Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sbr. úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 14. desember 1999, að færa kæranda til skattskyldra tekna launatekjur frá danska utanríkisráðuneytinu 966.150 kr. í skattframtali árið 1994, 1.345.320 kr. í skattframtali árið 1995, 1.850.873 kr. í skattframtali árið 1996 og 2.111.799 í skattframtali árið 1997 og endurákvarða áður álögð opinber gjöld hans gjaldárin 1994, 1995, 1996 og 1997 af þeim ástæðum. Í kæru til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda þess að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi og að álagning opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár verði óbreytt í samræmi við frumálagningu þessi gjaldár. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er því í fyrsta lagi borið við að skattstjóra hafi brostið heimild til umræddrar endurákvörðunar vegna 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er setur endurákvörðunum skatts tímatakmörk. Í öðru lagi byggir umboðsmaður kæranda á því að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt svo sem nánari grein er gerð fyrir. Í þriðja lagi ber umboðsmaður kæranda því við að skattlagning umræddra tekna hafi ekki staðist efnislega.

II.

Málavextir eru þeir að í athugasemdadálki skattframtala kæranda árin 1994, 1995, 1996 og 1997 við reit 80 varðandi tekjur erlendis gat hann þess að hann hefði fengið greiðslur frá danska utanríkisráðuneytinu. Tilgreindi kærandi í skattframtali sínu árið 1994 að tekjurnar hefðu numið 90.000 dönskum krónum er reiknaðist 965.700 ísl. kr. miðað við gengið 10,73. Í skattframtali árið 1995 kom fram að tekjur frá danska utanríkisráðuneytinu hefðu numið 120.000 dönskum krónum er reiknaðist 1.345.320 ísl. kr. miðað við gengið 11,211. Í skattframtali árið 1996 var tilgreint að tekjurnar hefðu numið 157.200 dönskum krónum, en ekki var fjárhæðin tiltekin í íslenskum krónum. Í skattframtali árið 1997 voru tekjur frá danska utanríkisráðuneytinu tilgreindar 188.100 danskar krónur er reiknaðist 2.111.700 ísl. kr. miðað við gengið 11,227.

Með bréfi, dags. 20. apríl 1998, krafði skattstjóri kæranda m.a. skýringa og gagna varðandi umræddar tekjur frá danska utanríkisráðuneytinu, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Tók skattstjóri fram að samkvæmt skattframtölum kæranda árin 1994, 1995, 1996 og 1997 kæmi fram að hann hefði haft tekjur erlendis er næmu í dönskum krónum 90.000 samkvæmt skattframtali árið 1994, 120.000 samkvæmt skattframtali árið 1995, 157.200 samkvæmt skattframtali árið 1996 og 188.100 samkvæmt skattframtalið árið 1997. Miðað við kaupgengi danskrar krónu í lok hvers tekjuárs næmu tekjur þessar 966.150 kr. gjaldárið 1994, 1.345.320 kr. gjaldárið 1995, 1.850.873 kr. gjaldárið 1996 og 2.111.799 kr. gjaldárið 1997. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 1. tölul. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hvíldi skylda á öllum þeim, sem heimilisfastir væru hér á landi, til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra væri aflað. Samkvæmt þjóðskrá Hagstofu Íslands hefði kærandi verið heimilisfastur á Íslandi allt árið 1993, allt árið 1994, allt árið 1995 og allt árið 1996. Yrði því ekki annað séð en umræddar tekjur hans skyldu teljast til skattskyldra tekna hér á landi. Í skattframtölum kæranda árin 1994, 1995, 1996 og 1997 hefði ekki verið gerð grein fyrir umræddum tekjum meðal skattskyldra tekna. Lagt var fyrir kæranda að gera grein fyrir framangreindu misræmi og leggja fram launaseðla vegna þeirra tekna erlendis sem fram kæmu í skattframtölunum.

Í svarbréfi kæranda, dags. 28. apríl 1998, sagði meðal annars svo:

„Ved min ansættelse på ambassaden meddelte ambassadøren mig, at min løn ikke ville blive opgivet, og at det var kutyme, at ansatte ved ambassader ikke betalte indkomstskat. Størrelsen af min løn blev derfor fastsat med hensyn til, at jeg ikke betalte indkomstskat. Endvidere konsulterede jeg min revisor, som mente, at jeg ikke er pligtig til at betale indkomstskat af min løn ved ambassaden. Da jeg imidlertid syntes, að det ville se mærkeligt ud på min selvangivelse, at jeg ikke havde nogen indtægter, har jeg hvert år opgivet min løn fra den danske udenrigstjeneste på mine selvangivelser, som det fremgår af Deres brev.

Ambassaden udarbejder ingen lønopgørelse, lønsedler eller andet for sine ansatte. De opgivne beløb er opgivet efter bedste vidende. Jeg kan endvidere oplyse, að jeg i 1993 og -94 kun var deltidsansat. Des uden kan jeg oplyse, at den danske stat ikke er mere rundhåndet med lønninger end det islandske stat. Dette gælder også for ansatte ved ambassaderne.“

Í lok bréfsins tók kærandi fram að hann veitti frekari upplýsingar ef þess væri óskað svo sem nánar greindi.

Næst gerðist það í málinu að skattstjóri sneri sér til utanríkisráðuneytisins með bréfi, dags. 5. júní 1998, og fór fram á að ráðuneytið upplýsti, sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981, hvort kærandi væri á lista hjá ráðuneytinu yfir erindreka danskra stjórnvalda á Íslandi, þ.e. hvort hann nyti diplómatískrar stöðu. Í svari utanríkisráðuneytisins, dags. 10. júní 1998, var upplýst að kærandi væri „ekki á lista hjá utanríkisráðuneytinu yfir erindreka danskra stjórnvalda á Íslandi með diplómatíska stöðu“.

