Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. desember 1997, sbr. greinargerð, dags. 5. maí 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. nóvember 1997, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1994 og 1995. Af hálfu kæranda er þess krafist að viðurkenndur verði frádráttur á grundvelli reglna um dagpeninga á móti tilteknum greiðslum frá X ehf. árin 1993 og 1994. Þá er krafist niðurfellingar álags sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Loks gerir kærandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var boðuð til skýrslutöku hjá eftirlitsdeild ríkisskattstjóra þann 29. ágúst 1997. Kemur fram í gögnum málsins að tilefni skýrslutökunnar voru upplýsingar úr bókhaldi X ehf. um greiðslur til handa kæranda sem ekki virtust hafa verið taldar fram í skattframtölum hennar árin 1994 og 1995. Við athugun eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra á bókhaldi X ehf., sem eiginmaður kæranda var einn aðaleigenda að, kom fram að kæranda höfðu verið greiddir dagpeningar á árinu 1993 að fjárhæð 2.950.551 kr. og á árinu 1994 896.224 kr. Við athugun á skattframtali kæranda árið 1994 kom í ljós að greiðsla vegna ársins 1993 var ekki talin fram. Í skattframtali 1995 var dagpeningagreiðslan talin fram og sama fjárhæð færð til frádráttar í reit 33. Í framhaldi af skýrslutöku af kæranda boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 16. september 1997, hækkun tekna kæranda sem næmi fyrrgreindum dagpeningagreiðslum auk 25% álags á vantalda skattstofna. Kvað ríkisskattstjóri hafa komið fram að greiðslurnar væru vegna ferða kæranda til Portúgal með eiginmanni sínum. Hefði ferðin verið farin í tilefni af skipasmíðum á vegum vinnuveitanda eiginmanns kæranda, X ehf. Taldi ríkisskattstjóri að svör kæranda í skýrslutöku, dags. 29. ágúst 1997, bæru með sér að vinnuframlag kæranda í þágu X ehf. hefði verið óverulegt í ferð þessari og taldi ríkisskattstjóri kæranda ekki eiga rétt til frádráttar á móti dagpeningagreiðslum. Reglur um frádrátt á móti dagpeningum ættu við að tilteknum skilyrðum uppfylltum, m.a. að launþegi hefði orðið fyrir útgjöldum sem sannanlega væru ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda. Hefði kærandi ekki sýnt fram á að henni bæri slíkur frádráttur.

Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 14. október 1997. Benti hann á að kærandi hefði, áður en umrædd ferð var farin, verið starfsmaður hjá X ehf. og annast þar margvísleg störf, s.s. launaútreikninga og önnur skrifstofustörf. Jafnframt hefði kærandi annast margs konar útréttingar í landi þegar framkvæmdastjórinn hefði verið fjarverandi. Þessum störfum hefði kærandi haldið áfram á smíðatíma skipsins eftir því sem verkefni hefðu staðið til. Það hefði því verið sjálfsagt og eðlilegt að kærandi færi með til að sækja skipið og fylgjast með og hafa eftirlit með lokafrágangi þess. Hefði kærandi til að mynda séð um val á útbúnaði í eldhúsi, íbúðum og öðrum vistarverum skipverja. Auk þessa hefði kærandi séð um ýmis samskipti, símtöl, bréfaskriftir o.fl. þess háttar. Að skipasmíðinni hefðu komið margir aðilar, frá ýmsum löndum s.s. Þýskalandi, Danmörku og Íslandi sem hefðu þurft fyrirgreiðslu og ýmsa þjónustu. Störf kæranda hefðu nýst vel í þágu félagsins og verið eigi síður nauðsynleg en störf annarra er komu að smíðinni. Dvöl kæranda hefði staðið lengur en ætlað var vegna tafa af hálfu skipasmíðastöðvarinnar. Það væri að sjálfsögðu ekki sök kæranda. Varðandi þær athugasemdir ríkisskattstjóra að dagpeningagreiðslur vegna ársins 1993 hefðu ekki verið færðar á framtal 1994 tók umboðsmaður kæranda fram að um hrein mistök hefði verið að ræða, en kæranda hefði ekki verið mögulegt að fylgjast með framtalsgerð þar sem hún hefði dvalið í Portúgal á þeim tíma. Dagpeningar vegna 1994 hefðu verið réttilega tilgreindir í framtali 1995. Jafnframt voru gerðar athugasemdir við framkvæmd skýrslutöku ríkisskattstjóra og minnt á ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. nóvember 1997, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Taldi ríkisskattstjóri fram hafa komið við skýrslutöku af kæranda að vinnuframlag kæranda hefði verið óverulegt í ferðinni til Portúgal. Verk kæranda hefðu fyrst og fremst verið tilkomin vegna maka kæranda. Þættu skýringar umboðsmanns kæranda engu fá breytt þar um þar sem þær stönguðust á það sem áður hefði fram komið og væru þær ekki studdar neinum gögnum. Fullyrðingar um að kærandi hefði starfað hjá X ehf. áður en til umræddrar ferðar hefði komið væru ekki studdar nægilegum rökum. Kærandi hefði einungis fengið greidd laun fyrir einn mánuð á árinu 1992 að fjárhæð 70.514 kr. Jafnframt hefði framburður kæranda sjálfrar gefið allt aðra mynd til kynna af störfum kæranda í Portúgal. Hefði kærandi gefið þau svör, er hún var innt eftir störfum hennar í þágu X ehf. erlendis, að hún hefði verið eiginmanni sínum til halds og trausts. Hún hefði farið út í skipasmíðastöðina með honum af og til en þó ekki daglega og hringt nokkur símtöl fyrir hann. Taldi ríkisskattstjóri framburð kæranda þannig stangast á við fullyrðingar í bréfi umboðsmanns kæranda. Þá hefði kærandi ekki fengið laun greidd reglulega á árinu 1993 en fengið eingreiðslu að fjárhæð 489.155 kr. í desember. Á árinu 1994 hefði kærandi einungis fengið greidd laun í desember 126.200 kr. Dró ríkisskattstjóri þá ályktun að kærandi hefði ekki verið fastur starfsmaður X ehf. og þar af leiðandi ekki innt af höndum regluleg störf fyrir félagið. Yrði því ekki séð að nauðsyn hefði borið til þess að kærandi dveldi í Portúgal á meðan smíði skipsins stóð yfir. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt reikningum gefnum út í maí 1994 vegna dagpeninga það ár væri kærandi titluð sem „matsveinn“ en hún hefði samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum ekki sinnt neinum slíkum störfum í Portúgal. Varðandi þá fullyrðingu umboðsmanns kæranda að kærandi hefði ekki verið stödd á landinu er gengið var frá skattframtali 1993 tók ríkisskattstjóri fram að framtalið væri undirritað af kæranda og yrði af því dregin sú ályktun að kærandi hefði haft tök á því að sjá um að frá framtalinu væri gengið með réttum hætti. Taldi ríkisskattstjóri athugasemdir umboðsmanns kæranda við framkvæmd skýrslutöku ríkisskattstjóra órökstuddar og yrði ekki ráðið við hvað væri átt. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, tók ríkisskattstjóri fram að greinina bæri að túlka þröngt. Fullnægjandi upplýsingar á framtali, sem byggja mátti rétta álagningu á, hefðu ekki legið fyrir og gilti því 1. mgr. greinarinnar í tilviki kæranda svo heimild til endurákvörðunar gjalda næði sex ár aftur í tímann.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við vantalda skattstofna með vísan til 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð, dags. 5. maí 1998, er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. nóvember 1997, verði felldar úr gildi. Þá er krafist málskostnaðar. Í greinargerðinni segir m.a. svo:

„Kröfur umbj. okkar fyrir yfirskattanefnd eru í fyrsta lagi byggðar á því að við ákvörðun sína í þessu máli hafi ríkisskattstjóri fyrst og fremst byggt á gögnum og sem hann aflaði með skattrannsókn samkvæmt 102. gr. A laga nr. 75/1981, sem heyrir undir önnur skattstjórnvöld að framkvæma. Umbj. okkar telur að framkvæmd ríkisskattstjóra hafi frá upphafi haft þann tilgang að skapa grundvöll fyrir skattahækkun og leggja grunn að beitingu refsiákvæða og hefði því tvímælalaust átt að sæta þeirri málsmeðferð sem áðurgr. 102. gr. A laga um tekjuskatt og eignarskatt gerir ráð fyrir. Í þessu sambandi vill umbj. okkar benda á að samkvæmt boðunarbréfi og úrskurði ríkisskattstjóra kemur ekki annað fram en að við ákvörðun endurálagningar sé eingöngu byggt á yfirheyrslu ríkisskattstjóra 29. ágúst 1997. Ljóst er þó að þar komu ekki öll kurl til grafar. Má þar nefna bréfaskriftir ríkisskattstjóra og gagnaöflun hjá launagreiðanda umbj. okkar og bréfaskriftir við aðra áhafnarmeðlimi þess skips sem um er fjallað í þessu máli. Meðf. eru ljósrit að bréfi ríkisskattstjóra til B yfirvélstjóra og svarbréfi hans. Umbj. okkar var hins vegar ekki gefinn kostur á að tjá sig skriflega um málið heldur var hún einungis boðuð til áðurnefndrar skýrslutöku og síðan tilkynnt um fyrirhugaðar breytingar í framhaldi af því, sem ótvírætt styður framangreint sjónarmið umbj. okkar um tilgang skýrslutökunnar. Er þessi framkvæmd greinilega í andstöðu við ákvæði áðurgreindrar lagagreinar um framkvæmd skattrannsókna þannig að varðar ógildingu breytinga ríkisskattstjóra. Er um framangreint m.a. vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 532/1997.

Í öðru lagi vill umb. okkar vekja athygli á því að sá starfsmaður ríkisskattstjóra sem annaðist þá yfirheyrslu og rannsókn sem er grundvöllur að þeirri endurákvörðun sem hér um ræðir, úrskurðar einnig í málinu af hálfu ríkisskattstjóra. Umbj. okkar lítur svo á að vegna fyrri afskipta sinna af málinu hafi starfsmaður þessi verið vanhæfur til að framkvæma hina kærðu endurákvörðun skv. 103. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. einnig 5. gr. laga nr. 91/1991.

Í þriðja lagi vill umbj. okkar taka fram að henni er kunnugt um að vegna málsins hafi ríkisskattstjóri aflað fleiri gagna en fram hafa komið, sbr. einnig framanritað. Þar á meðal er um að ræða skýrslutöku ríkisskattstjóra af eiginmanni hennar. Afrit af þessari skýrslutöku hefur ríkisskattstjóri ekki viljað afhenda þrátt fyrir ósk þar um, sbr. bréf umbj. okkar til ríkisskattstjóra dags. 19. september 1997. Slík gagnaleynd á að valda ómerkingu hinnar kærðu endurákvörðunar, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 266/1998.

Í fjórða lagi vill umbj. okkar nefna að hún telur að mjög hafi verið kastað til höndum við rannsókn málsins af hálfu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, enda samkvæmt því sem fram hefur komið af hans hálfu, eingöngu verið byggt á áðurgreindri skýrslutöku. Skýrslutaka um atburði sem gerðust fyrir fjórum árum, svo sem hér um ræðir, hlýtur í besta falli að vera mjög ónákvæm og þá verður einnig að hafa það í huga að skýrslutöku þessari var ekki staðið með þeim hætti sem ákvæði reglugerðar nr. 361/1995 um skattrannsóknir mæla fyrir um og m.a. rannsóknarregla stjórnsýslulaga því augljóslega brotin, að mati umbj. okkar.

