Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem er sjálfstætt starfandi lögmaður, taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1999 og sætti af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda barst skattstjóra 5. júní 1999 samkvæmt áritun skattstjóra á framtalið um móttöku þess og var það tekið sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Að undangengnum bréfaskiptum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 15. desember 1999, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 21. janúar 2000, tók skattstjóri kæruna til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 1. febrúar 2000. Með úrskurðinum féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda hans gjaldárið 1999 að gerðum tilteknum breytingum á framtalinu sem einkum lutu að lækkun tilgreindra gjaldaliða í rekstrarreikningi. Þá lækkaði skattstjóri áður ákvarðaðan innskatt kæranda um tilgreindar fjárhæðir.

Með kæru, dags. 25. apríl 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi að hluta. Þá er krafist málskostnaðar úr ríkissjóði. Nánar tiltekið eru kæruatriði málsins eftirfarandi:

1. Sími og burðargjöld.

Kærandi færði til gjalda í rekstrarreikningi fyrir árið 1998 kostnað vegna síma og burðargjalda að fjárhæð 398.535 kr. Vísaði skattstjóri til þess að hluti gjaldfærðs kostnaðar vegna síma, að frátöldum kostnaði vegna burðargjalda og sameiginlegs síma, næmi alls 309.016 kr. og væri aðallega um að ræða kostnað vegna farsíma, en einnig vegna atvinnusíma og heimasíma. Þætti kostnaður þessi óeðlilega hár miðað við umfang starfsemi kæranda, en tekjur af rekstri næmu 5.142.985 kr. rekstrarárið 1998, og gera yrði ráð fyrir að um nokkra einkanotkun hefði verið að ræða. Þar sem kærandi hefði ekki lagt fram umbeðnar skýringar á gjaldfærðum símakostnaði þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Því hefði skattstjóri ákveðið að áætla símakostnað kæranda árið 1998 með 150.000 kr. sem þætti hæfileg fjárhæð. Þá væri kostnaður að fjárhæð 9.052 kr. samkvæmt tilgreindu fylgiskjali, sem dagsett væri 1. febrúar 1999, ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður á árinu 1998. Samkvæmt þessu og að teknu tilliti til fyrrgreinds kostnaðar 9.052 kr. vegna sameiginlegs síma nam lækkun skattstjóra alls 168.068 kr., þ.e. að gerðum breytingum skattstjóra var gjaldfærður kostnaður vegna síma og burðargjalda lækkaður úr 398.534 kr. í 230.466 kr. Skattstjóri lækkaði ennfremur tilfærðan innskatt kæranda árið 1998 um 41.176 kr. á þeim forsendum að virðisaukaskattur vegna framangreindra útgjalda væri ekki frádráttarbær sem innskattur, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gerði skattstjóri grein fyrir skiptingu þeirrar lækkunar á einstök uppgjörstímabil ársins 1998.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er framangreindri breytingu skattstjóra mótmælt. Telur umboðsmaðurinn að skattstjóri hafi hvorki rökstutt umrædda breytingu með fullnægjandi hætti né hafi hann upplýst málið nægjanlega til að honum hafi verið fært að draga þær ályktanir um einkanot sem teflt hafi verið fram til stuðnings lækkun, sbr. m.a. 10. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þannig hafi skattstjóri ekki kannað einkasímareikninga kæranda, sem ekki hafi verið lagðir fyrir skattstjóra, enda ekki ástæða til þar sem þeir hafi ekki verið gjaldfærðir í rekstri. Rekstur lögmannsstofu krefjist talsverðrar símanotkunar, enda geti slíkt fjarskiptatæki sparað mörg sporin.