Með bréfi, dags. 12. júní 1998, boðaði skattstjóri kæranda m.a. hækkun launatekna í skattframtölum hans umrædd ár, þ.e. um 966.150 kr. í skattframtali árið 1994, um 1.345.320 kr. í skattframtali árið 1995, um 1.850.873 kr. í skattframtali árið 1996 og um 2.111.799 kr. í skattframtali árið 1997 og endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1994, 1995, 1996 og 1997 af þeim sökum. Þá boðaði skattstjóri kæranda lækkun rekstrarkostnaðar vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda á árinu 1993 svo og lækkun innskatts svo sem nánar greindi en ekki er ágreiningur um þau atriði.

Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 12. júní 1998, var vísað til þess að samkvæmt 1. tölul. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hvíldi skylda á öllum þeim, sem heimilisfastir væru hér á landi, til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra væri aflað. Laun teldust til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt þjóðskrá Hagstofu Íslands hefði kærandi verið heimilisfastur hér á landi árin 1993, 1994, 1995 og 1996. Yrði því ekki annað séð en tekjur hans á umræddum árum teldust til skattskyldra tekna hér á landi, en ekki hefði verið tekið tillit til teknanna við ákvörðun skattstofna og álagningu opinberra gjalda umrædd gjaldár. Skattstjóri gerði grein fyrir svarbréfi kæranda, dags. 28. apríl 1998, en þar kæmi fram að kærandi og sendiherra Danmerkur á Íslandi hefðu samið um að launatekjur kæranda hjá danska sendiráðinu yrðu ekki gefnar upp til skatts. Yrði ekki annað séð en að fara hefði átt með laun kæranda sem um væri að ræða tekjur erindreka erlendra stjórnvalda. Engu að síður virtist sem ekki hefðu verið gefnir út launaseðlar vegna umræddra launa. Yrði því hvorki séð að kærandi hefði talið umræddar tekjur fram í skattframtölum hérlendis né í Danmörku. Þá gat skattstjóri þess að samkvæmt upplýsingum utanríkisráðuneytisins í bréfi, dags. 10. júní 1998, væri kærandi ekki á lista ráðuneytisins yfir erindreka danskra stjórnvalda á Íslandi með diplómatíska stöðu. Þá vék skattstjóri að ákvæðum samnings milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 19/1989 í C-deild Stjórnartíðinda þar sem samningurinn er birtur sem fylgiskjal. Vísaði skattstjóri til ákvæða 19. gr. samningsins sem fjallaði um endurgjald fyrir opinbert starf. Þar kæmi fram að í því tilviki þegar endurgjald nánar tilgreinds opinbers aðila fyrir starf manns í þjónustu þess aðila kæmi í hlut móttakanda fyrir starf, sem innt væri af hendi í öðru aðildarríki en því ríki sem greiddi endurgjaldið, skattlegðist endurgjaldið þó einungis í því ríki þar sem starfið væri innt af hendi ef móttakandinn væri maður með heimilisfesti í því ríki og hefði ekki tekið upp heimilisfesti í því ríki einvörðungu til þess að inna starfið af hendi. Samkvæmt skráningu í þjóðskrá væri kærandi með heimilisfesti á Íslandi og ekki yrði séð að hann hefði tekið upp þá heimilisfesti einvörðungu til að inna af hendi starf á vegum danskra stjórnvalda á Íslandi. Á grundvelli framanritaðs boðaði skattstjóri kæranda hinar umdeildu tekjuhækkanir vegna launa frá danska utanríkisráðuneytinu.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu tekjufærslum skattstjóra á launum frá danska utanríkisráðuneytinu mótmælt með bréfi, dags. 1. júlí 1998. Í bréfinu sagði svo um þetta efni:

„På Deres forespørgsel oplyser det islandske udenrigsministerium, at jeg ikke er udsendt diplomat. Dette har jeg heller ikke påstået. Jeg vil derimod gentage, at det er kutyme, at lokalt ansatte ved ambassader ikke betaler indkomstskat. Selv om der ikke er nogen lovhjemmel for, at lokalt ansatte ved ambassader er fritaget for indkomstskat, er der mange steder en stiltiende overenskomst om at man ikke beskatter hinandens lokalt ansatte medarbejdere, og de forskellige landes udenrigstjenester benytter sig af det.

På side 15 skriver De: „kemur fram að þér og sendiherra Danmerkur hafið samið um að launatekjur yðar hjá sendiráði Danmerkur yrði ekki gefin upp til skatts“. Dette var ikke nogen overenskomst. Ambassadøren meddelte mig, at ambassaden under ingen omstændigheder ville opgive min løn til det islandske skattevæsen. Dette gælder ikke bare den danske ambassade i Reykjavik, men også danske ambassader i andre lande (og formentlig også den islandske ambassade i København). Jeg havde på det tidspunkt stærkt behov for et arbejde og var ikke i position, hvor jeg kunne stille betingelser. I stedet valgte jeg selv at opgive min indtægt på selvangivelsen.