Í fimmta lagi er þess að geta að með bréfi dags. 30. nóvember 1995 óskaði skattstjóri … eftir greinargerð umbj. okkar og eiginmanns hennar, um móttekna dagpeninga og frádrátt vegna þeirra vegna framtalsársins 1995. Umbj. okkar svaraði með bréfi dags. 1. febrúar 1996 þar sem umbeðin greinargerð var lögð fram og þess getið að ef óskað yrði eftir frekari upplýsingum yrðu þær að sjálfsögðu veittar. Svo var ekki gert og engar frekari athugasemdir eða fyrirspurnir voru gerðar af hálfu skattstjóra. Með vísan til þessa telur umbj. okkar augljóst að m.a. ákvæði 2. málsgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 standi í vegi fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra hvað varðar skattframtal hennar 1995.

Í efnissök er vísað til bréfs umbj. okkar til ríkisskattstjóra dags. 14. október 1997, um ástæður og tilgang þeirrar ferðar sem lá að baki þeim dagpeningagreiðslum sem hér um ræðir. Í úrskurði ríkisskattstjóra er eins og áður eingöngu byggt á margnefndri skýrslutöku af umbj. okkar og öllu sem umbj. okkar hefur sagt í bréfi sínu 14. október 1997 og ekki fer í einu og öllu saman við það sem ríkisskattstjóri segir að fram hafi komið í skýrslutökunni, er vísað á bug sem röngu og tilhæfulausu. Umbj. okkar ítrekar mótmæli sín við þeirri skýrslutöku sem ríkisskattstjóri reisir mál sitt á. Svo sem fram hefur komið var hún boðuð munnlega til þessarar skýrslutöku án þess að vita um hvað málið snerist. Hún var því lítt undirbúin þeim spurningum sem þeir er skýrsluna önnuðust höfðu aftur á móti undirbúið vandlega. Hún telur að hún hefði svarað ýmsu á aðra lund ef henni hefði verið veitt tóm til undirbúnings, eða fengið að svara skriflega svo sem aðrir áhafnarmeðlimir skipsins. Þá telur hún að skýrslutaka ríkisskattstjóra yfir eiginmanni hennar hafi veitt mun ítarlegri upplýsingar um ýmis atriði þessa máls, en um það er að vísu ekkert hægt að fullyrða þar sem upplýsingum um þá skýrslutöku hefur ríkisskattstjóri haldið vandlega leyndum. Umbj. okkar ítrekar að eins og endranær hafi hún sinnt margvíslegum störfum í þágu launagreiðanda síns á meðan á dvöl hennar í Portúgal stóð og það ekkert síður en aðrir þeir aðilar sem þar voru staddir í sambandi við smíði og heimsiglingu skipsins. Það var hins vegar ekki hennar sök að heimferð skipsins drógst svo mjög sem raun varð á og dvalartíminn í Portúgal varð svo miklu lengri en áætlað hafði verið í upphafi.

Í samræmi við framanritað er mótmælt breytingum ríkisskattstjóra á framtölum umbj. okkar 1994 og 1995 og þess krafist að þær verði felldar úr gildi. Þá er mótmælt álagsbeitingu ríkisskattstjóra og þess krafist að hún verði alfarið felld niður enda telur umbj. okkar að hún hafi hagað framtali sínu í samræmi við staðreyndir málsins og bókhald launagreiðanda hennar, sbr. einnig framtal eiginmanns hennar.“

IV.

Með bréfi, dags. 29. maí 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Að kröfu umboðsmanns kæranda var honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra, sbr. bréf yfirskattanefndar, dags. 4. júní 1998. Með bréfi, dags. 22. júní 1998, ítrekaði umboðsmaður kæranda fram komnar kröfur í málinu.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. október 1998, var kæranda gefinn kostur á að rökstyðja og leggja fram gögn til stuðnings kröfu um málskostnað, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. nóvember 1998, kemur fram að vegna annarrar vinnu fyrir kæranda sem unnin hafi verið samhliða máli þessu telji hann sér ekki fært að leggja fram reikning vegna máls þessa en ljóst sé að kostnaður kæranda hafi verið verulegur.

V.

