Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi er sameignarfélag. Stofnendur kæranda, þá Y sf., voru C og A samkvæmt tilkynningu til firmaskrár 16. júní 1987. Í tilkynningunni var farið fram á að kærandi yrði sjálfstæður skattaðili. Í tilkynningu til firmaskrár, dags. 17. ágúst 1993, kom fram að á umræddum degi hefði C selt A hlut sinn í kæranda. Þá hefði A selt D 10% hlut í kæranda. Var tekið fram að kærandi yrði áfram sjálfstæður skattaðili. Með tilkynningu til firmaskrár, dags. 24. ágúst 1993, var firma kæranda breytt í Z sf. Sagði í tilkynningunni að eigendur kæranda væru A (45%), B (45%) og D (10%). Í tilkynningu til firmaskrár, dags. 7. desember 1996 en móttekinni 11. mars 1997, kom fram að D hefði selt þeim A og B hlut sinn í kæranda. Ekki var vikið að skattskyldu kæranda. Með tilkynningu, dags. 7. desember 1996 en móttekinni 11. mars 1997, var firma kæranda breytt í X sf. Undir tilkynninguna rituðu A og B og kom fram í tilkynningunni að hvort um sig væri eigandi að 50% eignarhlut í félaginu.

Kærandi taldi ekki fram til skatts innan framtalsfrests árið 1997 og sætti af þeim sökum áætlun á gjaldstofnum það ár. Skattframtal kæranda barst skattstjóra þann 21. júlí 1997 samkvæmt áritun hans um móttöku þess og var tekið sem kæra í samræmi við 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Skattframtalinu fylgdi ársreikningur undirritaður af A.

Með bréfi, dags. 16. október 1997, tilkynnti skattstjóri kæranda að samkvæmt tilkynningu til firmaskrár væru A og B ein eigendur kæranda eftir að D hefði selt þeim hlut sinn í félaginu 7. desember 1996. Kvað skattstjóri hjón ein sér ekki geta myndað sameignarfélag sem væri sjálfstæður skattaðili samkvæmt 3. málsl. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Sameignarfélagið uppfyllti því ekki skilyrði til að vera skattlagt sem sjálfstæður skattaðili eftir 7. desember 1996. Beindi skattstjóri því til kæranda að leggja fram nýja ársreikninga fyrir það tímabil annars vegar á meðan kærandi hefði verið sjálfstæður skattaðili og hins vegar eftir að félagið hefði breyst í einkarekstur.

Umboðsmaður kæranda reit skattstjóra bréf, dags. 22. október 1997, þar sem kom fram að A og B hefðu keypt hlut D í kæranda 7. desember 1996, og selt sama dag til E. Tilkynning um sölu hlutarins til E hefði verið samin á sama tíma og tilkynning um kaup á hlut D. Af óskiljanlegum ástæðum hefði fyrri tilkynningin ekki komist til skila en hefði nú verið send firmaskrá. Með bréfinu fylgdi ljósrit af umræddri tilkynningu og kom fram að hún hefði borist sýslumanninum í Reykjavík þann 22. október 1997 og afsal A og B til E á 10% hlut í X sf.

Með kæruúrskurði, dags. 24. febrúar 1998, hafnaði skattstjóri að byggja álagningu opinberra gjalda á skattframtali kæranda árið 1997. Í forsendum úrskurðarins sagði m.a.:

