Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali 1997 færði kærandi sér til tekna 19.518 kr. sem reiknað endurgjald vegna samningar námsefnis fyrir Námsgagnastofnun. Framtalinu fylgdi rekstraryfirlit vegna samningar kennslubóka. Samkvæmt því námu tekjur 300.000 kr. og gjöld 104.821 kr., þar á meðal húsnæðiskostnaður 60.000 kr. og bifreiðarkostnaður 32.057 kr. Hagnaður af starfseminni nam 195.179 kr. Í yfirlitinu gat að finna svofellda áritun kæranda:

„Á árinu 1996 gerði ég, ásamt B samning um gerð kennsluefnis. Kennsluefnið er látið af hendi til afnota í 10 ár. Hér að neðan er gerð grein fyrir tekjum og kostnaði við gerð námsefnisins. Nettó tekjum verður síðan deilt niður á samningstímann, þannig að 1/10 hluti nettóteknanna verður talinn fram sem tekjur hvert ár, en eftirstöðvar fyrirframgreiddra launa taldar fram sem skuld.“

Með bréfi, dags. 25. mars 1997, óskaði skattstjóri eftir því að kærandi gerði grein fyrir akstri í þágu starfsemi sinnar, þar á meðal tilefnum, vegalengdum og útreikningi. Þá fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram gögn vegna gjaldfærslu á húsnæðiskostnaði og rökstyddi að um væri að ræða rekstrarkostnað skv. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Auk þess kom fram í bréfi skattstjóra að ekki yrði annað séð en að tekjur af gerð kennsluefnis ætti að telja fram að fullu í skattframtali 1997 og væri fyrirhugað að leiðrétta skattframtal kæranda til samræmis við það.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. apríl 1997, kom fram að kærandi dveldist á sjúkrastofnun og sæi sér af þeim sökum ekki fært að svara fyrirspurn skattstjóra.

Með bréfi, dags. 28. júlí 1997, tilkynnti skattstjóri um breytingar á skattframtali kæranda árið 1997. Kvaðst skattstjóri hafa lækkað gjaldfærslu húsnæðiskostnaðar í 10.000 kr. og bifreiðarkostnaðar í 15.000 kr. enda hefði bréfi hans, dags. 25. mars 1997, ekki verið svarað. Þá færði skattstjóri hagnað af sjálfstæðri starfsemi kæranda að fjárhæð 262.236 kr. sem reiknað endurgjald í reit 24 í skattframtali kæranda. Þannig breytt var skattframtal kæranda árið 1997 lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda það ár.

Með kæru, dags. 20. ágúst 1997, gerði kærandi kröfu um að breytingar skattstjóra yrðu ógiltar og að álagt tryggingagjald yrði fært til gjalda í rekstrarreikningi. Kærandi gerði grein fyrir húsnæðis- og bifreiðarkostnaði við samningu kennsluefnis. Kærunni fylgdi afrit af samningi kæranda og B við Námsgagnastofnun.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 8. desember 1997. Í úrskurðinum var fallist á kröfu kæranda um gjaldfærslu á bifreiðarkostnaði, 32.057 kr., og tryggingagjaldi, 15.955 kr., en hafnað gjaldfærslu á húsnæðiskostnaði, enda hefði kærandi enga grein gert fyrir aukakostnaði vegna húsnæðis vegna starfsemi á heimili. Skattstjóri staðfesti ákvörðun sína um að ákvarða kæranda reiknað endurgjald miðað við hagnað samkvæmt rekstrarreikningi með svofelldum forsendum:

„Af fyrirliggjandi gögnum, þ.m.t. ljósrit af samningi við Námsgagnastofnun sem fylgdi með kærunni verður ekki annað séð en að verki kæranda hafi lokið á árinu 1996 og uppgjör vegna þess hafi farið fram það ár. Samkvæmt 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 skal að jafnaði telja tekjur til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um sé að ræða óvissar tekjur. Ekki skiptir máli í þessu sambandi þótt kaupandi verksins hafi rétt til að nýta sér það í 10 ár án frekari greiðslna til höfunda. Kröfu kæranda er því synjað.“

Með kæru, dags. 5. janúar 1998, hefur umboðsmaður kæranda kært kæruúrskurð skattstjóra til yfirskattanefndar. Umboðsmaður kæranda kveðst gera sömu kröfur og áður.

Með bréfi, dags. 8. maí 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Rétt er að taka fram að skattstjóri hefur nú leiðrétt tryggingagjald, sbr. bréf skattstjóra dags. 12. janúar 1998.“

II.