2. Veitingar og risna.

Gjaldfærður kostnaður vegna veitinga og risnu í rekstrarreikningi kæranda árið 1998 nam 297.373 kr. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. janúar 2000, kom fram að ekki hefði í öllum tilfellum þess verið gætt að fullnægjandi fylgiskjöl lægju til grundvallar færslunni og því væri talið eðlilegt að lækka þennan gjaldalið um 100.000 kr. Skattstjóri lækkaði umræddan gjaldalið um 293.293 kr. á þeim forsendum að kærandi hefði ekki sýnt fram á frádráttabærni umræddra útgjalda nema að því er varðaði endurgreiddan kostnað frá Lögmannafélagi Íslands að fjárhæð 4.080 kr. Tók skattstjóri fram að vínföng gætu ekki talist til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, gjaldfærslur byggðu að nokkru leyti á greiðslukortakvittunum sem ekki teldust lögbundin fylgiskjöl og upplýsingar skorti um einstök risnutilefni og nöfn viðskiptamanna sem risnu nutu.

Umboðsmaður kæranda krefst þess aðallega að lækkun skattstjóra samkvæmt þessum kærulið verði felld úr gildi en til vara að yfirskattanefnd áætli kæranda hæfilegan risnukostnað til frádráttar. Bendir umboðsmaður kæranda á að gjaldfærður risnukostnaður sé hóflegur í ljósi þess að um lögmann sé að ræða sem ekki hafi verið lengi í rekstri. Sé kostnaður af umræddum toga nauðsynlegur í því skyni að afla viðskiptasambanda. Þá tekur umboðsmaður fram að athugasemdir skattstjóra varðandi kaup kæranda á vínföngum séu óviðeigandi og rangar, enda geti slík útgjöld talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar. Niðurfelling skattstjóra á slíkum forsendum sé ekki byggð á rökum og beri að fella hana úr gildi með vísan til 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Umboðsmaðurinn getur þess að ekki hafi verið haldið sem skyldi utan um þennan gjaldalið, en úr því hafi nú verið bætt.

3. Ferðakostnaður.

Kærandi færði til gjalda í skattskilum sínum kostnað að fjárhæð 137.950 kr. vegna ferðar á ráðstefnu erlendis. Skattstjóri felldi þá gjaldfærslu niður á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki sýnt fram á að um kostnað vegna tekjuöflunar í rekstri væri að ræða, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Benti skattstjóri m.a. á að samkvæmt innsendri sundurliðun á tekjum hefði kærandi ekki haft erlenda viðskiptavini á árinu 1998. Þá væri hluti umrædds kostnaðar vegna ferða til Akureyrar og Ísafjarðar sem engin grein hefði verið gerð fyrir.

Í kæru til yfirskattanefndar bendir umboðsmaður kæranda á að tilefni ferðar kæranda til Frakklands á árinu 1998 hafi verið að sitja ráðstefnu hjá …, en í dag eigi kærandi sæti í gerðardómi … sem hafi aðsetur sitt í X-landi. Ferð til Akureyrar hafi verið vegna fundar með Landsbanka Íslands fyrir hönd nafngreinds viðskiptavinar kæranda og ferð til Ísafjarðar vegna málflutnings fyrir Héraðsdómi Vestfjarða. Er þess krafist að gjaldfærður ferðakostnaður verði látinn standa óhaggaður.

4. Kaup á farsíma.

Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni útgjalda að fjárhæð 12.072 kr. vegna kaupa á farsíma. Tók skattstjóri fram að ekki væri um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, „sbr. úrskurði yfirskattanefndar“, þar sem gera yrði ráð fyrir einhverri einkanotkun. Af sömu ástæðu yrði hluti virðisaukaskatts í kaupum á símanum 2.957 kr. ekki talinn til innskatts.

Af hálfu kæranda er breytingu skattstjóra mótmælt. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að ekki sé með góðu móti mögulegt að stunda lögmennsku án farsíma. Þá kemur fram að skattstjóri hafi með umræddri ákvörðun sinni brotið gegn lagafyrirmælum um rökstuðning ákvarðana, sbr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er gerð krafa um að niðurfelling skattstjóra á gjaldfærslu og innskatti verði felld úr gildi, enda sé um rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og frádráttarbæran innskatt samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988.

