Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 31. desember 1997, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, áðurgildandi lögum nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga, sbr. nú lög nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, öll með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 1991, 1992, 1993 og 1994.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„Skattaðilanum er gefið að sök eftirfarandi:

1. Skil á röngum skattframtölum. Vanræksla á skilum ársreikninga. Vanframtaldar rekstrartekjur.

Skattaðilanum er gefið að sök að hafa staðið skil á röngum skattframtölum, til skattstjórans í Y-umdæmi fyrir tekjuárið 1991, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1992, og til skattstjórans í X-umdæmi fyrir tekjuárin 1993 og 1994, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1994 og 1995, með því að vanrækja að gera þar grein fyrir rekstrartekjum að fjárhæð kr. 28.000 vegna tekjuársins 1991, kr. 170.054 vegna tekjuársins 1993 og kr. 754.246 vegna tekjuársins 1994, en skattaðili oftaldi rekstrartekjur sínar um kr. 101.722 vegna tekjuársins 1992. Skattaðilinn vantaldi því rekstrartekjur sínar á umræddu tímabili um samtals kr. 850.578. Skattaðili stóð ekki skil á ársreikningum (rekstrar og efnahagsreikningum) með skattframtölunum, þrátt fyrir lagaskyldu í þá veru. Tilgreindi skattaðilinn með þeim hætti ranglega tekjur sínar umrædd tekjuár. Þá er skattaðilanum jafnframt gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á ársreikningi gjaldárið 1993 vegna tekjuársins 1992.

Skattaðili starfaði sem málari á árunum 1991 til og með 1994, aðallega sem launþegi fyrir B frá árinu 1992. Í fríum sínum frá aðalstarfi á árunum 1991 til og með 1994 starfaði skattaðili einnig sjálfstætt sem verktaki fyrir fyrirtæki og stofnanir í D-bæ.

Skattaðili fékk greitt sem verktaki fyrir málningarvinnu hjá nokkrum fyrirtækjum og stofnunum í D-bæ án þess að hafa skráð starfsemi sína á skrá yfir virðisaukaskattskylda starfsemi og launagreiðandaskrá vegna reiknaðra launa. Skattaðili starfaði meðal annars sjálfstætt sem verktaki fyrir D-bæ frá og með árinu 1991 til og með 1994, fyrir E hf. frá og með árinu 1992 til og með 1994, fyrir F og G frá og með 1993 til og með 1994, auk þess að starfa fyrir íbúa … í D-bæ á árinu 1994. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram hjá skattaðila að hann hefði fært þessar verktakagreiðslur sem launatekjur í reit 21 á skattframtali samkvæmt innsendum launamiðum en að undanskildum greiðslum í lok ársins 1993 þar sem hann vann sem verktaki fyrir G og E hf. en þær greiðslur taldi hann ekki fram á skattframtölum. Það sama á við um greiðslur fyrir unnin störf á árinu 1994 en þá taldi hann engar af verktakagreiðslum sínum fram.

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að vanræksla þessi hafi átt sér stað á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af stórkostlegu hirðuleysi. Kom skattaðilinn sér með þessum hætti hjá álagningu tekjuskatts og útsvars á umræddar tekjur, samtals að fjárhæð kr. 349.204, án skatts af álagi samkvæmt ákvæði 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Sú háttsemi skattaðilans sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 91. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, sbr. og 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, sbr. samhljóða ákvæði í IV. kafla áðurgildandi laga nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi skattaðilann sektum samkvæmt 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, af því er varðar tekjuárin 1991, 1993 og 1994, en 6. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga af því er varðar tekjuárið 1992, að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

2. Vanræksla á skráningu virðisaukaskattsskyldrar starfsemi. Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur.

Skattaðilanum er gefið að sök að hafa vanrækt að tilkynna skattstjóranum í Y-umdæmi og skattstjóranum í X-umdæmi um virðisaukaskattsskylda starfsemi sína sem sjálfstætt starfandi málari á tekjuárunum 1992, 1993 og 1994. Skattaðili var undanþeginn skattskyldu hvað varðaði virðisaukaskatt á árinu 1991, þar sem velta hans á 12 mánaða tímabili var undir tilgreindum veltumörkum um virðisaukaskattsskyldu. Því bar skattaðila ekki að tilkynna um starfsemi sína né standa skil á virðisaukaskattsskýrslum tekjuárið 1991.

