Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 1999 fylgdi ársreikningur vegna rekstrar snyrtistofu. Færði kærandi reiknað endurgjald að fjárhæð 660.000 kr. í reit 24 í skattframtalinu vegna starfa sinna við þann rekstur. Með bréfi, dags. 21. maí 1999, óskaði skattstjóri eftir því að kærandi gerði ítarlega grein fyrir vinnuframlagi sínu á árinu 1998, sundurliðuðum útreikningi á launum vegna þess og skýrði á hverju sá útreikningur væri grundvallaður. Tók skattstjóri fram að tilfært reiknað endurgjald í skattframtali kæranda sýndist vera lægra en eðlilegt gæti talist með hliðsjón af tegund og umfangi sjálfstæðrar starfsemi hennar. Þá krafði skattstjóri kæranda um gögn og skýringar varðandi tilgreinda gjaldaliði í ársreikningi, m.a. vegna gjaldfærðs kostnaðar vegna risnu og gjafa að fjárhæð 188.426 kr. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. júní 1999, var greint frá því að tilfærð reiknuð laun kæranda væru miðuð við umfang starfsemi hennar og vegna erfiðleika í rekstri á undanförnum árum hefði þótt hæfilegt að miða reiknað endurgjald við 55.000 kr. á mánuði, eða samtals 660.000 kr. fyrir árið 1998 samkvæmt heimild í 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að því er varðar gjaldfærðan kostnað vegna risnu og gjafa tók umboðsmaður kæranda fram að um væri að ræða kostnað vegna árshátíðar, jólagleði, þátttöku í förðunarkeppni og vegna annarra sambærilegra samkoma sem væru fyrir starfsfólk almennt. Kvaðst umboðsmaður telja að kostnaðurinn væri hæfilegur miðað við tilefni og tók fram að gjafir til starfsmanna að fjárhæð 44.535 kr. hefðu verið keyptar við ýmis tækifæri, „svo sem fæðingargjöf og afmæli“.

Með bréfi, dags. 27. júlí 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda að gerðar hefðu verið þær breytingar á skattframtali hennar árið 1999 að reiknað endurgjald í reit 24 hefði verið hækkað úr 660.000 kr. í 1.546.837 kr. Benti skattstjóri á að menn sem ynnu við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skyldu reikna sér endurgjald fyrir starf sitt, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og að miða bæri við vinnuframlag. Samkvæmt upplýsingum úr staðgreiðsluskrá reiknuðust laun kæranda vegna sjálfstæðrar starfsemi samkvæmt flokki C-1 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Þar sem umbeðinn sundurliðaður útreikningur á launum fyrir vinnuframlag kæranda á árinu 1998 hefði ekki fylgt svari umboðsmanns kæranda og í ljósi eðlis og umfangs sjálfstæðrar starfsemi hennar þætti eðlilegt að hún reiknaði sér endurgjald sem svaraði til a.m.k. 80% af viðmiðunarlaunum nefnds flokks. Þá tilkynnti skattstjóri kæranda um lækkun tilgreindra gjaldaliða í ársreikningi um tilteknar fjárhæðir. Vísaði skattstjóri til þess að umbeðin kostnaðargögn vegna þeirra liða hefðu ekki fylgt svarbréfi umboðsmanns kæranda og meðfylgjandi rökstuðningur umboðsmannsins þætti ekki renna stoðum undir fulla frádráttarbærni kostnaðarins, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Felldi skattstjóri m.a. niður gjaldfærðan kostnað vegna risnu og gjafa að fjárhæð 188.426 kr., en vegna mistaka í samlagningu féll niður hjá skattstjóra að taka þá breytingu með í samtölu gerðra breytinga. Þannig tiltók skattstjóri að lækkun hagnaðar yrði 263.046 kr. í stað 74.620 kr. og að hækkun ónotaðs yfirfæranlegs taps til næsta árs yrði 267.509 kr. í stað 79.081 kr.

Umboðsmaður kæranda kærði álagningu opinberra gjalda kæranda árið 1999 með kæru til skattstjóra, dags. 30. ágúst 1999, þar sem boðað var að rökstuðningur með kærunni yrði sendur síðar. Með kæruúrskurði, dags. 5. nóvember 1999, vísaði skattstjóri kærunni frá á þeim forsendum að boðaður rökstuðningur með henni hefði ekki borist.

