Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. janúar 2000, hefur umboðsmaður kæranda kært úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 11. október 1999, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1996 og 1997 og virðisaukaskatts uppgjörstímabilin frá og með janúar-febrúar 1995 til og með nóvember-desember 1996.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda samkvæmt hinum kærða úrskurði verði hnekkt að því leyti sem þær gangi lengra en skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. júní 1998, gefi tilefni til, þó þannig að innskattur uppgjörstímabilið mars-apríl 1996 hækki um 199.963 kr. Til vara er þess krafist að tekið verði tillit til athugasemda kæranda vegna tiltekinna liða í úrskurði ríkisskattstjóra.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf þann 14. apríl 1997 rannsókn á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum kæranda rekstrarárin 1995 og 1996 vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda við innflutning og sölu á notuðum bifreiðum. Lauk rannsókninni með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 18. júní 1998, en áður hafði hann með bréfi, dags. 26. mars 1998, gefið kæranda kost á að gera athugasemdir sínar við frumskýrslu embættisins, dags. 25. mars 1998. Gerði kærandi athugasemdir við skýrsluna með bréfi, dags. 10. maí 1998, og fjallaði skattrannsóknarstjóri um þær í endanlegri skýrslu sinni og tók þær að hluta til greina.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. júní 1998, kemur fram að upphaf umræddrar rannsóknar megi rekja til viðræðna á milli embættisins og Bílgreinasambandsins varðandi innflutning og sölu nýrra og notaðra bifreiða, sem ekki ætti sér stað gegnum hefðbundin bifreiðaumboð. Skattrannsóknarstjóra hafi borist frá Bílgreinasambandinu skrá yfir innfluttar bifreiðar á tímabilinu 1. janúar til 30. ágúst 1996, og hafi skráin verið höfð til hliðsjónar við rannsókn embættisins á málinu. Þá sé rannsóknin byggð á þeim upplýsingum sem kærandi hafi gefið við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 18. júní 1997, þremur fylgiskjalamöppum sem afhentar hefðu verið af hálfu kæranda og handfærðum dagbókum vegna rekstraráranna 1995 og 1996, skattframtali kæranda árið 1996, virðisaukaskattsskýrslum frá janúar 1995 til desember 1996 og upplýsingum frá viðskiptamönnum kæranda sem aflað hafi verið vegna rannsóknarinnar.

Í skýrslunni kemur fram að vegna rannsókninnar hafi skattrannsóknarstjóri aflað upplýsinga frá tollyfirvöldum um innflutning kæranda á bifreiðum á árunum 1995 og 1996. Síðan hafi verið leitast við að afla upplýsinga um rétt söluverð bifreiðanna. Fyrstu skráðu eigendur þeirra bifreiða, sem kærandi hafi flutt inn, hafi að stærstum hluta fengið fyrirspurnarbréf, nokkrir þeirra hafi komið til skýrslugjafar hjá skattrannsóknarstjóra og aðrir verið heimsóttir af starfsmönnum embættisins. Í skýrslunni er gerð grein fyrir innflutningi og sölu kæranda á sex bifreiðum árið 1995 og 24 bifreiðum árið 1996, svo og viðskiptum með 44 notaðar bifreiðar árið 1995 og 43 bifreiðar árið 1996 sem kærandi hefði tekið í skiptum við sölu á bifreiðum. Þá er í skýrslunni samanburður á rekstrartekjum og skattskyldri veltu samkvæmt skattframtölum og virðisaukaskattsskýrslum annars vegar og rannsókn hins vegar, sundurliðaður eftir árum og tímabilum. Fjallað er sérstaklega um möguleg rekstrargjöld og innskatt vegna rekstraráranna 1995 og 1996. Kemur þar fram að möguleg rekstrargjöld nemi 8.053.400 kr. fyrra árið og 20.536.691 kr. síðara árið og mögulegur innskattur til frádráttar 1.902.600 kr. fyrra árið og 4.474.947 kr. síðara árið, sbr. bókhald kæranda.

Í niðurstöðukafla skýrslunnar segir m.a.:

„Helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum [skattaðila] vegna sölu bifreiða rekstrarárin 1995 og 1996 eru sem hér segir:

? Frumskráningu tekna hefur verið ábótavant. Einungis hafa verið gefin út afsöl vegna sölu innfluttra bifreiða í stað sölureikninga. Vegna sölu notaðra bifreiða hafa verið gefin út afsöl en nokkur þeirra vantar í bókhald skattaðila.

? Skattaðili hefur staðið skil á röngu skattframtali ásamt fylgigögnum fyrir gjaldárið 1996, vegna rekstrarársins 1995. Þá hefur skattaðili vanrækt að standa skil á skattframtali ásamt fylgigögnum fyrir gjaldárið 1997, vegna rekstrarársins 1996. Rekstrartekjur skattaðila vegna sölu innfluttra bifreiða og uppítökubifreiða í fyrirliggjandi ársreikningi 1995, meðfylgjandi skattframtali gjaldársins 1996, eru samtals að fjárhæð kr. 2.183.022. Rekstrartekjur skattaðila vegna sölu innfluttra bifreiða og uppítökubifreiða samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins eru samtals að fjárhæð kr. 9.542.156. Vanframtaldar rekstrartekjur skattaðila rekstrarárið 1995 nema því a.m.k. kr. 7.359.066. Samkvæmt þeim gögnum sem til staðar eru hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins virðist sem möguleg rekstrargjöld skattaðila á rekstrarárinu 1995 nemi kr. 8.053.400. Vanframtaldar rekstrartekjur skattaðila rekstrarárið 1996 nema a.m.k. kr. 29.586.337. Samkvæmt þeim gögnum sem til staðar eru hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins virðist sem að möguleg rekstrargjöld skattaðila á rekstrarárinu 1996 nemi kr. 20.536.691.

? Skattaðili hefur staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabila virðisaukaskatts á rekstrarárunum 1995 og 1996. Skattaðili virðist samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa annars vegar vantalið skattskylda veltu og hins vegar hafa vantalið innskatt á virðisaukaskattsskýrslum sem hann skilaði fyrir rekstrarárin 1995 og 1996. Þannig virðist skattskyld velta vegna rekstrarársins 1995 vera vantalin um a.m.k. kr. 7.359.066, útskattur um a.m.k. 1.802.929 og innskattur af aðföngum vera vantalinn um alls kr. 1.829.391. Þá virðist skattskyld velta vegna rekstrarársins 1996 vera vantalin um a.m.k. kr. 22.636.108, útskattur um a.m.k. kr. 5.545.232 og innskattur af aðföngum vera vantalinn um alls kr. 4.105.564.

