefðu verið gerðar verulegar athugasemdir við útreikning skattrannsóknarstjóra á meðalálagningu á vörum í rekstri kæranda. Hvorki skattrannsóknarstjóri ríkisins né ríkisskattstjóri hefðu tekið þær athugasemdir til efnislegrar umfjöllunar. Í bréfi umboðsmanns, dags. 16. september 1996, var síðan vikið nánar að einstökum forsendum við ákvörðun meðalálagningar á söluvörum kæranda. Kom þar m.a. fram að skattrannsóknarstjóri hefði við útreikning sinn byggt á lægra innkaupsverði en í reynd hefði verið á vörunum komnum í hús og ekki hefði verið tekið tillit til gallaðra vara, afslátta, sýnishorna og tískusveiflna. Þá hefði ekki verið tekið tillit til aðflutningsgjalda af innfluttum vörum né gengisbreytinga og ekki gert ráð fyrir kostnaði við kaup og innflutning á ýmsum munum og vörum sem ýmist hefðu verið gefnir eða seldir á lágu verði. Að auki hefði rýrnun birgða verið vanákvörðuð. Í bréfinu vék umboðsmaður að fleiri tilgreindum atriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Ríkisskattstjóri tók kæru kæranda til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 7. maí 1997, og hafnaði kröfum kæranda. Forsendur ríkisskattstjóra voru svohljóðandi:

„Við endurákvörðun ríkisskattstjóra, mál 1996-00890.0, var litið til þeirra atriða sem fram komu í skýrslu skattrannsóknarstjóra og vörðuðu grundvöll tekjuskráningar og virðisaukaskattsskila gjaldanda. Í því sambandi var sérstaklega skoðað hvort reiknilíkan skattrannsóknarstjóra gæti verið viðmiðun við ákvörðun skattstofna. Niðurstaða ríkisskattstjóra var sú að reiknilíkanið gæfi nægilega glöggar upplýsingar um þá veltu sem ætla mætti að sé vantalin í bókhaldi og skattskilum gjaldanda. Þá var það jafnframt niðurstaða ríkisskattstjóra að mat skattrannsóknarstjóra á rýrnun væri innan þeirra marka sem telja mætti eðlilegt.

Ljóst er af andsvörum umboðsmanns gjaldanda að ekki er ágreiningur um að tekjur séu vantaldar, heldur lítur ágreiningurinn að því með hvaða hætti skuli endurákvarða gjaldanda virðisaukaskattsskylda veltu og útskatt, auk stofns til álagningar opinberra gjalda.

Bókhald gjaldanda og skattskil þykja ekki veita nægilegar upplýsingar til að byggja megi á því við ákvörðun meðalálagningar, hvorki að því er varðar álagningu á einstaka vöruflokka né vegið meðaltal álagningar í öllum vöruflokkum. Í þessu sambandi má benda á að við verðútreikninga gjaldanda er í mörgum tilvikum stuðst við reiknaðar stærðir, en ekki raunkostnað. Þá er sú meðalálagning sem fram kemur í rekstrarreikningi gjaldanda röng þar sem tekjur eru verulega vantaldar. Fram komnar upplýsingar umboðsmannsins varðandi þau atriði sem áhrif hafa á hugsanlega meðalálagningu gjaldanda, þykja ekki hafa eytt þeirri óvissu sem uppi er varðandi skattskil gjaldanda.“

IV.