5. Kostnaður vegna öflunar lögmannsréttinda í X-landi.

Skattstjóri hafnaði því að kostnaður kæranda vegna öflunar lögmannsréttinda í X-landi að fjárhæð alls 89.808 kr., sem færður hefði verið til gjalda undir gjaldaliðunum „námskeið“ annars vegar og „sameiginlegur kostnaður“ hins vegar í rekstrarreikningi kæranda árið 1998, gæti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981. Vísaði skattstjóri með almennum hætti til úrskurða yfirskattanefndar í því sambandi og þess að um væri að ræða öflun persónulegra réttinda.

Af hálfu kæranda er þess krafist að gjaldfærður kostnaður vegna öflunar lögmannsréttinda í X-landi verði viðurkenndur sem frádráttarbær rekstrarkostnaður. Kemur fram í kæru umboðsmanns kæranda að engum úrskurðum yfirskattanefndar sé til að dreifa varðandi gjaldfærslu leyfisgjalds til málflutnings og því síður vegna öflunar málflutningsréttinda erlendis. Sé rökstuðningur skattstjóra því sem fyrr ófullnægjandi. Yfirskattanefnd hafi hins vegar í fjölmörgum úrskurðum heimilað gjaldfærslu kostnaðar vegna símenntunar- og endurmenntunarkostnaðar rekstraraðila. Þá segir svo í kærunni:

„Eftir að gjaldandi öðlaðist réttindi til málflutnings fyrir héraðsdómi hérlendis fór hann í framhaldsnám í X-landi. Að því námi loknu hóf hann sjálfstæðan rekstur sem lögmaður hérlendis. Framhaldsmenntun hans var ekki á nokkurn hátt gjaldfærð í rekstri hans, þrátt fyrir að slík framhaldsmenntun sé til þess fallin að afla tekna í framtíðinni. Þegar hins vegar gjaldandi sem lögmaður í rekstri þurfti að leggja út í kostnað til þess að öðlast aukin réttindi í starfi sínu er án efa um að ræða kostnað sem er í beinum tengslum við þá tekjuöflun sem þegar er til staðar í lögmannsrekstri hans auk þess sem öflun réttindanna skapar honum mikla tekjumöguleika í náinni framtíð. Því verður að telja að um sé að ræða kostnað sem er til þess fallinn að afla, viðhalda og tryggja tekjur gjaldanda í þeim rekstri er hann þegar stundaði þannig að ekki verði talið annað en að um sé að ræða rekstrarkostnað í skilningi 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hér verður að greina á milli almenns menntunarkostnaðar einstaklinga og kostnaðar sem rekstraraðili leggur út í til þess að færa út og auka starfsemi sína, sem þegar var hafin.“

Krafan um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði er studd reikningsyfirliti þar sem kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar og vegna vinnu endurskoðanda við meðferð málsins á skattstjórastigi er tilgreindur 57.892 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

II.

Með bréfi, dags. 28. september 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess að úrskurður skattstjóra verði að hluta til felldur úr gildi og hluti af niðurfellingum skattstjóra á gjaldfærslu kostnaðar og færslu innskatts verði felldur úr gildi. Umboðsmaður kæranda byggir kröfur sínar annars vegar á formgöllum er hann telur vera á málsmeðferð skattstjóra og hins vegar á efnislegum grunni.

Þeir liðir í úrskurði skattstjóra sem gerð er krafa um að verði felldir niður eru sem hér segir (í þeirri töluliðaröð sem er í úrskurði skattstjóra):

2. tölul. úrskurðar skattstjóra – Gjaldfærður kostnaður vegna síma og burðargjalda:

Umboðsmaður kæranda telur skattstjóra hafa brotið gegn rökstuðningsreglu 99. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga þar sem skattstjóri vísi í ótilgreinda úrskurði yfirskattanefndar í úrskurði sínum og þar sem ekki sé ljóst það viðmið sem skattstjóri notar við mat á símakostnaði kæranda.