? Skattaðili hefur vanrækt að standa skil á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda, þ.m.t. tryggingargjalds, ásamt sundurliðunum, vegna reiknaðs endurgjalds fyrir rekstrarárin 1995 og 1996.“

Tölulegar niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 18. júní 1998, voru samkvæmt ofangreindu þær að kærandi hefði vanframtalið rekstrartekjur sínar bæði rekstrarárin 1995 og 1996 samtals um 36.945.471 kr., virðisaukaskattskylda veltu samtals um 29.995.174 kr. og útskatt samtals um 7.348.161 kr. Til frádráttar gætu komið möguleg rekstrargjöld samtals 28.590.091 kr. bæði árin, og innskattur samtals 5.934.955 kr., samkvæmt þeim gögnum sem fyrir lægju hjá skattrannsóknarstjóra, þ.m.t. þær fjárhæðir sem kærandi hafði sjálfur fært sem rekstrargjöld fyrra árið og sem innskatt bæði umrædd ár. Við samanburð fjárhæða í töflum skýrslunnar kemur í ljós að villur eru í niðurstöðutölum að því er varðar árið 1995. Fram kemur í töflu 5 að skattskyld velta kæranda hafi numið 9.526.114 kr. árið 1995, en í töflum 6 og 8 er tilgreind fjárhæðin 9.542.156 kr. Skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum ársins 1995 nam 2.183.022 kr. í stað 2.183.101 kr. í töflu 6. Í töflu 9 hefur í samlagningu vanfærðs innskatts ranglega verið farið með offærðan innskatt 9.417 kr. uppgjörstímabilið september-október 1995 sem vanfærðan innskatt og samtala vanfærðs innskatts ársins 1995 því oftalin um 18.834 kr. og hún tilgreind 1.829.391 kr. í stað 1.810.557 kr. Leiðir framangreint til þess að í töflu 11 eru vanframtaldar rekstrartekjur og vanframtalin skattskyld velta árið 1995 talin hafa verið 7.359.134 kr. og 7.359.066 kr. í stað 7.343.081 kr. Þá er vanfærður innskattur talinn hafa verið 1.829.391 kr. í stað 1.810.557 kr. samkvæmt rannsókninni að öðru leyti.

Með bréfi, dags. 29. júní 1998, sendi skattrannsóknarstjóri mál þetta til ríkisskattstjóra til afgreiðslu, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

III.

Með bréfi, dags. 13. júlí 1998, sendi ríkisskattstjóri skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins til kæranda og boðaði kæranda á grundvelli hennar áætlun viðbótarveltu til virðisaukaskatts árin 1995 og 1996, auk álags, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og „þær breytingar á innskatti sem þörf er á“. Þá boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1996 og 1997 vegna áætlunar viðbótargjaldsstofna, auk álags, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Auk þessa væri fyrirhugað að ákvarða reiknað endurgjald kæranda til skilaskyldrar staðgreiðslu árin 1995 og 1996, auk álags, sbr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 6. og 20. gr. laganna, og breyta tryggingagjaldi til samræmis. Var kæranda gefinn kostur á að kynna sér efni skýrslunnar og gera við hana og boðaðar breytingar ríkisskattstjóra skriflegar athugasemdir ef kærandi teldi ástæðu til.

Í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 13. september 1998, vísaði kærandi til bréfs síns til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. maí 1998, þar sem kærandi hefði meðal annars krafist þess að bifreiðarnar X1 og X2 innfluttar á árinu 1995 og bifreiðarnar X3 og X4 innfluttar á árinu 1996 yrðu ekki teknar með í útreikningi skattrannsóknarstjóra, en þessar bifreiðar hefðu verið fluttar til landsins til eigin nota kæranda. Krafðist kærandi þess að umræddar bifreiðar yrðu ekki teknar með í útreikninga ríkisskattstjóra auk þess sem hann óskaði meðal annars eftir að tekið yrði tillit til 383.033 kr. vaxtagjalda til frádráttar tekjum og að fallið yrði frá beitingu viðurlaga vegna tekjuársins 1996 þar sem bókhaldsgögn vegna þess árs hefðu verið í vörslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hefði leitt til þess að kæranda hefði ekki verið unnt að skila skattframtali innan tilskilins framtalsfrests árið 1997.

Með bréfi, dags. 31. ágúst 1999, boðaði ríkisskattstjóri að nýju endurákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 1995 og 1996. Kvað ríkisskattstjóri skýrt koma fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að bifreiðarnar X3 og X4 hefðu verið keyptar erlendis og fluttar til landsins með sama hætti og aðrar bifreiðar sem kærandi hefði keypt og selt í atvinnurekstrinum. Gögn vegna kaupanna hefðu verið varðveitt með öðrum gögnum atvinnurekstrarins og eignarhaldstími kæranda á bifreiðunum hefði verið skammur. Bifreiðarnar X3 og X4 hefðu verið fluttar til landsins í júlí og ágúst 1996 og seldar í desember það ár og hefðu kaupendur þeirra verið skráðir í ökutækjaskrá sem fyrstu eigendur þeirra og notendur. Kærandi hefði því aldrei tekið bifreiðarnar til eigin nota auk þess sem tímabundin skammtímaafnot af bifreiðum úr vörubirgðum gætu ekki fellt sölu sömu bifreiða undan reglum sem giltu um atvinnurekstur. Í slíku tilviki bæri að gera grein fyrir úttekt bifreiðanna úr rekstrinum á markaðsverði þegar úttektin ætti sér stað. Verðlagning ætti að vera hliðstæð við úttektina og sölu þannig að áhrif á fjárhæð skatts væru óveruleg eða engin. Væri því kröfu kæranda um að litið yrði á sölu bifreiðanna X3 og X4 sem sölu eigna utan atvinnurekstrar hafnað. Þá hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um gjaldfærslu vaxtagjalda 383.033 kr. Kærandi hefði ekki gert neina grein fyrir umræddum vaxtagjöldum, tengslum þeirra við atvinnureksturinn eða orsökum þess að þau hefðu ekki verið færð í bókhaldi kæranda. Engin gögn hefðu verið lögð fram til stuðnings kröfu og ekki lægi fyrir á hvaða rekstrarári eða rekstrarárum vaxtagjöldin hefðu fallið til. Þá yrði ekki fallist á niðurfellingu álags gjaldárið 1997. Kvað ríkisskattstjóri ekki líklegt að kærandi myndi hafa skilað skattframtali 1997 innan tilskilins framtalsfrests og færði nánari rök fyrir synjun sinni.