II.

Með kæru, dags. 5. febrúar 2000, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 10. febrúar 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni eru gerðar þær kröfur að reiknað endurgjald kæranda vegna ársins 1998 verði lækkað úr 1.546.837 kr. í 840.000 kr. og að fallist verði á gjaldfærslu starfsmannatengds kostnaðar að fjárhæð 118.364 kr. Að því er varðar hina fyrri kröfu kemur fram í kærunni að kærandi sé lærður snyrtifræðingur og teljist því iðnaðarmaður. Samkvæmt því beri kæranda að reikna sér endurgjald samkvæmt flokki D-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra en mánaðarlaun fyrir dagvinnu í þeim flokki hafi numið 126.434 kr. á árinu 1998. Á því ári hafi kærandi hins vegar ekki unnið nema um 50–60% vinnu og reiknist launin því um 70.000 kr. á mánuði eða um 840.000 kr. fyrir árið. Vinnuframlag kæranda sé ekki meira en þetta, m.a. af þeim sökum að hún eigi stórt heimili og fjögur börn, fædd árin 1987, 1995, 1996 og 1999. Vegna þeirra aðstæðna hafi kærandi kappkostað að ráða til sín hæft og gott starfsfólk á snyrtistofuna. Að því er varðar niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði vegna risnu og gjafa að fjárhæð 188.426 kr. tekur umboðsmaður kæranda fram að sá kostnaður sundurliðist á eftirfarandi hátt; áfengiskaup vegna starfsmannaveislna 20.574 kr., árshátíð 14.970 kr., jólagleði 27.562 kr., leikhúsferð 12.000 kr., Íslandsmeistarakeppni í förðun 13.160 kr., sængurgjöf til starfsmanns 8.800 kr., matarkostnaður vegna lengri opnunartíma á fimmtudögum 21.298 kr. og annar óskýrður risnu- og gjafakostnaður 70.062 kr. Sé gerð krafa um að kostnaður að fjárhæð 118.364 kr. verði samþykktur í ljósi þeirra skýringa, enda séu umræddar fjárhæðir óverulegar miðað við starfsmannafjölda og innan marka óformlegra viðmiðunarreglna skattyfirvalda varðandi starfsmannatengdan kostnað.

Með bréfi, dags. 31. mars 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Um er að ræða kæru á frávísunarúrskurði skattstjóra, dags. 5. nóvember 1999. Eins og fram kemur í þeim úrskurði kærði kærandi álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 með kæru, dags. 30. ágúst 1999. Í kærunni var boðað að rökstuðningur yrði sendur síðar. Þar sem enginn rökstuðningur barst vísaði skattstjóri kærunni frá með nefndum úrskurði sínum.

Af hálfu ríkisskattstjóra er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

III.

Mál þetta snýst annars vegar um hækkun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda vegna vinnu við eigin atvinnurekstur á árinu 1998 og hins vegar niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði vegna risnu og gjafa í ársreikningi vegna þess árs sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1999. Víkur fyrst að hinu fyrrnefnda kæruatriði varðandi reiknað endurgjald.

1. Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 59. gr. laga nr. 75/1981 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar.

Eins og fram er komið hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu við eigin atvinnurekstur úr 660.000 kr. samkvæmt tilgreiningu kæranda sjálfrar í skattframtali árið 1999 í 1.546.837 kr. Forsendur skattstjóra voru þær að í ljósi eðlis og umfangs sjálfstæðrar starfsemi kæranda þætti eðlilegt að hún reiknaði sér endurgjald sem svaraði til a.m.k. 80% af viðmiðunarlaunum samkvæmt flokki C-1 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, en samkvæmt upplýsingum úr staðgreiðslukerfi tækju reiknuð laun kæranda mið af þeim flokki. Þá byggði skattstjóri á því að kærandi hefði ekki lagt fram umbeðinn sundurliðaðan útreikning á launum vegna vinnuframlags á árinu 1998. Við þá forsendu skattstjóra verður hins vegar að gera þá athugasemd að í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 16. júní 1999, kom fram að við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda hefði verið miðað við 55.000 kr. á mánuði. Krafa umboðsmanns kæranda fyrir yfirskattanefnd byggir á því að um hlutastarf kæranda hafi verið að ræða á árinu 1998, þ.e. 50–60% starf, auk þess sem umboðsmaðurinn telur að miða beri reiknað endurgjald kæranda við viðmiðunarflokk D-2 samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra.

Samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 skal maður sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hafi hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila. Samkvæmt lagaákvæðinu gildir það sama um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr. laganna. Sama regla gildir í staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. þeirra laga skal ríkisskattstjóri ákveða lágmark reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt viðmiðunarreglum sem hann ákveður fyrir upphaf staðgreiðsluárs. Í 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987 er svo kveðið á um að ríkisskattstjóri skuli árlega setja viðmiðunarreglur til leiðbeiningar fyrir skattstjóra varðandi ákvörðun þeirra á reiknuðu endurgjaldi, sbr. 3. mgr. lagagreinar þessarar, og reglur um framkvæmd greinarinnar að öðru leyti. Skal ríkisskattstjóri miða viðmiðunarreglur við laun fyrir sambærileg störf í venjulegum vinnutíma að viðbættu 15% álagi. Skal hann hafa hliðsjón af gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein.

Ríkisskattstjóri gaf í janúar 1998 út viðmiðunarreglur til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi í staðgreiðslu á árinu 1998. Undir viðmiðunarflokk B falla stjórnendur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og er tekið fram að undir flokkinn falli t.d. iðnaðar- og iðjurekstur, innflutnings- og útflutningsrekstur, verslun hvers konar og umboðssala, útgerð, verktakastarfsemi og persónuleg þjónusta sem ekki fellur undir aðra flokka. Tilgreindir eru tveir flokkar undir B, miðað við umsvif og starfsmannafjölda. Undir viðmiðunarflokk C-1 í viðmiðunarreglunum falla „Menn sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sem fellur undir flokk B en gætu greitt laun sem samsvara árslaunum tveggja til fjögurra starfsmanna“. Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 1.933.546 kr. Undir viðmiðunarflokka D falla iðnaðarmenn sem vinna við iðn sína auk þess að stjórna mönnum og er tekið fram að undir þann flokk falli allar löggiltar iðngreinar. Undir viðmiðunarflokk D-2 falla „Iðnaðarmenn sem starfa að iðngrein sinni og hafa aðstoðarmenn í þjónustu sinni og/eða einn iðnlærðan mann“ og nema árslaun samkvæmt þeim flokki 1.517.214 kr. Tekið er fram að þegar stjórnun er aðalþáttur í starfi iðnaðarmanna undir flokki D-1 og D-2 falli þeir undir flokk B.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi er snyrtifræðingur og hún starfar sjálfstætt að rekstri snyrtistofu. Snyrtifræði telst til löggiltra iðngreina samkvæmt 2. gr. reglugerðar nr. 560/1995, um löggiltar iðngreinar, námssamninga, sveinspróf og meistararéttindi, sbr. iðnaðarlög nr. 42/1978, og verður að telja nægilega fram komið að kærandi uppfylli þau almennu skilyrði sem tiltekin eru í viðmiðunarflokki D. Ríkisskattstjóri hefur fyrir hönd gjaldkrefjenda ekki sérstaklega vefengt fram komnar skýringar umboðsmanns kæranda á umfangi starfa hennar á árinu 1998, þ.e. að um hlutastarf hafi verið að ræða, enda er látið við það sitja í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu að krefjast staðfestingar á hinum kærða frávísunarúrskurði skattstjóra án nokkurrar umfjöllunar um efnishlið málsins. Eru m.a. ekki gerðar neinar athugasemdir af hálfu ríkisskattstjóra varðandi viðmiðunarflokk til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi. Samkvæmt framanrituðu verður fallist á að taka mið af flokki D-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra við ákvörðun á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda, svo sem umboðsmaður kæranda hefur farið fram á, enda liggur ekkert fyrir um að stjórnun sé aðalþáttur í umræddu starfi kæranda, sbr. fyrirvara þar að lútandi í margnefndum viðmiðunarreglum þannig að miða beri við viðmiðunarflokk B, né hefur verið dregið í efa að áskilnaður viðmiðunarflokks D-2 varðandi starfsfólk sé uppfylltur. Að þessu athuguðu og skýringum umboðsmanns kæranda að öðru leyti verður krafa hans varðandi reiknað endurgjald tekin til greina að öllu leyti.