Það er mat ríkisskattstjóra að vöntun á nákvæmri tilgreiningu á úrskurðum yfirskattanefndar sé ekki svo mikill annmarki að það eigi að leiða til ómerkingar á úrskurði skattstjóra. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981 hefur að geyma undantekningu frá þeirri meginreglu sem kemur fram í 1. gr. laganna að greiða skuli skatt af öllum tekjum. Einkakostnaður er ekki frádráttarbær og verður gjaldandi að sanna að skilyrði frádráttar séu til staðar. Það heyrir undir kæranda að gefa skýr og fullnægjandi svör varðandi gjaldfærðan kostnað. Kærandi veitti skattstjóra ekki umbeðnar skýringar á símakostnaði eins og óskað var eftir í fyrirspurnarbréfi og er af þeim sökum ekki unnt að fallast á það með umboðsmanni kæranda að skattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarreglu stjórnsýslulaga. Í úrskurði skattstjóra kom fram að gjaldfærður símakostnaður hefði aðallega verið vegna farsíma, en einnig vegna atvinnusíma og heimilissíma. Fullyrðing umboðsmanns kæranda um að eingöngu hafi verið gjaldfærður símakostnaður vegna rekstursins er því ekki alls kostar rétt. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 85/1998 kom fram að þrátt fyrir staðhæfingar gjaldanda yrði að gera ráð fyrir að kostnaður vegna persónulegra nota væri innifalinn í gjaldfærðum farsímakostnaði. Kærandi hefur ekki fært fram sönnun fyrir því að allur gjaldfærður símakostnaður sé frádráttarbær rekstrarkostnaður skv. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til framanritaðs fer ríkisskattstjóri fram á að kröfum kæranda varðandi þetta efni verði hafnað og að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

3. tölul. úrskurðar skattstjóra – Gjaldfærður kostnaður vegna veitinga og risnu:

Skattstjóri byggði lækkun sína á gjaldfærðum risnukostnaði á því að skilyrði d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 væru ekki fyrir hendi og að gjaldfærsla hefði byggst á ófullnægjandi fylgiskjölum. Fallist er á það með umboðsmanni kæranda að vínföng geti verið frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, en jafnframt heyrir það undir kæranda að gefa skýr og fullnægjandi svör varðandi gjaldfærðan kostnað. Af hálfu ríkisskattstjóra er farið fram á að ákvörðun skattstjóra standi óhreyfð og er vísað til forsendna sem fram koma í úrskurði hans, enda þykja framkomnar skýringar umboðsmanns kæranda eigi gefa tilefni til annars.

4. tölul. úrskurðar skattstjóra – Gjaldfærsla ferðakostnaðar vegna erl. ráðstefnu:

Skattstjóri byggði lækkun sína á gjaldfærðum ferðakostnaði á því að kærandi hefði eigi sýnt nægilega fram á tengsl umrædds kostnaðar við tekjuöflun í rekstri sínum. Í kæru koma fram skýringar varðandi þennan gjaldalið en enginn gögn eru framlögð sem styðja fullyrðingar kæranda. Af hálfu ríkisskattstjóra er farið fram á að úrskurður skattstjóra varðandi þetta atriði verði staðfestur með vísan til forsendna, enda hafa ekki komið fram nein gögn sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun hans.

5. tölul. úrskurðar skattstjóra – Gjaldfærður kostnaður farsíma:

Umboðsmaður kæranda telur skattstjóra hafa brotið gegn rökstuðningsreglu 99. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga þar sem skattstjóri vísi í ótilgreinda úrskurði yfirskattanefndar í úrskurði sínum. Það er mat ríkisskattstjóra að vöntun á nákvæmri tilgreiningu á úrskurðum yfirskattanefndar sé ekki svo mikill annmarki að það eigi að leiða til ómerkingar á úrskurði skattstjóra.