Í hinum kærða úrskurði hefur skattstjóri fallist á kröfu kæranda um gjaldfærslu bifreiðarkostnaðar og tryggingagjalds. Samkvæmt því snýr ágreiningsefni máls þessa að þeim ákvörðunum skattstjóra að synja gjaldfærslu á húsnæðiskostnaði og að ákvarða kæranda reiknað endurgjald miðað við hagnað af sjálfstæðri starfsemi kæranda.

1. Um húsnæðiskostnað:

Samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignaskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá tekjum þeirra er stunda sjálfstæða starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæðið er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og ber skattaðila því að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, þar á meðal að fyrir liggi gögn sem beri tilefni útgjalda með sér á fullnægjandi hátt. Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Kærandi hefur fært húsnæðiskostnað, 60.000 kr., til gjalda í rekstrarreikningi og gefið þá skýringu að hann hafi nýtt íbúðarhúsnæði sitt í þágu starfseminnar. Persónulegur kostnaður rekstraraðila, þar með talinn almennur kostnaður við rekstur heimilis, er ekki frádráttarbær, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 20. febrúar 1997 í máli nr. 163/1996. Í skattframkvæmd hefur hins vegar verið litið svo á að sé hluti íbúðarhúsnæðis nýttur sem rekstraraðstaða vegna atvinnureksturs eða sjálfstæðrar starfsemi sé heimilt að færa til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem beinlínis leiðir af rekstraraðstöðunni, enda sé ekki jafnframt um að ræða persónuleg not af þessum hluta húsnæðisins. Af hálfu kæranda þykir ekki hafa verið sýnt fram á slíkan kostnað vegna rekstraraðstöðu á heimili að efni séu til að hækka umræddan gjaldalið frá því sem skattstjóri ákvað.

2. Um reiknað endurgjald:

Kærandi hefur ekki mótmælt sem slíkri ákvörðun skattstjóra um að ákvarða honum reiknað endurgjald í samræmi við hagnað af sjálfstæðri starfsemi hans. Krafa kæranda snýr að heimild hans til að fresta tekjufærslu 9/10 hluta hagnaðarins. Er krafan reist á samningi um gerð námsefnis á vegum Námsgagnastofnunar þar sem kveðið er á um rétt Námsgagnastofnunar til að nýta námsefni eftir kæranda og B, yfir 10 ára tímabil. Byggir kærandi á því að jafna megi þessum samningi við afnota- eða leigusamning til 10 ára. Í samningi þessum er umsamin heildargreiðsla 600.000 kr. fyrir verk það sem samningurinn tekur til og kemur fram að hún er talin svara til um 470 klst. vinnu. Fyrir liggur að kærandi innti vinnu við námsefnisgerðina af hendi á árinu 1996 og fékk umsamda heildargreiðslu af sínum hlut greidda að fullu á því ári. Samkvæmt þessu þykir enginn grundvöllur til að taka kröfu kæranda til greina á þeim forsendum sem kærandi ber við.

Kröfugerð kæranda gefur tilefni til athugunar á því hvort honum beri heimild til dreifingar tekna eftir 2. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981. Ákvæði þetta lætur svo mælt að skattstjóri geti heimilað þeim sem hafa mjög breytilegar tekjur milli ára af framleiðslu og sölu eigin verka, svo sem listaverka, að telja þær tekjur til skattskyldra tekna á fleiri en einu ári. Ákvæðið á rætur að rekja til 2. málsl. 61. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem mælt var fyrir um hliðstæða heimild ríkisskattstjóra. Í athugasemdum við 61. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, kemur fram að með ákvæðinu sé „listamönnum o.fl., sem [hafi] ójafnar tekjur milli ára af eigin verkum, veitt heimild til að jafna tekjum á fleiri ár, að fengnu samþykki ríkisskattstjóra.“ Meginregla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefir myndazt krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Sú tekjuuppgjörsaðferð sem greinir í 2. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, felur í sér frávik frá hinni almennu reglu laganna um heimfærslu tekna til tekjutímabils. Undantekningin er bundin við þá sem hafa mjög breytilegar tekjur milli ára af framleiðslu og sölu eigin verka, svo sem listaverka. Með því að um undantekningu frá meginreglu er að ræða samkvæmt framansögðu verður frekast að skýra lagaskilyrði fyrir umræddri heimild til dreifingar tekna þröngt og aldrei rýmra en orðalagið leyfir.

Þegar litið er til fjárhæðar þeirra tekna, sem í málinu greinir, verður ekki talið að ákvæði 2. málsl. 61. gr. eigi við í tilviki kæranda, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Kröfu kæranda er því hafnað.