Þá er skattaðilanum jafnframt gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á til skattstjórans í Y-umdæmi og síðar skattstjórans í X-umdæmi, svo og til innheimtumanns ríkissjóðs, virðisaukaskattsskýrslum fyrir öll uppgjörstímabil virðisaukaskatts frá og með maí–júní 1992 til og með nóvember–desember 1994. Það vanrækti hann, þrátt fyrir að hafa stundað virðisaukaskattsskylda starfsemi á því tímabili, fyrir D-hrepp frá og með árinu 1992 til og með 1994, fyrir E hf. frá og með árinu 1992 til og með 1994, fyrir F og G frá og með 1993 til og með 1994, auk þess að starfa fyrir íbúa … í D-bæ á árinu 1994. Með fyrrgreindum hætti vanrækti skattaðilinn að gera grein fyrir virðisaukaskattsskyldri veltu að fjárhæð kr. 1.546.969 og virðisaukaskatti (útskatti) að fjárhæð kr. 379.008 vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi sinnar.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins lítur svo á að skattaðila hafi ekki verið það ljóst að skattskyld velta hans yrði meiri en tilgreind veltumörk um skattskyldu hvað varðar virðisaukaskatt fyrr en á uppgjörstímabilinu maí–júní árið 1992. Því er litið svo á að ekki sé um að ræða vantalinn virðisaukaskatt vegna tímabilsins janúar–febrúar á árinu 1992 þrátt fyrir veltu hjá skattaðila á því uppgjörstímabili.

Sundurliðast velta, vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur (útskattur) vegna þessa svo sem hér greinir:

…

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að vanræksla þessi hafi átt sér stað á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi skattaðilans brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 5. gr., 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. meginreglur 1. gr., 2. mgr. 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi skattaðilann sektum samkvæmt 1. mgr. og 3. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

3. Vanræksla á að tilkynna um sjálfstæða starfsemi sem launagreiðandi. Vanræksla á að standa skil á greinargerðum um reiknað endurgjald vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, skilagreinum launagreiðslna vegna reiknaðs endurgjalds og skilagreinum tryggingagjalds af reiknuðu endurgjaldi.

Skattaðilanum er gefið að sök að hafa vanrækt að tilkynna um áðurgreinda sjálfstæða starfsemi sína sem launagreiðanda og vanrækt að standa skil á greinargerðum um reiknað endurgjald vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og skilagreinum launagreiðslna vegna reiknaðs endurgjalds, þrátt fyrir sjálfstæða starfsemi á tekjuárunum 1991, 1992, 1993 og 1994, svo og vanrækt að standa skil á skilagreinum tryggingagjalds af reiknuðu endurgjaldi umrædd ár. Með því móti kom skattaðilinn sér hjá því að greiða skilaskylda staðgreiðslu tekjuskatts, útsvars og tryggingagjalds af reiknuðu endurgjaldi eins og honum bar.

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að vanræksla þessi hafi átt sér stað á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi skattaðilans brjóta í bága við ákvæði 2. mgr. 6. gr., 1. og 2. mgr. 15. gr., sbr. 2. mgr. 14. gr. og 1. mgr. 16. gr., 1. mgr. 19. gr. og 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. meginreglur 1. – 3. gr., 2. tl. 4. gr., 2. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga. Ennfremur brýtur hún í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 10. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. meginreglur 1. gr., 2. gr., 1. og 2. mgr. 4. gr., 2. og 3. mgr. 6. gr. og 7. gr. þeirra laga.

