Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 1. október 1997, óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á því að í skattframtali hennar árið 1996 hefði engin grein verið gerð fyrir slysabótum vegna tímabundinnar örorku að fjárhæð 1.000.000 kr. sem kærandi hefði fengið greiddar frá vátryggingafélaginu X hf. á árinu 1995 samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum tryggingafélagsins. Um skattskyldu slysabóta vegna tímabundinnar örorku vísaði skattstjóri til 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. nóvember 1997, kom fram að kærandi hefði talið að hún þyrfti ekki að gefa upp til skatts greiðslur tryggingafélagsins til sín fyrr en gengið hefði verið frá lokauppgjöri málsins. Bréfinu fylgdi yfirlit X hf. yfir greiðslur til kæranda á árunum 1994–1997 ásamt ljósriti af lokauppgjöri vegna tjónsbóta til kæranda, dags. 12. mars 1997.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 1997, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hennar gjaldárið 1996 með því að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna slysabætur vegna tímabundinnar örorku að fjárhæð 1.000.000 kr. í skattframtali árið 1996, enda væri um skattskylda greiðslu að ræða samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Svar barst ekki af hálfu kæranda og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. apríl 1998, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd.

II.

Með kæru, dags. 28. maí 1998, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 18. ágúst 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kæru kemur fram að ekki sé deilt um að bætur fyrir tímabundna örorku, þ.e. vinnutap, sé skattskyldar tekjur, heldur á hvaða tímamarki skuli færa greiðslur þessar til tekna. Tryggingafélög hafi oft á tíðum greitt inn á óuppgerð tjón þegar ljóst sé að uppgjör tjónsins taki langan tíma, jafnvel einhver ár. Í þeim tilvikum þegar langur tími líði frá tjóni til uppgjörs skapist óvissa um tekjufærslu þess hluta bótanna sem skattskyldur sé. Megi í þessu sambandi benda á ákvæði 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Í kærunni gerir umboðsmaður tilteknar athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra og bendir á að fullyrðingar um bótagreiðslur í bréfi hans til kæranda, dags. 1. október 1997, séu efnislega rangar, svo sem umboðsmaður rekur nánar. M.a. yrði ekki ráðið hvers vegna skattstjóri teldi innborgun á örorkutjón samtals 600.000 kr. vera greiðslu vegna tímabundinnar örorku en ekki innborgun vegna annarra bótaþátta. Þá kveðst umboðsmaður mótmæla því að afturvirk skattahækkun verði byggð á endanlegum tjónsuppgjörum án þess að gætt sé ákvæða 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Á árinu 1995 hafi legið fyrir að kærandi væri verulega slösuð og að bætur yrðu umtalsverðar. Tryggingafélagið hafi því verið tilbúið til að greiða kæranda inn á tjón hennar þrátt fyrir að ekki lægi fyrir með hvaða hætti tjónið sundurliðaðist í einstaka tjónaflokka. Hafi skattstjóra borið að leiðbeina kæranda um þá valkosti sem henni hafi staðið til boða með tilliti til áðurnefndra ákvæða 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Í niðurlagi kærunnar eru gerðar svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd kæranda:

„Gerð er sú krafa í máli þessu að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi þar sem ekki sé hægt að færa til tekna hjá umbjóðanda mínum innborganir á óuppgert tjón þar sem um óvissar tekjur sé að ræða í skilningi 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Þá vil ég vekja athygli nefndarinnar á villandi upplýsingum sem skattstjóri gefur í fyrirspurnarbréfi sínu til umbjóðanda míns, en þær röngu upplýsingar móta alla málsmeðferð og svör umbjóðanda míns á síðari stigum málsins.

Er þess óskað að greiðsla vegna tímabundinnar örorku verði færð umbjóðanda mínum til tekna, annað hvort í einu lagi á gjaldárinu 1998 eða fjárhæðinni dreift á gjaldárin 1996, 1997 og 1998, ef slík niðurstaða væri umbjóðanda mínum hagstæðari skattalega. Slík dreifing yrði þá byggð á því að um óvissar tekjur væri að ræða.“

III.

Með bréfi, dags. 30. september 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Skattstjóri skattlagði hjá kæranda umrædda greiðslu frá X hf. að fjárhæð kr. 1.000.000,- og vísaði til þess að um væri að ræða bætur vegna tímabundinnar örorku og því skattskyldar tekjur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi sínu, dags. 1. október 1997, vísaði skattstjóri til fyrirliggjandi upplýsinga frá tryggingafélaginu án þess þó að gera nánari grein fyrir upplýsingum þessum eða kynna kæranda gögn þar að lútandi, að því er séð verður, svo sem rétt hefði verið, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og eftir atvikum á grundvelli rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga. Í máli þessu er óumdeilt að kærandi hafði á árinu 1995 fengið greiddar 1.000.000 kr. frá X hf. vegna tímabundinnar örorku og virðist sú upphæð vera samsett úr eftirfarandi þrem tölum: 400.000 kr. vegna tímabundinnar örorku, 300.000 kr. innáborgun vegna örorkutjóns og 300.000 kr. vegna innáborgunar vegna örorkutjóns. Eins og málið liggur fyrir verður eigi séð hvernig sundurliðun á samtals 600.000 kr. sé háttað og hafi skattstjóra því borið að kanna þann þátt málsins nánar eins og málinu var háttað.