Ríkisskattstjóri kvaðst taka undir niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra um að virðisaukaskattsskýrslur kæranda rekstrarárin 1995 og 1996 og skattframtal kæranda árið 1996 ásamt ársreikningi sem því fylgdi hafi verið röng og að rétt álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1996 yrði ekki á þeim gögnum byggð. Væri því fyrirhugað að hafna þessum gögnum og áætla kæranda skattstofna. Þá sagði meðal annars eftirfarandi í boðunarbréfi ríkisskattstjóra:

„... auk þess sem ljóst virðist vera að skattrannsóknarstjóra hafi ekki tekist að ná utan um allar vantaldar tekjur yðar, sbr. bifreiðaviðskipti sem greinir í töluliðum nr. 1 til 15 hér að neðan. Er fyrirhugað að taka tillit til þeirra viðskipta með um það bil þeim fjárhæðum sem þar greinir. Einnig er minnt á ákvæði lokamálsliðar 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 þess efnis að áætla skuli tekjur og eign svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær séu í raun og veru, en þau ákvæði ber ávallt að hafa í huga við áætlun. Áætlun gjaldstofna vegna gjaldársins 1997 er fyrirhugað að byggja á hliðstæðum forsendum og að ofan greinir að því frátöldu að skattframtal vegna þess árs liggur ekki fyrir en hins vegar liggja fyrir í tölvukerfi ríkisskattstjóra upplýsingar af launamiða um að laun yðar frá E sf. hafi numið 1.800.000 kr. á árinu 1996.“

Samkvæmt framangreindu gerði ríkisskattstjóri athugasemdir í 15 töluliðum við níu bifreiðar og einn vélsleða sem kærandi hefði selt á árinu 1995 og fimm bifreiðar sem kærandi hefði selt á árinu 1996 og gerði grein fyrir fyrirhuguðum viðbótartekjum vegna hvers ökutækis um sig. Kom fram að vegna þessara viðskipta væri fyrirhugað að áætla kæranda viðbótartekjur alls að fjárhæð 1.300.000 kr. vegna ársins 1995 og 1.050.000 kr. vegna ársins 1996, til viðbótar því sem fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Með vísan til þessa og skýrslu skattrannsóknarstjóra væri fyrirhugað að áætla stofn til tekjuskatts og útsvars með 3.000.000 kr. gjaldárið 1996 og með 5.000.000 kr. gjaldárið 1997 að viðbættu 25% álagi að teknu tilliti til staðgreiðslu eða sem næmi 173.537 kr. gjaldárið 1996 og 493.500 kr. gjaldárið 1997. Kvað ríkisskattstjóri þá vera tekið tillit til tekjuskatts- og útsvarsstofns 2.305.854 kr. samkvæmt skattframtali kæranda árið 1996. Þá væri fyrirhugað að áætla virðisaukaskattskylda veltu til hækkunar um 3.000.000 kr. árið 1995 og 4.300.000 kr. árið 1996 vegna þeirra 15 ökutækja sem ríkisskattstjóri hafði tilgreint sérstaklega. Ekki tilgreindi ríkisskattstjóri fyrirhugaða hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu að öðru leyti heldur einungis fyrirhugaða hækkun virðisaukaskatts að teknu tilliti til innskatts samkvæmt því sem fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Samkvæmt þessu nam boðuð hækkun útskatts umfram innskatt 852.144 kr. árið 1995 og 2.376.442 kr. árið 1996, auk 196.714 kr. hækkunar álags fyrra árið og 354.631 kr. hækkunar þess síðara árið.

Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu kæranda við boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 31. ágúst 1999, og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. október 1999, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárin 1996 og 1997 og virðisaukaskatt frá og með uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 1995 til og með nóvember-desember 1996. Kom fram sami rökstuðningur af hálfu ríkisskattstjóra og í umræddu boðunarbréfi.

IV.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar með kæru, dags. 11. október 1999. Er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra eftir framhaldsrannsókn hans á álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1996 og 1997, ásamt breytingum á virðisaukaskatti árin 1995 og 1996, verði vísað frá, enda hafi aðgerðir ríkisskattstjóra ekki verið í samræmi við 96. og 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. mgr. 101. gr. sömu laga, þannig að úrskurður yfirskattanefndar verði einvörðungu byggður á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. júní 1998, að því frátöldu að innskattur uppgjörstímabilið mars-apríl 1996 verði hækkaður um 199.963 kr. frá því sem fram komi í skýrslunni. Eru helstu rök umboðsmannsins þau að eðli málsins samkvæmt geti tvö embætti skattyfirvalda ekki spurt kæranda um sömu atriði og komist að ólíkri niðurstöðu. Kærandi telji sig hafa gefið skattrannsóknarstjóra ríkisins fullnægjandi svör við sömu spurningum og ríkisskattstjóri hafi borið fram í bréfum sínum, dags. 31. ágúst og 11. október 1999. Þá hafi ríkisskattstjóri hvorki gætt ákvæða 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, þar sem hann sendi kæranda ekki fyrirspurnarbréf um þau atriði sem hann hugðist breyta frá skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, né ákvæða 97. gr. sömu laga um tímamörk. Þá hafi bókhald kæranda vegna rekstrarársins 1996 legið hjá skattrannsóknarstjóra þar til löglegur framtalsfrestur hafi runnið út fyrir gjaldárið 1997 þannig að kærandi hafi með engu móti getað skilað réttri skattskýrslu innan tilskilins framtalsfrests það ár.

Til vara er gerð krafa um að tekið verði tillit til eftirfarandi atriða svo sem segir í kæru umboðsmanns kæranda:

„1) Að tekið verði tillit til áður framkominna athugasemda skattaðila um að bifreiðunum X3 og X4 verði haldið utan atvinnurekstrar hans. Helstu rök skattaðila fyrir þessu er að hann hljóti að hafa heimild eins og aðrir landsmenn að eiga tvær bifreiðar. Skattaðili er reyndar annálaður bílaáhugamaður og hefur ávallt átt glæsilegar bifreiðar síðan hann fékk bílpróf. Skattaðili notaði þessar bifreiðar til persónulegra nota þrátt fyrir að þær væru einungis forskráðar og tryggði þær sérstaklega til þeirrar notkunar.

2) Meðfylgjandi eru gögn vegna vaxtagjalda á bak við gjaldfærslu að fjárhæð kr. 383.033 árið 1996. Um er að ræða raðsamninga við F fjármögnun alls að fjárhæð kr. 293.053 og vaxta og bankakostnaður vegna tékkareiknings nr. 70 hjá Sparisjóðnum í T alls að fjárhæð kr. 89.980. Óskað er eftir að tekið verði tillit til þess frádráttarliðar við álagningu tekjuskatts árið 1997 vegna ársins 1996.

