Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 1996 taldi kærandi fram í reit 77 söluhagnað vegna sölu hlutabréfa að fjárhæð 1.701.350 kr. og sem frádrátt frá eignartekjum færði hann í reit 83 207.840 kr. vegna fjárfestinga í atvinnurekstri. Skattframtalinu fylgdi eyðublað RSK 3.10 vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri og yfirlit yfir eignabreytingar kæranda á árinu 1995. Samkvæmt yfirlitinu seldi kærandi X hf. hlutafjáreign sína í Y ehf. fyrir 4.093.500 kr. Kaupverð var tilgreint sem framreiknað nafnverð samtals 2.392.150 kr. Samkvæmt þessu nam söluhagnaður samkvæmt útreikningi kæranda 1.701.350 kr. sem kærandi tekjufærði í skattframtali sínu eins og fyrr segir. Í greinargerð kæranda um fjárfestingu í atvinnurekstri (RSK 3.10) var tilgreint kaupverð hlutabréfa í Z hf. á árinu 1995 270.000 kr. er fært var í C-lið á eyðublaðinu ásamt ónýttum frádrætti vegna kaupa á árinu 1994 er nam framreiknaður 43.685 kr. Jákvæður mismunur í lið C6 á eyðublaðinu nam því 313.685 kr. Lögmæltur 80% frádráttur gjaldárið 1996, án tillits til hámarksfjárhæðar, nam því 250.948 kr. Lögbundið hámark hjá hjónum gjaldárið 1996 nam 207.840 kr. er kærandi færði til frádráttar tekjum í reit 83 í skattframtali árið 1996 og tilgreindi jafnframt ónýtta heimild til næsta árs að fjárhæð 53.885 kr. í eyðublaðinu.

Með bréfi, dags. 24. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fellt niður tilfærðan frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri 207.840 kr. í reit 83 í skattframtali árið 1996. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 4. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 takmarkaðist frádráttur vegna fjárfestingar í atvinnurekstri við aukningu á fjárfestingu einstaklinga í innlendum atvinnurekstri. Samkvæmt skattframtali kæranda hefði sala hlutabréfa numið hærri fjárhæð en kaup hlutabréfa og ætti kærandi því ekki rétt á frádrætti vegna fjárfestingar í atvinnurekstri á árinu 1995. Skattstjóri vakti athygli á því að mismunur á seldum hlutabréfum og keyptum hlutabréfum yrði framreiknaður samkvæmt ákvæðum 26. gr. laga nr. 75/1981 og síðan dreginn frá frádráttarbærri fjárfestingu á næstu árum, uns hann hefði verið jafnaður. Það sem ójafnað kynni að vera að liðnum tíu árum félli niður.

Með kæru til skattstjóra, dags. 23. ágúst 1996, fór kærandi annars vegar fram á að tilgreindur söluhagnaður í reit 77 yrði leiðréttur til lækkunar í 660.450 kr. vegna frádráttar taps af sölu hlutabréfa að fjárhæð 1.040.900 kr. og hins vegar að tilfærður frádráttur 207.840 kr. vegna fjárfestingar í atvinnurekstri yrði látinn óhaggaður standa. Nánar gerði kærandi grein fyrir kröfum sínum sem hér segir:

1. Kærandi gat þess að samkvæmt yfirliti yfir eignabreytingar með skattframtali væri söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa talinn 1.701.350 kr. Á sama yfirliti kæmi fram að tap hefði orðið á sölu hlutabréfa í Þ ehf. að nafnverði 1.000.000 til X hf. Bréfin hefðu verið seld á 1.000 kr. en keypt á 1.000.000 kr. Mismunur þessi 999.000 kr. auk verðbreytingar samkvæmt verðbreytingastuðli 1,0838 af bréfum keyptum árið 1993 að nafnverði 500.000 kr. eða 41.900 kr. leiddi til þess að tap af sölu bréfanna hefði numið samtals 1.040.900 kr. Samkvæmt 23. gr. laga nr. 75/1981 væri heimilt að draga tapið frá söluhagnaði. Söluhagnaður ætti því að lækka um 1.040.900 kr. og yrði 660.450 kr.