Með kæru, dags. 31. maí 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að hinar kærðu endurákvarðanir ríkisskattstjóra verði alfarið felldar úr gildi auk álags þess sem beitt hafi verið. Í kæru er vísað til áður fram kominna málsástæðna og röksemda í bréfum, dags. 28. febrúar 1995, 15. maí 1996 og 16. september 1996. Af hálfu umboðsmanns er ítrekað að ríkisskattstjóri hafi við framkvæmd hinna kærðu endurákvarðana ekki gætt lögfestra málsmeðferðarreglna. Alvarlegar athugasemdir kæranda við skýrslu skattrannsóknarstjóra hafi á engu stigi málsmeðferðarinnar verið teknar til rökstuddrar umfjöllunar, hvorki af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins né ríkisskattstjóra. Hafi ríkisskattstjóri hafnað andmælum kæranda með nokkrum almennum orðum og hallað sér alfarið að þeirri afstöðu til skattskila kæranda, sem tekin hafi verið í skýrslu skattrannsóknarstjóra, án sjálfstæðrar gagnrýni. Álitaefnið hafi því í reynd sætt efnislegri umfjöllun og úrlausn á einu skattstjórnsýslustigi, þ.e. hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, og hlutverk ríkisskattstjóra hafi eingöngu verið að leiða gjaldabreytingar til lykta og tilkynna viðkomandi innheimtumönnum um þær. Sé þessi málsmeðferð í andstöðu við lög og hafi leitt til þess að hinn kærði úrskurður sé byggður á ómálefnalegum og röngum sjónarmiðum. Ríkar kröfur verði að gera til málsmeðferðar þegar um íþyngjandi ákvarðanir sé að ræða sem feli í sér refsikennd viðurlög, sbr. t.d. H 1991:1690. Í kærunni víkur umboðsmaður að lagatilvísunum í bréfum ríkisskattstjóra og bendir m.a. á að í boðunarbréfi, dags. 11. apríl 1995, hafi ekki verið vísað til 96. gr. laga nr. 75/1981, að því er varðar tekju- og eignarskattshlið málsins, heldur aðeins til 106. gr. sömu laga. Hefði kærandi því mátt ætla að ekki kæmi til endurákvörðunar gjalda á grundvelli þeirrar lagagreinar og sé endurákvörðun, sem einungis sé í því fólgin að beita álagi á gjaldstofna, óheimil. Skírskotar umboðsmaður í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 19/1996. Kveður umboðsmaður ríkisskattstjóra hafa látið geðþótta ráða niðurstöðu í máli kæranda og ekki hafa byggt á þeim sjónarmiðum sem fram komi í lagaákvæðum þeim sem ríkisskattstjóri hafi borið fyrir sig. Þannig hafi ríkisskattstjóri stuðst við bersýnilega ranga útreikninga í skýrslu skattrannsóknarstjóra sem kærandi hafi gert verulegar athugasemdir við. Í kæru víkur umboðsmaður að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda og kveður þá rannsókn hafa verið ófullkomna. Ríkisskattstjóri hafi eingöngu byggt á þeirri rannsókn og því ekki virt það hlutverk sitt að taka sjálfstæða ákvörðun um áætlanir viðbótargjaldstofna, sbr. 6. mgr. 102. gr., 3. mgr. 101. gr., 97. gr. og 96. gr. laga nr. 75/1981. Í niðurlagi kæru áréttar umboðsmaður áður fram komnar skýringar varðandi álagningu kæranda á innkaupsverð seldra vara og tekur fram að hefði kærandi notað hina ímynduðu álagningu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði hún verið sú hæsta í landinu og kærandi því engin viðskipti getað átt af þeim sökum.

…

V.

Með bréfi, dags. 20. febrúar 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Mál þetta er vegna endurákvörðunar á skattskilum kæranda samkvæmt 3. mgr. 101. gr., sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt. Málið byggist á ítarlegri skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. mars 1995, þar sem gerðar eru fjölmargar athugasemdir við skattskil kæranda. Á meðan rannsókn stóð yfir hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var m.a. tvisvar tekin skýrsla af framkvæmdastjóra félagsins og einu sinni af bókara þess. Einnig bárust skýringar og upplýsingar frá framkvæmdastjóra félagsins með bréfi, dags. 6. júní 1994 sem tekin var afstaða til af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins áður en endanleg skýrsla embættisins lá fyrir og var send ríkisskattstjóra. Mál þetta hlaut því nákvæma rannsókn af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra voru allar málsvarnir kæranda skoðaðar og tekin afstaða til þeirra á sjálfstæðan og málefnalegan hátt. Af hálfu ríkisskattstjóra er því mótmælt þeim ásökunum er koma fram í kæru umboðsmanns kæranda, dags. 31. maí 1997.