3) Skattaðili krefst þess að yfirskattanefnd felli niður breytingar sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtali skattaðila árið 1995 vegna bifreiðarinnar X5 og koma fram í úrskurði ríkisskattstjóra merkt liður nr. 2 við breytingar í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Skattaðili átti aldrei framangreinda bifreið eins og kemur fram í meðfylgjandi ferilskrá bifreiðarinnar í ökutækjaskrá. Skattaðili notaði hins vegar aðstöðu sína sem umboðsaðili G á H til að selja bifreiðina X6 sem er SAAB 900i og var hún notuð sem uppígreiðsla í bifreiðina X5 með samþykki umboðsins. Umboðið óskaði hins vegar eftir því að sá háttur væri hafður á að vísað væri í uppítökubifreiðar í afsölum. Kaupandi bifreiðarinnar X5 U ehf. stóð skil á söluandvirði bifreiðarinnar X6 til skattaðila en ekki var um kaup skattaðila á bifreiðinni að ræða. Þess ber að geta til þrautavarnar að ef reikna á skattaðila útskatt hlýtur hann að eiga rétt á að draga frá innskatt vegna kaupa hennar en skattaðili hefur aldrei tekið innskatt af þeim bifreiðum sem hann hefur keypt nýjar.

4) Skattaðili krefst þess að yfirskattanefnd felli niður breytingar sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtali skattaðila árið 1995 vegna bifreiðarinnar X7 og koma fram í úrskurði ríkisskattstjóra merkt liður nr. 9 við breytingar á skýrslu skattrannsóknarstjóra. Skattaðili átti aldrei framangreinda bifreið eins og kemur fram í meðfylgjandi ferilskrá bifreiðarinnar í ökutækjaskrá. Skattaðili notaði tækifærið líkt og í lið 3 hér að framan og seldi bifreiðina X8 VW Golf til V, en skattaðili var einnig umboðsaðili þess bifreiðaumboðs á H, þegar B bróðir skattaðila keypti bifreiðina X7 af umboðinu. Þeir bræður störfuðu náið saman og stóð B skil á söluandvirði X8 beint til skattaðila. Skattaðili krefst sömu þrautavarnar og í lið 3 hér að framan.

5) Skattaðili krefst þess að yfirskattanefnd felli niður viðbótaráætlun ríkisskattstjóra vegna bifreiðarinnar X9 sbr. lið nr. 11 við breytingar á skýrslu skattrannsóknarstjóra. Bifreiðin var áður í eigu tengdaforeldra skattaðila sem bjuggu erlendis og var því bifreiðin flutt inn á nafni eiginkonu hans. Ástæður kaupa eiginkonunnar á bifreiðinni var að faðir hennar var orðinn alvarlega veikur og hafði bifreiðin því tilfinningalegt gildi fyrir hana en foreldrar hennar höfðu átt hana í fimm ár. Til stóð að hún myndi eiga þessa bifreið og nota til einkanota. Henni fannst bifreiðin hins vegar of stór til notkunar hér og því var ákveðið að selja bifreiðina. Bifreið þessi var því ekki keypt í atvinnurekstrartilgangi skattaðila. Til þrautavarnar er bent á að ríkisskattstjóri ofáætlar söluverð bifreiðarinnar verulega sbr. meðfylgjandi afsal til C dags. 29. janúar 1996 þar sem söluverðið er kr. 1.100.000 en ekki kr. 2.500.000 enda bifreiðin sex ára gömul og ekin yfir 140 þús. km. Ennfremur er meðfylgjandi ljósrit af útskrift sýslumannsins í T yfir aðflutningsgjöld og virðisaukaskatt yfir bifreiðina sem nema alls kr. 401.676.

6) Skattaðili krefst þess að yfirskattanefnd felli niður viðbótaráætlun ríkisskattstjóra vegna bifreiðarinnar X10 sbr. lið nr. 14 við breytingar á skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra sbr. fylgiskjal 5-12 lét skattaðili bifreiðina X11 uppí þessa bifreið. Bifreiðin X10 var aldrei í eigu skattaðila en líkt og í lið 4 hér að framan keypti B bifreiðina fyrir eiginkonu sína D til einkanota hennar og setti skattaðili bifreiðina X11 uppí þessa bifreið. B bróðir skattaðilans stóð síðan skil við skattaðila á söluandvirði bifreiðarinnar X11. Til þrautavarnar eru sömu varnir og í lið 3 og 4 hér að framan.

7) Skattaðili krefst þess að yfirskattanefnd felli niður viðbótaráætlun ríkisskattstjóra á tekjuskattstofn skattaðila árið 1996 vegna rekstrarársins 1995 að fjárhæð kr. 1.200.000 sem kemur fram í liðum merktum 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8 og 10 sem eru breytingar gerðar við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Skattaðili telur að hann hafi áður gert embætti skattrannsóknarstjóra fullnægjandi grein fyrir viðskiptum með þessar bifreiðar.

8) Skattaðili krefst þess að yfirskattanefnd felli niður viðbótaráætlun ríkisskattstjóra á tekjuskattstofn skattaðila árið 1997 vegna rekstrarársins 1996 að fjárhæð 450.000 sem kemur fram í liðum merktum 12, 13 og 15 sem eru breytingar gerðar við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Skattaðili telur að hann hafi áður gert embætti skattrannsóknarstjóra fullnægjandi grein fyrir viðskiptum með þessar bifreiðar.

9) Skattaðili krefst þess að yfirskattanefnd felli niður hækkun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti árin 1995 og 1996 umfram hækkanir sem hann gerði grein fyrir í úrskurði sínum. Þessar hækkanir nema alls kr. 273.308 árið 1995 og alls kr. 290.497 árið 1996 eins og gerð er grein fyrir í meðfylgjandi yfirliti. Með vísan til þess að bókhald skattaðila hafi verið tekið áður en framtalsskilum lauk og hann var samvinnuþýður í meira lagi við skattyfirvöld eru fjárhæðir vegna þessara viðbótarhækkana virðisaukaskatts óhóflegar enda virðist sem náðst hafi utan um öll viðskipti skattaðila við rannsókn málsins.“

Þá krefst umboðsmaðurinn þess að yfirskattanefnd gæti hófs við beitingu álags og sekta þar sem kærandi hafi verið samvinnuþýður við rannsókn málsins og hafi meðal annars lagt fram gögn svo byggja mætti rétta álagningu opinberra gjalda á.

V.

Með bréfi, dags. 31. mars 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi gerir þá aðalkröfu í máli þessu að breytingum ríkisskattstjóra á gjöldum hans verði „vísað frá“ og að álagning verði byggð á niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins eins og þær séu fram settar í skýrslu hans um rannsóknina, enda hafi ríkisskattstjóra verið óheimilt að ganga lengra en skýrsla skattrannsóknarstjóra hafi gefið tilefni til. Allar breytingar ríkisskattstjóra byggja á upplýsingum sem koma fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra og opinberri bifreiðaskrá, en samkvæmt dómi hæstaréttar nr. 290/1993 frá 19. október 1995 í máli Pharmaco hf. gegn íslenska ríkinu eru slíkar upplýsingar jafngildar upplýsingum sem framteljandi leggur fram með skattframtali sínu. Þá voru fyrirhugaðar breytingar gjalda og forsendur þeirra kynntar kæranda með bréfi ríkisskattstjóra dagsettu 31. ágúst 1999 svo hann gæti neitt lögboðins andmælaréttar. Veittur var nokkuð lengri frestur en áskilið er og sá frestur í reynd tvöfaldaður þar sem endurákvörðun var ekki gerð fyrr en 41 degi eftir útsendingu boðunarbréfs. Ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 50/1981 (sic) um tekjuskatt og eignarskatt eiga ekki við í tilvikum sem hér ræðir.