2. Kærandi vísaði til yfirlita um eignabreytingar með skattframtölum áranna 1993, 1994 og 1996 og benti á að samkvæmt þessum yfirlitum hefðu keypt hlutabréf umfram seld hlutabréf í félögum, sem ekki uppfylltu skilyrði um fjárfestingarfrádrátt á árunum 1992 –1995, numið 1.661.224 kr. Gerði kærandi sundurliðaða grein fyrir hlutabréfaviðskiptunum og krafðist þess með skírskotun til þessara upplýsinga að hinn umdeildi fjárfestingarfrádráttur yrði látinn óhaggaður standa.

Með kæruúrskurði, dags. 3. júní 1997, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda. Tók skattstjóri fram að tilgreint tap kæranda af sölu hlutabréfa 1.040.900 kr. hefði verið tilkomið vegna viðskipta hans með hlutabréf þann 30. desember 1995 sem gerð hefði verið grein fyrir í yfirliti kæranda yfir eignabreytingar meðfylgjandi skattframtali hans árið 1996. Þann dag hefði kærandi keypt af X hf. hlutabréf í því félagi að nafnverði 13.016 kr. fyrir 500.000 kr. Þau hin sömu hlutbréf hefði kærandi látið af hendi til B sama dag í skiptum fyrir hlutabréf í Þ ehf. að nafnverði 500.000 kr. Sama dag hefði kærandi selt X hf. hlutabréfin í Þ ehf., ásamt hlutabréfum í því sama félagi að nafnverði 500.000 kr., sem hann hefði átt fyrir, og hefði söluverð verið 1.000 kr. Kærandi hefði leitt tapið fram þannig að frá söluverði hlutabréfa í Þ ehf. hefði verið dregið kaupverð hlutabréfa í félaginu 500.000 kr., sem keypt hefðu verið 30. desember 1995, og hlutafé að fjárhæð 500.000 kr., sem lagt hefði verið fram í Þ ehf. á árinu 1992, framreiknað til söluárs með verðbreytingastuðli 1,0838. Viðskipti kæranda með hlutabréf þann 30. desember 1995 hefðu þannig verið þau að hann hefði látið af hendi hlutabréf sín í Þ ehf. að nafnverði 500.000 kr. og 500.000 kr. í peningum en hafi fengið gagngjald peningagreiðslu 1.000 kr.

Skattstjóri gat þess að í hnotskurn væru viðskipti kæranda með hlutabréf þann 30. desember 1995 með þeim hætti að hann hefði látið af hendi hlutabréf sín í Þ ehf. að nafnverði 500.000 kr. og 500.000 kr. í peningum en fengið sem gagngjald peningagreiðslu að fjárhæð 1.000 kr. Skattstjóri tók fram að ekkert rökrænt samræmi væri á milli þeirra verðmæta, sem kærandi hefði látið af hendi, og þess gagngjalds sem hann hefði fengið fyrir þau. Eins og viðskiptunum hefði verið lýst hefði kærandi verið óþarfur milliliður í viðskiptum milli X hf. og B. Í raun hefði X hf. látið B í té eigin hlutabréf að nafnverði 13.016 kr. í skiptum fyrir hlutabréf í Þ ehf. að nafnverði 500.000 kr. Viðskipti kæranda og X hf. hefðu hins vegar í raun verið þau, að kærandi lét af hendi hlutabréf sín í Þ ehf. og 499.000 kr. í peningum án þess að gagngjald hefði komið fyrir. Telja yrði að með umræddum viðskiptum hefðu aðilar samið um skipti sín í fjármálum á þann hátt sem verulega væri frábrugðinn því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum. Viðskiptin yrði að skoða í ljósi stöðu aðila og þeirra fjárhagslegu tengsla sem hefðu verið milli aðila. Kærandi hefði átt meirihluta hlutafjár í X hf., setið í stjórn félagsins og verið framkvæmdastjóri þess. Kærandi og B hefðu við upphaf umræddra viðskipta hvor um sig átt helming alls hlutafjár í Þ ehf. og setið saman í stjórn þess félags. Með viðskiptunum hefði allt hlutafé í Þ ehf. komist í eigu X hf. Þá hefði B með viðskiptunum eignast hlutabréf í X hf.