Farið er fram á að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Leiða má líkur að því að umtalsverð einkanot séu af umræddu tæki. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981 er undantekningarákvæði frá þeirri meginreglu í 1. gr. laganna að greiða skuli skatt af öllum tekjum. Einkakostnaður er ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður. Kærandi hefur ekki sýnt fram á það með nægilega skýrum hætti að farsíminn hafi verið fyrst og fremst til nota í rekstri hans og teljast því kaup á honum ekki frádráttarbær.

6. tölul. úrskurðar skattstjóra – Kostnaður vegna öflunar lögmannsréttinda í X-landi:

Enn á ný telur umboðsmaður kæranda að rökstuðningur skattstjóra sé ófullnægjandi þar sem vísað er til ótilgreindra úrskurða yfirskattanefndar. Að mati ríkisskattstjóra er vöntun á nákvæmri tilgreiningu á úrskurðum yfirskattanefndar ekki svo mikill annmarki að það valdi ómerkingu á úrskurði skattstjóra. Þó svo yfirskattanefnd hafi ekki fengið til umfjöllunar gjaldfærslu leyfisgjalds til málflutnings þá hefur nefndin margoft staðfest í úrskurðum sínum að kostnaður við öflun persónulegra réttinda sé eigi frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Ríkisskattstjóri fer fram á að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Telja verður að öflun lögmannsréttinda sé einkakostnaður sem ekki sé frádráttarbær rekstrarkostnaður burtséð frá því í hvaða landi þeirra er aflað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. október 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar ef ástæða yrði talin til. Athugasemdir bárust frá umboðsmanni kæranda með bréfi, dags. 31. október 2000. Í bréfinu eru fyrri kröfur ítrekaðar. Að því er varðar gjaldfærðan símakostnað kveðst umboðsmaður kæranda fallast á að farsímar séu jafnan að einhverju leyti notaðir til persónulegra samtala og megi til sanns vegar færa að um 1–2% af notkun farsíma kæranda hafi verið af þeim toga. Umrædd not séu hins vegar ekki svo mikil að réttlætanlegt sé að lækka eða hlutfalla gjaldfærðan kostnað vegna farsíma, enda tíðkist slíkt ekki vegna einkanota starfsmanna af símum fyrirtækja. Staðfesting á þessum hluta úrskurðar skattstjóra fæli því í sér skattalega mismunun milli fyrirtækja og einstaklinga í rekstri. Þá kveðst umboðsmaður kæranda ekki fallast á að atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 85/1998, þar sem í hlut hafi átt leigubílstjóri, séu sambærileg atvikum í tilviki kæranda. Varðandi gjaldfærslu á kaupverði farsíma bendir umboðsmaðurinn á að farsími sé atvinnurekstrartæki lögmanns, ekki síst þegar verkefnin kalli á ferðalög erlendis. Óeðlilegt sé að kostnað vegna öflunar lögmannsréttinda megi ekki færa til gjalda í rekstrarreikningi. Fyrirtæki sem hafi í þjónustu sinni lögmann sem veiti [erlendum] aðila þjónustu geti talið til gjalda kostnað af námskeiði um slíka þjónustu sem lögmaðurinn myndi sækja og endurmenntunarkostnaður hafi tíðum verið viðurkenndur sem frádráttarbær rekstrarkostnaður. Hin [erlendu] málflutningsréttindi kæranda hafi reynst honum mikilvæg í sérhæfðum rekstri hans og nauðsynleg til öflunar ákveðins hluta tekna hans.

