Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 23. ágúst 1998, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 30. júní 1998, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1997.

Af hálfu kæranda er gerð sú krafa að viðurkenndur verði réttur hans til frádráttar samkvæmt dagpeningareglum á móti greiðslu að fjárhæð 2.237.817 kr. frá X hf.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi færði til tekna í reit 23 í skattframtali sínu árið 1997 dagpeninga samtals að fjárhæð 2.237.817 kr. annars vegar frá vinnuveitanda sínum, X hf., 2.160.839 kr. og hins vegar frá Y hf. 76.978 kr. Í reit 33 færði hann sömu fjárhæð til frádráttar tekjum. Skattframtalinu fylgdi greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem tilgreindir voru dagpeningar vegna fimm daga í Þýskalandi í janúar 1996 og 243 daga í Rússlandi á tímabilinu 1. mars 1996 – 31. desember 1996.

Í kjölfar bréfaskipta, þar sem m.a. kom fram nýtt eyðublað (RSK 3.11) af hendi kæranda þar sem dagpeningafrádráttur var tilgreindur 1.247.140 kr., þ.á m. vegna dvalar í Kína 714.549 kr. í 152 daga og á K í Rússlandi í 75 daga 455.613 kr., boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. apríl 1998, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 1997 með því að fyrirhugað væri að lækka tilfærðan frádrátt í reit 33 þannig að hann næmi 15% af mótteknum dagpeningum frá X hf. Tók skattstjóri fram að samkvæmt skýringum kæranda hefði vinnuveitandi séð um að greiða hótel og flugfargjöld á ferðum kæranda til og frá S en kærandi hefði séð um greiðslu vegna fæðis, þrifa, leigubifreiða og annars kostnaðar vegna dvalar kæranda á K á vegum X hf. Vísaði skattstjóri til ákvæða ráðningarsamnings kæranda. Þar kæmi m.a. fram að kærandi hefði verið ráðinn sem skipaeftirlitsmaður á staðnum. Samkvæmt samningnum hefði vinnuveitandi kæranda séð honum fyrir húsnæði á meðan kærandi dvaldist erlendis. Kærandi hefði verið ráðinn sérstaklega til starfa á K og yrði því að líta svo á að þar væri vinnustaður kæranda. Frádráttur á móti dagpeningum ætti einungis við í „ferðum“ eða „ferðalögum“ á vegum launagreiðanda, þ.e. ferðir utan venjulegs vinnustaðar. Greiðslur til að mæta fæðis- og húsnæðiskostnaði á starfsstað móttakanda teljist til launa og engin frádráttarheimild ætti við um slíkar greiðslur. Greiðslur til kæranda er nefndar væru „dagpeningagreiðslur“ veittu því ekki rétt til frádráttar samkvæmt 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Þó kvað skattstjóri hafa komið í ljós að hluti móttekinna dagpeninga hefði verið endurgreiðsla á kostnaði er launagreiðandi hefði átt að greiða samkvæmt starfssamningi. Væri hæfilegt að fallast á að 15% greiddra dagpeninga kæmi til frádráttar tekjum kæranda. Samkvæmt bréfi skattstjóra var þessi fjárhæð ákvörðuð 324.126 kr. Samtals leyfði skattstjóri því til frádráttar dagpeninga 76.978 kr. frá Y hf. og umrædda fjárhæð 324.126 kr. eða alls 401.103 kr.

Með bréfi, dags. 5. maí 1998, mótmælti kærandi fyrirhuguðum breytingum skattstjóra. Mótmælti hann þeirri túlkun skattstjóra að dagpeningareglur ættu ekki við kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Vinnuveitandi kæranda hefði haft aðsetur í Reykjavík og kærandi ráðinn þar til starfa. Hefði verið skýrt tekið fram í ráðningarsamningi kæranda og X hf. að kærandi fengi greidda dagpeninga þegar hann væri við vinnu utan íslenskrar lögsögu á vegum X hf. Almennur kostnaður vegna viðurværis, húsnæðis og ferðalaga í þeim löndum er kærandi hefði dvalið væri langtum hærri en í nálægum löndum. Hefði allur aðbúnaður á K verið svo slæmur að kærandi hefði þurft að leggja út í verulegan kostnað s.s. vegna skorts á heitu vatni, upphitun íbúðarhúsnæðis og mannsæmandi viðurværis að öðru leyti. Hefðu dagpeningagreiðslur átt að mæta þeim kostnaði. Mótmælti kærandi því að skattstjóri hefði einhverjar forsendur til að meta hvað talist gæti hæfilegur kostnaður í þessu sambandi og 15% frádráttur væri allt of lágur. Þá gerði kærandi grein fyrir dvöl í Kína annars vegar og á K hins vegar.