Jeg kan ikke acceptere, at jeg nu i 1998 skal beskattes af mine indtægter ved ambassaden i årene 1993, 1994, 1995 og 1996, og må derfor protestere. Jeg har for længst brugt pengene. Endvidere har det danske udenrigsministerium hele tiden fastsat min løn under hensyn til, at jeg ikke betalte indkomstskat. Jeg har hvert år pligtskyldigt opgivet mine indtægter fra det danske udenrigsministerium, og hele tiden været beredt til at redegøre for dem. Det kan ikke være min fejl, at jeg ikke er blevet lignet af dem, og jeg finder det urimeligt, at jeg nu skal bøde for eventuelle fejltagelser ved ligningen tidligere år. Jeg har endvidere hele tiden været i den tro, at de islandske skattemyndigheder var inforstået med, at lokalt ansatte ikke betalte indkomstskat, sådan som det praktiseres i mange andre lande.“

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. desember 1999, hratt skattstjóri í framkvæmd hinum boðuðu tekjufærslum á launum kæranda frá danska utanríkisráðuneytinu tekjuárin 1993, 1994 1995 og 1996 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1994, 1995, 1996 og 1997. Skattstjóri rakti bréfaskipti í málinu og ítrekaði fram komin lagarök, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 12. júní 1998. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun:

„Samkvæmt skráningu í þjóðskrá eruð þér með heimilisfesti á Íslandi. Ekki verður séð að þér hafið tekið upp heimilisfesti á Íslandi einvörðungu til að inna af hendi starf á vegum danskra stjórnvalda. Ennfremur hefur komið í ljós skv. framangreindu að þér voruð ekki erindreki danskra stjórnvalda á Íslandi á umræddum árum. Verður ekki séð að tekjur yðar frá danska utanríkisráðuneytinu falli undir ákvæði framangreinds Norðurlandasamnings sem koma í veg fyrir tvísköttun. Ekki verður séð að umræddar tekjur hafi verið skattlagðar í Danmörku.

Í samræmi við framangreint hefur skattstjóri ákveðið að færa tekjur yðar frá danska utanríkisráðuneytinu til skattskyldra launatekna á skattframtölum yðar 1994, 1995, 1996 og 1997. Skattstjóri hefur ákveðið að umreikna fjárhæð greiðslunnar úr dönskum krónum yfir í íslenskar á kaupgengi danskrar krónu í lok tekjuárs samkvæmt gengisskráningu Seðlabanka Íslands.“

III.

Með kæru, dags. 24. febrúar 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 14. desember 1999, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1994, 1995, 1996 og 1997 til yfirskattanefndar. Er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og álagning opinberra gjalda kæranda verði óbreytt í samræmi við frumálagningu umrædd gjaldár. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram að þær breytingar skattstjóra, sem kærandi geri athugasemdir við, varði tekjufærslu launa kæranda frá danska ríkinu, en ekki séu gerðar athugasemdir við lækkun rekstrargjalda, enda hafi þær breytingar engin áhrif á skattstofna kæranda þar sem hann muni ekki hefja rekstur næstu árin.

Kröfu sína um niðurfellingu á tekjufærslu launa kæranda frá danska ríkinu styður umboðsmaður kæranda bæði formlegum og efnislegum rökum.

Í fyrsta lagi er því borið við að skattstjóra hafi brostið heimild til hinnar kærðu endurákvörðunar vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem frestur sá sem settur er endurákvörðunum skatts samkvæmt þessu ákvæði hafi verið liðinn þegar umrædd endurákvörðun skattstjóra fór fram hinn 14. desember 1999. Samkvæmt ákvæði þessu sé ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Telur umboðsmaðurinn að skattframtöl kæranda umrædd ár hafi borið með sér að hinar umþrættu tekjur hafi verið svo taldar fram sem áskilið hafi verið á þeim tíma, sbr. leiðbeiningar ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtala umrædd ár sem umboðsmaðurinn rekur nánar. Í leiðbeiningum þessum sé gerð grein fyrir því hvernig telja skuli fram tekjur frá ríki sem tvísköttunarsamningur hafi verið gerður við og skuli þessar upplýsingar koma fram í athugasemdadálki skattframtals með þeim hætti sem tilgreint sé í leiðbeiningunum. Kærandi hafi nákvæmlega á þann hátt gert grein fyrir tekjunum og talið þær fram í athugasemdadálki skattframtalanna í erlendri og íslenskri mynt. Kærandi hafi aflað teknanna frá danska ríkinu á dönsku svæði, þ.e. sendiráði Dana á Íslandi. Að þjóðarétti njóti sendiráðsstarfsemi úrlendisréttar þannig að starfsemi danska sendiráðsins teljist falla undir danskt yfirráðasvæði og erlendir starfsmenn þar lúti danskri lögsögu. Því hafi verið rétt að telja tekjurnar fram í athugasemdadálki skattframtalanna svo sem gert sé ráð fyrir í leiðbeiningum ríkisskattstjóra. Virðist sem skattyfirvöld hafi talið þennan hátt á framtali tekna nægilegan grundvöll álagningar. Í skattframtölum 1999 og 2000 séu tekjur erlendis hins vegar taldar fram í sérstökum reit 319 á annarri síðu skattframtals ásamt öðrum launatekjum. Ekki hafi verið gerðar athugasemdir við skattframtöl kæranda fyrr en á árinu 1998 og framtölin verið lögð óbreytt til grundvallar álagningu gjaldárin 1994 til og með 1997. Hafi skattstjóri litið svo á að skattleggja bæri þessar tekjur á Íslandi á þeim grundvelli að kærandi hefði verið búsettur á Íslandi áður en hann hóf störf í sendiráðinu hefði honum verið í lófa lagið að gera þá breytingu fyrir álagningu á ofangreindum gjaldárum. Kæranda hefði verið ljóst að ekki var dreginn skattur af launum hans til danska ríkisins og hefði því allt að einu getað búist við skattlagningu hér á landi og þar af leiðandi hefði hann gert þá grein fyrir tekjunum sem áskilið væri. Í skattframtölum kæranda komi fram að hann hafi fengið greiddar umræddar tekjur frá danska ríkinu og ekki getið um skattgreiðslu af þeim, enda hafi ekki verið um hana að ræða. Þar sem umræddar tekjur hafi verið taldar fram í skattframtölum kæranda umrædd ár með réttum hætti og fullnægjandi upplýsingar legið fyrir skattstjóra sem byggja mátti rétta álagningu á hafi tveggja ára frestur skattstjóra til endurákvörðunar skatta verið liðinn þegar skattstjóri kvað upp úrskurð sinn um endurákvörðun hinn 14. desember 1999. Af þessum sökum beri að fella endurákvörðun skattstjóra úr gildi, án þess að taka þurfi efnislega afstöðu til málsins.