Í kæruúrskurði sínum reifaði skattstjóri ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og samhljóða ákvæði, sem var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, og lögtekið var með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt. Vék skattstjóri að athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971 og tók þær að hluta til orðrétt upp í kæruúrskurð sinn. Tók skattstjóri fram að kjarni ákvæðisins væru samningar sem gerðir væru í sniðgönguskyni milli skattaðila sem tengdir væru sifjaréttarlega eða fjárhagslega. Þá sagði svo í kæruúrskurði skattstjóra:

„Í ljósi tengsla aðila að umræddum viðskiptum og í ljósi framangreinds ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 verður að líta framhjá umræddum gerningum við ákvörðun skattskylds hagnaðar kæranda af viðskiptum hans með hlutabréf á árinu 1995. Telja verður fulljóst að viðskiptin hefðu ekki orðið slík sem lýst er ef umrædd tengsl hefðu ekki komið til. Þá verður ekki annað ráðið en að með umræddum viðskiptum hafi m.a. verið miðað að því að takmarka skattskyldan hagnað kæranda af öðrum viðskiptum með hlutabréf.

Með vísan til framanritaðs er fyrri kröfulið kæranda synjað.“

Að því er varðar kröfu kæranda varðandi frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 5. tölul. B-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á þeim lögum, takmarkaðist réttur til frádráttar á skattframtali 1996 vegna fjárfestingar í atvinnurekstri á árinu 1995 við aukningu fjárfestingar á árinu í innlendum atvinnurekstri. Ljóst væri af þeim upplýsingum, sem fram hefðu komið í skattframtali kæranda árið 1996, að ekki hefði verið um aukningu fjárfestingar í atvinnurekstri að ræða á árinu 1995, enda hefði söluverð hlutabréfa á árinu numið hærri fjárhæð en kaupverð hlutabréfa keyptra það sama ár. Kaup hlutabréfa á árunum 1992 og 1993 í félögum, sem ekki höfðu hlotið staðfestingu ríkisskattstjóra um að þau uppfylltu skilyrði til fjárfestingar í atvinnurekstri, sbr. 11. gr. laga nr. 9/1984, hefðu engin áhrif þar á, þar sem réttur til frádráttar réðist af eignabreytingum innan viðkomandi árs samkvæmt framangreindu ákvæði 5. tölul. B-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu væri kröfu kæranda varðandi þennan þátt kærunnar synjað.

II.

Með kæru, dags. 1. júlí 1997, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Ítrekar hann þær kröfur sem gerðar voru í kæru til skattstjóra, dags. 23. ágúst 1996. Kærandi gerir nánari grein fyrir röksemdum sínum í kærunni.

