Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í athugasemdadálki skattframtals kæranda árið 1997 voru svohljóðandi upplýsingar: „Frjálsi lífeyrissjóðurinn hefir ranglega tekið staðgreiðsluskatt af endurgreiðslu hluta inneignar (151.200 kr.) og talið endurgreiðsluna á launamiða sem lífeyrisgreiðslu.“

Í bréfi til kæranda, dags. 23. maí 1997, vísaði skattstjóri til framangreindrar athugasemdar kæranda í skattframtalinu og óskaði eftir því að gögn vegna þargreindrar greiðslu yrðu lögð fram ásamt staðfestingu frá lífeyrissjóðnum um hvers konar greiðslu hefði verið að ræða.

Í svarbréfi kæranda, dags. 1. júní 1997, var tekið fram að til að uppfylla lagaskyldu um lífeyrissparnað hefði kærandi um árabil safnað inneign hjá Frjálsa lífeyrissjóðnum. Um væri að ræða séreignarsjóð, þar sem kærandi hefði myndað inneign með innborgunum sínum, en ekki kaup lífeyrisréttinda í samtryggingarsjóði. Kærandi gat þess að á árinu 1996 hefði hann byrjað að fá inneign sína endurgreidda. Lét kærandi fylgja bréfinu ljósrit af ársyfirliti frá Frjálsa lífeyrissjóðnum þar sem fram kom að inneign hans í ársbyrjun 1996 var 1.146.605 kr., vaxtatekjur ársins 116.005 kr., endurgreiðslur 151.200 kr. og inneign í árslok 1996 1.111.410 kr. Í yfirlitinu kom fram að kærandi fékk mánaðarlega 12.600 kr. úr sjóðnum á árinu 1996 eða samtals 151.200 kr. Þá kom fram í yfirlitinu að skattur að fjárhæð 63.408 kr. hafði verið dreginn af greiddum lífeyri og tekið fram að lífeyrir til ráðstöfunar væri 87.792 kr. Kærandi tók fram í bréfinu að lífeyrissjóðurinn hefði tekið skatt af endurgreiðslunum eins og um væri að ræða greiðslu lífeyris úr samtryggingarsjóði. Hann væri hins vegar að ganga á inneign sem greidd yrði honum eða erfingjum hans að fullu en ekki króna umfram það.

Með bréfi, dags. 28. júlí 1997, tilkynnti skattstjóri kæranda m.a. að eftirfarandi breyting hefði verið gerð á skattframtali hans árið 1997:

„Greiddur lífeyrir frá Frjálsa lífeyrissjóðnum kr. 151.200 er færður til tekna á skattframtali yðar. Eftirlauna- og lífeyrisgreiðslur eru skattskyldar skv. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og á það jafnt við um greiðslur úr almennum lífeyrissjóðum og aðrar lífeyrisgreiðslur sem maður hefur öðlast rétt á með greiðslum til annarra lífeyrissjóða sem ekki starfa samkvæmt kjarasamningum eða á vegum launþega- og atvinnurekendasamtaka og hlotið hafa staðfestingu fjármálaráðuneytisins samkvæmt lögum um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda nr. 55/1980.“

Með kæru til skattstjóra, dags. 19. ágúst 1997, mótmælti kærandi tekjufærslu skattstjóra á fyrrgreindri greiðslu frá Frjálsa lífeyrissjóðnum 151.200 kr., enda væri ekki um tekjur að ræða heldur endurgreiðslu inneignar og ráðstöfun sem ekki ætti að hafa nein skattaleg áhrif. Aðeins væri um að ræða millifærslu milli viðskiptareiknings kæranda hjá lífeyrissjóðnum og bankareiknings. Þannig væri um að ræða úttekt uppsafnaðrar inneignar en ekki lífeyrisgreiðslu. Kærandi benti á að í skattframtölum undanfarin ár hefði hann talið inneign þessa til eignar og vaxtatekjur til tekna (skattfrjálsra) án nokkurra athugasemda frá skattstjóra. Úttekt þessi væri hliðstæð úttekt ungmenna á skyldusparnaðarinneign, úttekt af húsnæðissparnaðarreikningi eða sölu hlutabréfa. Þó væri sá munur á að innlegg á reikninga skyldusparnaðar og húsnæðissparnaðar hefðu skapað eigendum reikninganna rétt til skattafsláttar og hið sama gætu kaup á hlutabréfum gert. Innlegg kæranda á reikning hjá Frjálsa lífeyrissjóðnum hefðu hins vegar aldrei verið dregin frá tekjuskattsstofni. Nýlegur dómur Hæstaréttar Íslands benti þó til þess að það kynni að hafa verið heimilt. Það réði þó ekki úrslitum í málinu heldur hitt að að um væri að ræða úttekt á sérgreindri inneign sem yrði greidd kæranda eða erfingjum hans að fullu en ekkert umfram það. Samkvæmt þessu ættu umræddar greiðslur ekkert sameiginlegt með lífeyrisgreiðslum úr samtryggingarsjóðum þar sem menn keyptu sér tryggingu og nytu í sumum tilvikum engra bóta úr viðkomandi sjóði en fengju í öðrum tilvikum iðgjöld sín margföld til baka. Í þessu sambandi mætti t.d. benda á rökstuðning í úrskurði yfirskattanefndar nr. 468/1997 o.fl. þar sem fram kæmi að það væri eitt þeirra atriða sem styddi skattskyldu greiðslna úr kjaradeilusjóði kennara að ekki hefði verið um að ræða séreignir í sjóðnum heldur bætur óháðar því hvað hver og einn kennari hefði lagt til sjóðsins.