Krafa kæranda um niðurfellingu á breytingum ríkisskattstjóra byggist annars vegar á formlegum ástæðum og hins vegar á efnislegum rökum. Víkur fyrst að formhlið málsins.

Vegna þeirrar málsástæðu af hálfu kæranda að ógilda beri endurákvörðun ríkisskattstjóra þar sem byggt væri á gögnum sem aflað hefði verið með skattrannsókn samkvæmt 102. gr. A laga nr. 75/1981, skal tekið fram að samkvæmt 102. gr. sömu laga fer ríkisskattstjóri með skatteftirlit á landinu öllu og hefur samkvæmt 101. gr. sömu laga víðtæka heimild til endurákvörðunar opinberra gjalda. Endurákvörðun ríkisskattstjóra var gerð í framhaldi af athugun ríkisskattstjóra á bókhaldi launagreiðanda kæranda.

Með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var skilið á milli úrskurðarvalds og rannsóknarvalds í skattamálum, meðal annars með stofnun sjálfstæðs embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins. Það embætti hefur nú með höndum skattrannsóknir, sem áður voru einkum á verksviði skattrannsóknarstjóra sem stýrði rannsóknardeild ríkisskattstjóra, sbr. þágildandi 102. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með lagabreytingum þessum var skatteftirlit jafnframt að öllu leyti fært í hendur ríkisskattstjóra og skattstjóra, en áður höfðu slík verkefni að nokkru leyti verið í verkahring skattrannsóknarstjóra.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, er vikið að tilgangi með annars vegar skatteftirliti á vegum ríkisskattstjóra og skattstjóra og skattrannsóknum á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er tekið fram að „með skatteftirliti hefur verið átt við þann hluta skattendurskoðunar eftir að álagning hefur farið fram og fer fram utan skattstofu, í starfsstöð eða skrifstofu skattaðilans. Skatteftirlitið hefur þannig verið hluti hinnar almennu skattendurskoðunar sem fer fram án þess að fyrir liggi nokkur ákveðinn grunur um skattsvik. ... Tilgangur með skatteftirliti hefur fyrst og fremst verið sá að veita almennt aðhald og hafa varnaðaráhrif en einnig að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkunum í einstökum málum“. Þá segir að með skattrannsóknum sé „annars vegar verið að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkun með því að afla sönnunargagna í skattsvikamálum og hins vegar að undirbúa refsimeðferð sem getur verið annaðhvort sektarmeðferð hjá yfirskattanefnd eða opinber refsimeðferð hjá dómstólum eftir rannsókn hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins á refsiþættinum“. Í 3. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, er nú tekið fram um markmið skattrannsóknar. Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og nú í fyrrgreindri reglugerð nr. 361/1995. Þess ber að geta sérstaklega að með 13. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var nýrri málsgrein (7. mgr.) bætt við 102. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, þess efnis að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli gætt ákvæða laga um meðferð opinberra mála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Ákvæði þetta var borið fram af 1. minnihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og kemur fram í nefndaráliti að með því sé tekinn af allur vafi um að skattrannsóknarstjóra ríkisins beri í hvívetna að gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála í samskiptum sínum við þá aðila sem til rannsóknar séu, en þeirri reglu hafi verið fylgt í starfi hans hingað til. Af framangreindri tilvísun 7. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, til ákvæða laga um meðferð opinberra mála, nú lög nr. 19/1991, leiðir meðal annars að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins jafngildir lögreglurannsókn á þessu sviði, en þó með ákveðnum takmörkunum.

