Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. mars 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 1999, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998 og virðisaukaskatts árin 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998. Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði alfarið felldur úr gildi en til vara að allar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Í öllum tilvikum er krafist niðurfellingar álags. Þá er krafist málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók bókhald, tekjuskráningu og skattskil kæranda vegna rekstraráranna 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998 til rannsóknar. Voru í því sambandi m.a. gerðar athuganir á tekjuskráningargögnum kæranda og teknar skýrslur af forráðamanni félagsins. Lauk athugun skattrannsóknarstjóra með skýrslu, dags. 8. júní 1999. Í skýrslunni er gerð svofelld grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins:

„Bókhald skattaðila vegna tímabilsins júlí 1993 til og með apríl 1998, er rangt, þar sem tekjuskráningargögn hafa verið rangfærð, reikningum haldið utan bókhalds, ranglega ógiltir reikningar og vöntun á 12 reikningum í númeraraðir reikninga skattaðila.

Skattframtöl skattaðila, ásamt fylgigögnum þeirra, vegna rekstraráranna 1993 til og með 1997, eru röng, þar sem rekstrartekjur skattaðila eru vantaldar á þeim.

Virðisaukaskattsskýrslur skattaðila vegna tímabilanna september til og með desember 1993, júlí til og með desember 1994, janúar og febrúar og maí til og með desember 1995, mars til og með desember 1996, janúar til og með desember 1997 og mars og apríl 1998, eru rangar, þar sem skattskyld velta og innheimtur virðisaukaskattur er vantalinn á þeim.

…

Með vísan til framanritaðs og skýrslunnar í heild er ljóst að lögboðin gjöld til ríkissjóðs verða ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra skattgagna sem staðið hefur verið skil á fyrir hönd skattaðila, enda þykir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa leitt í ljós, að þau eru efnislega röng.“

Í skýrslunni var meint vantalin skattskyld velta og vantalinn virðisaukaskattur kæranda sundurliðuð eftir árum. Var vantalin skattskyld velta talin hafa numið 1.215.809 kr. rekstrarárið 1993, 1.891.716 kr. rekstrarárið 1994, 4.080.425 kr. rekstrarárið 1995, 3.969.880 kr. rekstrarárið 1996, 10.504.218 kr. rekstrarárið 1997 og 498.009 kr. rekstrarárið 1998. Vangreiddur virðisaukaskattur var talinn hafa numið 297.873 kr. árið 1993, 463.470 kr. árið 1994, 999.704 kr. árið 1995, 972.620 kr. árið 1996, 2.573.533 kr. árið 1997 og 122.012 kr. árið 1998. Vantaldar rekstrartekjur vegna áranna 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997 voru taldar hafa numið sömu fjárhæðum og að framan greinir varðandi skattskylda veltu.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

III.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 1999, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1994, 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 og virðisaukaskatt félagsins vegna tímabilanna frá og með september-október 1993 til og með mars-apríl 1998. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri meginniðurstöður úr rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda. Kvað ríkisskattstjóri fyrirhugað að hækka virðisaukaskatt (útskatt) kæranda umrædd ár um 351.505 kr. árið 1993, 512.513 kr. árið 1994, 1.105.862 kr. árið 1995, 1.059.003 kr. árið 1996, 2.849.067 kr. árið 1997 og 150.949 kr. árið 1998, að viðbættu álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir fyrirhugaðri skiptingu viðbótarvirðisaukaskatts á einstök uppgjörstímabil viðkomandi ára. Þá kvað ríkisskattstjóri fyrirhugað að áætla tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 1994 1.000.000 kr., 1.350.000 kr. gjaldárið 1995, 2.800.000 kr. gjaldárið 1996, 1.600.000 kr. gjaldárið 1997 og 6.600.000 kr. gjaldárið 1998, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Ennfremur boðaði ríkisskattstjóri áætlun á stofnum til álagningar markaðsgjalds gjaldárin 1994 til 1998, sbr. lög nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, með 5.700.000 kr. gjaldárið 1994, 9.400.000 kr. gjaldárið 1995, 14.000.000 kr. gjaldárið 1996, 13.000.000 kr. gjaldárið 1997 og 25.000.000 kr. gjaldárið 1998. Var kæranda með bréfi ríkisskattstjóra veittur frestur til 1. desember 1999 til að koma á framfæri athugasemdum við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og hinar boðuðu breytingar ríkisskattstjóra. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 1999, var sá frestur að ósk kæranda framlengdur til 17. desember 1999.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. desember 1999, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á opinberum gjöldum og virðisaukaskatti kæranda í framkvæmd. Í úrskurðinum var tekið fram að þrátt fyrir framlengdan frest hefðu engin svör eða athugasemdir borist frá kæranda vegna bréfs ríkisskattstjóra frá 15. nóvember 1999.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2000, kemur fram að aðalkrafa um niðurfellingu hins kærða úrskurðar skattstjóra sé m.a. byggð á því að ríkisskattstjóri hafi fellt úrskurð sinn í veittum fresti til andmæla. Greinir svo frá þeim þætti málsins í kærunni og röksemdum umboðsmanns kæranda í því sambandi:

„2. Lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins er dagsett 8. júní 1999. Var hún send ríkisskattstjóra til meðferðar. Með löngu bréfi, dags. 15. nóvember 1999, boðaði ríkisskattstjóri skattbreytingar á grundvelli skýrslunnar. Veitti ríkisskattstjóri umbj. mínum frest til 1. desember 1999 til að gera athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra og boðaðar skattbreytingar. Fyrir lok þess frests fór stjórnarmaður umbj. míns á fund X, sem skrifað hafði undir nefnt boðunarbréf f.h. ríkisskattstjóra. Fór hann fram á viðbótarfrest til andsvara og var hann veittur til 3. janúar 2000 af X eftir boði Z hjá ríkisskattstjóra. X staðfesti það í samtali við undirritaðan. Fyrir lok þess frests var veittur viðbótarfrestur til 10. janúar 2000 vegna innflúensu, sem þá gekk og undirritaður og stjórnarformaður umbj. míns höfðu fengið. Þann frest veitti Y umbj. mínum eftir því, sem hann hefur tjáð mér.

3. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri reit umbj. mínum bréf, dags. 9. desember 1999, þar sem viðbótarsvarfrestur við nefndu bréfi, dags. 15. nóvember 1999, hefði verið veittur til 17. desember 1999. Það bréf komst ekki til vitundar umbj. mínum fyrr en eftir að honum barst endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 1999. Ríkisskattstjóri sendi undirrituðum ekki afrit af bréfi sínu frá 9. desember 1999, þrátt fyrir að honum hafi verið ljós umboðsmennska undirritaðs í málinu.

…

Í fyrsta lagi eru kröfur á því byggðar að þeir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra, að í veittum fresti til andmæla hafi hann fellt úrskurð um hina kærðu endurákvörðun. Kærandi treysti því að honum hefði a.m.k. verið veittur frestur til 3. janúar 2000, enda það staðfest af hálfu ríkisskattstjóra með venjulegum hætti, þ.e. ekki skriflega. Breyting ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 9. desember 1999, hefur hér ekkert gildi, sbr. m.a. 23. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Málsmeðferð ríkisskattstjóra var andstæð 3. mgr. 101. gr., sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Þá var málsmeðferðin einnig andstæð sambærilegum ákvæðum í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. m.a. 3. og 4. mgr. 26. gr., 39. gr. og lokamgr. 49. gr. þeirra laga. Af þessum ástæðum ber að fella hinar kærðu breytingar úr gildi að kröfu kæranda.“

Í kærunni kemur ennfremur fram að kröfur kæranda séu byggðar á fleiri málsástæðum, m.a. þeirri að tveir starfsmenn ríkisskattstjóra hafi undirritað hinn kærða úrskurð sem umboðsmaður telur að varði ógildi úrskurðarins, svo sem nánar er rökstutt. Auk þess hafi annar starfsmaðurinn áður tekið afstöðu til málefnisins í boðunarbréfi, dags. 15. nóvember 1999. Þá er byggt á því að með úrskurði ríkisskattstjóra hafi allar fjárhæðir verið áætlaðar um skör fram auk þess sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sé ekki viðhlítandi, eins og umboðsmaður færir frekari rök fyrir. Bendir umboðsmaður í því sambandi m.a. á að útgjaldahlið málsins hafi ekki verið rannsökuð og tapaðra krafna ekki getið.

V.

Með bréfi, dags. 25. ágúst 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda heldur því fram að ríkisskattstjóri hafi úrskurðað í máli kæranda áður en frestur hans til andmæla rann út. Samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, ber að veita aðila máls a.m.k. 15 daga frest til andmæla frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar. Með bréfi, dags. 15. nóvember 1999, boðaði ríkisskattstjóri kæranda skattbreytingar á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og gaf kæranda frest til 1. desember s.á. til að koma að andmælum. Með bréfi, dags. 9. desember, var þessi frestur framlengdur til 17. desember. Var kæranda því veittur mun lengri frestur en 15 dagar til andmæla. Af þeim sökum telur ríkisskattstjóri að réttur kæranda til andmæla hafi ekki verið brotinn á honum.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram að vanhæfisreglur hafi verið brotnar þegar sami starfsmaður ríkisskattstjóra kom að máli kæranda þegar honum voru boðaðar skattbreytingar og þegar úrskurðað var um þær. Um vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra gilda stjórnsýslulögin nr. 37/1993, m.a. 3. gr. þeirra. Í lögunum er hvergi mælt fyrir um að óheimilt sé að sami starfsmaður komi bæði að máli þegar breytingar eru boðaðar og þegar úrskurðað er um þær. Ríkisskattstjóri telur þann hátt, sem viðhafður var í máli kæranda, ekki fara í bága við framangreind lög.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið andstæð 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ríkisskattstjóri mótmælir þessari málsástæðu sem órökstuddri.