Með kæruúrskurði, dags. 1. desember 1997, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Sem áður vísaði skattstjóri til þess að umræddar greiðslur til kæranda frá Frjálsa lífeyrissjóðnum væru skattskyldar tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem m.a. væru tilgreindar eftirlauna- og lífeyrisgreiðslur. Gilti einu hvort um væri að ræða greiðslur úr almennum lífeyrissjóðum eða aðrar lífeyrisgreiðslur sem maður hefði öðlast rétt á með greiðslum til annarra lífeyrissjóða er ekki störfuðu samkvæmt kjarasamningum eða á vegum launþega- og atvinnurekendasamtaka og hlotið hefðu staðfestingu fjármálaráðuneytisins samkvæmt lögum nr. 55/1980. Í kæruúrskurðinum benti skattstjóri á að kærandi gæti sent erindi til skattstjóra um endurupptöku á rekstrarárunum 1992 –1995 vegna frádráttar í rekstrarreikningi vegna framlags vinnuveitanda, þ.e. 6%.

II.

Með kæru, dags. 29. desember 1997, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar og ítrekar kröfu sína um að greiðslur að fjárhæð 151.200 kr. frá Frjálsa lífeyrissjóðnum á árinu 1996 verði felldar úr tekjuskattsstofni. Ber kærandi því við sem áður að ekki sé um að ræða tekjur af neinu tagi heldur endurgreiðslur á uppsafnaðri inneign og ráðstöfun sem ekki eigi að hafa nein skattaleg áhrif.

Í kærunni reifar kærandi sömu sjónarmið máli sínu til stuðnings og fram komu í kærunni til skattstjóra og bendir á að um sé að ræða hliðstæða úttekt og úttektir af skyldusparnaðar- og húsnæðissparnaðarreikningum og sala hlutabréfa. Um sé að ræða sérgreinda inneign sem talin hafi verið til eignar í skattframtölum og vaxtatekjur til tekna. Greiðslurnar eigi ekkert sameiginlegt með lífeyrisgreiðslum úr samtryggingarsjóðum. Þá segir svo í kærunni:

„Forsendur skattstjóra eru að eftirlauna- og lífeyrisgreiðslur séu skattskyldar samkvæmt 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 (um tekjuskatt og eignarskatt). Þessi forsenda er út af fyrir sig rétt þar sem hún á við. Hins vegar virðist skattstjóri ekki gera sér grein fyrir að á Íslandi hefir lífeyrissjóðaheitið verið notað á tvenns konar stofnanir, alls óskyldar. Annars vegar er um að ræða tryggingafélög sem greiða skattskyldar bætur sem ýmist geta verið hærri eða lægri en iðgjöld þau sem sköpuðu rétt til bótanna. Flestir stærstu sjóðirnir eru af þessu tagi. Hins vegar er um að ræða innlánsstofnanir þar sem innstæðueigandi eða erfingjar hans fá uppsafnaða inneign til baka með áföllnum vaxtatekjum (að frádregnum rekstrarkostnaði sjóðsins/stofnunarinnar) en hvorki meira né minna. Í þessum flokki er Frjálsi lífeyrissjóðurinn ásamt fleiri séreignarsjóðum. Til eru eða hafa verið sjóðir sem eru eða hafa verið blanda af hvoru tveggja, sbr. t.d. Elli- og örorkutryggingasjóð lækna þar sem örorkutryggingarþátturinn var í formi samtryggingar en ellihlutinn var með séreignarfyrirkomulagi. Skattskylda ræðst af sjálfsögðu af eðli þeirrar greiðslu sem um er að ræða hverju sinni en ekki af heiti greiðanda eða hvort eðlisólíkar greiðslur frá öðrum aðilum með hliðstæð heiti kunna að vera skattskyldar.