Samkvæmt niðurlagsákvæðum 96. og 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. lög nr. 111/1992, skulu skattstjórar og ríkisskattstjóri tilkynna skattrannsóknarstjóra ríkisins um skattsvik sem þeir hafa grun um að framin hafi verið. Skal skattrannsóknarstjóri ríkisins ákveða um framhald málsins. Vakin er athygli á því í athugasemdum við 10. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 111/1992 að gildandi lög geri ráð fyrir því að einungis verulegum skattsvikum sé vísað til skattrannsóknarstjóra. Þetta skilyrði þyki hafa dregið úr því að skattsvikamál bærust frá skattstjórum til skattrannsóknarstjóra. Oft geti eins reynst nauðsynlegt að skattsvikamál berist til skattrannsóknarstjóra án þess að þau teljist veruleg ef þau séu framin af fullum ásetningi og þyki geta varðað miklu um framkvæmd almennt. Þá segir í athugasemdunum að eðlilegt þyki að um það verði settar reglur í framkvæmd að öðru leyti hvenær beri að vísa máli til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá segir í athugasemdunum að ekki sé ætlast til að skattrannsóknarstjóri ríkisins geti falið skattstjóra skattrannsókn í skattsvikamálum, svo sem verið hafi, enda sé með frumvarpinu stefnt að aðskilnaði rannsóknarvalds og úrskurðarvalds. Með 13. gr. reglugerðar nr. 361/1995 er hins vegar skattrannsóknarstjóra ríkisins heimilað að fela skattstjóra eða ríkisskattstjóra, sem vísað hafa til hans máli á grundvelli m.a. framangreindra lagareglna, að „ljúka skattaþætti málsins án þess að fram fari rannsókn skv. reglugerð þessari, enda verði talið að málsatvik séu að fullu upplýst og ekki sé þörf á skýrslutökum skv. 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, í því skyni“.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið er að lögum greint á milli skattrannsókna annars vegar og skatteftirlits hins vegar. Ekki nýtur skýrra reglna um skilgreiningar þessara hugtaka eða verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að öðru leyti, þótt gert sé ráð fyrir að nánar sé á um þetta kveðið í reglugerð, sbr. breytingu á 119. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er gerð var með 21. gr. laga nr. 111/1992, sbr. athugasemdir við 15. gr. frumvarps til síðarnefndra laga. Ljóst má vera að það skiptir skattaðila miklu og hefur verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn er að tefla. Af þessu leiðir að mikilvægt er að skatteftirlit feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Að svo vöxnu og í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þ.á m. um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, og ákvæða um rannsóknir þessar í reglugerð nr. 361/1995, þykir bera, við afmörkun skatteftirlits annars vegar og skattrannsókna hins vegar og þar með við afmörkun valdsviðs viðkomandi skattyfirvalda, að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum, þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir.

Athugun ríkisskattstjóra, sem í máli þessu greinir, og endurákvörðun hans á opinberum gjöldum kæranda varðaði greiðslur til kæranda sem tilgreindar voru sem dagpeningar í bókhaldi X ehf. og var það álitaefni einkum til umfjöllunar hvort frádráttur væri heimill í skattskilum kæranda á móti þessum greiðslum. Að þessu virtu verður ekki talið að með aðgerðum sínum hafi ríkisskattstjóri farið út fyrir verkahring skatteftirlits, eins og skýra ber það samkvæmt framansögðu, þannig að í raun hafi verið um skattrannsókn að tefla, eins og kærandi heldur fram. Verður breytingum ríkisskattstjóra því ekki hnekkt á þessum grundvelli.

Um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 103. gr. laga nr. 75/1981. Þar er kveðið svo á um að maður megi eigi taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Þegar virt er lögmælt hlutverk ríkisskattstjóra, þ.á m. að um meðferð máls hjá sama stjórnvaldi er að ræða, og atvik þessa máls sérstaklega verður ekki séð að nein ákvæði síðastnefndrar greinar laga nr. 91/1991, sbr. einkum g-lið greinarinnar, leiði til þess að telja beri að um vanhæfi hafi verið að ræða við meðferð máls kæranda.

Þá verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að bréfaskipti þau, sem fram fóru á árinu 1995 vegna dagpeninga gjaldárið 1995, hafi leitt til þess að hið umdeilda atriði hafi legið þannig fyrir að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 tæki til tilviksins þannig að endurákvörðun gjaldárið 1995 hinn 11. nóvember 1997 hafi verið óheimil. Þá verður ekki talið að brotið hafi verið gegn andmæla- og upplýsingarétti kæranda, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eða málið hafi verið vanupplýst af hendi ríkisskattstjóra, sbr. 10. gr. sömu laga, þannig að ómerkja beri breytingar ríkisskattstjóra af þeim sökum.

