Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. maí 2000, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 17. maí 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 10. febrúar 2000, sem embættið lét uppi samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Umboðsmaður kæranda gerir svofellda kröfu:

„Þess er krafist að yfirskattanefnd ógildi og breyti 2. tl. niðurstöðu ríkisskattstjóra í bindandi áliti hans nr. 2000-010329 þannig að í stað orðanna „Á arðgreiðslur X av. til Y aps. í Danmörku verður lagður 20% skattur, sbr. s. málsl. 1. mgr. 72. gr. (sic) laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. tölul. 3. gr. sömu laga“ komi orðin „Arðgreiðslur X av. til Y aps. í Danmörku verða undanþegnar afdráttarskatti á Íslandi, sbr. lokamálsl. 3. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna frá 23. september 1993.“ (sic)“

Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 8. janúar 2000, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu greindi umboðsmaður kæranda frá því að tilgangur kæranda væri að veita innlendum og erlendum framleiðendum … matvæla hvers kyns þjónustu við sölu, markaðssetningu, vöruþróun og gæðaeftirlit auk þess að hafa með höndum kaup og sölu, rekstur umboðsverslunar, inn- og útflutning hvers kyns … matvæla og rekstrarvara, svo og annan skyldan atvinnurekstur hérlendis og erlendis samkvæmt ákvörðun félagsstjórnar. Þá kom fram að kærandi hefði ákveðið að stofna einkahlutafélag, sem umboðsmaður kæranda kaus að kalla X av. Íslandi, sem sækja myndi um starfsleyfi alþjóðlegs viðskiptafélags samkvæmt lögum nr. 31/1999, um alþjóðleg viðskiptafélög, til viðskiptaráðuneytisins. Yrði tilgangur þess félags að stunda viðskipti í eigin nafni við erlenda aðila utan Íslands „o.s.frv.“ með matvæli. Þá kom fram að kærandi hygðist jafnframt stofna hlutafélag í Danmörku, Y aps. Danmark, sem yfirtaka myndi eignarhlut kæranda í X av. Íslandi sem eignarhaldsfélag. Væri fyrirhugað að flytja hagnað af starfsemi X av. Íslandi til Y aps. Danmark eftir því sem heppilegt þætti og ákveðið yrði í samræmi við markmið félagsins og hlutafélagalöggjöf í Danmörku. Hugsanlegt væri að Y aps. Danmark yrði jafnframt falið eignarhald á öðrum erlendum félögum í eigu kæranda. Hagnaður yrði síðan fluttur til kæranda eftir nánari ákvörðun hans í samræmi við íslensk hlutafélagalög. Fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti niðurstöðu kæranda um skattalega meðferð á hagnaði sem tekjufærður yrði hjá kæranda í samræmi við framanritað. Í bréfinu gerði umboðsmaður kæranda svofellda nánari grein fyrir álitsbeiðninni og niðurstöðu kæranda um skattalega meðferð hagnaðar samkvæmt framangreindu:

„1. Ljóst er að hagnaður X av. Íslandi, verður skattlagður með 5% tekjuskatti sbr. lög nr. 31/1999 um alþjóðleg viðskiptafélög … og lög nr. 29/1999 um breytingu á ýmsum skattalögum vegna alþjóðlegra viðskiptafélaga og að félagið verður undanþegið eignarskatti á Íslandi.

2. Arður frá X av. Íslandi, greiddur til danska móðurfélagsins er undanþeginn skattafdrætti á Íslandi, samkvæmt tvísköttunarsamningi Norðurlanda frá 1996, þar sem hið danska félag (Y aps. Danmark) á meira en 10 af hundraði í D. Íslandi, sbr. lokamálslið 3. mgr. 10. gr. nefnds samnings.

3. Um skattlagningu á arðstekjum í Y aps. Danmark fer eftir dönskum skattalögum.

4. Sá hluti hagnaðarins sem ekki sætir skattlagningu í Danmörku, og tilheyrir hinu íslenska félagi, [kæranda], verður fluttur til Íslands í formi arðs án skattafdráttar í Danmörku, sbr. 10. gr. norræna tvísköttunarsamningsins, og tekjufærður hjá íslenska móðurfyrirtækinu [kæranda], sbr. 4. tl. C-liðs 7. gr. l. nr. 75/1981.

5. Þá fjárhæð sem nemur arðinum frá Danmörku má síðan draga frá tekjum [kæranda] á Íslandi, skv. 8. tl. 31. gr. sömu laga, þar sem skattlagning arðs milli hlutafélaga er með sambærilegum hætti í Danmörku og á Íslandi.

Óskað er eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti sínu þær niðurstöður álitsbeiðanda um skattalega meðferð sem eru að finna í tl. 1, 2, 4 in fine og tl. 5 hér að framan.“

Í bréfi sínu færði umboðsmaður kæranda frekari rök fyrir ályktunum kæranda um skattalega meðferð hagnaðar samkvæmt framansögðu. Vék umboðsmaður m.a. að frádráttarákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og tók fram að ákvæðið tæki til arðs frá hlutafélögum sem skráð væru erlendis ef það félag sem arðinn fengi sýndi fram á að hagnaður hins erlenda félags hefði verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert væri hér á landi. Kvað umboðsmaður því skilyrði fullnægt í tilviki kæranda og Y aps. Danmark þar sem sambærilegar reglur giltu um skattlagningu arðs í Danmörku og á Íslandi, svo sem umboðsmaður gerði nánari grein fyrir. Væri því einsýnt að væntanlegur hagnaður kæranda frá Y aps. Danmark væri undanþeginn skattlagningu hjá kæranda samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá fjallaði umboðsmaður nokkuð um tildrög að lögfestingu skattareglna um alþjóðleg viðskiptafélög, sbr. lög nr. 31/1999, og benti á að markmið þeirrar lagasetningar hefði m.a. verið að stuðla að því að íslenskum sjávarútvegsfyrirtækjum væri unnt að flytja arð af starfsemi sinni erlendis til uppbyggingar hér á landi.

III.

Hinn 10. febrúar 2000 lét ríkisskattstjóri uppi svohljóðandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum:

„Samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, greiða alþjóðleg viðskiptafélög, sem fengið hafa starfsleyfi sem slík, 5% tekjuskatt af tekjuskattsstofni sbr. 2. tölul. 62. gr. sömu laga.

Samkvæmt 4. mgr. 84. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er félag sem starfsleyfi hefur fengið sem alþjóðlegt viðskiptafélag undanþegið eignarskatti.

Í álitsbeiðni kemur fram sú skoðun álitsbeiðanda að arður sem greiddur er frá X av. Íslandi til hins danska móðurfélags, Y aps., sé undanþeginn afdráttarskatti á Íslandi. Þessa skoðun byggir álitsbeiðandi á 3. mgr. 10. gr. Samnings milli Norðurlanda til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, (hér eftir nefndur tvísköttunarsamningur Norðurlandanna).

Tilvitnað ákvæði tvísköttunarsamnings Norðurlandanna er svohljóðandi:

„Ágóðahluti sem félag heimilisfast í samningsríki greiðir aðila heimilisföstum í öðru samningsríki má einnig skattleggja í því samningsríki þar sem félagið sem ágóðahlutina greiðir er heimilisfast samkvæmt löggjöf þess ríkis, en ef raunverulegur eigandi ágóðahlutanna hefur heimilisfesti í hinu samningsríkinu má skatturinn sem þannig er lagður á vera að hámarki 15 af hundraði af vergri fjárhæð ágóðahlutanna. Slíkir ágóðahlutir skulu þó verða undanþegnir skattlagningu í fyrrnefnda ríkinu ef raunverulegur eigandi ágóðahlutanna er félag (að undanskildum samtökum aðila og dánarbúa) sem á beint að minnsta kosti 10 af hundraði eignarhlutdeild í félaginu sem ágóðahlutina greiðir.“

Það er á síðari málslið þessarar 3. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna sem álitsbeiðandi byggir það álit sitt að arður greiddur frá X av. sé undanþeginn afdráttarskatti á Íslandi. Undanþága þessa málsliðar hefur að geyma tvö grundvallarskilyrði sem báðum þarf að vera fullnægt. Annað skilyrðið sem felst í eignarhaldi Y aps. er fullnægt og þarfnast ekki nánari umfjöllunar. Hitt skilyrðið sem felst í því að Y aps. þarf að vera „raunverulegur eigandi ágóðahlutanna“ þarfnast aftur á móti nánari umfjöllunar.