…

Krafa ríkisskattstjóra er því að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 7. maí 1997, verði staðfestur með vísan til forsendna hans og endurákvörðunar, dags. 18. apríl 1996.“

VI.

Kröfur kæranda í máli þessu eru studdar bæði formlegum og efnislegum rökum. Hin formlegu rök lúta að því að meðferð ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra á máli kæranda hafi verið áfátt. Hefur umboðsmaður í því sambandi vísað til þess að sá starfsmaður embættis ríkisskattstjóra, sem annast hafi kærumeðferð í málinu af hálfu embættisins, hafi verið vanhæfur til að kveða upp hinn kærða úrskurð. Þá hefur umboðsmaður byggt á því að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi ekki verið viðhlítandi grundvöllur til endurákvarðana ríkisskattstjóra svo og að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið til rökstuddrar úrlausnar athugasemdir kæranda við útreikninga í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um ætlaðar undandregnar tekjur kæranda. Hin efnislegu rök umboðsmanns kæranda lúta að forsendum fyrir áætluðum viðbótartekjum samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Hér verður fyrst vikið að formhlið málsins. Með bréfi, dags. 10. ágúst 1998, hefur umboðsmaður kæranda krafist málskostnaðar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998.

Um formhlið málsins.

…

Umboðsmaður kæranda hefur að öðru leyti en að framan greinir byggt á því að meðferð ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra á máli kæranda hafi verið áfátt. Þungamiðja í athugasemdum umboðsmanns hvílir á því að ekkert tillit hafi verið tekið til andmæla kæranda vegna áætlunar skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra á meintum vantöldum rekstrartekjum kæranda og þeim forsendum sem lágu að baki henni m.a. um meðalálagningu í rekstri kæranda.

Að lokinni rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum kæranda árin 1990, 1991, 1992 og 1993 var tekin saman skýrsla um rannsóknina og niðurstöður hennar. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 25. janúar 1995, var skýrslan send kæranda og fyrirsvarsmönnum hans gefinn kostur á að tjá sig um efni hennar ef þeir teldu ástæðu til. Andmæli kæranda bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 1. mars 1995 með bréfi framkvæmdastjóra kæranda, dags. 28. febrúar 1995. Í bréfinu gerði framkvæmdastjórinn tilteknar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra, einkum að því er varðaði ætlaða meðalálagningu á vörusölu kæranda og þar með forsendur fyrir tölulegum niðurstöðum skýrslunnar um vantaldar tekjur kæranda þau ár sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til. Kvað framkvæmdastjórinn forsendur þær sem skattrannsóknarstjóri hafði lagt til grundvallar við ákvörðun meðalálagningar á vörusölu félagsins rangar og benti í því sambandi m.a. á að ekki hefði verið tekið tillit til ýmissa þátta, sem áhrif hefðu á álagninguna, svo sem ábyrgð seljanda vegna galla og veittra afslátta á vöruverði.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. mars 1995, var ríkisskattstjóra send skýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 15. mars 1995, um rannsókn á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum kæranda ásamt fram komnum andmælum framkvæmdastjóra kæranda, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í bréfi skattrannsóknarstjóra kom m.a. fram að bréf framkvæmdastjórans, dags. 28. febrúar 1995, hefði ekki þótt gefa tilefni til breytinga á skýrslu skattrannsóknarstjóra og væri fyrirliggjandi skýrsla því samhljóða þeirri skýrslu sem send hefði verið kæranda með bréfi, dags. 25. janúar 1995.