Með bréfi, dags. 17. nóvember 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð:

„Í tilefni af greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 31. október 2000, ítrekar ríkisskattstjóri kröfur sínar og athugasemdir sem fram komu í kröfugerð hans frá 28. september sl.“

III.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Um kostnað vegna síma og burðargjalda:

Gjaldfærður kostnaður vegna síma, án sameiginlegs símakostnaðar, í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 nam 309.016 kr. Skattstjóri lækkaði þá fjárhæð um áætlaðar 159.016 kr. á þeim grundvelli að gjaldfærður kostnaður væri óeðlilega hár miðað við umfang starfsemi kæranda og að hann hefði ekki gefið skýringar á kostnaðinum þrátt fyrir áskorun þar um í bréfi skattstjóra, dags. 15. desember 1999. Í nefndu bréfi fór skattstjóri fram á að lögð yrðu fram ljósrit af fylgiskjölum vegna tilgreindra gjaldaliða í rekstrarreikningi kæranda, þ.m.t. vegna gjaldfærðs kostnaðar vegna síma og burðargjalda, og gæfi skýringar „þar sem sýnt er fram á að um sé að ræða gjöld til tekjuöflunar, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981“, eins og þar sagði. Umbeðin gögn bárust skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. janúar 2000, en í því bréfi var ekki sérstaklega vikið að gjaldfærðum símakostnaði. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, áður en hann tók hina kærðu ákvörðun. Þá verður ekki talið að þeir annmarkar séu á rökstuðningi skattstjóra í hinum kærða úrskurði að leiða eigi til ógildingar úrskurðarins, enda tilgreindi skattstjóri eins og að framan greinir ástæður fyrir lækkun gjaldfærðs símakostnaðar og viðeigandi lagaákvæði um rekstarkostnað í 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í kæruúrskurði skattstjóra kemur fram að gjaldfærður símakostnaður sé aðallega vegna farsíma kæranda, en þó einnig vegna atvinnusíma og heimilissíma. Af hálfu kæranda hefur ekki verið gerð grein fyrir notkun heimasíma í þágu rekstrar, en álíta verður að kærandi telji sig hafa gjaldfært þann kostnað vegna heimilissíma sem hann taldi vera vegna atvinnuþarfa, sbr. það sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar. Með hliðsjón af eðli starfsemi kæranda og fram komnum skýringum umboðsmanns hans er ekki ástæða til að draga í efa að starfseminni hafi fylgt umtalsverður símakostnaður. Þykir áætlun skattstjóra vera í lægri kantinum, en fjárhæð verður ekki ákvörðuð nema að álitum. Að framangreindu virtu er fallist á að símakostnaður hafi numið 250.000 kr. á árinu 1998. Synjun skattstjóra um gjaldfærslu kostnaðar að fjárhæð 9.052 kr. samkvæmt fylgiskjali nr. 876, sem dagsett er 1. febrúar 1999, er hins vegar staðfest þar sem kostnaður þessi virðist tilheyra rekstrarárinu 1999 og verður því ekki færður til frádráttar tekjum ársins 1998, sbr. ákvæði um tímaviðmiðun rekstrarútgjalda í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framanrituðu hækkar gjaldfærður kostnaður vegna síma og burðargjalda í ársreikningi kæranda fyrir árið 1998 um 100.000 kr. frá því sem skattstjóri ákvað þannig að lækkun gjaldaliðarins nemur 68.068 kr.

Með hinum kærða úrskurði tók skattstjóri sér fyrir hendur að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda árið 1998 vegna lækkunar á áður ákvörðuðum innskatti af símareikningum. Í 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, um breyting á þeim lögum, kemur fram að við ákvörðun eða endurákvörðun á virðisaukaskatti, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli skattstjóri tilkynna aðila skriflega um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær séu gerðar til að aðili geti tjáð sig skriflega um efni máls og lagt fram viðbótargögn. Við endurákvörðun skuli skattstjóri þó veita aðila a.m.k. 15 daga frest frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar. Þar sem skattstjóri gætti ekki þessara fyrirmæla 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 um boðun fyrirhugaðra breytinga áður en hann hratt ofangreindum breytingum á virðisaukaskatti kæranda árið 1998 í framkvæmd með kæruúrskurði sínum verður að ómerkja þær breytingar með öllu. Á þeim grundvelli er krafa kæranda varðandi innskatt tekin til greina.

Um kostnað vegna veitinga og risnu:

Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Samkvæmt síðastnefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti.