Benda má á að skattstjóri bendir mér í kæruúrskurði sínum á þá leið að æskja upptöku hans vegna skattframtala fyrri ára. Ekkert tilefni er þó til að ég æski leiðréttingar á því sem ég tel mig hafa gert rétt. Ef skattstjóri telur hins vegar að rangt hafi verið farið að ber honum skylda til að hlutast að eigin frumkvæði til um leiðréttingu, enda koma nægar upplýsingar fram í skattframtölum mínum og fylgigögnum þeirra til að leiðréttingu verði komið við, þ.e. ef leiðréttingar er þörf.“

III.

Með bréfi, dags. 17. júlí 1998, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Eins og fram hefur komið fékk kærandi greiðslur frá Frjálsa lífeyrissjóðnum á árinu 1996 12.600 kr. á mánuði samkvæmt fyrirliggjandi yfirliti frá sjóðnum, dags. 31. janúar 1997, eða samtals 151.600 kr. Fyrir liggur að lífeyrissjóðurinn leit svo á að um væri að ræða skattskyldar lífeyrisgreiðslur til kæranda, sbr. launamiða og afreikning staðgreiðslu skatta af hálfu sjóðsins. Kærandi færði sér fjárhæð þessa ekki til skattskyldra tekna í skattframtali sínu árið 1997, enda er skilningur hans sá og málsástæða í máli þessu að hér sé ekki um skattskyldar tekjur að ræða heldur endurgreiðslu á uppsafnaðri inneign í sjóðnum. Skattstjóri hefur hins vegar talið að umræddar greiðslur séu skattskyldar tekjur sem eftirlaun og lífeyrir samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda skipti eigi máli frá hvers konar lífeyrissjóði greiðslurnar stafi.

Um Frjálsa lífeyrissjóðinn gildir nú reglugerð sem fjármálaráðuneytið staðfesti hinn 30. júní 1998, sbr. reglugerð nr. 402 frá 30. júní 1998 er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Í 2. gr. reglugerðarinnar kemur fram að hlutverk Frjálsa lífeyrissjóðsins sé að taka við iðgjöldum sjóðfélaga og ávaxta þau til þess að tryggja sjóðfélögum og erfingjum þeirra lífeyri samkvæmt ákvæðum reglugerðarinnar. Tekið er fram í 3. gr. reglugerðarinnar að félagar í sjóðnum geti orðið allir einstaklingar, er leggja stund á sjálfstæða starfsemi, eða eru ekki lögskyldaðir til að vera í öðrum lífeyrissjóðum. Þá geti einstaklingar, sem lögskylt er að greiða í aðra lífeyrissjóði, greitt viðbótarframlag í Frjálsa lífeyrissjóðinn. Samkvæmt 4. gr. reglugerðarinnar er framlag sjóðfélaga í sjóðinn frjálst en takmarkast þó af gildandi lögum um lágmarksgreiðslur í lífeyrissjóð á hverjum tíma. Í 6. gr. reglugerðarinnar er tekið fram að fé það, sem lagt er inn í nafni sjóðfélaga, skuli vera séreign hans, tilgreind á sérstökum reikningi. Nettótekjur sjóðsins skiptast milli sjóðfélaga í hlutfalli við eign hvers um sig og færast árlega á sérreikning þeirra. Í 7. gr. reglugerðarinnar er mælt fyrir um greiðslu inneigna sjóðfélaga. Sjóðfélagi, sem orðinn er fullra 60 ára að aldri, á rétt á því að fá inneign sína greidda smám saman. Skal miða við að innstæðan verði greidd með jöfnum árlegum greiðslum á eigi skemmri tíma en 10 árum. Sama rétt hefur sjóðfélagi, sem verður að hætta störfum vegna varanlegrar heilsubilunar, áður en hann nær 60 ára aldri. Deyi sjóðfélagi fellur inneign hans í sjóðnum til erfingja hans og skiptist milli þeirra eftir venjulegum erfðareglum. Hluta barna undir 18 ára aldri ber að skipta með jöfnum greiðslum á 10 ár eða á þau ár, sem barnið vantar í 18 ára aldur, hvort sem lengra er, og hluta eftirlifandi maka ber að skipta með jöfnum greiðslum á minnst 10 ár. Heimilt er að víkja frá þessum reglum þegar innstæða er lág svo sem nánar er tilgreint. Á þeim tíma, sem um ræðir í máli þessu, mun hafa gilt reglugerð fyrir Frjálsa lífeyrissjóðinn frá 4. maí 1992. Ákvæði þeirrar reglugerðar varðandi hlutverk sjóðsins, félagsaðild, framlög, séreign og greiðslur inneigna voru í öllum meginatriðum hliðstæð ákvæðum núgildandi reglugerðar.