Að því er snertir ákvörðun fjárhæðar skattskylds söluhagnaðar af hlutabréfum tekur kærandi fram að hann hafi átt 50% hlutafjár í Þ ehf. á móti 50% hlutafjáreign B. Snemma á árinu 1995 hafi kærandi boðist til að kaupa hluta B á nafnverði án tillits til stöðu fyrirtækisins og hafi B fallist á það. Dregist hafi að ganga frá þessu skriflega en í lok ársins hafi meðstjórnendur kæranda í X hf. farið fram á það við hann að hann seldi X hf. hlut sinn í Y ehf. svo og öll hlutabréfin í Þ ehf. þannig að þessi fyrirtæki yrðu hrein dótturfyrirtæki X hf. Kærandi hafi fallist á þetta, enda hafi hann verið búinn að tryggja sér kaup á bréfum B. Samkomulag hafi orðið um að fela endurskoðanda að meta verðmæti bréfanna, sem gert hafi verið, og hafi matinu ekki verið mótmælt. Þegar kærandi hafi ætlað að greiða B nafnverð hlutafjár hans í Þ ehf. 500.000 kr. hafi B óskað eftir kaupum á hlutabréfum X hf. fyrir andvirðið. Hafi kærandi fallist á þetta þar sem hann hafi átt inneign hjá X hf. vegna sölu á bréfum hans í Y ehf. Kærandi getur þess að beiðni meðstjórnenda hans í X hf. hafi verið tilkomin vegna hagsmuna þess hlutafélags. Þeir hafi talið það hag hennar að eiga öll hlutabréf í viðkomandi félögum. Kærandi tekur fram í kærunni að ef til vill hefði verið eðlilegast að greiða B fyrir bréfin með 500.000 kr., sem hann hefði síðan keypt hlutinn í X hf. fyrir, en niðurstaðan hefði orðið sú sama. Þess er getið að B hafi aldrei verið spurður og nú sé vitað að hann hefði aldrei fallist á að selja sinn hlut á 500 kr., enda hefði hann haft munnlegan samning við kæranda um kaup á nafnverði.

Að því er varðar fjárfestingarfrádrátt þá tekur kærandi fram að þau bréf, sem hann hafi selt á árinu, hafi ekki fengið viðurkenningu sem fjárfesting í atvinnurekstri. Samkvæmt því ættu þau ekki að leiða til skerðingar á frádrætti vegna fjárfestingar í félögum sem hefðu slíka viðurkenningu.

Í kærunni mótmælir kærandi sérstaklega umfjöllun skattstjóra um tengsl þeirra aðila sem stóðu að hlutabréfakaupunum.

III.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess í málinu að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Eins og fyrr greinir færði kærandi sér til tekna í skattframtali sínu árið 1996 skattskyldan söluhagnað að fjárhæð 1.701.350 kr. vegna sölu hlutabréfa í Y ehf. og er þessi tekjuliður út af fyrir sig óumdeildur. Í kæru til skattstjóra, dags. 23. ágúst 1997, gerði kærandi þá kröfu að þessi söluhagnaður yrði lækkaður um 1.040.900 kr., sem er tap af sölu hlutabréfa í Þ ehf. samkvæmt útreikningi kæranda, þannig að fjárhæð skattskylds söluhagnaðar verði 660.450 kr. Komu upplýsingar um þessa hlutabréfasölu kæranda þegar fram í fylgiskjali um eignabreytingar með skattframtali árið 1996 svo og um hlutabréfaviðskiptin að öðru leyti og útreikning umrædds sölutaps. Eins og fram hefur komið seldi kærandi X hf. hlutabréf sín í Þ ehf. samtals að nafnverði 1.000.000 kr. hinn 30. desember 1995 fyrir 1.000 kr. Var hér um að ræða allt hlutafé í þessu einkahlutafélagi. Samkvæmt gögnum málsins eignaðist kærandi helming hlutafjárins í Þ ehf. eða hlutafé að nafnverði 500.000 kr. árið 1992. Hinn helminginn eða hlutafé að nafnverði 500.000 kr. eignaðist kærandi hinn 30. desember 1995 með skiptum við B á hlutabréfum kæranda í X hf. að nafnverði 13.016 kr. er hann hafði keypt af félaginu þann sama dag fyrir 500.000 kr. Skattstjóri taldi að ekkert samræmi væri milli þeirra verðmæta, sem kærandi lét af hendi, og þess gagngjalds sem hann fékk fyrir þau. Í ljósi þeirra tengsla, sem væru milli aðila í viðskiptum þessum, og með hliðsjón af ákvæðum 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ákvað skattstjóri að líta framhjá umræddum gerningum við ákvörðun skattskylds hagnaðar kæranda af viðskiptum með hlutabréf á árinu 1995, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 3. júní 1997.