Þá byggir umboðsmaður kæranda í öðru lagi kröfu sína á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra. Í því sambandi tekur umboðsmaðurinn fram að verði niðurstaða yfirskattanefndar sú að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 taki ekki til tilviksins hljóti sú niðurstaða að byggjast á því að fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, hafi ekki legið fyrir í skattframtölum og skattstjóri hafi ekki getað lagt á samkvæmt skattframtölunum án þess að afla áður frekari upplýsinga og gagna og gefa kæranda kost á að njóta andmælaréttar, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að umræddar tekjur kæranda féllu ekki undir tekjur erindreka danskra stjórnvalda á Íslandi með diplómatíska stöðu og vísað til upplýsinga frá utanríkisráðuneytinu um að kærandi nyti ekki diplómatastöðu á Íslandi, sbr. bréf ráðuneytisins, dags. 10. júní 1998. Bréf þetta hafi ekki verið borið undir kæranda áður en boðun hinna umdeildu breytinga fór fram með bréfi, dags. 12. júní 1998, og skattstjóri hafi ekki kynnt kæranda bréfið og afrit þess hafi kærandi ekki fengið í hendur. Ákvörðun skattstjóra hafi þannig verið að verulegu leyti byggð á gögnum og upplýsingum sem kæranda hefði ekki verið gefinn kostur á að tjá sig um, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda sérstakar athugasemdir við það að samkvæmt úrskurði skattstjóra virðist sem kæranda sé gert að greiða 60% skatt af tekjum ársins 1996 sem ekki fái staðist. Þá séu opinber gjöld maka kæranda lækkuð um 548.000 kr. án þess að skýringar liggi fyrir, en ekki sé í úrskurði skattstjóra fjallað um breytingar á skattstofnum maka. Að þessu leyti sé rökstuðningur í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun ófullnægjandi, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, er leiða eigi til ógildingar. Þá hafi skattstjóri engan reka gert að því að afla upplýsinga frá dönskum stjórnvöldum um stöðu kæranda í sendiráði Dana hér á landi. Verði því ekki séð að skattstjóri hafi gætt rannsóknarskyldu sinnar, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna þessara annmarka á málsmeðferð skattstjóra beri að fella úrskurð hans um endurákvörðun úr gildi.

Í þriðja lagi byggir umboðsmaður kæranda á því að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun sé efnislega rangur. Það sé skoðun kæranda að ekki leiki neinn vafi á því að launagreiðandi hans, þ.e. utanríkisráðuneyti Dana, hafi litið svo á að kærandi félli undir þá aðila sem 27. gr. fyrrgreinds tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna taki til og eigi þar af leiðandi ekki að skattleggjast á Íslandi. Í þessu sambandi tekur umboðsmaðurinn fram að kærandi hafi á umræddum árum gegnt stöðu í danska sendiráðinu sem viðskiptafulltrúi. Munurinn á stöðu kæranda og annarra sambærilegra starfsmanna sé sá að kærandi hefði verið búsettur á Íslandi í langan tíma áður en hann hóf störf í sendiráðinu. Skattstjóri hafi byggt niðurstöðu sína á því að samkvæmt b-lið 2. tölul. 19. gr. umrædds tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna skuli skattleggja tekjur manna af opinberu starfi í því ríki þar sem starfið sé innt af hendi hafi móttakandinn verið með heimilisfesti í því ríki og ekki tekið þar upp heimilisfesti einvörðungu í því skyni að inna starfið af hendi. Ákvæði þetta sé undantekning frá þeirri meginreglu samkvæmt 1. tölul. 19. gr. samningsins að ríkin skattleggi sjálf greidd laun og endurgjald greitt af opinberum aðilum. Ákvæðinu sé hins vegar ekki ætlað að ganga framar alþjóðasamningum um gagnkvæm réttindi diplómata, sbr. 29. gr. umrædds tvísköttunarsamnings, þar sem tekið sé fram að ákvæði samningsins hafi ekki áhrif á skattaívilnanir sem sendiráðsmenn og starfsmenn ræðisstofnunar njóti samkvæmt almennum þjóðréttarreglum eða ákvæðum sérstakra samninga. Þetta ákvæði verði ekki skilið samkvæmt orðanna hljóðan öðruvísi en að átt sé við alla erlenda starfsmenn sendiráða. Til stuðnings kröfu kæranda bendir umboðsmaðurinn jafnframt á að samkvæmt 6. tölul. 5. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sé tekið fram að sendiherrar erlendra ríkja skuli vera undanþegnir tekjuskatti og eignarskatti samkvæmt íslenskum lögum. Kærandi sé erlendur starfsmaður sendiráðs erlends ríkis. Tekur umboðsmaðurinn fram að það sé skoðun kæranda að tekjur hans frá danska ríkinu beri að skattleggja í Danmörku í samræmi við 27. gr. umrædds Norðurlandasamnings til að komast hjá tvísköttun, sbr. og 6. tölul. 5. gr. reglugerðar nr. 245/1963.