Samkvæmt því sem að framan greinir er Frjálsi lífeyrissjóðurinn þeirrar gerðar lífeyrissjóða sem nefnd hefur verið séreignarsjóður. Með lögum nr. 129, 23. desember 1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, var sett almenn löggjöf um þetta efni í fyrsta skipti hér á landi. Samkvæmt 1. gr. laganna gilda þau um alla lífeyrissjóði og samninga um tryggingavernd. Tekið er fram í greininni að með lífeyrissjóði sé átt við félag eða stofnun, sem veitir viðtöku iðgjaldi til greiðslu lífeyris vegna elli til æviloka, örorku eða andláts samkvæmt nánari ákvæðum laganna. Í lögunum er skyldutrygging lífeyrisréttinda skilgreind og gerður er þar greinarmunur á lágmarkstryggingavernd og viðbótartryggingavernd. Samhliða því að öllum er gert að eiga aðild að lífeyrissjóði er mælt fyrir um lágmarkstryggingavernd og inntak hennar. Einstaklingum er jafnframt tryggður réttur til að ráðstafa iðgjaldi til séreignar hjá annarri fjármálastofnun en þeim lífeyrissjóði sem þeir eiga aðild að ef það er umfram það sem þarf til þeirrar lágmarkstryggingaverndar sem hlutaðeigandi lífeyrissjóður hefur ákveðið. Lífeyrissjóðum er jafnframt heimilt að veita lágmarkstryggingavernd með því að bjóða sjóðfélögum að samþætta séreign og sameign. Um lágmarkstryggingavernd er fjallað í 4. gr. laganna og um viðbótartryggingavernd og séreignarsparnað í 8.–10. gr. þeirra. Í II. kafla laganna eru sérstök ákvæði um lífeyrissparnað, þ.e. lífeyrisréttindi í séreign, og í III. kafla um lífeyrisréttindi í lífeyrissjóðum, þ.e. lífeyrisréttindi í sameign. Í 11. gr. laganna er fjallað um útborgun inneignar vegna lífeyrisréttinda í séreign, hvenær unnt sé að fá inneignina greidda út og á hvað löngum tíma. Í athugasemdum með 11. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 129/1997, segir m.a. svo: „Ákvæði um lágmarksbinditíma eru talin nauðsynleg, ekki síst þegar haft er í huga að gert er ráð fyrir að sömu skattareglur gildi um þennan sparnað og réttindi hjá lífeyrissjóðum enda hluti af skyldutryggingu lífeyrisréttinda.“ Þá segir svo í athugasemdum með greininni: „Sparnaði þessum er ætlað svipað hlutverk og elli-, örorku- og fjölskyldulífeyri úr lífeyrissjóðum, sbr. III. kafla.“

Samkvæmt 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. og b-lið 3. gr. laga nr. 30/1995 og 5. gr. laga nr. 145/1995, eru iðgjöld launþega og manna, sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, er greidd hafa verið til lífeyrissjóða, sem starfa samkvæmt lögum eða hafa hlotið staðfestingu fjármálaráðuneytisins samkvæmt 2. gr. laga nr. 55/1980, frádráttarbær frá tekjum að hámarki 4% af heildarlaunum eða af fjárhæð samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Þá liggur fyrir að atvinnurekendaframlag til lífeyrissjóðs svo og slíkt framlag sjálfstætt starfandi atvinnurekenda af eigin vinnu telst frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. H 1996:4248 hvað varðar síðarnefnda tilvikið.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 eru eftirlaun og lífeyrir tilgreind meðal skattskyldra tekna. Hér að framan hefur verið vikið að séreignarfyrirkomulagi á lífeyrisréttindum og í því sambandi rakin meginatriði laga nr. 129/1997 hvað þetta varðar. Ljóst er að löggjafinn telur séreignarsparnað af þeim toga, sem um ræðir í máli þessu til lífeyrisréttinda, og lífeyrissjóður sá, sem í máli þessu greinir og staðfestur var af fjármálaráðuneytinu, telst lífeyrissjóður í skilningi laganna og breytir engu þar um þótt um séreignarfyrirkomulag sé að ræða. Þá kemur fram í fyrrgreindum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 129/1997, ótvírætt viðhorf löggjafans um skattalega meðferð slíks lífeyrissparnaðar sem í málinu greinir. Þegar það er virt, sem hér hefur verið rakið, og jafnframt horft til þess að frádráttarheimild tillaga til lífeyrissjóða samkvæmt framangreindum ákvæðum tekur samkvæmt lögum og skattframkvæmd til tillaga vegna slíks lífeyrissparnaðar, sem hér um ræðir, verður að telja að greiðslur þær samtals 151.200 kr., sem kærandi fékk frá Frjálsa lífeyrissjóðnum á árinu 1996, beri að skoða sem lífeyri í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og því skattskyldar tekjur kæranda. Er kröfu kæranda í máli þessu því hafnað.