Í álitsbeiðninni kemur fram að Y aps. er að fullu í eigu [kæranda] á Íslandi og gegnir að því er virðist því hlutverki einu að taka á móti arði frá X av. (og eftir atvikum öðrum dótturfélögum [kæranda]) og greiðir hann síðan til móðurfélagsins [kæranda]. Með hliðsjón af þeirri málavaxtalýsingu sem fyrir liggur í máli þessu telur ríkisskattstjóri að [kærandi] sé hinn raunverulegi eigandi þess arðs, sem greiddur er frá X av. í skilningi 3. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna. Undanþáguákvæði síðari málsliðar framangreinds ákvæðis tvísköttunarsamnings á því ekki við um þessar arðgreiðslur.

Af sömu ástæðu verður að líta svo á að ekki sé heldur uppfyllt skilyrði til að takmarka afdráttarskatt við 15% samkvæmt fyrri málslið 3. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamningsins og má því samkvæmt samningnum skattleggja arðinn að fullu samkvæmt ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Ríkisskattstjóri getur staðfest að til arðs samkvæmt 4. tölul. C-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 9. gr. sömu laga telst sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa og myndar tekjur hjá honum.

Samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, mega hlutafélög, eins og álitsbeiðandi í máli þessu, draga frá tekjum sínum þá fjárhæð sem þau hafa fengið greidda í arð skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, af hlutum og hlutabréfum í félögum sem greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. þessara sömu laga. Sérstaklega er kveðið á um að þessi frádráttarregla taki einnig til arðs frá hlutafélögum sem skráð eru erlendis ef það félag sem arðinn fær sýnir fram á að hagnaður hins erlenda félags hefur verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert er hér á landi.

Skattlagning Y aps. verður háð ákvörðun danskra skattyfirvalda. Skattaleg meðferð þess arðs Y aps., sem greiddur verður til [kæranda] mun því ráðast af ákvörðunum danskra skattyfirvalda, sem ekki liggja fyrir. Nægar upplýsingar til að ákvarða skatta liggja því ekki fyrir og uppfyllir álitsbeiðnin að þessu leyti ekki skilyrði laga um bindandi álit. Álitsbeiðni um þetta atriði er því vísað frá með vísan til 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Tekið skal fram að ef álitsbeiðandi leggur fram álit danskra skattyfirvalda á því hvernig hagnaður Y aps. kemur til með að verða skattlagður, þannig að unnt verði að bera saman þá efnisniðurstöðu við íslenskar reglur að þessu leyti mun ríkisskattstjóri taka þennan þátt málsins til ákvörðunar að nýju komi fram ósk um það.“

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöðu sína saman í fjórum töluliðum. Annar töluliður, sem kröfugerð umboðsmanns kæranda í máli þessu fyrir yfirskattanefnd snýr að, er svohljóðandi:

„Á arðgreiðslur X av. til Y aps. í Danmörku verður lagður 20% skattur, sbr. s (sic) málsl. 1. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. tölul. 3. gr. sömu laga.“

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð, dags. 17. maí 2000, kemur fram að tilgangur kærunnar sé að fá hnekkt bindandi áliti ríkisskattstjóra varðandi skattafdrátt á arðgreiðslur frá íslensku hlutafélagi til dansks hlutafélags og niðurstöðu álitsins breytt til samræmis við kröfur kæranda, sbr. kröfugerð kæranda sem greind er orðrétt í I. kafla hér að framan. Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir forsendum hins bindandi álits ríkisskattstjóra og bendir á að hugtakið „raunverulegur eigandi“ sé ekki til í íslenskum lögum og þekkist yfirleitt aðeins í réttarkerfi enskumælandi ríkja (common law). Kveður umboðsmaðurinn tilvísun 2. mgr. 3. gr. Norðurlandasamnings um tvísköttun til laga hlutaðeigandi ríkis um merkingu hugtaka sem ekki séu skilgreind í sjálfum samningnum því ekki eiga við hérlendis. Á meðan íslensk lög skilgreini hugtakið ekki verði ekki leitað til innlendrar löggjafar um skilgreiningu þess. Hugtakið sé þýðing á hugtakinu „retsmæssig ejer“ í 10., 11. og 12. gr. Norðurlandasamningsins frá 1996 sem aftur sé þýðing á hugtakinu „beneficial owner“ í samsvarandi greinum samningsfyrirmyndar OECD. Hugtakið „raunverulegur eigandi“ feli því ekki í sér tvö skilyrði eins og ríkisskattstjóri haldi fram heldur einungis varnagla um að samningshagræðisins verði ekki notið af „agents“ og „nominies“ nema raunverulegur eigandi ágóðahluta sé heimilisfastur í samningsríki. Þessi varnagli yrði t.d. virkur ef kærandi fæli banka eða lögmanni í Danmörku að vera milligönguaðili um að taka við arðgreiðslum frá Íslandi í stað þess að stofna eignarhaldsfélag. Varnaglinn eigi því alls ekki við í tilviki kæranda þar sem eignarhaldsfélag yrði stofnað samkvæmt dönskum lögum og hlutabréf í X av. Íslandi framseld því félagi með lögformlegum hætti. Danska félagið yrði því aðili heimilisfastur í Danmörku og þar með aðili að norræna tvísköttunarsamningnum, sbr. 1. og 4. gr. hans. Danska félagið muni að sjálfsögðu bera ótakmarkaða skattskyldu í Danmörku og verða skattlagt samkvæmt dönskum skattareglum. Fyrirvari Norðurlandasamningsins um „raunverulegan eiganda“ verði ekki notaður um löglega stofnað félag sem njóti fullrar verndar samkvæmt 1. gr., sbr. 1. mgr. 4. gr. Norðurlandasamningsins frá 1996. Ákvæðum um „raunverulegan eiganda“ hafi verið bætt inn í samninginn við síðustu endurskoðun hans 1996 eftir fyrirmynd í OECD-samningsfyrirmyndinni eins og henni hafi verið breytt 1995. Í athugasemdum við 10. gr. samningsfyrirmyndarinnar, 12. mgr., komi skýrt fram að tilgangur breytingarinnar hafi einungis verið að koma í veg fyrir að umboðsmenn og sérstaklega tilnefndir aðilar („agents and nominees“) sem notaðir væru sem milliliðir fengju notið samningshagræðis samkvæmt 10. gr. Fyrirvaranum um „raunverulegan eiganda“ hafi aldrei verið ætlað að ná til löglega stofnaðra félaga, heimilisfastra í samningsríkjunum. Sé sú skýring í samræmi við viðurkennd sjónarmið í dönskum skattarétti. Almennt sé og viðurkennt í skattarétti að svokölluðum sniðgöngusjónarmiðum verði ekki beitt við túlkun tvísköttunarsamninga nema heimild sé til þess í samningnum sjálfum og jafnvel þótt heimild sé fyrir hendi í landsrétti sé slíkt ekki talið heimilt ef heimildina skortir í samningnum. Enga slíka heimild sé að finna í Norðurlandasamningnum frá 1996 og engin skattasniðgönguregla í íslenskum lögum eigi við í málinu. Túlkun ríkisskattstjóra skorti því allar heimildir samkvæmt lögum og fari í bága við samningsskuldbindingar Íslands.