Gjaldfærður kostnaður vegna risnu og veitinga í skattskilum kæranda fyrir árið 1998 nam 297.373 kr. og felldi skattstjóri þá gjaldfærslu með öllu niður, þó að undanskildum endurgreiddum kostnaði frá Lögmannafélagi Íslands að fjárhæð 4.080 kr. Taka verður undir með umboðsmanni kæranda að sú forsenda skattstjóra, að útgjöld vegna vínfanga teldust ekki til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fær ekki staðist, enda geta slík útgjöld fallið til sem hluti frádráttarbærs risnukostnaðar samkvæmt því sem hér að framan er rakið. Ekki verður þó talið að þetta eigi að leiða til ógildingar hins kærða úrskurðar skattstjóra að þessu leyti, enda byggði skattstjóri jafnframt á því að kærandi hefði ekki með skýringum sýnt fram á að um gjöld til öflunar tekna í atvinnurekstri væri að ræða, enda kæmu ekki fram skýringar á risnutilefnum og hverjir nutu risnunnar svo og að gjaldfærslur byggðu á ófullnægjandi fylgiskjölum, þ.e. greiðslukortakvittunum. Af hálfu kæranda hefur einungis verið gerð almenn grein fyrir tilefni hinnar umdeildu risnu en ekkert komið fram um að hverjum hún beindist og af hvaða tilefni. Hefur því ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og er aðalkröfu umboðsmanns kæranda hafnað. Á hinn bóginn þykir ekki ástæða til að vefengja að kærandi hafi borið einhvern kostnað vegna risnu á árinu 1998. Sá kostnaður verður þó einungis ákvarðaður að álitum. Við þá ákvörðun verður að taka tillit til framangreindrar vöntunar á fullnægjandi gögnum og skýringum sem kærandi verður að bera hallann af. Samkvæmt þessu er varakrafa umboðsmanns kæranda tekin til greina þannig að fallist er á gjaldfærslu samkvæmt þessum lið með alls 40.000 kr. Að öðru leyti þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að honum beri frekari frádráttur samkvæmt þessum kærulið.

Um ferðakostnað:

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst til rekstrarkostnaðar ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar. Til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað vegna ferða að fjárhæð 137.950 kr. í rekstrarreikningi kæranda á þeim forsendum að kærandi hefði ekki sýnt fram á tengsl kostnaðarins, sem væri vegna ferðar á erlenda ráðstefnu og flugferða til Akureyrar og Ísafjarðar, við tekjuöflun í atvinnurekstri. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að um sé að ræða kostnað vegna ferðar kæranda á ráðstefnu í X-landi hjá …, en kærandi eigi í dag sæti í gerðardómi … í X-landi. Þá kemur fram að ferðir til Akureyrar og Ísafjarðar hafi verið vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda, þ.e. til fundar við starfsmenn Landsbanka Íslands vegna málareksturs á hendur bankanum og vegna málflutnings fyrir Héraðsdómi Vestfjarða. Í ljósi þessara skýringa verður fallist á með umboðsmanni kæranda að um ferðir í þágu atvinnurekstrar kæranda hafi verið að ræða og að kostnaður kæranda vegna þeirra geti fallið undir frádráttarbæran ferðakostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Með vísan til þess og þar sem skattstjóri vefengdi umræddan gjaldalið einvörðungu á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki sýnt fram á tengsl umræddra ferða við atvinnurekstur verður krafa kæranda tekin til greina varðandi þetta kæruatriði.