Í varakröfu sinni fjallar kærandi um einstök tilgreind bifreiðaviðskipti og verður fjallað um hvern tölulið kærunnar fyrir sig.

1. Ekki kemur annað fram í kæru en bifreiðarnar X3 og X4 hafi verið keyptar í fjáröflunarskyni sem liður í atvinnurekstri kæranda, sbr. m.a. að meðan þær voru í hans eigu voru þær ekki teknar í bifreiðaskrá nema með forskráningu sem óseldar bifreiðar í vörslu innflytjanda. Ekki skiptir sköpum hvort kærandi hefir að einhverju leyti nýtt bifreiðarnar til einkanota, enda hefði honum þá borið að gera grein fyrir úttekt vara úr rekstri á markaðsverði þannig að virðisaukaskatt hefði borið að gera upp fyrr en ef miðað er við sölu bifreiðanna.

2. Kærandi gerir kröfu um frádrátt vaxtagjalda að fjárhæð 383.033 kr. frá tekjum 1996, gjaldár 1997. Þar af eru 89.980 kr. vanskilakostnaður vegna tékkareiknings sem ekki verður séð að hafi verið gerð grein fyrir í bókum rekstrarins. Verður því að telja að þar sé um persónulegan vaxtakostnað ótengdan rekstri að ræða. Einnig hefir láðst að taka tillit til endurgreidds vanskilakostnaðar þann 18.11.96, 12.391,50 samkvæmt yfirliti sem fylgdi kæru og inneignarvaxta 31.12.96 4.519,47 kr. samkvæmt sama yfirliti. Annar umkrafinn vaxtafrádráttur er samkvæmt yfirlitum þar sem hvorki kemur fram nafn né númer á skuldara eða greiðanda. Telur því ríkisskattstjóri að hafna beri öllum kröfum kæranda um frádrátt vaxtagjalda.

3. Ljóst er af kröfu kæranda að hann hefir selt bifreiðina X6 jafnframt því að hafa milligöngu um sölu bifreiðarinnar X5. Hann hefur hvorki gert grein fyrir sölu bifreiðarinnar X5 né umboðsþóknun vegna þeirrar sölu. Er því krafist staðfestingar á ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi sölu bifreiðarinnar. Innskattskrafa kæranda byggir hvorki á fylgiskjölum né bókhaldi og verður því að hafna henni. Byggir það m.a. á ákvæðum 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993 um innskatt þess efnis að til að telja megi virðisaukaskatt sem falli á kaup aðila á vörum og þjónustu til nota í rekstri hans til innskatts skuli innskattskrafa byggja á skjölum og bókhaldi sem fullnægjandi séu samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 50/1993 um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Kærandi hefur ekki uppfyllt þau skilyrði. Þá er samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993 með öllu óheimilt að telja virðisaukaskatt til innskatts ef gögn og bókhald eru ófullnægjandi. Kærandi hefir ekki lagt fram nein gögn svo hafna ber kröfu hans með öllu.

4. Hér er um sams konar tilvik og fjallað er um í tölulið 3 og sömu rök gilda hér og í því tilviki.

5. Eins og fram kom í tölulið 11 í úrskurði ríkisskattstjóra dagsettum 11. október 1999 seldi kærandi bifreiðina X9 sama dag og hún var tekin á bifreiðaskrá um mánuði eftir að bifreiðin kom til landsins. Verður því ekki fallist á annað en hún hafi verið keypt til endursölu. Fallast má á lækkun virðisaukaskatts um 275.000 kr. í janúar-febrúar 1996 með hliðsjón af framlögðum gögnum og þrautavarakröfu kæranda.

6. Samanber rök í töluliðum 3 og 4 hér að framan.

7. Kærandi hefir ekki að neinu leyti gert grein fyrir hagnaði sínum af viðskiptum þeim er hér greinir og ber að staðfesta ákvörðun ríkisskattstjóra hvað þau varðar.

8. Hér eiga við sömu rök og um tölulið 7. Er því gerð sama krafa um staðfestingu á ákvörðun ríkisskattstjóra.

9. Ekki er ljóst hvaða fjárhæðir kærandi hefur lagt til grundvallar kröfum sínum hér. Ríkisskattstjóri gerir kröfu um að kröfum kæranda undir þessum tölulið verði hafnað.

Samkvæmt framanrituðu er fallist á lækkun áætlaðs virðisaukaskatts kæranda um 275.000 kr. á tímabilinu janúar-febrúar 1996 vegna fram kominna upplýsinga og gagna um söluverð bifreiðarinnar X9. Að öðru leyti ber að staðfesta úrskurð ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans. Möguleg sektarmeðferð er ekki að neinu leyti til úrskurðar í kæru þessari þannig að vísa ber frá kröfum kæranda um að hófs verði gætt við ákvörðun sekta.“

VI.

1. Tildrög þessa máls er rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum kæranda rekstrarárin 1995 og 1996, gjaldárin 1996 og 1997. Eins og rakið hefur verið lauk rannsókninni með skýrslu, dags. 18. júní 1998. Samkvæmt henni voru tölulegar niðurstöður skattrannsóknarstjóra þær að kærandi hefði vantalið rekstrartekjur sínar rekstrarárið 1995 sem næmi a.m.k. 7.343.081 kr. og sem næmi a.m.k. 29.586.337 kr. rekstrarárið 1996. Vantalin virðisaukaskattsskyld velta kæranda fyrra árið næmi a.m.k. 7.343.081 kr. og seinna árið a.m.k. 22.636.108 kr. Auk þessa gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir því sem kallað var möguleg rekstrargjöld og innskattur á þessum árum. Skattrannsóknarstjóri sendi rannsóknarskýrsluna til ríkisskattstjóra til afgreiðslu, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ríkisskattstjóri hófst handa um málið með boðunarbréfi til kæranda, dags. 13. júlí 1998, þar sem boðaðar voru breytingar á skattskilum kæranda umrædd ár á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra. Ríflega ári síðar voru kæranda á ný boðaðar breytingar á opinberum gjöldum gjaldárin 1996 og 1997 og virðisaukaskatti árin 1995 og 1996, enn á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 18. júní 1998, en að auki væri fyrirhugað að áætla kæranda tilteknar fjárhæðir til tekna og sem virðisaukaskattsskylda veltu vegna viðskipta með níu bifreiðar og einn vélsleða á árinu 1995 og fimm bifreiðar á árinu 1996, sem ekki hefði verið reiknað með í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra. Rakti ríkisskattstjóri þessi bifreiðaviðskipti kæranda og áætlaði eftir atvikum söluverð þeirra eða álagningu kæranda. Taldi ríkisskattstjóri ljóst, með hliðsjón af umræddum viðskipum, að skattrannsóknarstjóra hefði ekki tekist að ná utan um allar vantaldar tekjur kæranda.