Þá víkur umboðsmaður að athugasemd í hinu kærða bindandi áliti varðandi fyrirhugaða starfsemi Y aps. Danmark, þ.e. að félagið gegni því hlutverki einu að taka á móti arði frá X av. Íslandi og eftir atvikum öðrum dótturfélögum kæranda og greiða kæranda síðan arðinn. Mótmælir umboðsmaður sérstaklega röksemdafærslu ríkisskattstjóra í þessu sambandi sem umboðsmaður kveður ganga út frá því sem vísu að notkun eignarhaldsfélaga sé óheimil í samstæðum á borð við kæranda. Kærandi sé með atvinnurekstur í mörgum dótturfélögum víða um heim og telji sér heimilt að skipuleggja starfsemi og uppbyggingu samstæðunnar á þann veg sem honum þyki hentugast hverju sinni, án sérstakra athugasemda frá ríkisskattstjóra. Þá telji kærandi að ríkisskattstjóri hreyfi hér við það nýrri og nýstárlegri málsástæðu í „úrskurði“ sínum að honum hafi verið rétt að gefa kæranda kost á því að tjá sig um hana, áður en ríkisskattstjóri beitti málsástæðunni til þess að hafna beiðni kæranda. Kærandi telji því að ríkisskattstjóri hafi farið á svig við andmælareglu 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að vanrækja þetta atriði, sbr. einnig 10. gr. sömu laga. Kærandi telji þessa málsástæðu renna frekari stoðum undir ógildingu „úrskurðar“ ríkisskattstjóra um þetta atriði.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 9. ágúst 2000, kom umboðsmaður kæranda á framfæri frekari gögnum í málinu. Er þar um að ræða afrit af bréfi umboðsmannins, dags. 29. febrúar 2000, til danskra skattyfirvalda, og svarbréfi „Told- og Skattestyrelsen“, dags. 7. ágúst 2000. Greinir umboðsmaður kæranda frá því að í síðastnefndu bréfi komi fram álit danskra skattyfirvalda í tilefni af hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra. Niðurstaða danskra skattyfirvalda á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga sé í stuttu máli sú að hið danska eignarhaldsfélag eigi rétt á samningshagræði samkvæmt 3. mgr. 10. gr. norræna tvísköttunarsamningsins, þ.e. „að hið danska félag skuli í skilningi samningsins álitið vera réttmætur eigandi þess arðs sem það móttekur frá hinu íslenska av.“. Þetta sé í samræmi við sjónarmið kæranda og styðji kröfur hans um að viðurkennt verði að arðurinn milli Íslands og Danmerkur sé undanþeginn afdráttarskatti á Íslandi. Ítrekar umboðsmaður kæranda að túlkun ríkisskattstjóra sé fjarri öllum venjulegum sjónarmiðum varðandi framkvæmd samninga um tvísköttun og bendir á að umrædd túlkun svipti dönsk eignarhaldsfélög samningsaðild. Slíkri túlkun verði fráleitt beitt nema skýr heimild sé um hana í samningnum sjálfum, t.d. ákvæði sem takmörkuðu hverjir aðilar mættu njóta hagræðis samkvæmt honum („limitation of benefits“). Dæmi um slík ákvæði sé að finna í 28. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Lúxemborgar frá 4. október 1999 þar sem svokölluð „1929-félög“ í Lúxemborg séu útilokuð frá samningnum. Slíka heimild sé ekki að finna í tvísköttunarsamningi Norðurlandanna. Dönsk eignarhaldsfélög verði því ekki útilokuð frá þeim samningi.

V.

Með bréfi, dags. 12. september 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Málavextir eru þeir að [kærandi] hyggst stofna alþjóðlegt viðskiptafélag á Íslandi X av. og leggja allt hlutaféð í hendur dótturfélagi, sem það hyggst stofna í Danmörku Y aps. Þá er ætlað að greiða hagnað af starfsemi X av. sem arð til Y aps. og áfram sem arð til [kæranda]. Ósk álitsbeiðanda var að fá staðfest með bindandi áliti:

1) að á tekjur X av. yrði lagður 5% tekjuskattur, sem var staðfest.

2) að ekki yrði lagður afdráttarskattur á arð sem greiddur yrði Y aps., sem var hafnað og

3) að arður frá Y aps. til [kæranda] yrði frádráttarbær frá tekjum þess félags, sem vísað var frá að gefa bindandi álit um að svo stöddu.

Ekki var samkvæmt álitsbeiðninni gert ráð fyrir að Y aps. hefði öðru hlutverki að gegna en að taka á móti arði frá X av. og greiða hann áfram til [kæranda]. Engri raunverulegri starfsemi var til að dreifa hjá Y aps. og tilgangur stofnunar Y aps. sá einn að hafa af því skattalegt hagræði að greiða hagnað X av. til [kæranda] í gegnum Y aps. í stað þess að greiða hagnaðinn milliliðalaust. Ríkisskattstjóri taldi í bindandi áliti sínu að hinn raunverulegi eigandi tekna Y aps. væri [kærandi]. Sem íslenskt félag ætti það ekki rétt á lækkun á afdráttarskatti á arð skv. tvísköttunarsamningi Norðurlandanna frá 23. september 1993 (sic).

Kæra [kæranda] lýtur að því álitaefni hvort afdráttarskattur skuli lagður á arðgreiðslur X av. til Y aps. í Danmörku. Kærandi telur svo ekki vera og ber fyrir sig 3. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna frá 23. september 1993 (sic).

Í kæru sinni segir kærandi:

„Hugtakið „raunverulegur eigandi“ er ekki til í íslenskum lögum og það hugtak þekkist yfirleitt aðeins í réttarkerfi enskumælandi ríkja (common law). Tilvísun 2. mgr. 3. greinar Norðurlandasamningsins til laga hlutaðeigandi ríkis um merkingu hugtaka sem ekki eru skilgreind í sjálfum samningnum á því ekki við hérlendis. Á meðan íslensk lög skilgreina það hugtak verður ekki leitað til innlendrar löggjafar um skilgreiningu þess.“

Hugtakið „raunverulegur eigandi“ er ekki að finna í þeirri orðanna hljóðan í íslenskum skattalögum. Hugtakið á sér engu að síður a.m.k. óbeina samsvörun í íslenskum lögum. Má í því sambandi nefna 2. gr. laga nr. 34/1991, um fjárfestingu erlendra aðila í atvinnurekstri, þar sem talað er um „raunveruleg yfirráð“, en ákvæði þeirra laga byggja á svipuðum grunnsjónarmiðum og nefnt ákvæði tvísköttunarsamninga. Það er því í það minnsta villandi ef ekki beinlínis rangt að halda því fram að hugtakið „raunverulegur eigandi“ sé ekki til í íslenskum lögum. Þá á hugtakið sér einnig efnislega samsvörun í 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og betur verður komið að hér síðar.

Í kæru kemur réttilega fram að hugtakið „raunverulegur eigandi“ er þýðing á hugtakinu „beneficial owner“ og er að finna víða í tvísköttunarsamningum, enda notað í fyrirmynd OECD að tvísköttunarsamningum. Í kæru sinni heldur kærandi því fram að hugtakið sé varnagli um að samningshagræðis verði ekki notið af „agents“ og „nominies“, og virðist hann leggja þann skilning í að sú formbundna umgjörð sem búin er í kringum umboðsaðilann skeri úr um hvorum megin hryggjar mál falli. Þannig segir hann í kæru sinni: „Þessi varnagli yrði t.d. virkur ef kærandi fæli banka eða lögmanni í Danmörku að vera milligönguaðili sinn um að taka við greiðslum arðs frá Íslandi, í stað þess að stofna eignarhaldsfélag þar eins og gert verður í þessu máli.“ Í kæru er því haldið fram að ákvæðinu um raunverulegan eiganda hafi aldrei verið ætlað að ná til löglegra stofnaðra félaga heimilisfastra í samningsríkjum. Vísar kærandi í þessu sambandi annars vegar til athugasemda við 10. gr. samningsfyrirmyndarinnar sem birtast í Model Tax Convention on Income and Capital, útg. af OECD í júní 1998, bls. 121 og síðan til umfjöllunar dansks fræðimanns, Aage Michaelsen.

Það skal sérstaklega tekið fram að í riti OECD er í engu vikið að því að ákvæðið nái einungis til óskyldra umboðsmanna en ekki til sjálfstæðra félaga innan viðkomandi samstæðu. Þar er talað um „intermediary, such as an agent or nominee“ og verður umfjöllunin ekki skilin á annan veg en þar sé verið að fjalla um þegar milligönguaðili í samningslandi er ekki raunverulegur eigandi tekna, og þar hvergi vikið að því að sérstök formbinding þessa milligönguaðila geri það að verkum að ákvæðið geti ekki átt við um hann. Hinn danski fræðimaður sem kærandi vísar til setur fram sömu sjónarmið og kærandi og heldur því fram að ákvæðið sé í reynd lítils virði þar sem formbinding milligönguaðilans geri það að verkum að ákvæðið eigi ekki við. Þannig er lögð áhersla á að með formbindingu félags sé aðili kominn með sjálfstæða skattaðild í samningsríki og njóti þar með góðs af tvísköttunarsamningum sem það ríki hefur gert. Þessi afstaða endurspeglast jafnframt í bréfi því sem umboðsmaður kæranda lagði fram frá dönskum skattyfirvöldum. Á þetta er ekki fallist af hálfu ríkisskattstjóra. Raunverulegur eigandi eða „beneficial owner“ vísar til raunverulegra yfirráða, og er hugtak sem er sprottið frá grunnreglu alþjóðlegs skattaréttar um skattasniðgöngu, sem á ensku er kölluð „the doctrine of substance over form“. Það er ekki hin formlega umgjörð milligöngumanns sem skiptir máli heldur efnisleg staða hans gagnvart tengdum aðilum.