Samkvæmt framangreindum upplýsingum kæranda seldi hann þann 30. desember 1995 X hf. hlutabréf í Þ ehf. á 500 kr. sem hann hafði þann sama dag goldið 500.000 kr. fyrir. Helming hinna seldu bréfa hafði kærandi eignast á árinu 1992, eins og fyrr segir, og er út af fyrir sig ekki ágreiningur um kaupverð þess hluta. Hið umkrafða sölutap byggist á þessum forsendum. Taka verður undir það með skattstjóra að útreikningur söluhagnaðar/sölutaps verði ekki byggður á þessum grundvelli. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 1. júlí 1997, er ekki að finna neinar viðhlítandi skýringar á þessum afbrigðilegu viðskiptum. Tekið skal fram að ekki verður séð hvort frekar sé byggjandi á söluverði eða kaupverði. Af því leiðir að ekki þykir tækt, á fyrirliggjandi grundvelli, að ákvarða kæranda sölutap vegna þess hluta hinna seldu bréfa, sem keyptur var á árinu 1992, enda þótt kaupverð þeirra sé út af fyrir sig óumdeilt. Að svo vöxnu verður ekki hjá því komist að vísa þessu kæruatriði frá yfirskattanefnd.

Vegna niðurfellingar skattstjóra á frádrætti kæranda vegna fjárfestingar hans í atvinnurekstri hefur kærandi í kæru til yfirskattanefndar, dags. 1. júlí 1997, borið því við að þau bréf, sem hann seldi á árinu 1995, hafi verið í hlutafélögum, sem ekki hafi fengið staðfestingu samkvæmt III. kafla laga nr. 9/1984 til fjárfestingar í atvinnurekstri, og ættu því ekki að skerða frádrátt vegna fjárfestingar í félögum sem hafa slíka staðfestingu. Í kæru til skattstjóra, dags. 23. ágúst 1996, var á því byggt af hálfu kæranda að keypt hlutabréf umfram seld undanfarin ár næmu 1.661.224 kr. Í kæruúrskurði sínum byggði skattstjóri á því að ekki hefði verið um að ræða aukningu á fjárfestingu á árinu 1995, enda réðist frádráttarréttur af eignabreytingum innan ársins.

Samkvæmt 5. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, má draga frá tekjum manna skv. II. kafla laganna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, fé það sem varið er til aukningar á fjárfestingu á árinu í innlendum atvinnurekstri samkvæmt lögum nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með síðari breytingum. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 9/1984 telst fjárfesting í atvinnurekstri vera:

A. Innborganir á stofnfjárreikninga samkvæmt II. kafla laganna.

B. Kaup á hlutabréfum í félögum sem fullnægja skilyrðum II. og V. kafla laganna og framlög í starfsmannasjóði samkvæmt IV. kafla laganna.

C. Kaup á hlutabréfum í öðrum félögum sem ekki fullnægja skilyrðum samkvæmt III. og V. kafla laganna um frádrátt. Til þessa flokks teljist einnig öll hlutabréf í eigu manna við gildistöku laganna.

Í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 9/1984 er tekið fram að til frádráttar samkvæmt 1. mgr. teljist heildarfjárfesting samkvæmt liðum A og B að frádreginni heildarfjárhæð úttektar úr starfsmannasjóði og söluverði hlutabréfa samkvæmt liðum B og C þegar frá söluverði hlutabréfa samkvæmt lið C hafi verið dregið kaupverð sams konar hlutabréfa.

Með skírskotun til framangreindra ákvæða er kröfu kæranda varðandi frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri hafnað. Vegna þeirrar málsástæðu, sem kærandi hafði uppi í kæru til skattstjóra, skal tekið fram að ákvæði 1. málsl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 9/1984 þess efnis að frá söluverði hlutabréfa samkvæmt C-lið 2. mgr. 2. gr. laganna skuli draga kaupverð sams konar hlutabréfa verður að skilja svo að átt sé við kaup sams konar hlutabréfa innan sama árs. Verður krafa kæranda því ekki heldur tekin til greina á þessum grundvelli.