Samkvæmt framansögðu verða kröfur kæranda ekki teknar til greina á þeim grundvelli að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Víkur þá að efnislegum ágreiningi í máli þessu.

Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, er svohljóðandi:

„Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.“

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum.

Það leiðir af framangreindum ákvæðum að ríkisskattstjóra ber að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í fyrstnefnda lagaákvæðinu, þ.á m. um frádrátt þann sem á reynir í máli þessu. Ríkisskattstjóri gaf út almennt skattmat tekjuárið 1993 (framtalsárið 1994), sbr. auglýsingu um mat þetta sem birtist í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994. Í skattmati þessu er engar reglur að finna um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda. Í almennu skattmati tekjuárið 1994 (framtalsárið 1995) var lagt mat á frádrátt af þessu tagi, sbr. lið 3.1.1. í skattmati þessu, sbr. auglýsingu nr. 2, 3. janúar 1995, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Segir þar að frádráttur frá fengnum dagpeningum byggi á því að skilyrði 2. og 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, séu uppfyllt. Um fjárhæð dagpeninga sem halda megi utan staðgreiðslu og ættu að samsvara leyfilegum frádrætti á móti fengnum dagpeningum er vísað til 4. kafla skattmats í staðgreiðslu 1994 og breytinga sem orðið hafi á því. Eru þær fjárhæðir jafnframt raktar.

Í reglugerð nr. 591/1987 eru ákvæði um dagpeninga, ferðapeninga og ferðakostnað, sbr. 6. og 7. gr. reglugerðarinnar. Þar er einvörðungu fjallað um skilyrði þess að slíkum greiðslum verði haldið utan staðgreiðslu, enda er reglugerð þessi sett samkvæmt 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem fjármálaráðherra er veitt heimild til að ákveða með reglugerð að ákveðin laun eða tegund launa skuli ekki falla undir staðgreiðslu. Í 6. gr. reglugerðar þessarar er fjallað um skilyrði þess að halda megi utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Ríkisskattstjóri hefur sett reglur um skattmat í staðgreiðslu frá því að staðgreiðsla opinberra gjalda kom til framkvæmda 1. janúar 1988. Í auglýsingum um skattmat hefur verið að finna reglur embættisins um viðmiðunarmörk dagpeninga og ferðapeninga samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Að því er varðar mál það sem hér er til umfjöllunar gilti um þetta 4. töluliður skattmats í staðgreiðslu á árinu 1993, dags. 4. janúar 1993, sem birtist í 2. tbl. Lögbirtingablaðsins 1993, og 5. töluliður skattmats í staðgreiðslu á árinu 1994, sbr. auglýsingu í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994. Þótt þessar reglur í skattmati í staðgreiðslu hafi eingöngu verið settar vegna þarfar staðgreiðsluframkvæmdar samkvæmt lögum og stjórnvaldsfyrirmælum um það efni, sbr. 8. gr. laga nr. 45/1987 og reglugerð nr. 591/1987, og reglurnar beri þess merki, mun þeim jafnframt hafa verið beitt um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna svo sem þær væru þær matsreglur sem ríkisskattastjóra ber að setja samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 116. gr. sömu laga. Verður því ekki komist hjá að hafa hliðsjón af reglum þessum vegna tekjuársins 1993 vegna beitingar þeirra í skattframkvæmd í raun.