Til að undirstrika þessi sjónarmið og skilning ríkisskattstjóra skal bent á umfjöllun í ritum OECD um málið í skýrslu sem fjallar um svokölluð „conduit companies“. Skýrsla þessi ber nafnið „Double taxation conventions and the use of conduit companies“ og er birt í sama riti og áður tilvitnaðar athugasemdir við samningsfyrirmynd OECD. „Conduit company“ er lýst sem félagi með búsetu í samningsríki A, sem tekur við arði, vöxtum eða þóknunum frá ríki B. Félagið í ríki A er í eigu aðila, sem ekki eiga rétt á ívilnun í ríki B samkvæmt samningnum, þ.e. hafa ekki búsetu í ríki A. Tekjurnar eru ekki skattlagðar í ríki A, t.d. vegna þess að þær eru greiddar eigendum sem vextir eða þóknanir, eru undanþegnar sem arður milli móður- og dótturfélags og/eða eru undanþegnar samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings við það ríki þar sem eigendur eru búsettir.

Í skýrslu þessari er m.a. fjallað um samningsfyrirmynd OECD með tilliti til „conduit companies“. Þar segir í lauslegri þýðingu í tölulið 14 b): „Greinar 10 til 12 í samningsfyrirmynd OECD synja fyrir um lækkun skatts á arð, vexti og þóknanir í upprunaríki ef „the conduit company“ er ekki raunverulegur eigandi teknanna. Þannig er þessi ívilnun ekki til staðar þegar hagnaður af henni fellur til aðila, sem ekki á rétt á henni en hefur sett „the conduit company“ sem millilið milli sín og þess sem greiðir tekjurnar. … Athugasemdir við samningsfyrirmyndina nefna tilvikið umboðsaðili. Ákvæðið á engu síður við í þeim tilvikum þegar aðili gerir samning eða undirgengst skuldbindingar þar sem hann gegnir svipuðu hlutverki og umboðsaðili. Þannig er yfirleitt ekki hægt að líta á „conduit company“ sem raunverulegan eiganda þó það sé formlegur eigandi tiltekinna eigna ef það hefur takmarkað vald og gegnir fyrst og fremst vörslu- og umsýsluhlutverki fyrir hagsmunaaðilann (líklega hluthafa „conduit company“).“

Þessi tilvitnun sýnir með ótvíræðum hætti að sá skilningur kæranda að útilokun frá því að vera „raunverulegur eigandi“ geti einungis átt við um umboðsaðila er rangur. Því til frekari stuðnings má einnig benda á tölulið 2 í sömu skýrslu en þar segir: „The „conduit company“ which is characteristic of such schemes is usually a corporation, but may also be a partnership, a trust or similar entity.“ Útilokun frá samningshagræði á þessum grundvelli er því ekki bundin við formgerð viðkomandi aðila.

Það fyrirkomulag sem kærandi leggur fyrir í beiðni sinni um bindandi álit svarar í öllum atriðum sem máli skipta til þeirrar lýsingar á „conduit company“, sem að framan greinir. Eins og beiðnin er lögð fyrir er enginn vafi á því að Y aps. gegnir engu hlutverki umfram það að vera vörsluaðili og framkvæma ákvarðanir, sem eigandi þess hér á landi tekur sem sýnir sig m.a. í því að beiðni um bindandi álit er lögð fram af [kæranda] um ráðstafanir, sem það félag telur sig geta gert, þ. á m. að úthluta arði frá Y aps. til [kæranda].

Um það er enginn ágreiningur, að hið danska dótturfélag [kæranda] verður sjálfstæður skattaðili í Danmörku. Regla 10. gr. tvísköttunarsamnings breytir engu um það og lýtur það ákvæði ekki að skattaðild sem slíkri. Ákvæðið snýr að afmörkun á skattalögsögu, þ.e. til hvaða skattalögsögu tekjur eiga að heyra. Ákvæðið er sniðið að þeim tilvikum þegar aðilar beina til málamynda tekjustraumum sínum inn í aðra skattalögsögu en sína eigin, í þeim tilgangi einum að nýta hagræði tvísköttunarsamninga í ábataskyni. Þetta er í eðli sínu skattasniðgönguregla og í því ljósi verður að túlka hana. Sérstaklega skal vakin athygli á því að í bréfi sínu til danskra skattyfirvalda heldur umboðsmaður kæranda því fram að ríkisskattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að dönsk eignarhaldsfélög utan um íslensk félög geti aldrei notið samningshagræðis. Þetta er ekki rétt. Hið kærða bindandi álit fjallaði einungis um þá atvikalýsingu sem lögð var fyrir embættið í beiðni um bindandi álit. Eins og þetta tiltekna mál var vaxið varð ekki hjá því komist en að álykta sem svo að stofnun hins danska eignarhaldsfélags væri beinlínis gerð með skattasniðgöngu að augnamiði. Hið bindandi álit er þannig samið út frá þeirri atvikalýsingu sem liggur fyrir í álitsbeiðni í samræmi við áskilnað laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Komi í ljós síðar að hið danska eignarhaldsfélag þjónar öðrum eða víðtækari tilgangi en þeim einum að beina tekjustraumum í frá hinu alþjóðlega viðskiptafélagi á Íslandi til eigandans [kæranda] með hið danska félag sem millilið, kunna forsendur að vera brostnar fyrir álitinu að því er varðar þau atriði sem um er deilt í kærumáli þessu. En eins og mál þetta var lagt fyrir skattyfirvöld var ekki hægt að komast að annarri niðurstöðu. Fullyrðingar um brot á andmælarétti eiga ekki við rök að styðjast. Í þessu máli var gefið bindandi álit miðað við þær forsendur sem lágu fyrir í álitsbeiðni og þær heimfærðar upp á gildandi réttarheimildir.

Í þessu samhengi er og rétt að vekja sérstaklega athygli á því að ekki verður annað séð en að kærandi hafi í hyggju þann tilgang einan að reyna að freista þess að komast hjá þeirri reglu 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem kveðið er á um að ekki komi til frádráttar samkvæmt þeirri grein þegar um er að ræða arðgreiðslur frá félögum sem hafa starfsleyfi alþjóðlegra viðskiptafélaga. Ákvæði þetta var tekið í skattalögin um leið og inn í þau voru felld sérákvæði um skattlagningu alþjóðlegra viðskiptafélaga. Eins og fram kemur í greinargerð með frumvarpi um þessa lagabreytingu var talið óeðlilegt að hagnaður, sem hafði verið skattlagður með einungis 5% skatti væri tekinn út úr alþjóðlegum viðskiptafélögum án þess að sæta skattlagningu í hendi innlends hluthafa. Slíkt hefði falið í sér misræmi m.t.t. skattlagningar á öðrum innlendum aðilum.

Í kæru er því haldið fram að það sé viðurkennt í skattarétti að svokölluðum sniðgöngusjónarmiðum verði ekki beitt við túlkun tvísköttunarsamninga, nema heimild sé til þess í samningnum sjálfum. Telur kærandi að engin slík heimild sé til staðar í Norðurlandasamningnum frá 1996 og að engin skattasniðgönguregla í íslenskum lögum eigi við í máli þessu. Af þessu tilefni áréttar ríkisskattstjóri að ákvæði 10. gr. tvísköttunarsamningsins um raunverulegan eiganda er samkvæmt efni sínu sniðgönguregla. Það er villandi ef ekki beinlínis rangt hjá kæranda að sniðgöngusjónarmiðum verði ekki beitt um túlkun tvísköttunarsamninga. Um það má t.d. vísa til Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, en rit þetta er hið virtasta á vettvangi tvísköttunarsamninga. Um þetta atriði segir svo á bls. 561–562 í umfjöllun um greinar 10 til 12 í samningsfyrirmynd OECD.

Í málsgrein 6, bls. 561 segir: „Þessari takmörkun (þ.e. skilyrði um „beneficial owner“) var bætt inn í samningsfyrirmynd OECD 1997. Tilgangur hennar var að hjálpa til við að koma í veg fyrir skattasniðgöngu.“ Í málsgrein 8 á bls. 562 segir: „Aðalástæðan fyrir því hvers vegna hugtakið (beneficial owner) verður ekki túlkað með tilvísun til landsréttar í því ríki sem beitir samningnum er að ekkert ríkjanna hefur í landsrétti sínum nákvæma skilgreiningu á hugtakinu „beneficial owner“. … Hugtakið verður því að túlka með tilvísun í það samhengi sem það er í samningnum og sérstaklega með tilliti til þess tilgangs, sem takmörkunin hefur.“ Síðar í sömu málsgrein segir: Ívilnanir samningsins eiga ekki að veita með tilliti til formlegs eiganda að arði, vöxtum eða þóknunum heldur með tilliti til raunverulegs eiganda.