Eins og fram er komið boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 11. apríl 1995, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 1992, 1993 og 1994 og virðisaukaskatts árin 1991, 1992 og 1993 með vísan til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og niðurstaðna hennar. Í bréfi þessu vék ríkisskattstjóri ekki að fram komnum andmælum framkvæmdastjóra kæranda, svo sem eðlilegt hefði verið með tilliti til rannsóknarreglu og lögfests andmælaréttar kæranda, sbr. m.a. 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður að fallast á það með umboðsmanni kæranda að tilvísun skattstjóra til lagaheimilda hafi verið ábótavant í bréfi þessu. Hvorugur þessara annmarka verður þó talinn eiga að hafa þau áhrif að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi, enda átti kærandi þess enn kost að koma að sjónarmiðum sínum um niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ákvörðun ríkisskattstjóra um endurákvörðun, bæði í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra og í kæru til ríkisskattstjóra, sbr. þágildandi niðurlagsákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu kæranda var boðunarbréfi ríkisskattstjóra ekki svarað og með bréfi, dags. 18. apríl 1996, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Ljóst er að við ákvörðun viðbótartekna og hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu kæranda byggði ríkisskattstjóri að verulegu leyti á tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og lagði til grundvallar þær forsendur sem að baki niðurstöðum skattrannsóknarstjóra lágu. Kom m.a. fram í endurákvörðun ríkisskattstjóra að við ákvörðun vantalinnar veltu hefði verið höfð hliðsjón af niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins „varðandi vantalda veltu út frá áætlaðri meðalálagningu“. Þá var í endurákvörðun ríkisskattstjóra vikið að því að kærandi hefði gert athugasemdir við efni skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins áður en málið hefði verið sent ríkisskattstjóra til meðferðar. Hefðu athugasemdir kæranda ekki þótt gefa tilefni til frekari rannsóknar.

Ekki verður fundið að því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi í skýrslu sinni lagt mat á ætlaðar vantaldar tekjur til skattlagningar hjá kæranda. Um þetta nýtur nú settra reglna í 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hins vegar bar ríkisskattstjóra, sem annaðist endurákvörðun í máli kæranda, sbr. 6. mgr. 101. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, að meta öll atriði málsins sjálfstætt, þ.m.t. þau meginsjónarmið sem lágu til grundvallar áætlun viðbótarveltu til virðisaukaskatts og tekjuviðbót í almennum skattskilum kæranda. Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. maí 1997, kemur fram að sérstaklega hafi verið skoðað hvort reiknilíkan skattrannsóknarstjóra gæti verið viðmiðun við ákvörðun skattstofna. Hafi niðurstaða ríkisskattstjóra verið sú að reiknilíkanið gæfi nægilega glöggar upplýsingar um þá veltu sem ætla mætti að væri vantalin í bókhaldi og skattskilum kæranda. Þá hafi það verið niðurstaða ríkisskattstjóra að mat skattrannsóknarstjóra á rýrnun væri innan þeirra marka sem telja mætti eðlilegt. Þótt rétt hefði verið að ríkisskattstjóri hefði gert grein fyrir þessu viðhorfi sínu þegar í endurákvörðun sinni, dags. 18. apríl 1996, verður að skoða rökstuðning ríkisskattstjóra á þessu stigi málsins í ljósi þess að kærandi nýtti sér ekki andmælarétt til ríkisskattstjóra áður en endurákvörðunin fór fram. Samkvæmt þessu verður ekki talið að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið svo áfátt í máli þessu að fella beri endurákvörðun hans úr gildi.

Þá verður miðað við fyrirliggjandi gögn ekki annað séð en að meðferð skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra á máli kæranda hafi verið lögum samkvæmt. Með hliðsjón af framangreindu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar séu á málsmeðferð skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra sem leitt gætu til ómerkingar hins kærða úrskurðar. Er kröfu umboðsmanns kæranda þar að lútandi hafnað. Víkur þá að efnisþætti málsins.