Með vísan til ofangreinds og til fyrri úrskurða yfirskattanefndar í sambærilegum málum er það krafa ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði ómerktur.“

IV.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Í dæmaskyni um skattskyldar tekjur er m.a. í 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar tilgreindar tryggingabætur, meðlög og styrkir svo og skaðabætur og vátryggingabætur, sbr. þó 2. tölul. 28. gr. laganna. Í nefndum 2. tölul. 28. gr. er m.a. kveðið á um að til skattskyldra tekna teljist ekki eignaauki sem verður vegna greiðslu líftryggingafjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu.

Í máli þessu liggur fyrir yfirlit X hf. yfir greiðslur til kæranda á árunum 1994, 1995, 1996 og 1997 ásamt ljósriti af lokauppgjöri tryggingafélagsins, dags. 12. mars 1997, vegna slyss kæranda, en gögn þessi fylgdu bréfi umboðsmanns hennar til skattstjóra, dags. 19. nóvember 1997. Samkvæmt lokauppgjöri félagsins nemur hlutur bóta fyrir tímabundna örorku í heildarfjárhæð bóta 1.000.000 kr., en þá fjárhæð hefur skattstjóri fært kæranda til tekna á skattframtali hennar árið 1996. Af hálfu kæranda er því ekki mótmælt að greiðsla vegna tímabundinnar örorku að fjárhæð 1.000.000 kr. sé skattskyldar tekjur hennar, sbr. kröfugerð umboðsmanns í kæru til yfirskattanefndar. Svo sem rakið er í kærunni er hins vegar á því byggt að skattlagning bótanna gjaldárið 1996 tilheyri ekki réttu tekjuári þar sem um óvissar tekjur hafi verið að ræða í skilningi 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981.

Meginregla laga nr. 75/1981 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum málsins verður ekki séð að endanleg fjárhæð bóta vegna tímabundinnar örorku hafi legið fyrir fyrr en við lokauppgjör á árinu 1997 þótt út af fyrir sig hafi verið ljóst að um bótaskyldu var að ræða. Samkvæmt þessu verður að taka undir það með umboðsmanni kæranda að bætur þessar hafi fallið undir hugtakið „óvissar tekjur“, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, þar til kærandi hafði samþykkt fjárhæð bótanna og tryggingafélagið fyrir sitt leyti viðurkennt bótaskyldu og samþykkt umræddar greiðslur. Af þeirri ástæðu bar að telja bæturnar til tekna á því ári er greiðsla þeirra var innt af hendi.

Þrátt fyrir það, sem að framan greinir, verður að leysa úr því hvort greiðslur þær, sem óumdeilt er að kærandi fékk sem innborganir á árinu 1995, hafi verið skýrlega sérgreindar vegna tímabundinnar örorku þannig að skattleggja beri þær gjaldárið 1996. Á fyrrgreindu yfirliti X hf. yfir greiðslur til kæranda á árunum 1994–1997 kemur fram að henni hafi verið greiddar 400.000 kr. vegna tímabundinnar örorku hinn 26. júní 1995. Að öðru leyti eru ekki tilgreindar greiðslur vegna tímabundinnar örorku á yfirliti þessu og ekki nýtur annarra gagna um umræddar greiðslur, svo sem greiðslukvittana e.þ.h. Svo sem bent hefur verið á af hálfu kæranda og ríkisskattstjóra virðist skattstjóri hafa litið svo á að greiðslur að fjárhæð samtals 600.000 kr., sem kæranda voru greiddar 19. október og 2. nóvember 1995 samkvæmt yfirlitinu, hafi verið greiðslur vegna tímabundinnar örorku. Á margnefndu yfirliti er aðeins tilgreint að um innborganir vegna örorkutjóns sé að ræða og verður ekki séð að sú ályktun skattstjóra, að um greiðslur vegna tímabundinnar örorku sé að ræða, styðjist við annað en samtölu þessara greiðslna og áðurnefndrar greiðslu á 400.000 kr. hinn 26. júní 1995. Verður ekki talið að málið hafi verið nægjanlega upplýst af hálfu skattstjóra að þessu leyti áður en hann tók hina umdeildu endurákvörðun, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt því þykir bera að ómerkja hina umdeildu tekjufærslu skattstjóra gjaldárið 1996 að því marki sem hún tekur til fjárhæðar sem svarar til innborgana hinn 19. október og 2. nóvember 1995 að fjárhæð samtals 600.000 kr. Á hinn bóginn verður ekki haggað við tekjufærslu skattstjóra á 400.000 kr. þar sem telja verður upplýst að sú greiðsla hafi verið innt af hendi vegna tímabundinnar örorku á árinu 1995, sbr. og framlagt yfirlit X hf.

Rétt er að taka fram að í bréfi sínu, dags. 1. október 1997, vísaði skattstjóri til fyrirliggjandi upplýsinga um greiðslur X hf. til kæranda án þess þó að gera nánari grein fyrir þessum upplýsingum eða kynna kæranda gögn þar að lútandi, sbr. athugasemd í kröfugerð ríkisskattstjóra. Þar sem út af fyrir er ágreiningslaust og í samræmi við gögn frá tryggingafélaginu að kærandi fékk áðurnefnda greiðslu 400.000 kr. og hún var slysabætur vegna tímabundinnar örorku þykja þó ekki efni til að ómerkja með öllu hinn kærða úrskurð um endurákvörðun af þessum sökum.