Það skal og hafa í huga að öll aðildarríki umrædds tvísköttunarsamnings hafa ríka hefð fyrir skattasniðgöngureglum, ýmist í settum rétti eða samkvæmt úrskurða- og dómahefð. Samkvæmt þeim er heimilt að horfa fram hjá formlegri umgjörð og skattleggja í samræmi við raunverulegt efni gjörninga. Það eru viðurkennd sjónarmið við túlkun alþjóðasamninga að þeir skuli túlkaðir í samræmi við grunnreglur sem eru sameiginlegar öllum aðildarríkjum viðkomandi samnings.

Megintilgangur tvísköttunarsamninga er að koma í veg fyrir að tekjur verði skattlagðar í tveimur skattalögsögum samtímis. Heimild til gerða tvísköttunarsamninganna í 117. gr. tekjuskattslaganna er bundin því skilyrði. Norræni tvísköttunarsamningurinn hefur sama tilgang og er ætlað að taka til þeirra sem skattskyldu hafa af sömu tekjum í tveimur ríkjanna, sbr. 4. gr. hans.

Túlkun ríkisskattstjóra á hugtakinu „raunverulegur eigandi“ eins og hún kemur fram í hinu kærða áliti er í fullu samræmi við forsendu íslenskra laga um gerð tvísköttunarsamninga og norræna tvísköttunarsamninginn og í samræmi við tilgang þeirrar takmörkunar sem felst í skilyrði samningsins um raunverulegan eiganda, þ.e. að koma í veg fyrir skattasniðgöngu.

Með vísan til þessa og að öðru leyti með skírskotun til hins kærða bindandi álits er þess krafist að kröfum kæranda verði hafnað.“

VI.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. september 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem ástæða yrði talin til. Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir við kröfugerðina með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. október 2000. Í upphafi bréfsins víkur umboðsmaður að athugasemdum í kröfugerð ríkisskattstjóra varðandi fyrirhugaða starfsemi Y aps. Danmark og bendir á að í álitsbeiðni kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 8. janúar 2000, hafi komið fram að umræddu félagi myndi hugsanlega verða falið eignarhald í öðrum erlendum félögum í eigu kæranda. Álitsbeiðnin hafi þannig borið með sér víðtækari tilgang með stofnun Y aps. Danmark en ríkisskattstjóri gangi út frá í hinu kærða bindandi áliti, þar sem því sé ranglega haldið fram að eini tilgangur með stofnun félagsins sé skattalegt hagræði. Sé því mótmælt að Y aps. Danmark hafi ekki verið ætlað annað hlutverk en að vera vörsluaðili og framkvæma ákvarðanir sem eigandi þess á Íslandi tekur.

Þá mótmælir umboðsmaður kæranda því að til sé grunnregla í alþjóðlegum skattarétti um skattasniðgöngu og bendir á að kenningin um „substance over form“ sé fyrst og fremst viðurkennd í engilsaxneskum rétti. Vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi til fræðirits í alþjóðlegum skattarétti. Þá er því haldið fram af hálfu umboðsmannsins að í athugasemdum með tvísköttunarsamningslíkani OECD verði ekki fundinn neinn stuðningur við það sjónarmið að „substance over form“ reglur eigi við um svokölluð „leiðslufélög“ („conduit companies“) heldur hafi umræða OECD í því sambandi snúist um svonefnd „base company“. Tvísköttunarsamningar fjalli hins vegar ekki um slíkar sniðgöngureglur og ríkisskattstjóri hafi ekki haldið því fram í málinu að Y aps. Danmark geti talist „base company“ og skipti því ekki máli að fjalla frekar um það sjónarmið. Um athugasemdir í kröfugerð ríkisskattstjóra varðandi ákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, tekur umboðsmaður kæranda fram að til þessa hafi málatilbúnaður ríkisskattstjóra grundvallast á því að kærandi hefði hug á að sniðganga 20% staðgreiðsluskatt á arð úr úr landinu, þ.e. ákvæði 2. tölul. 71. gr. laga nr. 75/1981, en ekki að freista þess að komast hjá reglu 8. tölul. 31. gr. laganna. Þetta nýja sjónarmið ríkisskattstjóra sé allt of seint fram komið og sé því mótmælt að því verði komið að í málinu. Reyndar hafi ríkisskattstjóri sjálfur vísað þessum hluta málsins frá sér með hinu kærða bindandi áliti. Vegna tilvísana ríkisskattstjóra til skýrslu OECD frá 1987 um svonefnd „conduit companies“ og athugasemda við samningslíkan OECD bendir umboðsmaður kæranda á að mikilvægt sé að gera glöggan greinarmun á skýrslum OECD annars vegar og athugasemdum við samningslíkanið hins vegar. Athugasemdirnar hafi grundvallarþýðingu við túlkun en skýrslurnar öðlist þá fyrst sess sem lögskýringargögn þegar þær hafi verið samþykktar og teknar upp í athugasemdir við samningsfyrirmynd stofnunarinnar. Þá segir svo í bréfi umboðsmannsins:

„Varðandi tilvísun ríkisskattstjóra í nefnda skýrslu er þó nauðsynlegt að gera verulegar athugasemdir og gera grein fyrir þeim texta sem hann kýs að sleppa úr tilvitnun sinni í 14. málsgrein b) í skýrslunni en þar segir orðrétt í beinu framhaldi af tilvitnun ríkisskattstjóra í lauslegri þýðingu eftir orðunum „(líklega hluthafa „conduit company“)“:

„Það mun, hins vegar, venjulega í framkvæmd vera erfitt fyrir upprunalandið að sýna fram á að leiðslufélagið (the conduit company) sé ekki raunverulegur eigandi. Sú staðreynd að megin hlutverk þess sé að hafa eignarhald á eignum og réttindum er í sjálfu sér ekki nægilegt að flokka það sem milligönguaðila eingöngu, enda þótt þetta geti gefið til kynna að frekari rannsókn er nauðsynleg. (Leturbreyting GV). Þessi rannsókn mun í öllum tilvikum verða mjög íþyngjandi fyrir upprunalandið og jafnvel mun heimilisfestisland leiðslufélagsins ekki hafa nauðsynlegar upplýsingar varðandi hluthafa leiðslufélagsins, tengsl félagsins við hluthafa eða aðra aðila sem hafa hagsmuna að gæta eða aðferðir leiðslufélagsins við ákvörðunartöku. Þannig að jafnvel upplýsingaskipti milli upprunalands og lands leiðslufélagsins gætu jafnvel ekki leyst vandamálið. Það er augljóslega í ljósi þessara erfiðleika að í athugasemdum við samningslíkan OECD frá 1977 er nefndur möguleikinn á því að skilgreina í tvíhliða viðræðum með nákvæmara hætti þá meðferð sem unnt væri að beita varðandi slík félög (sbr. 22. málsgrein athugasemda við 10. grein).““

Umboðsmaður kæranda tekur fram í kjölfar framanritaðs að í samskiptum Norðurlanda varðandi skattamál hafi samvinna landanna verið mikil og gert ráð fyrir því að mál yrðu leyst með samkomulagi og upplýsingaskiptum. Ríkisskattstjóra hafi því borið að kanna afstöðu danskra skattyfirvalda áður en hann hafi ákveðið að svipta í raun danskt félag þeim rétti sem því tvímælalaust beri samkvæmt tvísköttunarsamningi Norðurlanda. Þessa rannsóknarskyldu ríkisskattstjóra hafi kærandi í raun tekið á sig með því að afla upplýsinga frá Danmörku um afstöðu bærra yfirvalda þar til málsins, sbr. svarbréf „Told og Skat“ frá 7. ágúst 2000. Þrátt fyrir skýra afstöðu danskra skattyfirvalda hafi ríkisskattstjóri þráast við að láta af einstakri, einhliða túlkun sinni á tvísköttunarsamningi Norðurlandanna. Þá segir svo í bréfi umboðsmanns kæranda:

„Í framhaldi af Conduit skýrslu OECD hefur síðan 11. til 26. málsgrein verið bætt við athugasemdir OECD samningslíkansins um 1. grein. Í nefndri 11. málsgrein, sem vitnar m.a. til nefndrar skýrslu, segir að vaxandi tilhneiging hafi verið til notkunar leiðslufélaga til þess að nýta samningshagræði tvísköttunarsamninga. Síðan segir orðrétt:

„Þetta hefur leitt til þess að vaxandi fjöldi meðlimsríkja hafa sett inn samningsákvæði (bæði almenn og sérstök) til þess að vinna gegn misnotkun og til þess að halda til haga sniðgönguákvæðum í innanlandslöggjöf sinni.“