Ríkisskattstjóri telur að ekki hafi verið sýnt fram á að skilyrði séu til niðurfellingar álags, sbr. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 5. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Að öðru leyti gerir ríkisskattstjóri kröfu um staðfestingu á úrskurði skattstjóra (sic) með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. ágúst 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina eða leggja fram frekari gögn í málinu. Svar barst yfirskattanefnd með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. september 2000, þar sem gerðar eru athugasemdir við kröfugerðina. Þá fylgdi bréfinu málskostnaðaryfirlit til stuðnings málskostnaðarkröfu þar sem málskostnaður er tilgreindur 390.930 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

VI.

Aðalkrafa umboðsmanns kæranda um niðurfellingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra er m.a. byggð á því að ríkisskattstjóri hafi fellt úrskurð á mál kæranda áður en veittur frestur félagsins til að koma á framfæri athugasemdum við hinar boðuðu breytingar ríkisskattstjóra var liðinn, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum, þar sem fram kemur að skattstjóri skuli veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Var ríkisskattstjóri bundinn af þessum ákvæðum, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Ríkisskattstjóri boðaði kæranda hinar kærðu breytingar með bréfi, dags. 15. nóvember 1999, þar sem kæranda var veittur frestur til 1. desember 1999 til að koma á framfæri athugasemdum við fyrirhugaðar breytingar, og fyrir liggur að með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 9. desember 1999, var sá frestur framlengdur til 17. desember 1999. Hinn kærði úrskurður var að svo búnu kveðinn upp 29. desember 1999 og lagt til grundvallar honum að kærandi hefði ekki hreyft athugasemdum við boðun ríkisskattstjóra. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er hins vegar greint frá því að fyrirsvarsmanni félagsins hafi upphaflega verið veittur frestur til 3. janúar 2000 til að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar og að sá frestur hafi síðar verið framlengdur til 10. janúar 2000, en í báðum tilvikum hafi frestur verið veittur munnlega. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 25. ágúst 2000, er þessi frásögn umboðsmanns kæranda ekki vefengd sérstaklega, enda ekkert að henni vikið, en bent á að þar sem kæranda hafi verið veittur mun lengri frestur en 15 dagar til að tjá sig um boðun ríkisskattstjóra, þ.e. til 17. desember 1999, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 1999, hafi andmælaréttur ekki verið brotinn á kæranda. Verður því að leggja til grundvallar að það sé óumdeilt að kæranda hafi við meðferð málsins verið veittur frestur af hálfu ríkisskattstjóra fram yfir áramótin 1999-/2000 til að koma á framfæri athugasemdum við boðunarbréf embættisins, dags. 15. nóvember 1999, og að hinum kærðu breytingum hafi þannig verið hrundið í framkvæmd áður en sá frestur rann út, eða hinn 29. desember 1999. Þrátt fyrir að lágmarksfrestur til andmæla samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 hafi út af fyrir verið virtur í tilviki kæranda verður engu að síður að telja að með framangreindri málsmeðferð hafi verið farið á svig við lögfestan andmælarétt hans, sbr. fyrrnefnd ákvæði og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda er eins og fyrr segir um lágmarksfrest að ræða og var ríkisskattstjóra fyllilega heimilt að veita kæranda lengri frest til að tjá sig um málið og leggja fram gögn í því, sbr. m.a. 18. gr. sömu laga, í samræmi við eðli og umfang málsins. Samkvæmt því og þar sem telja verður að um verulegan annmarka hafi verið að ræða verður ekki hjá því komist að ómerkja með öllu hinar kærðu ákvarðanir ríkisskattstjóra. Tekið skal fram að af hálfu ríkisskattstjóra hefur því ekki verið haldið fram að með bréfi embættisins til kæranda, dags. 9. desember 1999, hafi fyrri frestákvörðunum í málinu verið breytt eða þær verið afturkallaðar, og ber efni bréfsins ekki með sér að um neina slíka ákvörðun hafi verið að ræða. Eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd verður ekki byggt á því gagnvart kæranda að þetta atriði hafi einhverja þýðingu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað hans af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 75.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattstjóra er ómerktur. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 75.000 kr.