Með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var skilið á milli úrskurðarvalds og rannsóknarvalds í skattamálum, meðal annars með stofnun sjálfstæðs embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins. Það embætti hefur nú með höndum skattrannsóknir, sem áður voru einkum á verksviði skattrannsóknarstjóra sem stýrði rannsóknardeild ríkisskattstjóra, sbr. þágildandi 102. gr. laga nr. 75/1981. Með lagabreytingum þessum var skatteftirlit jafnframt að öllu leyti fært í hendur ríkisskattstjóra og skattstjóra, en áður höfðu slík verkefni að nokkru leyti verið í verkahring skattrannsóknarstjóra.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, segir að með skattrannsóknum sé „annars vegar verið að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkun með því að afla sönnunargagna í skattsvikamálum og hins vegar að undirbúa refsimeðferð sem getur verið annaðhvort sektarmeðferð hjá yfirskattanefnd eða opinber refsimeðferð hjá dómstólum eftir rannsókn hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins á refsiþættinum“. Í 3. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, er nú tekið fram um markmið skattrannsóknar. Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og nú í fyrrgreindri reglugerð nr. 361/1995. Þess ber að geta sérstaklega að með 13. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var nýrri málsgrein (7. mgr.) bætt við 102. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, þess efnis að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli gætt ákvæða laga um meðferð opinberra mála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Ákvæði þetta var borið fram af 1. minnihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og kemur fram í nefndaráliti að með því sé tekinn af allur vafi um að skattrannsóknarstjóra ríkisins beri í hvívetna að gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála í samskiptum sínum við þá aðila sem til rannsóknar séu, en þeirri reglu hafi verið fylgt í starfi hans hingað til. Af framangreindri tilvísun 7. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, til ákvæða laga um meðferð opinberra mála, nú lög nr. 19/1991, leiðir meðal annars að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins jafngildir lögreglurannsókn á þessu sviði, en þó með ákveðnum takmörkunum.

Samkvæmt niðurlagsákvæðum 96. og 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. lög nr. 111/1992, skulu skattstjórar og ríkisskattstjóri tilkynna skattrannsóknarstjóra ríkisins um skattsvik sem þeir hafa grun um að framin hafi verið. Skal skattrannsóknarstjóri ríkisins ákveða um framhald málsins. Vakin er athygli á því í athugasemdum við 10. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 111/1992 að gildandi lög geri ráð fyrir því að einungis verulegum skattsvikum sé vísað til skattrannsóknarstjóra. Þetta skilyrði þyki hafa dregið úr því að skattsvikamál bærust frá skattstjórum til skattrannsóknarstjóra. Oft geti eins reynst nauðsynlegt að skattsvikamál berist til skattrannsóknarstjóra án þess að þau teljist veruleg ef þau séu framin af fullum ásetningi og þyki geta varðað miklu um framkvæmd almennt. Þá segir í athugasemdunum að eðlilegt þyki að um það verði settar reglur í framkvæmd að öðru leyti hvenær beri að vísa máli til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá segir í athugasemdunum að ekki sé ætlast til að skattrannsóknarstjóri ríkisins geti falið skattstjóra skattrannsókn í skattsvikamálum, svo sem verið hafi, enda sé með frumvarpinu stefnt að aðskilnaði rannsóknarvalds og úrskurðarvalds. Með 13. gr. reglugerðar nr. 361/1995 er hins vegar skattrannsóknarstjóra ríkisins heimilað að fela skattstjóra eða ríkisskattstjóra, sem vísað hafa til hans máli á grundvelli m.a. framangreindra lagareglna, að „ljúka skattaþætti málsins án þess að fram fari rannsókn skv. reglugerð þessari, enda verði talið að málsatvik séu að fullu upplýst og ekki sé þörf á skýrslutökum skv. 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, í því skyni“.

Ljóst má vera að það skiptir skattaðila miklu og hefur verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn er að tefla. Af þessu leiðir að mikilvægt er að ákvarðanir skattyfirvalda, hvort sem um er að ræða skatteftirlit, endurákvarðanir eða aðrar skattákvarðanir, feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Að svo vöxnu og í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þ. á m. um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, og ákvæða um rannsóknir þessar í reglugerð nr. 361/1995, og með hliðsjón af orðalagi 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, þykir bera við afmörkun skattrannsókna skattrannsóknarstjóra ríkisins gagnvart ákvörðunum skattyfirvalda, þ.m.t. skatteftirliti, sem þannig varðar afmörkun valdsviðs viðkomandi skattyfirvalda, að túlka verksvið skattyfirvalda gagnvart skattrannsóknum með varfærni og fremur þröngt þannig að vafatilfelli teljist falla undir skattrannsóknir. Af þessu leiðir að almennt verður að telja að við endurákvörðun sína í tilefni af aðgerðum skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, bresti ríkisskattstjóra vald til að auka við þá þætti sem rannsóknin tók beint til og afmarkaðist af.

Eins og mál þetta liggur fyrir verður að telja að ríkisskattstjóri hafi, að fenginni skýrslu skattrannsóknarstjóra, aukið við rannsókn málsins og miðað breytingar sínar við þá rannsókn, auk þess sem fram kom í skýrslunni, í stað þess að afmarka ákvarðanir sínar við það sem fram kom í skýrslunni og taka þær ákvarðanir sem nauðsynlegar þóttu í framhaldi af aðgerðum skattrannsóknarstjóra, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981. Verður ekki annað séð en að kærandi hafi sætt áframhaldandi skattrannsókn í skilningi framangreindra lagaákvæða, enda var um að ræða sams konar viðskipti og um var fjallað í skýrslu skattrannsóknarstjóra, svo og virðist athugunin hafa verið fallin til að þjóna því tvíþætta markmiði sem einkennir skattrannsóknir, þ.e. að skapa grundvöll fyrir skattahækkunum annars vegar og leggja grunn að refsimeðferð hins vegar. Auk þess eru dæmi um að bifreiðaviðskipti, sem ríkisskattstjóri bætti við málið, hafi borið á góma við skýrslutöku yfir kæranda hjá skattrannsóknarstjóra, dags. 18. júní 1997. Verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóra hafi borið við þessar aðstæður, teldi hann tilefni til þess, að tilkynna skattrannsóknarstjóra ríkisins um grunsemdir sínar varðandi umrædd bifreiðaviðskipti kæranda, sbr. 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 17. gr. laga nr. 111/1992. Við svo búið gera lög ráð fyrir að mál sé á forræði skattrannsóknarstjóra ríkisins og sæti rannsókn samkvæmt þeim reglum sem um það embætti gilda. Tekið skal fram að ekki var um það að ræða að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi framsent ríkisskattstjóra umrædda þætti málsins til afgreiðslu á skattaþætti án rannsóknar, sbr. 13. gr. reglugerðar nr. 361/1995.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ekki talið að viðhlítandi grundvöllur hafi verið lagður að hinum umdeildu endurákvörðunum ríkisskattstjóra að því er varðar þau ökutæki sem ekki var fjallað um í skýrslu skattrannsóknarstjóra, og meintar vantaldar fjárhæðir byggðust á. Eru því felldar úr gildi ákvarðanir ríkisskattstjóra um tekjuviðbætur sem leiddu af þessum ökutækjum.