Í 12. málsgrein nefndra athugasemda segir síðan að menn hafi ekki komist að samkomulagi um endanlega texta til þess að nota í tvísköttunarsamningum milli ríkja í þessu skyni en hins vegar orðið ásáttir um að mæla með nokkrum. Þessir textar eru síðan raktir í 13.–21. málsgrein athugasemdanna. (13.–14. mgr. „a look through approach“; 15.–16. mgr. „the exclusion approach“; 17.–18. mgr. „the subject-to-tax provision“; 19.–20. mgr. „the channel approach“ og í 21. mgr. eru sérstöku ákvæðin rakin. Í tvísköttunarsamningi Norðurlanda frá 1996, 26. grein, er að finna almennar skattlagningarreglur samningsins. Í 2.–5. mgr. nefndrar greinar má finna ákvæði sem flokka mætti undir „subject to tax provision“. Að öðru leyti hefur samningurinn ekki að geyma neinn texta af þeim (sic) tagi sem nefndur er í 13.–21. málsgrein athugasemda OECD við 1. grein samningslíkansins. Í framhaldi af þessu vill umbjóðandi minn ítreka þá skoðun sína að engin heimild finnist fyrir því í Norðurlandasamningnum til þess að beita svokölluðum sniðgöngusjónarmiðum við túlkun hans. Til þess að slíkt væri unnt þyrfti til þess sérstaka heimild, sbr. framangreint. Þá má auk þess benda á að samningurinn, samkvæmt heiti sínu, er eingöngu til þess að koma í veg fyrir tvísköttun, en ekki til þess að koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur, eins og yfirleitt er í nýlegum samningum Íslands við önnur lönd. Gert er ráð fyrir að slík mál séu leyst með samvinnu ríkjanna á milli og upplýsingaskiptum, sbr. aðstoðarsamningur Norðurlanda í skattamálum frá 7. desember 1989. Auk þess má til frekari stuðnings vísa til 1. mgr. 26. gr. samningsins sem segir það skýrt og skorinort að tekjur sem aðili heimilisfastur í samningsríki (s.s. Y aps.) hefur eða eign sem hann á megi ekki skattleggja í öðru samningsríki nema skattlagning sé skýlaust heimil samkvæmt samningnum. Sú skattlagning, 20%, sem ríkisskattstjóri gerir ráð fyrir í áliti sínu er því þvert brot á þessari reglu.“

Í bréfi sínu mótmælir umboðsmaður kæranda þeirri skoðun ríkisskattstjóra að heimild til gerðar tvísköttunarsamninga sé bundin því skilyrði að samningar komi í veg fyrir að tekjur verði skattlagðar í tveimur löndum samtímis. Kveður umboðsmaður ekkert slíkt verða lesið úr úr 117. gr. laga nr. 75/1981 auk þess sem yfirskattanefnd sé ekki bær til þess að úrskurða um stjórnskipulegt gildi samninga sem gerðir eru með heimild í lögum. Þá ítrekar umboðsmaður að sniðgöngusjónarmið ríkisskattstjóra hafi komið allt of seint fram í máli kæranda, þ.e. á umsagnarstigi fyrir yfirskattanefnd. Fyrirhugaðar aðgerðir kæranda séu auk þess af lögmætum toga og það geti ekki talist falla undir ólögmæta skattasniðgöngu að hafa áhuga á þeirri skattlagningu sem boðin sé alþjóðlegum viðskiptafélögum af hálfu löggjafans. Loks telur umboðsmaður að sýnt hafi verið fram á að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt og málflutningur embættisins á ýmsan hátt misvísandi. Allt að einu sé þess óskað að yfirskattanefnd kveði upp efnisúrskurð í málinu, enda sé það nú að fullu upplýst.

Í bréfinu ítrekar umboðsmaður kæranda kröfu sína um greiðslu málskostnaðar úr ríkisjóði 206.500 kr. án virðisaukaskatts, sbr. framlagða reikninga.

VII.

Mál þetta varðar bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 10. febrúar 2000, samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem ríkisskattstjóri lét uppi í tilefni af beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 8. janúar 2000. Í beiðni sinni fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit um skattaleg áhrif fyrirhugaðra ráðstafana kæranda tengdum stofnun tveggja félaga með takmarkaðri ábyrgð einkahlutafélaga, annars vegar á Íslandi og hins vegar í Danmörku, og eftirfarandi ráðstöfunum hlutafjár og arðs með þeim hætti sem rakið var í beiðni umboðsmannsins. Eins og fram kom í beiðninni ráðgerði kærandi að afla hinu íslenska félagi starfsleyfis sem alþjóðlegs viðskiptafélags í samræmi við ákvæði laga nr. 31/1999, um alþjóðleg viðskiptafélög. Þá ráðgerði kærandi að hlutafé þess félags yrði að öllu leyti í eigu hins danska félags. Kom fram að fyrirhugað væri að flytja hagnað af starfsemi íslenska dótturfélagsins til danska móðurfélagsins „eftir því sem heppilegt þykir og ákveðið verður í samræmi við markmið félagsins og hlutafélagalöggjöf í Danmörku“, eins og þar sagði, og að hugsanlegt væri að hið danska félag myndi ennfremur fara með eignarhald að öðrum erlendum félögum í eigu kæranda. Hagnaður yrði síðan fluttur til kæranda eftir nánari ákvörðun hans í samræmi við íslensk hlutafélagalög. Samkvæmt lýsingu kæranda yrðu félögin þrjú þannig samstæða félaga í skilningi löggjafar um hlutafélög og einkahlutafélög þar sem alþjóðlega viðskiptafélagið og danska félagið væri undirsamstæða. Fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri gæfi bindandi álit á skattalegum áhrifum framangreindra ráðstafana með tilliti til skattlagningar á tekjum og eignum hins íslenska dótturfélags, skattlagningar á arði sem það félag greiddi hinu danska móðurfélagi, skattlagningar á arðgreiðslum danska félagsins til kæranda og loks frádráttarbærni slíkra arðgreiðslna frá tekjum kæranda. Ríkisskattstjóri lét af þessu tilefni uppi álit á skattlagningu hins íslenska dótturfélags og á skattalegri meðferð arðgreiðslna þess félags til danska móðurfélagsins og arðgreiðslna danska félagsins til kæranda, sbr. töluliði 1, 2 og 3 í niðurstöðukafla hins kærða bindandi álits, dags. 10. febrúar 2000. Á hinn bóginn vísaði ríkisskattstjóri þeim þætti álitsbeiðnarinnar sem varðaði frádráttarbærni arðgreiðslna frá tekjum kæranda frá að svo stöddu, sbr. tölulið 4 í niðurstöðukafla álitsins.

Kæra umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar lýtur einvörðungu að þeim þætti bindandi álits ríkisskattstjóra sem snýr að skattalegri meðferð arðgreiðslna frá hinu íslenska dótturfélagi til móðurfélagsins í Danmörku. Í álitsbeiðni sinni til ríkisskattstjóra, dags. 8. janúar 2000, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir þeirri skoðun sinni að slíkar arðgreiðslur íslenska félagsins til hins danska væru undanþegnar skattlagningu hér á landi á grundvelli samnings milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sem birtur var sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 11 í C-deild Stjórnartíðinda 8. desember 1999, öðlaðist gildi 11. maí 1997 og kom til framkvæmda 1. janúar 1998. Vísaði umboðsmaður kæranda í því sambandi til ákvæðis lokamálsliðar 3. mgr. 10. gr. samningsins og fór þess á leit að ríkisskattstjóri staðfesti þann skilning með bindandi áliti sínu. Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti var hins vegar sú að tilvitnað ákvæði tvísköttunarsamningsins tæki ekki til umræddra arðgreiðslna af ástæðum sem greinir í álitinu. Var niðurstaða ríkisskattstjóra ennfremur sú að á umræddar arðgreiðslur yrði lagður 20% skattur hér á landi, sbr. tölulið 2 í niðurstöðukafla álitsins, og vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 1. mgr. 72. gr. og 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ljóst er samkvæmt þessu að ríkisskattstjóri leit svo á að danska félagið bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi til tekjuskatts vegna tekna af hlutareign sinni í hinu íslenska dótturfélagi, sbr. ákvæði 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c-lið 1. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á þeim lögum, þar sem fram kemur að allir aðilar sem hafa tekjur, þar með talinn söluhagnað, af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja skuli greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Álagning 20% skatts á slíkar tekjur ræðst af upphafsákvæði 1. mgr. 2. tölul. 71. gr. laga nr. 75/1981, þar sem kveðið er á um að tekjuskattur aðila, sem um ræðir í 2., 3. og 7. tölul. 3. gr. sömu laga, skuli nema 20% af tekjuskattsstofni þeirra, sbr. þó ákvæði 4. tölul. 71. gr. laganna, en tilvísun til 72. gr. laga nr. 75/1981 í þessu sambandi í áliti ríkisskattstjóra virðist misritun.