Í kærunni er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, í samræmi við framlagðan reikning. Kærandi hafi þurft að leita sérfræðiaðstoðar til að gæta réttar síns gagnvart stjórnvöldum og haft af því mikinn kostnað. Með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 23. maí 2000, vegna máls kæranda vegna gjaldáranna 1998 og 1999 fylgdi afrit málskostnaðarreiknings vegna þessa máls þar sem málskostnaður að meðtöldum virðisaukaskatti er tilgreindur 99.600 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 7. júlí 2000, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Af gögnum málsins verður ráðið að kærður sé úrskurður skattstjórans í Reykjavík, dags. 14. desember 1999.

Af kæru kæranda til yfirskattanefndar verður ráðið að einungis breytingar er lúta að tekjufærslu launa kæranda frá danska ríkinu séu kærðar. Verður þannig ráðið að kæran lúti ekki að lækkun rekstrargjalda kæranda á árinu 1993.

Af gögnum málsins verður ráðið að kærandi hafi verið búsettur hér á landi frá árinu 1974. Ber kærandi þar af leiðandi á hinum umræddu gjaldárum, sem endurákvörðun skattstjóra nær til, þ.e.a.s. gjaldárin 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997, fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, og af öllum eignum sínum, hvar sem þær eru staðsettar. Við meðferð málsins hjá skattstjóra þá aflaði skattstjórinn í Reykjavík upplýsinga frá utanríkisráðuneytinu um það hvort kærandi væri erindreki danskra stjórnvalda á Íslandi og hvort hann væri með diplómatiska stöðu. Í svarbréfi utanríkisráðuneytisins til skattstjóra, dags. 10. júní 1998, kemur fram að kærandi sé ekki á lista utanríkisráðuneytisins yfir erindreka danskra stjórnvalda á Íslandi með diplómatiska stöðu. Kemur það einnig heim og saman við fullyrðingar kæranda í andmælabréfi hans til skattstjórans í Reykjavík, dags. 1. júlí, sem svar við fyrirhugunarbréf skattstjóra, dags. 12. júní 1998. En í sjöunda lið þess bréfs þá segir kærandi svo frá; „På Deres forespørgsel oplyser det islandske udenrigsministerium, at jeg ikke er udsendt diplomat. Dette har jeg heller ikke påstået.“ Með vísan til framangreinds svo og til 10. gr. laga nr. 16/1971, um aðild Íslands að alþjóðasamningi um stjórnmálasamband, þar sem kveðið er svo á um að tilkynna beri utanríkisráðuneyti móttökuríkisins, eða öðru ráðuneyti, sem samkomulag verður um, skipun sendiráðsmanna, komu þeirra og endanlega brottför, eða lok starfa þeirra í sendiráðinu, komu og endanlega brottför einkaþjónustustarfsmanna í þjónustu manna, sem nefndir eru í a-lið greinarinnar, og þar sem við á, að þeir séu á förum úr þjónustu þeirra, ráðningu og lausn manna, sem búsettir eru í móttökuríkinu, sem sendiráðsmanna eða einkaþjónustustarfsmanna, er njóta forréttinda og friðhelgi. En í tilviki kæranda hefur slík tilkynning til utanríkisráðuneytisins ekki átt sér stað. Er aftur á móti leiðir til þess að kærandi nýtur ekki úrlendisréttar hér á landi sem erlendur „diplómat“. Á því ákvæði 27. gr. Norðurlandasamningsins ekki við um kæranda þar sem kærandi nýtur ekki friðhelgi sem sendierindreki erlends ríkis hér á landi.

Endurákvörðun skattstjóra, dags. 14. desember 1999, tekur til gjaldáranna 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997. Er því haldið fram af umboðsmanni kæranda að skattstjóra hafi brostið lagaheimild til að endurákvarða opinber gjöld kæranda þar sem meira en tvö ár voru liðin frá því að teknanna var aflað er endurákvörðunin átti sér stað, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1997:385) (sic), 30. október 1997 í málunum nr. 52/1997 og 97/1997 og að síðustu 20. maí 1999 í máli nr. 384/1998. Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Ber að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. nefndra laga með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu ekki fyrir hendi (sic), en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Af framtölum kæranda verður ráðið að hann hafi ekki gert eins skilmerkilega grein fyrir tekjum þeim sem hann aflaði vegna starfa sinna við danska sendiráðið í Reykjavík og efni stóðu til. Eins og fram kemur í kæru til yfirskattanefndar er tekið fram í leiðbeiningum ríkisskattstjóra með skattframtölum 1995–1997 að gefa þurfi upplýsingar um í hvaða landi teknanna var aflað, á hvaða tímabili og fjárhæð þeirra í erlendum gjaldmiðli. Ekki verður fallist á það með umboðsmanni kæranda að þær upplýsingar sem kærandi veitti í athugasemdadálki nefndra framtala sinna hafi fullnægt tilskildum kröfum um skýrleika með óyggjandi hætti. Eins og dómaframkvæmd sýnir getur 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, einungis tekið til endurákvörðunar þegar svo glöggar upplýsingar um viðkomandi lið er að finna í framtali eða fylgigögnum þess, að skattstjóri getur leiðrétt framtalið einhliða án frekari upplýsinga eða skýringa á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar sem upplýsingar sem lágu fyrir í framtali stefnanda uppfylltu ekki skilyrði síðast nefnds ákvæðis er ekki hægt að fallast á að 2. mgr. 97. gr. hafi átt við um endurákvörðun skattstjóra sem deilt er um í málinu.