„Í tilkynningu til firmaskrár G, dags. 7. desember 1996 og mótt. og skráð í firmaskrá … þann 11. mars 1997, kemur fram að D hafi afsalað A og B 10% eignarhlut sinn í X sf. og hafi þau því þar með yfirtekið allar skuldbindingar hans varðandi sameignarfélagið X sf. Þá kemur fram í annarri tilkynningu til firmaskrár G, sem einnig er dags. 7. desember 1996 og mótt. og skráð í firmaskrá G þann 11. mars 1997, að A og B óski eftir flutningi á fyrirtæki sínu X sf. frá G til Reykjavíkur. Framangreindar tilkynningar eru birtar í … tbl. Lögbirtingablaðsins … 1997. Síðari tilkynningin var einnig send til sýslumannsins í Reykjavík og er hún mótt. hjá honum þann 11. mars 1997. Greiðslukvittun útgefin af sýslumanninum á G vegna mótt. og birtingar framangreindra tilkynninga er dags. þann 11. mars 1997. Nafn E kemur hvergi fyrir í þessum tilkynningum, þrátt fyrir að hann hafi átt að vera orðinn 10% eigandi að félaginu rúmum þremur mánuðum áður en afhending og skráning tilkynninganna á sér stað.

Skattstjóri hefur einnig undir höndum afrit tilkynningar til firmaskrár Reykjavíkur, dags. 7. desember 1996 og mótt. hjá sýslumanninum í Reykjavík þann 11. mars 1997, vegna breytingar á nafni og tilgangi félagsins. Þar kemur skýrt fram að eigendur og í stjórn félagsins séu einungis þau A og B. Er hér vart um prentvillu eða mistök að ræða þar sem eignarhlutur hvors þeirra er tilgreindur sem 50%. Tilkynningin er birt í … tbl. Lögbirtingablaðsins … 1997.

Framanritað veldur því að ekki er unnt að fallast á þær skýringar sem koma fram í svarbréfi kæranda dags. 22. október 1997 og þær tilkynningar til firmaskrár Reykjavíkur sem voru meðfylgjandi svarbréfinu. Af fyrirliggjandi gögnum verður ekki annað ráðið en að X sf. verði að sameignarfélagi hjóna þann 7. desember 1996. Fullyrðing um að félagið verði ekki að sameignarfélagi hjóna kemur ekki fram af hálfu forsvarsmanna kæranda fyrr en skattstjóri óskar eftir því með bréfi sínu dags. 16. október 1997 að lagðir verði fram nýir ársreikningar, annars vegar fyrir þann tíma sem sameignarfélagið er sjálfstæður skattaðili og hins vegar fyrir þann tíma sem félagið er orðið einkarekstur og sameignarfélag hjóna sem uppfylli ekki skilyrði til þess að vera skattlagt sem sjálfstæður skattaðili, skv. 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Þá þykir rétt að taka fram að ekki er getið um eigendur félagsins á hinu innsenda skattframtali, eins og form þess mælir fyrir um, og skrifar A einn undir skattframtalið.

Þar sem ekki hafa verið lagðir fram þeir ársreikningar sem skattstjóri óskaði eftir með bréfi sínu dags. 16. október 1997 þykir innsent skattframtal svo ófullnægjandi heimild um tekjur og gjöld og eignir og skuldir og rekstur kæranda að á því verður ekki byggð rétt álagning opinberra gjalda og verður því eigi fallist á að leggja innsent skattframtal til grundvallar álagningu 1997.“

Í úrskurðarorði kom fram að skattstjóra þætti með hliðsjón af fyrirliggjandi gögnum mega lækka áætlun á tekjuskatts- og útsvarsstofni úr 1.000.000 kr. í 0 kr.

II.

Með kæru, dags. 14. mars 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð, dags. 15. maí 1998. Gerir hann kröfu um að áætlun skattstjóra á tekjuskattsstofni kæranda 1997 verði hrundið og að lagt verði á skattframtal kæranda, dags. 8. september 1997. Kröfu sinni til stuðnings kveður umboðsmaðurinn í fyrsta lagi skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu kæranda hafa verið uppfyllt, í öðru lagi hafi skattstjóra verið skylt að gefa kæranda hæfilegan frest til þess að bæta úr því sem á skorti, og í þriðja lagi hafi kæranda ekki verið slitið og því óhjákvæmilegt að skattleggja félagið.