Tekið skal fram í þessu sambandi að þótt skilja megi kröfugerð umboðsmanns kæranda fyrir yfirskattanefnd svo að ekki séu gerðar aðrar athugasemdir við niðurstöðu skattrannsóknarstjóra en að því er varðar innskatt kæranda, verði fallist á aðalkröfu hans, þykir verða að taka til umfjöllunar þær athugasemdir sem fram komu í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 13. september 1998, og jafnframt er vikið að í kæru til yfirskattanefndar sem hluta af varakröfu í málinu.

2. Svo sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. október 1999, vék hann skattskilum kæranda vegna áranna 1995 og 1996 til hliðar og áætlaði gjaldstofna. Við ákvörðun áætlunarfjárhæða tók ríkisskattstjóri mið af skattframtali kæranda gjaldárið 1996, fyrirliggjandi launaupplýsingum gjaldárið 1997, og niðurstöðu samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra um vantaldar tekjur, auk þess sem hann gerði ráð fyrir því að skattrannsóknarstjóra hefði ekki tekist að ná utan um allar vantaldar tekjur. Varðandi síðastnefnt atriði vísaði ríkisskattstjóri til lokamálsliðar 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, þess efnis að áætla skuli tekjur og eign svo ríflega að ekki sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru, auk þess sem tekið var mið af bifreiðaviðskiptum sem fjallað er um að framan. Varðandi eignarskattsstofna tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði við þeim hróflað að svo komnu máli. Að því er varðar áætlun virðisaukaskatts leit ríkisskattstjóri til útskatts kæranda samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum og vantalins útskatts samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra, auk niðurstöðu sinnar varðandi þau fimmtán ökutæki sem áður er getið. Þá vísaði ríkisskattstjóri til 5. málsl. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, varðandi ríflegar áætlanir.

Samkvæmt þessu verður annars vegar að fjalla um það hvort þær ákvarðanir ríkisskattstjóra hafi staðist að víkja skattskilum kæranda gjaldárið 1996 til hliðar og hins vegar að taka til úrlausnar hvort áætlunarfjárhæðir skuli standa óhaggaðar eða þær lækkaðar, umfram það sem þegar leiðir af niðurstöðu að framan.

Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, skal skattrannsóknarstjóri rannsaka hvort skattstofnar séu ranglega tilgreindir eða vanrækt að telja þá fram og hvaða áhrif slíkt hafi haft á álagningu skatta. Í 3. mgr. 7. gr. er boðið að skattrannsóknarstjóri skuli rannsaka hve háar fjárhæðir hafi verið dregnar undan, vanrækt greiðsla á eða endurgreiddar um of. Séu gögn eða upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu hans um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, skal skattrannsóknarstjóri leitast við að meta ætlaðan undandrátt. Niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra í máli kæranda voru m.a. þær að frumskráningu tekna hefði verið ábótavant. Einungis hefðu verið gefin út afsöl vegna sölu innfluttra bifreiða í stað sölureikninga. Vegna sölu annarra bifreiða hefðu verið gefin út afsöl en nokkur þeirra vantaði í bókhald kæranda. Virðisaukaskattsskýrslur tilgreindu of lága skattskylda veltu og útskatt og skattframtal gjaldárið 1996 of lágar tekjur, en skattframtal gjaldárið 1997 hefði ekki borist. Var ályktun skattrannsóknarstjóra sú að hvorki skattframtal né virðisaukaskattsskýrslur kæranda fyrir umrætt tímabil yrðu lagðar til grundvallar réttum skattskilum. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum rannsóknar á skattskilum kæranda og þær leiddar fram. Samkvæmt rannsókninni var talið að vanframtalin virðisaukaskattsskyld velta væri 7.343.081 kr. árið 1995 og 22.636.108 kr. árið 1996. Vantaldar rekstrartekjur hefðu hins vegar numið 7.343.081 kr. fyrra árið og 29.586.337 kr. síðara árið, og var þá miðað við að kærandi hefði ekki skilað skattframtali gjaldárið 1997 og niðurstöðu skattrannsóknarstjóra varðandi veltu vegna sölu bifreiða.

Við rannsókn máls þessa aflaði skattrannsóknarstjóri m.a. upplýsinga frá tollyfirvöldum og þeim aðilum sem átt höfðu viðskipti við kæranda á árunum 1995 og 1996. Að virtum gögnum málsins þykir liggja fyrir að kærandi hefur vanframtalið tekjur í skattframtali sínu árið 1996 vegna rekstrarársins 1995 svo og virðisaukaskatt árið 1996, enda er það út af fyrir sig óumdeilt af hálfu kæranda. Þá þykir hafa verið leitt í ljós að ekki var rétt staðið að virðisaukaskattsskilum kæranda bæði árin, m.a. með tilliti til skattverðs, sbr. 7. gr. laga nr. 50/1988. Þegar til þessa er litið og atvika að öðru leyti, þ.m.t. að skattskil kæranda byggðu ekki á fullnægjandi bókhaldi, verður fallist á það með ríkisskattstjóra að rétt var að víkja skattskilum kæranda, bæði almennum og til virðisaukaskatts, til hliðar og áætla tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu getur niðurstaða um einstaka þætti einungis haft áhrif á mat áætlunarfjárhæða að álitum.