Um kaup á farsíma:

Kæruatriði þetta snýst um gjaldfærslu útgjalda að fjárhæð 12.072 kr. vegna kaupa kæranda á farsíma og færslu innskatts að fjárhæð 2.957 kr. vegna virðisaukaskatts af kaupverði símans. Skattstjóri hafnaði því að umrædd útgjöld gætu talist til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem gera yrði ráð fyrir því að um einhver einkanot kæranda af símanum væri að ræða. Ekki verður fallist á með umboðsmanni kæranda að almenn tilvísun skattstjóra til „úrskurða yfirskattanefndar“ í þessu sambandi án nánari tilgreiningar, þótt ófullnægjandi sé, eigi að leiða til ógildingar hins kærða úrskurðar, enda verður ekki talið að um verulegan annmarka á úrskurðinum sé að ræða. Krafa kæranda um gjaldfærslu kaupverðs farsíma byggist á þeirri forsendu að allur kostnaður vegna farsíma tilheyri rekstri. Á það verður ekki fallist, enda verður almennt að gera ráð fyrir að einhver einkanot felist í farsímakostnaði. Þykir því ekki verða litið svo á að kaup kæranda á farsíma teljist kostnaður við öflun atvinnurekstrareignar, sbr. 32. gr. laga nr. 75/1981, sem heimilt sé að gjaldfæra eftir ákvæðum 41. gr. laganna með tilliti til kostnaðarverðs. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda hafnað um þetta kæruatriði. Varðandi umræddan innskatt er til þess að líta að niðurfelling skattstjóra á honum fór í bága við 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, þar sem skattstjóri gætti ekki fyrirmæla ákvæðisins um boðun fyrirhugaðra breytinga á virðisaukaskatti, sbr. og hér að framan um innskatt vegna síma og burðargjalda. Innskattur 2.957 kr. stendur því óhaggaður.

Um kostnað vegna öflunar lögmannsréttinda í X-landi:

Kærandi færði til gjalda í skattskilum sínum árið 1998 kostnað vegna öflunar lögmannsréttinda í X-landi að fjárhæð alls 89.808 kr. Var sá kostnaður raunar færður til gjalda í tvennu lagi, þ.e. annars vegar undir gjaldaliðnum „námskeið“ 59.867 kr. og hins vegar undir gjaldaliðnum „sameiginlegur kostnaður v/skrifstofuaðstöðu“ 29.941 kr. Í hinum kærða úrskurði skattstjóra kemur ekki annað fram um útgjöld þessi en að um sé að ræða kostnað vegna öflunar lögmannsréttinda og virðist ágreiningslaust að um sé að ræða beinan kostnað vegna öflunar umræddra réttinda en ekki kostnað vegna náms e.þ.h. til að öðlast réttindin, enda áréttar umboðsmaður kæranda í kæru sinni til yfirskattanefndar að enginn kostnaður vegna framhaldsnáms kæranda í X-landi hafi verið gjaldfærður í rekstri hans.

Samkvæmt a-lið 2. mgr. 31. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, er heimilt að færa „stofnkostnað, svo sem kostnað við skráningu fyrirtækis og öflun atvinnurekstrarleyfa“, niður á því ári sem kostnaðurinn myndast eða með jöfnum fjárhæðum á fimm árum, sbr. og 10. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Samkvæmt því sem upplýst er í málinu um hinn umdeilda kostnað kæranda vegna öflunar lögmannsréttinda í X-landi verður ekki annað séð en að hann megi telja til þess kostnaðar, sem um getur í umræddu ákvæði, þannig að heimilt sé að færa kostnaðinn að fullu til frádráttar tekjum á því ári sem hann myndast. Um úrskurðaframkvæmd í þessu efni má vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 109/1985. Er krafa kæranda samkvæmt þessum kærulið því tekin til greina.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, og gerð grein fyrir þeim kostnaði. Samkvæmt úrslitum málsins, sem að mestu leyti eru kæranda í hag, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af framkomnum upplýsingum um málskostnað kæranda og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda varðandi gjaldfærðan ferðakostnað og kostnað vegna öflunar lögmannsréttinda er tekin til greina. Gjaldfærður símakostnaður hækkar um 100.000 kr. og gjaldfærður risnukostnaður um 40.000 kr. Breytingar skattstjóra á innskatti eru felldar úr gildi. Kröfu kæranda um gjaldfærslu á kaupverði farsíma er hafnað. Málskostnaður ákveðst 40.000 kr.