Í málinu er út af fyrir sig ekki ágreiningur um að hið danska félag, sem kærandi hyggst koma á fót, beri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981 vegna arðstekna frá dótturfélaginu á Íslandi, svo sem ríkisskattstjóri hefur samkvæmt framansögðu litið á. Þá er ekki ágreiningur um að við ákvörðun um skattlagningu á hið danska félag vegna umræddra arðstekna beri að gæta ákvæða fyrrgreinds Norðurlandasamnings til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 11 í C-deild Stjórnartíðinda 1997, er birtir samning þennan sem fylgiskjal. Deilt er hins vegar um hvort ákvæði samningsins girði fyrir álagningu skatts á umræddar arðgreiðslur hér á landi, svo sem umboðsmaður kæranda telur, eða ekki, sbr. niðurstöðu ríkisskattstjóra. Er þetta deiluefni aðila fyrir yfirskattanefnd.

Í 10. gr. Norðurlandasamningsins um tvísköttun er fjallað um ágóðahluti. Samkvæmt 6. mgr. nefndrar greinar samningsins merkir hugtakið ágóðahlutir í greininni tekjur af hlutabréfum, hlutdeildarskírteinum eða öðrum réttindum, sem ekki eru skuldakröfur, er veita rétt til hlutdeildar í ágóða, svo og aðrar tekjur frá félögum sem við skattlagningu er farið með á sama hátt og tekjur af hlutabréfum samkvæmt löggjöf þess ríkis þar sem félagið sem ágóðahlutina greiddi er heimilisfast. Í 1. mgr. 10. gr. kemur fram að ágóðahluti, sem félag heimilisfast í samningsríki greiðir aðila heimilisföstum í öðru samningsríki, megi skattleggja í síðarnefnda ríkinu. Í 3. mgr. sömu greinar er síðan svohljóðandi ákvæði:

„Ágóðahluti sem félag heimilisfast í samningsríki greiðir aðila heimilisföstum í öðru samningsríki má einnig skattleggja í því samningsríki þar sem félagið sem ágóðahlutina greiðir er heimilisfast samkvæmt löggjöf þess ríkis, en ef raunverulegur eigandi ágóðahlutanna hefur heimilisfesti í hinu samningsríkinu má skatturinn sem þannig er lagður á vera að hámarki 15 af hundraði af vergri fjárhæð ágóðahlutanna. Slíkir ágóðahlutir skulu þó vera undanþegnir skattlagningu í fyrrnefnda ríkinu ef raunverulegur eigandi ágóðahlutanna er félag (að undanskildum samtökum aðila og dánarbúum) sem á beint að minnsta kosti 10 af hundraði eignarhlutdeild í félaginu sem ágóðahlutina greiðir.“

Af framangreindu leiðir að ágóðahlutir, svo sem þeir eru skilgreindir í 6. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamningsins, geta fallið til skattlagningar í báðum viðkomandi aðildarríkjum samningsins, þ.e. því ríki þar sem félagið sem ágóðahlutina greiðir er heimilisfast og því ríki þar sem viðtakandi ágóðahlutanna er heimilisfastur. Samkvæmt síðari málslið 3. mgr. 10. gr. samningsins, sbr. hér að framan þar sem málsgreinin er tekin upp, skulu ágóðahlutir þó vera undanþegnir skattlagningu í því aðildarríki, þar sem félag það sem greiðir ágóðahlutina er heimilisfast, ef raunverulegur eigandi ágóðahlutanna er félag, að undanskildum samtökum aðila og dánarbúum, sem á beint að minnsta kosti 10 af hundraði eignarhlutdeild í félaginu sem ágóðahlutina greiðir.

Á síðastnefndu ákvæði tvísköttunarsamningsins byggir umboðsmaður kæranda kröfu sína í máli þessu að því er varðar ágóðahluti sem félagið, sem kærandi fyrirhugar að stofna hér á landi, greiðir félagi því sem hann hyggst koma á fót í Danmörku. Í hinu kærða bindandi áliti sínu hafnaði ríkisskattstjóri hins vegar að umrædd undanþága ætti við í því tilviki þar sem hið danska félag gæti ekki talist „raunverulegur eigandi ágóðahlutanna“ í skilningi ákvæðisins, heldur kærandi sjálfur. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að danska félagið væri að fullu í eigu kæranda og gegndi að því er virtist því hlutverki einu að „taka á móti arði“ frá íslenska dótturfélaginu, eða eftir atvikum öðrum félögum í eigu kæranda, og greiða hann síðan kæranda. Yrði því að telja að kærandi væri hinn raunverulegi eigandi arðsins í skilningi 3. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamningsins. Í kröfugerð sinni fyrir yfirskattanefnd áréttar ríkisskattstjóri sjónarmið sín í þessu sambandi. Kemur m.a. fram að samkvæmt álitsbeiðni umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 8. janúar 2000, hafi ekki verið gert ráð fyrir að danska félagið hefði öðru hlutverki að gegna en að taka á móti arði frá dótturfélaginu á Íslandi og greiða hann áfram til kæranda. Engri raunverulegri starfsemi væri þannig til að dreifa hjá danska félaginu og tilgangur stofnunar þess félags sá einn að hafa af því skattalegt hagræði að greiða kæranda hagnað dótturfélagsins „í gegnum“ danska félagið í stað þess að greiða kæranda hagnaðinn milliliðalaust. Tekur ríkisskattstjóri fram að eins og álitsbeiðnin hafi verið lögð fyrir hafi enginn vafi leikið á því að danska félagið gegndi engu hlutverki umfram það að vera vörsluaðili og framkvæma ákvarðanir eiganda þess hér á landi, þ.e. kæranda. Segir ennfremur svo í kröfugerð ríkisskattstjóra:

„Hið kærða bindandi álit fjallaði einungis um þá atvikalýsingu sem lögð var fyrir embættið í beiðni um bindandi álit. Eins og þetta tiltekna mál var vaxið varð ekki hjá því komist en að álykta sem svo að stofnun hins danska eignarhaldsfélags væri beinlínis gerð með skattasniðgöngu að augnamiði. Hið bindandi álit er þannig samið út frá þeirri atvikalýsingu sem liggur fyrir í álitsbeiðni í samræmi við áskilnað laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Komi í ljós síðar að hið danska eignarhaldsfélag þjónar öðrum eða víðtækari tilgangi en þeim einum að beina tekjustraumum í frá hinu alþjóðlega viðskiptafélagi á Íslandi til eigandans [kæranda] með hið danska félag sem millilið, kunna forsendur að vera brostnar fyrir álitinu að því er varðar þau atriði sem um er deilt í kærumáli þessu. En eins og mál þetta var lagt fyrir skattyfirvöld var ekki hægt að komast að annarri niðurstöðu.“

Af hálfu kæranda hefur mati ríkisskattstjóra á hinum fyrirhuguðu ráðstöfunum félagsins, sem voru grundvöllur að beiðni þess um bindandi álit samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, verið mótmælt, sbr. einkum bréf umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. október 2000, auk þess sem túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 10. gr. tvísköttunarsamningsins er dregin í efa. Er þannig mótmælt þeim ályktunum sem ríkisskattstjóri dró um tilgang að baki fyrirhugaðri stofnun hins erlenda félags, m.a. því að félagið myndi fyrirsjáanlega ekki gegna neinu hlutverki umfram það að vera vörsluaðili hlutafjár og framkvæma ákvarðanir kæranda. Telur umboðsmaður kæranda að þessum fullyrðingum ríkisskattstjóra verði ekki fundinn staður í álitsbeiðni félagsins frá 8. janúar 2000.