Um efnishlið málsins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. mars 1996, kemur fram að margvíslegir annmarkar séu á tekjuskráningu kæranda og tekjuskráningargögnum. Við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var upplýst um vantaldar rekstrartekjur að fjárhæð a.m.k. 1.159.344 kr. (með vsk.) árið 1991, 1.077.749 kr. (með vsk.) árið 1992 og 213.789 kr. (með vsk.) árið 1993. Síðastnefndri fjárhæð var mótmælt í bréfi kæranda, dags. 28. febrúar 1995, og talið að ekki hefði verið tekið tillit til þess að 88.700 kr. af þessari fjárhæð hafi verið vegna endurgreiddra lána. Að öðru leyti hefur kærandi ekki mótmælt því að um vantaldar tekjur hafi verið að ræða. Þá verður að telja að leitt hafi verið í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að verulegir annmarkar voru á tekjuskráningu kæranda og tekjuskráningargögnum, m.a. að sölureikninga hafi vantað í tekjuskráningargögn og reikningseyðublöð ekki verið fyrir fram tölusett í samfelldri töluröð, sbr. áskilnað í 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Verður því að taka undir það með skattrannsóknarstjóra ríkisins að ársreikningar, skattframtöl og virðisaukaskattsskýrslur kæranda vegna rekstraráranna 1991, 1992 og 1993 verða ekki lögð til grundvallar við ákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts kæranda.

Í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 18. apríl 1996, á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1992, 1993 og 1994 og virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 1991, 1992 og 1993 kemur fram að endurákvörðunin sé byggð á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að því er virðisaukaskatt snertir þá skírskotaði ríkisskattstjóri til áætlunarheimildar 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og áætlaði kæranda virðisaukaskattsskylda veltu til viðbótar áður framtalinni veltu. Nam hækkun skattskyldrar veltu 2.202.900 kr. árið 1991, 7.723.025 kr. árið 1992 og 2.282.035 kr. árið 1993 og skiptist á uppgjörstímabil svo sem nánar er rakið í endurákvörðun ríkisskattstjóra. Að því er hin almennu skattskil kæranda varðar byggði ríkisskattstjóri á áætlunarheimild 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og ákvað kæranda tekjuviðbót með sömu fjárhæðum og áður greinir.

Svo sem áður er komið fram er því ekki mótmælt af hálfu kæranda að tekjur hans hafi verið vanframtaldar bæði í almennum skattskilum og til virðisaukaskatts, sem og verður að telja að leitt hafi verið í ljós með þeirri rannsókn sem fór fram á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að þessu athuguðu og með skírskotun til þess sem upplýst er um ófullnægjandi tekjuskráningargögn kæranda og atvika að öðru leyti verður talið að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að víkja skattskilum kæranda til hliðar og áætla tekjuskattsstofna kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá verður jafnframt talið þegar það er virt sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum kæranda, og rakið hefur verið í megindráttum hér að framan, að rétt hafi verið að ríkisskattstjóri hafi við áætlun skattstofna tekið mið af því sem fyrir lá um vörukaup kæranda og að gefnum ákveðnum forsendum um álagningu, söluþóknun og aðra þætti sem hér skipta máli. Á þessum grundvelli verður að virða hvort fram færð atriði til lækkunar á skattstofnum í kæru til yfirskattanefndar gefi tilefni til lækkunar á áætluðum viðbótartekjum.