Skattstjóri hratt breytingu sinni í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda árið 1997, dags. 30. júní 1998. Kvað skattstjóri að heimild til að draga fjárhæð fenginna dagpeninga frá mótteknum dagpeningum, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, einungis eiga við í ferðum eða ferðalögum á vegum launagreiðanda og væri það skilið svo að um væri að ræða ferðir utan venjulegs vinnustaðar. Tók skattstjóri fram að samkvæmt ráðningarsamningi kæranda og X hf. hefði starfsstaður kæranda verið á K meðan á dvöl hans þar stóð. Ekki væri litið svo á að vinnustaður kæranda hefði verið á skrifstofu vinnuveitanda í Reykjavík. Dvöl kæranda á K teldist því ekki vera ferð á vegum launagreiðanda er veitti rétt til frádráttar á móti fengnum dagpeningum. 15% frádráttur er skattstjóri féllist á væri áætlaður þar sem engin gögn hefðu verið lögð fram er sýnt gætu fram á að kærandi ætti rétt á frekari frádrætti. Varðandi dvöl í Kína tók skattstjóri fram að skv. 7. gr. ráðningarsamnings greiddi vinnuveitandi útlagðan kostnað vegna ferða, uppihalds, gistingar og annarra starfstengdra útgjalda þegar kærandi væri að störfum utan P-borgar.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. ágúst 1998, ítrekar kærandi kröfur og rökstuðning sem fram kom á skattstjórastigi. Jafnframt vísar kærandi til álits ríkisskattstjóra vegna starfsmanna X hf. Í kærunni er gerð svofelld grein fyrir rökstuðningi:

„Vinnustaður minn var hjá fyrirtækinu X hf. Starfaði ég þar á skrifstofu nokkurn tíma og við verkefni þess á K í Rússlandi. Samkvæmt ráðningarsamningi skyldi ég fá greidda dagpeninga þegar ég væri við störf utan íslenskrar lögsögu. Hér er farið eftir lögum um tekju- og eignraskatt samkv. 1. málsgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Er þetta sambærilegt við aðra starfshópa, svo sem flugliða, ríkisstarfsmenn o.fl. sem starfa tímabundið að verkefnum á vegum íslenskra fyrirtækja og á vegum hins opinbera.

Skattstjóra var gerð grein fyrir því að aðbúnaður var engan veginn í líkingu við það sem við þekkjum í nálægum löndum og urðum við fyrir töluverðum kostnaði því samfara. Gátum við ekki farið hefðbundnar leiðir við öflun ýmissa nauðsynjavara og matfanga. Oftar en ekki þurftum við að greiða mútur við öflun þeirra og til þess að ferðast um. En vegna starfa minna var ég mikið á ferðinni bæði í Rússlandi og til Kína. Það sama á við um kostnað sem ég tíundaði í bréfi mínu til skattstjórans. Borgin var langtímum saman án hita og rafmagns og urðum við fyrir miklum kostnaði þess vegna t.d. þurftum við að fara nokkurra klukkutíma ferð út fyrir borgina til þess að komast annað slagið í bað. Þá virðist Ríkisskattstjóri ekki hafa verið meðvitaður um að við starfsmennirnir sem unnum í landi urðum alfarið að sjá okkur fyrir fæði.

Skattstjórar hafa ekki gætt jafnræðis í þessu máli, gagnvart þessum hópi starfsmenna sem störfuðu hjá X h.f. sem þeim ber samkvæmt 111. gr. laga, 2. mgr. nr. 75/1981. Allmargir hafa ekki fengið tilkynningu um endurálagningu vegna þessa máls.“

IV.

Með bréfi, dags. 30. september 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, er svohljóðandi:

„Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.“

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Það leiðir af framangreindum ákvæðum að ríkisskattstjóra ber að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í fyrstnefnda lagaákvæðinu, þ. á m. um frádrátt þann sem á reynir í máli þessu. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1996 (framtalsárið 1997) er reglum um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna til að dreifa í lið 3.2.0, sbr. auglýsingu nr. 16, 2. janúar 1997, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Segir þar að frádráttur frá fengnum dagpeningum byggist á því að skilyrði 2. og 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, séu uppfyllt. Um fjárhæð dagpeninga sem halda má utan staðgreiðslu og ættu að samsvara leyfilegum frádrætti á móti fengnum dagpeningum er vísað til 4. kafla skattmats í staðgreiðslu 1996 og breytinga sem orðið hafi á því. Eru þær fjárhæðir jafnframt raktar.