Auk kröfu umboðsmanns kæranda um að yfirskattanefnd byggi niðurstöðu sína á þeim fjárhæðum sem fram koma í skýrslu skattrannsóknarstjóra, að öðru leyti en því að innskattur á uppgjörstímabilinu mars-apríl 1996 verði hækkaður, verður að telja að af hálfu kæranda sé haldið til streitu kröfum varðandi bifreiðarnar X3 og X4 og vaxtagjöld til frádráttar gjaldárið 1997. Vegna athugasemdar kæranda um innskatt uppgjörstímabilið mars-apríl 1996 skal tekið fram að ríkisskattstjóri féllst á það í hinum kærða úrskurði að innskattur umrætt tímabil næmi 518.842 kr. í stað 318.879 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að tekið verði tillit til athugasemda, sem fram hafi komið af hálfu kæranda varðandi bifreiðarnar X3 og X4, þess efnis að þær hafi verið keyptar til einkanota kæranda. Óskaði kærandi eftir því að þær yrðu teknar út úr málinu, bæði í bréfi til skattrannsóknarstjóra, dags. 10. maí 1998, og til ríkisskattstjóra, dags. 13. september 1998. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram varðandi þetta atriði að kærandi hefði fært bifreiðar þessar í bókhald sitt á sama hátt og aðrar bifreiðar sem hann hefði flutt inn og selt. Þá hefðu bifreiðarnar verið í eigu kæranda í mjög stuttan tíma, eða annars vegar í rúma fimm mánuði og hins vegar í rúma fjóra mánuði. Ríkisskattstjóri gat þess til viðbótar að skráning bifreiðanna í bifreiðaskrá hefði verið með þeim hætti að kærandi hefði ekki verið skráður fyrsti eigandi þeirra heldur þeir aðilar sem keyptu bifreiðarnar af kæranda. Með hliðsjón af þeim atriðum, sem hér hafa verið rakin, verður ekki fallist á kröfu kæranda varðandi umræddar bifreiðar.

Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 13. september 1998, kom fram sú krafa að tekið yrði tillit til greiddra vaxtagjalda að fjárhæð 383.033 kr., en sú fjárhæð hefði ekki verið komin inn í bókhald kæranda þegar það var tekið til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra. Ríkisskattstjóri hafnaði þessari kröfu á þeim forsendum að ekki hefði verið gerð nein grein fyrir tengslum þessara gjalda við rekstur kæranda eða hvers vegna þau hefðu ekki verið færð í bókhaldið. Engin gögn hefðu verið lögð fram né gerð grein fyrir því hvers vegna þau hefðu ekki verið lögð fyrir skattrannsóknarstjóra með öðrum bókhaldsgögnum. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að 293.053 kr. af umræddri fjárhæð sé tilkomin vegna raðsamninga við F-fjármögnun og 89.980 kr. séu tilkomnar vegna tékkareiknings hjá Sparisjóðnum í T, hvoru tveggja vegna rekstrarársins 1996. Með kærunni fylgja gögn þessu til staðfestingar. Eins og mál þetta liggur fyrir yfirskattanefnd þykir mega hafa hliðsjón af þessum gögnum við ákvörðun áætlunarfjárhæða.

Eins og áður er komið fram taldi skattrannsóknarstjóri að vantaldar rekstrartekjur kæranda hefðu numið 7.343.081 kr. árið 1995 og 29.586.337 kr. árið 1996, sem var öll fjárhæð virðisaukaskattsskyldrar veltu samkvæmt rannsókninni þar sem skattframtal kæranda árið 1997 hafði ekki borist, og kærandi sætt áætlun opinberra gjalda það ár. Þá næmu möguleg rekstrargjöld kæranda 8.053.400 kr. fyrra árið og 20.536.691 kr. seinna árið, samkvæmt þeim bókhaldsgögnum sem lægju fyrir hjá skattrannsóknarstjóra. Ríkisskattstjóri áætlaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 1996 með 3.000.000 kr. auk álags og gjaldárið 1997 með 5.000.000 kr. auk álags. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda samkvæmt skattframtali hans árið 1996 nam 2.305.854 kr. Þar af nam hagnaður vegna bifreiðaviðskipta 629.440 kr. Rekstrargjöld samkvæmt yfirliti um bifreiðaviðskipti námu 1.453.582 kr. og verður að telja að þau hafi verið meðtalin í fjárhæð mögulegra rekstrargjalda samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra. Að teknu tilliti til þess sem rakið hefur verið um fjárhæðir þær sem fram komu í rannsókn skattrannsóknarstjóra og skattframtali kæranda árið 1996, auk upplýsinga um tekjur kæranda að öðru leyti á árinu 1996, þykir tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda síst of hátt áætlaður af ríkisskattstjóra. Verður því látið við áætlun hans sitja að þessu leyti.

Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra eru áætlunarfjárhæðir virðisaukaskatts settar fram með þeim óvenjulega hætti að einungis eru raktar hækkanir virðisaukaskatts en ekki gerð grein fyrir áætlaðri virðisaukaskattsskyldri veltu að öðru leyti en því að sérstaklega var getið áætlunarfjárhæða vegna þeirra bifreiðaviðskipta sem fjallað er um í VI-1 að framan. Fram kemur að litið sé til mögulegs innskatts samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra en ekki er ljóst hvort það sé gert að fullu. Átelja verður þessa framsetningu ríkisskattstjóra. Að teknu tilliti til þess hvernig þessum þætti áætlunar ríkisskattstjóra hefur verið hagað svo og með hliðsjón af áætlun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda, sbr. að framan, þykir rétt að ákvarða virðisaukaskattsskylda veltu kæranda árin 1995 og 1996 samkvæmt þeim fjárhæðum sem fram koma í skýrslu skattrannsóknarstjóra um virðisaukaskattsskylda velta kæranda, þ.e. 9.526.103 kr. árið 1995 og 29.586.337 kr. árið 1996. Þá verður innskattur kæranda ákvarðaður í samræmi við skýrsluna, þ.e. 1.902.600 kr. árið 1995 og 4.474.947 kr. árið 1996, að viðbættum 199.963 kr. uppgjörstímabilið mars-apríl 1996. Við skiptingu á uppgjörstímabil verður miðað við skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Umboðsmaður kæranda hefur gert þá kröfu að gætt verði hófs við beitingu álags og sekta, eins og það er orðað. Kröfunni til stuðnings er einkum á það bent að kærandi hafi verið samvinnuþýður við rannsókn málsins. Þá hefur kærandi á fyrri stigum bent á það að honum hafi verið gert ókleift að telja fram gjaldárið 1997 þar sem skattrannsóknarstjóri hafi tekið bókhald kæranda til rannsóknar áður en framtalsfrestur var útrunninn. Varðandi síðastnefnt atriði er rétt að fram komi að rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst þann 14. apríl 1997, eða að loknum almennum framtalsfresti það ár, sbr. 93. gr. laga nr. 75/1981. Ekkert liggur fyrir um að skattstjóri hafi veitt kæranda lengri framtalsfrest en þar er tilgreindur. Eins og atvikum er háttað þykja hvorki efni til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda né þykir neitt tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Virðisaukaskattsskyld velta kæranda ákvarðast 9.526.103 kr. árið 1995 og 29.586.337 kr. árið 1996. Innskattur ákvarðast 1.902.600 kr. árið 1995 og 4.674.910 kr. árið 1996. Gjaldstofnar vegna opinberra gjalda gjaldárin 1996 og 1997 verða óbreyttir frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Kröfum varðandi álag er hafnað.