Samkvæmt ársreikningum kæranda fyrir árin 1991, 1992 og 1993, er fylgdu skattframtölum hans árin 1992, 1993 og 1994, nam kostnaðarverð seldra vara kæranda 2.934.301 kr. á árinu 1991, 11.517.284 kr. á árinu 1992 og 10.551.235 kr. á árinu 1993. Við þessar fjárhæðir, þó með óverulegum mismun að því er síðasta árið varðar, er miðað í útreikningi skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem ríkisskattstjóri hefur jafnframt stutt áætlun sína við, á ætlaðri sölu kæranda þessi ár, og er þá reiknað með álagningu á bilinu 200% til 212,4%, 13% rýrnun af söluverði og 25% söluþóknun. Samkvæmt þessum útreikningi var meðalálagning á bilinu 95,7% til 103,84%. Í þessu sambandi hefur af hálfu kæranda einkum verið fundið að álagningu, sem lögð var til grundvallar í nefndum útreikningi, og í því sambandi m.a. nefnt að mörg atriði geti haft áhrif á meðalálagningu, svo sem gallar í vörum, afslættir til kaupanda, vöruprufur sem afhentar séu án endurgjalds og tískusveiflur. Af hálfu kæranda hefur hins vegar ekki komið fram nein heildstæð framsetning á meðalálagningu. Að því er varðar rekstrarárið 1992 sérstaklega hefur kærandi bent á að ekki sé tekið tillit til samsetningar sölunnar, m.a. að á því ári hafi verið fluttir inn hanskar og seldir með lágri álagningu. Í greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 16. september 1996, vegna kæru til ríkisskattstjóra, kom fram að telja mætti áætlaða sölu í umræddum útreikningi ofmetna um 3.000.000 kr. af þessum sökum. Á sama ári hafi jafnframt verið fluttir inn bæklingar fyrir um 600.000 kr. sem ekki hafi verið seldir. Þessa athugasemd verður að skilja þannig að kostnaður vegna bæklinga hafi verið færður sem vörukaup í bókhaldi og ársreikningi kæranda. Í fyrrnefndri greinargerð kom fram að sala væri ofáætluð um 1.300.000 kr. vegna bæklinga þessara. Þrátt fyrir ýmsar aðrar athugasemdir af hálfu kæranda við forsendur áætlunar ríkisskattstjóra hefur hann ekki gert tölulega grein fyrir því hvaða áhrif hann telji að það hafi á niðurstöðu um nettó sölu. Verður að meta það svo að kærandi telji önnur atriði, sem hann hefur fært fram í þessu sambandi, ekki hafa sömu þýðingu um tölulega niðurstöðu.

Ekki verður ráðið af áætlunarfjárhæð ríkisskattstjóra að tekið hafi verið tillit til þeirra sérstöku aðstæðna sem kærandi hefur gert grein fyrir vegna rekstrarársins 1992 og varða innflutning og sölu á hönskum og afhendingu bæklinga til viðskiptavina. Þrátt fyrir lögmælt viðmið um ríflegar áætlanir, sbr. nánar 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, þykja áætlanir ríkisskattstjóra vegna ársins 1992 því hafa verið nokkuð hærri en efni stóðu til. Þykja því efni til lækkana á áætlunarfjárhæðum af þessum sökum. Að teknu tilliti til tölulegra athugasemda kæranda þykir hæfileg lækkun tekjuviðbótar og viðbótarveltu til virðisaukaskatts vera 4.000.000 kr. rekstrarárið 1992. Að öðru leyti þykja önnur lækkunartilefni, sem umboðsmaður kæranda færir fram í kæru til yfirskattanefndar, svo sem vegna ætlaðrar rýrnunar, ekki gefa tilefni til lækkunar á áætlunarfjárhæðum, enda hefur af hálfu kæranda ekki verið gerð nein frekari grein fyrir þessum atriðum en við meðferð málsins á skattstjórastigi.

Ríkisskattstjóri beitti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á vantalda skattstofna. Þá beitti hann álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, á vangreiddan virðisaukaskatt. Af hálfu kæranda er krafist niðurfellingar álags í kæru til yfirskattanefndar. Eins og atvikum er háttað þykja hvorki efni til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda né þykir neitt tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Með skírskotun til niðurstöðu málsins samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki fallist á málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.