Varðar framanlýst háttsemi skattaðilann sektum samkvæmt 2. mgr. og 4. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, sbr. og 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Þess er krafist að skattaðilanum verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt vegna framangreindra brota.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 31. desember 1997, sem fylgdi kröfugerð hans.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. janúar 1998, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef gjaldandi vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði mál hans þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um það hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Með bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 10. janúar 1998, hefur verið lögð fram vörn í málinu. Þar kemur fram að í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. ágúst 1997, hafi verið gerð ítarleg grein fyrir persónulegum högum gjaldanda þar sem hann muni hafa fullan hug á að standa skil á skuldum sínum og hafi það sem síðan hafi gerst verið í fullu samræmi við það. Í því sambandi megi nefna að gjaldandi hafi gert greiðsluáætlun um lúkningu á tekju- og virðisaukaskattsskuld sinni við sýslumanninn í X og hafi hún gengið eftir. Þá hafi hann náð samkomulagi við Innheimtustofnun sveitarfélaga vegna meðlagsskuldar. Af þessu megi vera ljóst að bjargfastur ásetningur gjaldanda sé að vinna sig út úr erfiðleikum sínum en ljóst sé að hann þurfi á allri þeirri aðstoð og skilningi að halda sem samfélagið getur veitt.

III.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda vegna rekstraráranna 1991, 1992, 1993 og 1994 hófst 18. júlí 1995 og var gjaldandi kvaddur til skýrslutöku vegna málsins hinn 29. ágúst 1995. Rannsókninni lauk með skýrslu, dags. 12. desember 1995. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins fyrir yfirskattanefnd.

Samkvæmt því sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda voru skattskyldar tekjur gjaldanda gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995 vantaldar um samtals 850.578 kr. Þá var skattskyld velta til virðisaukaskatts árin 1992, 1993 og 1994 vantalin um 1.546.969 kr. og vantalinn virðisaukaskattur af því 379.008 kr. Á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda til endurákvörðunar, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 18. júní 1996. Hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna gjaldanda og ákvörðun virðisaukaskatts samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var í samræmi við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Gjaldandi nýtti ekki málskotsrétt sinn vegna framangreindra endurákvarðana ríkisskattstjóra.

Fullsannað þykir með stoð í gögnum málsins að gjaldandi hafi með saknæmum hætti vantalið rekstrartekjur í skattframtölum sínum árin 1992, 1994 og 1995 með þeim fjárhæðum sem greinir í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem leiddi til lægri álagningar opinberra gjalda en vera bar, nánar tiltekið um 349.204 kr., án skatts af álagi, þannig að varði við 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, sbr. 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Gjaldandi stóð ekki skil á ársreikningum fyrir árin 1991–1994 með skattframtölum sínum árin 1992–1995. Varðar það gjaldanda refsingu eftir 6. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að því er varðar gjaldárið 1993.

Ennfremur þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins að gjaldandi, sem skyldur var til þess að greiða virðisaukaskatt, hafi með saknæmum hætti látið undir höfuð leggjast að standa skil á virðisaukaskatti af sölu sinni á árunum 1992, 1993 og 1994, samtals að fjárhæð 379.008 kr., með þeim hætti að varði hann refsingu eftir 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Einnig telst gjaldandi hafa vanrækt tilkynningarskyldu sína samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þannig að varði við 3. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Einnig telst gjaldandi hafa vanrækt tilkynningarskyldu sína samkvæmt 19. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, svo og vanrækt að afhenda skilagreinar vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af reiknuðu endurgjaldi á árunum 1992, 1993 og 1994 þannig að varði við 2. og 4. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995. Þá telst gjaldandi hafa vanrækt skil á tryggingagjaldi vegna sömu ára svo að varði við síðast nefnd lagaákvæði, sbr. 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Ákvarða ber gjaldanda sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum, þó þannig að gjaldanda verður ekki gerð þyngri refsing en samkvæmt gildandi lögum á þeim tíma er hann framdi brot sín, sbr. meginreglu 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Að virtum málsatvikum m.a. þess sem fram er komið um greiðslu gjaldanda á skattskuldum sínum og að teknu tilliti til skatts af álagi skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og álags skv. 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 svo og með vísan til 77. gr. almennra hegningarlaga þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 400.000 kr. til ríkissjóðs og 20.000 kr. til bæjarsjóðs X.