Af málavöxtum verður ráðið að skattstjóri hafi ekki kynnt kæranda nánar efni bréfs utanríkisráðuneytis, dags. 10. júní 1998. Telur umboðsmaður kæranda þetta leiða til ómerkingar málsins þar sem andmæla- og upplýsingaréttur kæranda skv. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi verið fyrir borð borinn með því að ákvörðun skattstjóra hafi verið byggð á gögnum og upplýsingum sem kæranda hafði ekki verið gefinn kostur á að tjá sig um. Eins og sjá má af skjölum málsins boðaði skattstjóri kæranda fyrirhugaða endurákvörðun með bréfi sínu, dags. 4. janúar 2000 (sic). Í því bréfi kom fram að skattstjóri hefði óskað eftir því við íslenska utanríkisráðuneytið að það léti skattstjóra í té upplýsingar um hvort kærandi væri á lista yfir erindreka danskra stjórnvalda hér á landi. Með bréfi, dags. 21. desember 1999, veitti utanríkisráðuneytið svar þar sem gerð var grein fyrir því að kærandi nyti ekki diplómatiskra réttinda á Íslandi eða þeirra fríðinda sem þeirri stöðu fylgdu. Var afrit af bréfi ráðuneytisins sent meðfylgjandi nefndu boðunarbréfi. Var kæranda gefinn kostur á að tjá sig um efni þess bréfs áður en til ákvörðunartöku kom á skattstjórastigi. Verður því að mótmæla þeirri málsástæðu að andmæla- og upplýsingaréttur kæranda hafi verið brotinn.

Með vísan til framangreinds svo og til forsendna hins kærða úrskurðar skattstjóra þá er það krafa ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. ágúst 2000, var kæranda sent ljósrit af ofangreindri kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að leggja fram gögn og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem hann teldi ástæðu til.

Með bréfi, dags. 11. september 2000, bárust athugasemdir umboðsmanns kæranda. Bréfinu fylgdu ennfremur athugasemdir kæranda sjálfs í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra. Í bréfi umboðsmannsins eru gerðar athugasemdir við framsetningu í kröfugerð ríkisskattstjóra. Þannig segi í kröfugerðinni að ráðið verði að skattstjóri hafi ekki kynnt kæranda nánar efni bréfs utanríkisráðuneytisins, dags. 10. júní 1998. Sjá megi af málsskjölum að skattstjóri hafi boðað fyrirhugaða endurákvörðun með bréfi sínu, dags. 4. janúar 2000, í framhaldi af svarbréfi utanríkisráðuneytisins þann 21. desember 1999. Þessi framsetning sé illskiljanleg, enda hafi hinn kærði úrskurður um endurákvörðun verið kveðinn upp 14. desember 1999. Hugsanlegt sé að ríkisskattstjóri rugli saman tveimur málum kæranda hjá yfirskattanefnd. Séu slík vinnubrögð með ólíkindum og gefi ekki ástæðu til nánari umfjöllunar. Ítrekar umboðsmaðurinn að umrætt bréf skattstjóra og svarbréf utanríkisráðuneytisins, dags. 10. júní 1998, hafi ekki verið borið undir kæranda áður en breytingarnar voru boðaðar með bréfi skattstjóra, dags. 12. júní 1998. Að öðru leyti eru ítrekaðar þær kröfur er fram koma í kæru og er vísað til þargreinds rökstuðnings.

Í athugasemdum kæranda er fundið að þeim drætti sem varð á því að ríkisskattstjóri skilaði kröfugerð sinni í málinu. Þá fjallar kærandi og um þann rugling sem fram kemur í kröfugerð ríkiskattstjóra er virðist stafa af því að ríkisskattstjóri blandi saman í kröfugerðinni tveimur málum kæranda. Þau mál séu ekki sambærileg, enda kveðst kærandi hafa formlega verið skráður sem diplómat á lista utanríkisráðuneytisins í september 1999. Í athugasemdum sínum vísar kærandi til þess að eins og fram komi í svarbréfi hans, dags. 18. janúar 2000, við bréfi skattstjóra, dags. 4. janúar 2000, hafi hann tekið málið upp við utanríkisráðuneytið. Hafi prótókollstjóri ráðuneytisins staðfest við kæranda að þar sem hann sé danskur ríkisborgari þá uppfylli hann skilyrði til útnefningar sem chargé d’affaires. Samkvæmt þessu sé ljóst að skattstjóri hafi ekki gætt ákvæða stjórnsýslulaga við meðferð málsins. Varðaði frest til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 þá mótmælir kærandi fordæmisgildi þeirra dóma Hæstaréttar Íslands, sem ríkisskattstjóri vísi til í kröfugerð sinni, enda séu málsatvik í þeim málum allt önnur og flóknari en í máli kæranda. Viðvíkjandi skírskotun skattstjóra og ríkisskattstjóra til búsetu kæranda hérlendis bendir kærandi á að bæði samkvæmt íslenskum og dönskum lögum skuli lögheimili manns vera þar sem hann dvelst. Af þessu hafi leitt að hann hafi ekki verið í danska skattkerfinu með sama hætti og verið hefði ef hann hefði verið búsettur í Danmörku. Þá kveðst kærandi aldrei hafa haldið því fram að hann hefði sætt skattálagningu í Danmörku. Um tilgreiningu umræddra tekna í skattframtölum kæranda segir svo í athugasemdum kæranda:

„Hverken i rubrikken for udenlandske indtægter eller i vejledningen kræves der, at man skal gøre nærmere rede for udenlandske indtægter, eller hvordan de er behandlet ligningsmæssigt i indtjeningslandet. I vejledningen for 1995–1997 står der „þurfa gefa upplýsingar um í hvaða landi teknanna var aflað, á hvaða tímabili og fjárhæð þeirra í erlendum gjaldmiðli“. Jeg opgiver mine indtægter i danske kroner. Deraf følger, at indtægterne stammer fra Danmark. Endvidere bør det være klart, at når indtægterne kommer fra Danska utanríkisráðuneytið, så er de fra Danmark. Ganske vist angiver jeg ikke, om indtægterne stammer fra en del af året eller hele året. Men da jeg ikke har andre indtægter i de pågældende år er det nærliggende at antage, at mine indtægter er for hele året. Hverken Skattstjórinn i Reykjavik eller RSK gør i øvrigt nogen bemærkninger herom. Jeg ser ikke andet, end at jeg har opgivet mine indtægter lige så klart og tydeligt, som overhovedet muligt. Desuden oplyser hverken Skattstjórinn i Reykjavik eller RSK ikke, hvad der ikke er tydeligt nok. Fordi Skattstjórinn i Reykavik laver en fejl, kan han ikke automatisk bare give mig skylden og påstå, að jeg ikke opgiver mine indtægter tydeligt nok.“

V.

Eins og fram er komið, sbr. m.a. I. kafla hér að framan, er ágreiningsefni máls þessa sú ákvörðun skattstjóra, er hann tók með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. desember 1999, að skattleggja launatekjur kæranda frá danska utanríkisráðuneytinu gjaldárin 1994, 1995, 1996 og 1997. Af hálfu kæranda er þess krafist að þessari ákvörðun skattstjórans verði hnekkt og úrskurður hans um endurákvörðun felldur úr gildi og álagning verði óbreytt í samræmi við frumálagningu opinberra gjalda á kæranda umrædd gjaldár. Krafa þessi er studd bæði formlegum og efnislegum röksemdum. Þykir rétt að fjalla um kröfuna sem eina kröfu um niðurfellingu umræddra tekjuhækkana skattstjóra að öllu leyti sem studd er nokkrum málsástæðum, þ.e. í fyrsta lagi að tímamörk til endurákvörðunar hafi verið liðin varðandi umrædd gjaldár, þegar endurákvörðun skattstjóra fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í öðru lagi að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt, enda hafi málið hvorki verið rannsakað nægilega né gætt andmæla- og upplýsingaréttar kæranda, og í þriðja lagi hafi engin efnisleg rök staðið til skattlagningar tekna þessara. Verður fjallað hér á eftir um hverja málsástæðu kæranda fyrir sig.