Í reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, eru ákvæði um dagpeninga, ferðapeninga og ferðakostnað, sbr. 6. og 7. gr. reglugerðarinnar. Þar er einvörðungu fjallað um skilyrði þess að slíkum greiðslum verði haldið utan staðgreiðslu, enda er reglugerð þessi sett samkvæmt 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem fjármálaráðherra er veitt heimild til að ákveða með reglugerð að ákveðin laun eða tegund launa skuli ekki falla undir staðgreiðslu. Í 6. gr. reglugerðar þessarar er fjallað um skilyrði þess að halda megi utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Ríkisskattstjóri hefur sett reglur um skattmat í staðgreiðslu frá því að staðgreiðsla opinberra gjalda kom til framkvæmda 1. janúar 1988. Í auglýsingum um skattmat hefur verið að finna reglur embættisins um viðmiðunarmörk dagpeninga og ferðapeninga samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Staðgreiðsluárið 1996 gilti um þetta 4. töluliður skattmats í staðgreiðslu á árinu 1996, dags. 2. janúar 1996, sem birt var sem auglýsing nr. 22/1996 í B-deild Stjórnartíðinda.

Í framangreindum skattmatsreglum er kveðið á um fjárhæðir dagpeningafrádráttar og tekið er fram að ef gisting launþega hafi verið greidd samkvæmt reikningi frá þriðja aðila sé honum heimilt að draga viðkomandi fjárhæð fyrir „Annað“ frá fengnum dagpeningum eða ferðafé. Þó skortir alveg nánari skilgreiningar og afmarkanir á frádráttarheimild dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Að því er ágreiningsefni máls þessa varðar, þ.e. um frádrátt á móti dagpeningum erlendis, verður helst ráðið í þá efnisreglu um frádráttarheimildina að frádráttur dagpeninga eigi eingöngu við annars vegar í „ferðum“ eða „ferðalögum“ á vegum launagreiðanda og hins vegar tilgreindrar dvalar á vegum launagreiðanda vegna þjálfunar, náms og eftirlitsstarfa, en þar er frádráttarheimildin lægri. Er þessi afmörkun ógleggri en samkvæmt matsreglum sem út voru gefnar áður en staðgreiðsla opinberra gjalda kom til framkvæmda, sbr. m.a. lið 3.2.0 í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988), þar sem þó var vísað til ferða „utan venjulegs vinnustaðar“. Ekki þykja þó efni til að ætla að í orðalagi þeirra skattmatsreglna sem giltu tekjuárið 1996 og almennt eftir að staðgreiðsla kom til framkvæmda felist rýmkun frádráttarheimildarinnar frá því sem áður var, sbr. m.a. athugasemdir við 3. og 4. gr. frumvarps til laga þeirra sem varð að lögum nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Við skýringu frádráttarheimildarinnar í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, svo sem hún nú hljóðar, verður jafnframt að líta til þess að með nefndum lögum nr. 49/1987, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, var felld niður sú heimild sem áður var í lögum til frádráttar frá hlunnindamati fæðis eða greiddra fæðisstyrkja (fæðispeninga), sbr. áðurgildandi 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og m.a. lið 3.5.0 í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988).

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga skv. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, komi að meginstefnu til ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni annars vegar vegna ferðalaga, en það hugtak þykir bera að skilja svo að um sé að ræða ferðir utan venjulegs vinnustaðar í þágu launagreiðanda, og hins vegar vegna þjálfunar, náms og eftirlitsstarfa erlendis á vegum launagreiðanda.

Samkvæmt ráðningarsamningi kæranda og X hf. var kærandi ráðinn til starfa á K sem skipaeftirlitsmaður verkefnis X hf. og fyrirtækisins R á K, sbr. 1. gr. Í 5. gr. samningsins er kveðið á um að X hf. leggi kæranda til húsnæði með rafmagni og hita og væri húsnæðið afhent með húsbúnaði, rúmfatnaði, hreinlætisvörum o. þ. h. án sérstaks endurgjalds. X hf. sjái kæranda einnig fyrir daglegum ferðum frá íbúðarhúsnæði að vinnustað og til baka á samningstímanum. Þá kemur fram í 7. gr. samningsins að X hf. greiði útlagðan kostnað vegna ferða, uppihalds, gistingar og annarra nauðsynlegra útgjalda þegar skipaeftirlitsmaður er að störfum utan fasts starfsstaðar. Þegar þetta er virt og atvik málsins að öðru leyti verður ekki fallist á að í tilviki kæranda hafi verið um að ræða slíkan ferða- og dvalarkostnað vegna atvinnurekanda sem kveðið er á um í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, svo sem frádráttarheimild þessi hefur verið skýrð að framan, þannig að frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga komi til greina. Með vísan til verklagsreglu þeirrar er ríkisskattstjóri hefur sett fram með bréfi til skattstjóra, dags. 8. apríl 1998, um skattalega meðferð sambærilegra mála, hefur skattstjóri fallist á 15% frádrátt frá greiðslum þeim til kæranda sem í máli þessu greinir og þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til að hagga við því.