Í framangreindum skattmatsreglum er kveðið á um fjárhæðir dagpeningafrádráttar og tekið er fram að ef gisting launþega hafi verið greidd samkvæmt reikningi frá þriðja aðila sé honum heimilt að draga viðkomandi fjárhæð fyrir „Annað“ frá fengnum dagpeningum eða ferðafé. Þó skortir alveg nánari skilgreiningar og afmarkanir á frádráttarheimild dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Að því er ágreiningsefni máls þessa varðar, þ.e. um frádrátt á móti dagpeningum erlendis, verður helst ráðið í þá efnisreglu um frádráttarheimildina að frádráttur dagpeninga eigi eingöngu við annars vegar í „ferðum“ eða „ferðalögum“ á vegum launagreiðanda og hins vegar tilgreindrar dvalar á vegum launagreiðanda vegna þjálfunar, náms og eftirlitsstarfa, en þar er frádráttarheimildin lægri. Er þessi afmörkun ógleggri en samkvæmt matsreglum sem út voru gefnar áður en staðgreiðsla opinberra gjalda kom til framkvæmda, sbr. m.a. lið 3.2.0 í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988), þar sem þó var vísað til ferða „utan venjulegs vinnustaðar“. Ekki þykja þó efni til að ætla að í orðalagi þeirra skattmatsreglna sem giltu tekjuárið 1996 og almennt eftir að staðgreiðsla kom til framkvæmda felist rýmkun frádráttarheimildarinnar frá því sem áður var, sbr. m.a. athugasemdir við 3. og 4. gr. frumvarps til laga þeirra sem varð að lögum nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Við skýringu frádráttarheimildarinnar í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, svo sem hún nú hljóðar, verður jafnframt að líta til þess að með nefndum lögum nr. 49/1987, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, var felld niður sú heimild sem áður var í lögum til frádráttar frá hlunnindamati fæðis eða greiddra fæðisstyrkja (fæðispeninga), sbr. áðurgildandi 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og m.a. lið 3.5.0 í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988).

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga skv. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, komi að meginstefnu til ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni annars vegar vegna ferðalaga, en það hugtak þykir bera að skilja svo að um sé að ræða ferðir utan venjulegs vinnustaðar í þágu launagreiðanda, og hins vegar vegna þjálfunar, náms og eftirlitsstarfa erlendis á vegum launagreiðanda.

Kemur þá til athugunar hvort og þá að hvaða marki kæranda beri frádráttur kostnaðar á móti greiðslum til hennar frá X ehf. tekjuárin 1993 og 1994 eftir reglum um dagpeninga. Í skattframtali sínu árið 1994 taldi kærandi fram laun frá X ehf. en gerði enga grein fyrir greiðslu þeirri sem um ræðir í máli þessu að fjárhæð 2.950.551 kr. Í skattframtali sínu árið 1995 taldi kærandi fram laun og dagpeninga frá umræddu fyrirtæki og gerði grein fyrir frádrætti á móti dagpeningum á þar til ætluðu fylgiskjali (RSK 3.11) með skattframtalinu. Af hálfu kæranda er staðhæft að kærandi hafi aðstoðað eiginmann sinn, sem er aðaleigandi og framkvæmdastjóri X ehf., við ýmis störf meðan þau dvöldu í Portúgal vegna smíði skips fyrir félagið. Þegar litið er til þess sem upplýst er í málinu um hlutverk og verkefni kæranda í Portúgal, m.a. samkvæmt frásögn kæranda sjálfrar, verður þó ekki séð að dvöl kæranda hafi haft neina sérstaka þýðingu í sambandi við eftirlit með skipasmíðinni. Verður því ekki talið að í hennar tilviki hafi verið um að ræða slíkan ferða- og dvalarkostnað á vegum vinnuveitanda sem kveðið er á um í 1. mgr. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, svo sem frádráttarheimild þessi hefur verið skýrð að framan, þannig að frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga komi til greina. Efniskröfu kæranda í máli þessu er því hafnað.

Ríkiskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun gjaldstofna sem leiddi af breytingum hans, þ.e. tekjufærslu óframtalinnar greiðslu frá X ehf. í skattframtali kæranda árið 1994 og niðurfelling dagpeningafrádráttar í skattframtali 1995. Að virtri niðurstöðu í úrskurði þessum að því er efnisatriði málsins varðar þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til að fella niður álag. Því er kröfu kæranda hafnað um þetta kæruatriði.

Kærandi hefur gert kröfu um að sér verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.