Nánar tiltekið byggir umboðsmaður kæranda á því að engar þær breytingar hafi orðið á skattalegri stöðu kæranda er réttlæti höfnun skattstjóra á skattframtali kæranda. Telur hann að skattstjóri hafi ekki mátt fella niður sjálfstæða skattskyldu kæranda án þess að gefa honum kost á að bæta úr því sem á skorti til að skilyrði um sjálfstæða skattskyldu væri uppfyllt. Sé þetta almenn regla sem eigi sér stoð í ýmsum lögum þar sem rekstur ákveðins félagsforms eða fyrirtækis sé bundinn tileknum skilyrðum og grundvallist hún á meðalhófsreglu stjórnsýslunnar. Nefnir hann t.d. 2. tölul. 1. mgr. 107. gr. og 2. mgr. 150. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sbr. einnig lög um einkahlutafélög og samvinnufélög. Umboðsmaður kæranda telur að hafi sjálfstæð skattskylda kæranda fallið niður 7. desember 1996 hafi borið að slíta félaginu og úthluta eignum atvinnurekstrarins til eigenda á markaðsvirði. Það hafi ekki verið gert og hafi atvinnurekstur félagsins aldrei lagst af. Því sé skylt að byggja álagningu opinberra gjalda árið 1997 á skattframtali kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 28. ágúst 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í 7. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, kemur fram sú regla að fram að þeim tíma er tilkynning í firmaskrá hefur verið birt þá hafi hún eigi þýðingu gagnvart öðrum, nema sannað verði, að þeir hafi haft vitneskju um hana. Verður að skýra ákvæðið þannig að breytingar á eignaraðild að félagi geti í fyrsta lagi haft áhrif gagnvart þriðja manni eftir að tilkynning þar að lútandi hefur verið móttekin til skráningar í firmaskrá. Er þegar af þessari ástæðu ljóst að kærandi hafi hinn 7. desember 1996 ekki lengur fullnægt skilyrðum um sjálfstæða skattaðild. Hér ber einnig að líta þess (sic) að tilkynning þar að lútandi að D væri eigandi ásamt fyrrnefndum hjónum að kæranda var eigi send til firmaskrár Reykjavíkur fyrr en 22. október 1997 eftir að skattstjóri hafði sent fyrirspurnarbréf til kæranda hinn 16. s.m. Verður hér einnig að líta til þess að firmaskrá G móttók hinn 11. mars 1997 svohljóðandi tilkynningu frá kæranda: „Við undirrituð óskum hér með eftir flutningi á fyrirtæki okkar X sf. til Reykjavíkur. A (sign) og B (sign). Með tilkynningu sem firmaskrá Reykjavíkur móttók hinn 11. s.m. voru tilkynntar breytingar á nafni, tilgangi, stjórn og eignarhaldi félagsins þar sem þau B og A voru tilgreind sem stjórnarmenn og eigendur að 50% hluta hvort í kæranda. Hinn 22. október móttók firmaskrá Reykjavíkur samhljóða tilkynningu frá kæranda með þeirri breytingu að búið var að bæta nafni E inn sem eiganda. Verður trauðla annað séð en að síðasta tilkynning kæranda til firmaskrár, þar sem getið er um að eignarhluti að kæranda skiptist milli hjónanna A og B og E, sé gerð í málamyndaskyni einu og brjóti þar með í bága við grunnreglu 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Breytir dagsetningin 7. desember 1996 á tilkynningunni til firmaskrár þar engu um sbr. 7. gr. laga nr. 42/1903. Þykir umrædd dagsetning þvert á móti styrkja fyrrnefndan skilning að um málamyndagerning sé að ræða þar sem hinar umræddu tilkynningar eru efnislega samhljóða að því leyti einu að á tilkynningu móttekinni 22. október 1997 er bætt við nafni E sem sameiganda. Helgast þessi skilningur meðal annars af því að torséð er hvaða tilgangi það þjóni að tilkynna tvisvar til firmaskrár um breytingu á nafni og tilgangi félagsins.