2. Eftir stendur þá umfjöllun um þann þátt kærunnar er lýtur að gjaldfærðum kostnaði vegna risnu og gjafa að fjárhæð 188.426 kr. Skattstjóri felldi umræddan gjaldalið niður á þeirri forsendu að kærandi hefði ekki lagt fram umbeðin kostnaðargögn að baki honum og að fram komnar skýringar þættu ekki renna stoðum undir frádráttarbærni kostnaðarins, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 27. júlí 1999. Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú krafa af hálfu kæranda að fallist verði á gjaldfærslu hluta umrædds kostnaðar, eða 118.364 kr.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sundurliðuð grein fyrir útgjöldum að fjárhæð 118.364 kr., sem færð voru til gjalda undir gjaldaliðnum risna og gjafir í ársreikningi kæranda, og þess krafist að fallist verði á frádráttarbærni útgjaldanna. Samkvæmt 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst til rekstrarkostnaðar kostnaður við árshátíð, jólagleði eða sambærilegar samkomur svo og starfsmannaferðir, enda séu samkomur þessar og ferðir fyrir starfsfólk almennt og kostnaður hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu. Með vísan til þessa reglugerðarákvæðis og að teknu tilliti til starfsmannafjölda kæranda, sem að jafnaði voru fjórir til fimm á árinu 1998, verður fallist á gjaldfærslu kostnaðar vegna árshátíðar starfsfólks 14.970 kr., vegna jólagleði 27.562 kr., leikhúsferðar 12.000 kr. og vínfanga vegna starfsmannaveislna 20.574 kr., enda þykja hófsemdarsjónarmið ákvæðisins ekki standa gegn þeirri niðurstöðu. Þá þykir með vísan til skýringa umboðsmanns kæranda mega fallast á gjaldfærslu matarkaupa vegna lengri opnunartíma á fimmtudögum 21.298 kr. Eftir því sem fram er komið mun kærandi hafa greitt fyrir þátttöku starfsmanna í Íslandsmeistarakeppni í förðun á árinu 1998 og nemur gjaldfærsla af þeim sökum 13.160 kr. Með hliðsjón af eðli starfsemi kæranda þykir ekki varhugavert að ætla að þátttaka starfsmanna kæranda í keppninni hafi haft nokkurt auglýsingagildi fyrir kæranda þannig að um sé að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Er því fallist á gjaldfærslu þessa kostnaðar svo sem kærandi krefst.

Eftir standa þá útgjöld að fjárhæð 8.800 kr. og er fram komið að um sængurgjöf til starfsmanns kæranda sé að ræða. Samkvæmt 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og ákvæði þessu var breytt með 5. gr. laga nr. 147/1994, sbr. 1. gr. laga nr. 101/1995, er ekki heimilt að að telja gjafir til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt, „þó ekki tækifærisgjafir í fríðu til starfsmanna eða viðskiptavina þegar verðmæti þeirra er ekki meira en gerist um slíkar gjafir almennt“. Með vísan til þessa ákvæðis þykir mega taka kröfu kæranda til greina.

Það leiðir af framangreindri niðurstöðu að rekstrarhagnaður hækkar úr 920.577 kr. í 1.509.050 kr. og að frádregnu endurmetnu yfirfæranlegu tapi 999.658 kr. færist mismunur 509.392 kr. til tekna í reit 62 og fjárhæð reiknaðs endurgjalds í reit 24 í skattftamtali lækkar úr 1.546.837 kr. í 840.000 kr. Stofn til tryggingagjalds vegna reiknaðs endurgjalds lækkar úr 1.593.241 kr. að meðtöldu mótframlagi launagreiðanda í lífeyrissjóð í 859.800 kr. að meðtöldu mótframlagi 19.800 kr. sem svarar til mismunar á gjaldfærslu þess 171.782 kr. og framtalinni fjárhæð þess á launaframtali 151.982 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfur kæranda.