Hugtakið „raunverulegur eigandi“ í 3. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamningsins, sem raunar kemur einnig fyrir í 11. og 12. gr. samningsins varðandi vexti og þóknanir, er ekki skilgreint í samningnum sjálfum, hvorki í 3. gr. samningsins, sem hefur að geyma almennar skilgreiningar á ýmsum hugtökum sem notuð eru í samningnum, né í öðrum ákvæðum hans. Í 2. mgr. 3. gr. samningsins er hins vegar sett svohljóðandi skýringarregla varðandi túlkun hugtaka sem ekki eru skilgreind í samningnum sjálfum:

„Á þeim tíma sem samningsríki beitir ákvæðum samningsins skal, nema annað leiði af samhenginu, sérhvert hugtak sem ekki er skilgreint í samningnum hafa þá merkingu sem hugtakið hefur samkvæmt lögum hlutaðeigandi ríkis á þeim tíma að því er varðar þá skatta sem samningurinn tekur til og skal sú merking er hugtakið hefur samkvæmt gildandi skattalöggjöf í hlutaðeigandi ríki ganga framar þeirri merkingu er kann að finnast í öðrum lögum þess ríkis.“

Það þykir leiða af framangreindu og viðteknum viðhorfum um túlkun tvísköttunarsamninga að skýra verður ákvæði 3. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna um raunverulegan eiganda með hliðsjón af uppruna ákvæðanna, sem eiga sér fyrirmynd í samningslíkani Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD), og tilgangi þeirra eftir því sem ráðið verður m.a. af athugasemdum við umrætt samningslíkan. Að því athuguðu verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að út af fyrir sig sé ekki loku fyrir það skotið að ákvæðið geti við vissar aðstæður tekið til sjálfstæðra félaga, þ.m.t. skráðra félaga með takmarkaðri ábyrgð, þannig að annar aðili verði talinn raunverulegur eigandi ágóðahlutar í skilningi ákvæðisins en slíkt félag sem fengið hefur arð greiddan. Telja verður að beiting ákvæðisins með þeim hætti byggi á svipuðum sjónarmiðum og lögð hafa verið til grundvallar í íslenskri skatt- og dómaframkvæmd varðandi heimild skattyfirvalda til að leggja sjálfstætt mat á það hvort byggt verði á einkaréttarlegum ráðstöfunum, þ.m.t. stofnun félags, í skattalegu tilliti, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 21. janúar 1999 (H 1999:158). Aftur á móti er ljóst að beiting hins umdeilda ákvæðis í 3. mgr. 10. gr. samningsins hlýtur ávallt að ráðast að verulegu leyti af mati á fyrirliggjandi aðstæðum. Þegar um er að ræða arðgreiðslur til félags eða annars lögaðila myndi athugun á því hvort umrætt skilyrði væri uppfyllt þannig að jafnaði krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar, m.a. með tilliti til þeirrar ráðstöfunar á ágóðahluta sem um ræðir, raunverulegra yfirráða annarra yfir lögaðilanum í krafti eignarhalds eða annarra atvika, starfsemi lögaðilans, fyrirkomulags ákvarðanatöku innan hans og fleiri atriða. Huglæg atriði gætu og skipt máli við slíkt mat, svo sem tilgangur að baki stofnun lögaðila.

Eins og áður er rakið varðar mál þetta bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Samkvæmt 1. gr. laga þessara skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit í skattamálum eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum, enda geti mál varðað verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Beiðni um bindandi álit getur tekið til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Ekki er heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar. Samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998 skulu skattyfirvöld leggja bindandi álit ríkisskattstjóra til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Álitið er ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Hið sama gildir hafi verið gerð breyting á lögum áður en ráðstöfun var gerð sem fjallað er um í álitinu og sú breyting tekur beint til atriða sem álitið byggist á. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 91/1998, segir m.a. svo um skilyrði þess að bindandi álit sé látið uppi:

„Í frumvarpinu eru að auki sett önnur skilyrði þess að bindandi álit verði látið uppi. Fyrirspurn verður að beinast að tiltekinni fyrirætlan skattaðila um ráðstafanir, sem ekki hefur þegar verið ráðist í, þar sem því er nánar lýst að hverju fyrirspurnin beinist. Bindandi álit ríkisskattstjóra munu að líkum nýtast best í þeim tilvikum þegar álitamál lýtur að túlkun flókinna eða óljósra ákvæða laga eða reglugerða fremur en t.d. matskenndum atriðum, svo sem mati á verðmætum eigna, eða sönnunarfærslu um staðreyndir máls. Auk þess verður fyrirspurnin að snerta fjárhagslega hagsmuni skattaðila.“

Rétt er að geta þess að samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998 getur ríkisskattstjóri með rökstuðningi vísað beiðni um bindandi álit frá telji hann beiðnina vanreifaða eða óskýra eða að aðrar ástæður mæli gegn því að bindandi álit sé látið uppi. Sama gildir ef ljóst þykir að álitsbeiðandi hafi ekki verulega hagsmuni af því að fá fyrirspurn sinni svarað.

Sem fyrr greinir hlýtur beiting hins umdeilda ákvæðis í tvísköttunarsamningi Norðurlandanna varðandi raunverulegt eignarhald ágóðahluta ávallt að byggja að verulegu leyti á mati á aðstæðum hverju sinni. Almennt verður að telja að erfiðleikum sé bundið að koma við slíku mati, sem m.a. beinist að því að ákvarða um staðreyndir máls, við málsmeðferð samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, enda varða bindandi álit ríkisskattstjóra skattaleg áhrif ráðstafana sem ekki hefur verið ráðist í þegar álit er látið uppi, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998. Þegar litið er til eðlis bindandi álits sem forákvörðunar í máli sem ekki liggur fyrir þegar álit er gefið verður ennfremur að taka undir með umboðsmanni kæranda að naumast hafi staðist, eins og álitsbeiðni kæranda lá fyrir ríkisskattstjóra, að byggja á því í hinu kærða bindandi áliti að þær ráðstafanir sem lýst var í beiðninni hafi af hálfu kæranda verið fyrirhugaðar „með skattasniðgöngu að augnamiði“. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu kemur hins vegar fram að skattasniðgöngusjónarmið hafi í reynd ráðið niðurstöðu embættisins í hinu kærða bindandi áliti, enda telur ríkisskattstjóri að ákvæði 3. mgr. 10. gr. Norðurlandasamningsins um raunverulegan eiganda ágóðahlutar sé í eðli sínu skattasniðgönguregla og að túlka verði regluna með hliðsjón af því. Á grundvelli þessara sjónarmiða lagði ríkisskattstjóri annað mat en kærandi á þá lýsingu á starfsemi og hlutverki hins danska félags, sem kærandi fyrirhugar að stofna, sem fram kom í álitsbeiðni félagsins. Eins og áður er rakið snýst deila aðila fyrir yfirskattanefnd nú að verulegu leyti um réttmæti þeirra ályktana sem ríkisskattstjóri dró af álitsbeiðni kæranda um hlutverk danska félagsins og fyrirhugaða starfsemi þess.

Samkvæmt því sem hér að framan er rakið og að virtu eðli hins umdeilda ákvæðis í 3. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna varðandi raunverulegt eignarhald ágóðahlutar verður ekki talið að unnt hafi verið að byggja á því gagnvart kæranda í máli þessu að skilyrði þetta væri ekki uppfyllt í því tilviki, sem lagt var fyrir ríkisskattstjóra til úrlausnar, með þeim hætti sem haldið er fram af hálfu ríkisskattstjóra. Verður að taka undir með umboðsmanni kæranda að ekki hafi verið forsendur til að draga þær ályktanir um tilgang kæranda með stofnun hins danska félags, sem ríkisskattstjóri samkvæmt framansögðu gerði, á grundvelli þeirra upplýsinga sem fram komu í álitsbeiðni kæranda, dags. 8. janúar 2000, þar sem fyrirhugaðri stofnun og starfsemi danska félagsins var einungis lýst með almennum hætti. Í því sambandi skal tekið fram að ekki verður talið að sú atvikalýsing, sem lögð var fyrir ríkisskattstjóra af hálfu kæranda með álitsbeiðninni, hafi gefið tilefni til þeirrar ályktunar um hlutverk félags þess, sem ráðgert var að stofna í Danmörku, og umræddar ráðstafanir að öðru leyti, sem fram kemur í áliti ríkisskattstjóra, dags. 10. febrúar 2000, auk þess sem ályktunin er á ótraustum grundvelli, sbr. m.a. orðalag í álitinu „… og gegnir að því er virðist því hlutverki einu að taka á móti arði frá X av. …“ o.s.frv. Samkvæmt því verður krafa kæranda í máli þessu tekin til greina og bindandi áliti ríkisskattstjóra breytt þannig að fallist er á að arðgreiðslur hins danska félags, sem kærandi fyrirhugar að stofna, frá hinu alþjóðlega viðskiptafélagi á Íslandi, séu undanþegnar skattlagningu hér á landi á grundvelli lokamálsliðar 3. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 200.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að arðgreiðslur hins danska félags, sem kærandi fyrirhugar að stofna, frá hinu alþjóðlega viðskiptafélagi á Íslandi, séu undanþegnar skattlagningu hér á landi á grundvelli lokamálsliðar 3. mgr. 10. gr. samnings milli Norðurlanda til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 11 í C-deild Stjórnartíðinda 1997. Málskostnaður ákveðst 200.000 kr.