Með vísan til framangreinds og til forsendna hins kærða úrskurðar er það krafa ríkisskattstjóra að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. september 1998, var kæranda send kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og gefinn kostur á að leggja fram frekari rökstuðning og gögn. Í bréfi, dags. 8. október 1998, mótmælir umboðsmaður kæranda þeirri staðhæfingu ríkisskattstjóra að umrædd kaup E hafi verið gerð í málamyndaskyni og brjóti þannig gegn grunnreglu 58. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi hafi fyrir umrædd eigendaskipti stundað viðskipti og orðið fyrir nokkru tapi. Samkvæmt gildandi skattalögum hafi hann mátt yfirfæra tapið milli ára til frádráttar tekjum og hafi hann ætlað að nýta sér það.

IV.

Kærandi er sameignarfélag, sem var skrásett 16. júní 1987. Við skráningu félagsins var óskað eftir því að það yrði sjálfstæður skattaðili. Félagið taldi fyrst fram til skatts gjaldárið 1989 og hafa skattyfirvöld síðan byggt á því að félagið sé sjálfstæður skattaðili, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Samkvæmt niðurlagsákvæði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, geta hjón ein sér eða með ófjárráða börnum sínum ekki myndað sameignarfélag er sé sjálfstæður skattaðili. Af ákvæði þessu og úrskurðaframkvæmd leiðir að komi slíkar aðstæður upp í sameignarfélagi, sem verið hefur sjálfstæður skattaðili, teljast ekki lengur lagaskilyrði fyrir sjálfstæðri skattaðild félagsins þannig að fella ber niður sjálfstæða skattskyldu þess. Í máli þessu er um það deilt hvort slík atvik hafi gerst í tilviki kæranda 7. desember 1996 þannig að þá hafi lokið sjálfstæðri skattaðild félagsins. Skattstjóri telur að svo hafi verið og byggir á því að samkvæmt tilgreindum tilkynningum til firmaskráa G og Reykjavíkur og öðrum gögnum hafi hjónin B og A orðið ein eigendur að kæranda hinn 7. desember 1996. Af hálfu kæranda er einkum á því byggt að þann sama dag hafi E orðið eigandi að 10% eignarhlut í félaginu, sbr. tilkynningu og afsal þar um, en tilkynningin var móttekin hjá firmaskrá 22. október 1997 og var að sögn kæranda svo síðbúin sem raun ber vitni vegna mistaka.

Þegar hin síðbúnu gögn varðandi eignaraðild E eru borin saman við aðrar tilkynningar og gögn varðandi breytingar á kæranda hinn 7. desember 1996 og jafnframt horft til þess að gögn þessi komu fyrst fram í dagsljósið er skattstjóri hófst handa í málinu með bréfi sínu, dags. 16. október 1996, þykir ekki verða byggt á því að eignaraðild nefnds E hafi komið til sögunnar á umræddu tímamarki. Að svo vöxnu verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Tekið skal fram að málsástæður umboðsmanns kæranda varðandi það annars vegar að skattstjóri hafi ekki gefið kæranda ráðrúm til að bæta úr því, sem á skorti, og hins vegar varðandi formskilyrði vegna félagsslita, þykja ekki hafa þýðingu við úrlausnina, enda er hvorki í skattalöggjöfinni að finna neinar reglur um sérstaka aðlögunarfesti í þessu sambandi og eins og atvikum var háttað í tilviki kæranda samkvæmt framansögðu með tilliti til lagaskilyrða fyrir sjálfstæðri skattskyldu verður ekki séð að ákvörðun skattstjóra hafi verið andstæð meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 né er með niðurfellingu sjálfstæðrar skattaðildar út af fyrir sig hróflað við stöðu sameignarfélags að einkarétti.