1. Um tímamörk til endurákvörðunar.

Í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 12. júní 1998, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. desember 1999. Tóku breytingarnar til gjaldáranna 1994, 1995, 1996 og 1997. Af hálfu kæranda er því haldið fram að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi staðið því í vegi að skattstjóri endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld hans umrædd gjaldár. Þessi málsástæða var ekki með beinum hætti höfð uppi við meðferð málsins á skattstjórastigi, enda þótt sjónarmið í þessa veru kæmu fram í bréfi kæranda, dags. 1. júlí 1998. Af hálfu kæranda, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. febrúar 2000, og athugasemdir kæranda, er fylgdu bréfi umboðsmanns hans, dags. 11. september 2000, er einkum á því byggt að gerð hafi verið grein fyrir umræddum tekjum á viðeigandi stað í skattframtölum árin 1994, 1995, 1996 og 1997 og með þeim hætti sem áskilið var samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra til útfyllingar skattframtals. Þannig komi fram í leiðbeiningum ríkisskattstjóra til útfyllingar skattframtals árin 1995, 1996 og 1997 að framteljanda, sem heimilisfastur er hérlendis og aflað hefur tekna í ríki sem Ísland hefur gert tvísköttunarsamning við, beri að gera grein fyrir tekjunum í athugasemdadálki skattframtals og geta um í hvaða landi teknanna sé aflað, á hvaða tímabili og fjárhæð þeirra í erlendum gjaldmiðli. Hliðstæður áskilnaður komi fram í leiðbeiningum ríkisskattstjóra til útfyllingar skattframtals árið 1994. Nákvæmlega með þessum hætti hafi kærandi gert grein fyrir tekjunum. Teknanna hafi kærandi aflað frá danska ríkinu á dönsku svæði, þ.e. danska sendiráðinu á Íslandi, sbr. þjóðréttarlegan úrlendisrétt, og því hafi verið rétt að tilgreina tekjurnar með þessum hætti. Í skattframtölunum hefði komið fram að kærandi hefði fengið greiddar umræddar tekjur frá danska ríkinu og ekki hefði verið getið um greiðslu skatts af tekjunum, enda hefði hann ekki verið greiddur. Samkvæmt þessu hefðu tekjurnar verið taldar fram með réttum hætti og fullnægjandi upplýsingar legið fyrir skattstjóra sem byggja mátti rétta álagningu á.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða framtals ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór fram hinn 15. desember 1999 og tók til gjaldáranna 1994, 1995, 1996 og 1997. Kærandi var heimilisfastur hér á landi umrædd ár. Samkvæmt skattframtölum kæranda árin 1994, 1995, 1996 og 1997 voru umræddar tekjur frá danska utanríkisráðuneytinu meginhluti tekna kæranda umrædd ár. Hér að framan er gerð grein fyrir því með hvaða hætti kærandi tilgreindi tekjur þessar í skattframtölunum. Var teknanna getið í viðeigandi lið í athugasemdadálki skattframtalanna sem tekjur erlendis og gerð grein fyrir fjárhæð þeirra í dönskum krónum og umreikningi í íslenskar krónur miðað við tilgreint gengi. Samkvæmt þessu var gerð grein fyrir tekjunum með þeim hætti sem gildir um tekjur framteljenda, sem heimilisfastir eru hér á landi, og aflað hafa tekna í ríki sem Ísland hefur gert samning við til að koma í veg fyrir tvísköttun. Eins og skattframtölin lágu fyrir skattstjóra báru þau frekast með sér að kærandi teldi sig bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefði notið tekna í Danmörku er tilgreina bæri með tilliti til ákvæða þágildandi samnings milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 19/1989 í C-deild Stjórnartíðinda þar sem samningurinn er birtur sem fylgiskjal. Í þessu sambandi kemur fram hjá umboðsmanni kæranda í kæru til yfirskattanefndar það sjónarmið að kærandi hafi aflað teknanna á dönsku yfirráðasvæði, sbr. úrlendisrétt þjóðaréttar. Öðrum þræði er því samt haldið fram af hálfu kæranda, sbr. sérstaklega kæru til yfirskattanefndar, að ákvæði um réttindi diplómata gildi í tilviki kæranda þar sem vísað er til 29. gr. í fyrrgreindum Norðurlandasamningi til að komast hjá tvísköttun og 6. tölul. 5. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Kærandi sé erlendur starfsmaður sendiráðs erlends ríkis og verði greint ákvæði tvísköttunarsamningsins ekki skilið öðruvísi en átt sé við alla erlenda starfsmenn sendiráða. Þessi málatilbúnaður verður ekki skilinn öðruvísi en að því sé haldið fram að miða beri við að kærandi njóti friðhelgisréttinda í skilningi alþjóðasamnings um stjórnmálasamband sem gerður var í Vínarborg hinn 18. apríl 1961 (Vínarsamnings um stjórnmálasamband), sem hefur lagagildi hér á landi, sbr. lög nr. 16/1971, um aðild Íslands að alþjóðasamningi um stjórnmálasamband, þar sem samningurinn er birtur sem fylgiskjal, sbr. og auglýsingu nr. 14 frá 23. maí 1971, um aðild Íslands að Vínarsamningnum um stjórnmálasamband, er birtist í C-deild Stjórnartíðinda, þar sem samningurinn er birtur sem fylgiskjal. Í bréfum kæranda sjálfs, sbr. bréf, dags. 28. apríl 1998, og 1. júlí 1998, var einkum til þess vísað að venja væri fyrir því (kutyme) að „lokalt ansatte“ við sendiráð á borð við hans tilvik greiddu ekki tekjuskatta í móttökuríki og um það væri „stiltiende overenskomst“. Miðað við skattalega stöðu kæranda hér á landi og eins og tilgreiningum hans á umræddum tekjum frá danska utanríkisráðuneytinu var háttað í skattframtölum hans umrædd ár verður engan veginn talið að skattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtala kæranda og fylgigagna þeirra einvörðungu og án frekari upplýsinga, að taka afstöðu til skattalegrar þýðingar umræddra tekna kæranda, enda lá ekki fyrir um hverskonar tekjur var að ræða og fyrir hvaða störf. Ljóst þykir samkvæmt þessu að skattstjóra var ekki unnt að fara með breytingar varðandi þessa þætti skattframtala kæranda eftir ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, heldur var nauðsynlegt að leita eftir gögnum og skýringum bæði frá kæranda sjálfum og öðrum aðilum varðandi umræddar tekjur og skattalega meðferð þeirra, svo og skattalega stöðu kæranda, hvað skattstjóri og gerði. Allur málatilbúnaður kæranda þykir og styðja þetta. Samkvæmt þessu verður ekki talið að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun á opinberum gjöldum kæranda umrædd gjaldár.

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Eins og fyrr greinir fór hin kærða endurákvörðun fram hinn 14. desember 1999 og tók til tekjuáranna 1993 til og með 1996, þ.e. gjaldáranna 1994 til og með 1997. Samkvæmt þessu var sá frestur til endurákvörðunar sem tilgreindur er í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki liðinn þegar endurákvörðunin fór fram. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ákvæði 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir endurákvörðunina.

2. Málshraði.

Í tilefni af athugasemd kæranda í greinargerð hans, sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. september 2000, til yfirskattanefndar þykja efni til að víkja að málshraða í máli þessu.

Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig skulu skattstjórar innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðinu var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem í þessu dæmi, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir.

Skattstjóri boðaði hinar umdeildu tekjufærslur með bréfi sínu, dags. 12. júní 1998, og bárust andmæli kæranda með bréfi, dags. 1. júlí 1998. Skattstjóri kvað hins vegar ekki upp hinn umdeilda úrskurð um endurákvörðun fyrr en 14. desember 1999. Samkvæmt þessu liðu um sautján og hálfur mánuður frá því að andmæli kæranda bárust þar til skattstjóri kvað upp úrskurð sinn. Samkvæmt þessu fór skattstjóri verulega fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Engar skýringar hafa komið fram á þessum drætti. Tekið skal fram að heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 118. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. laga nr. 137/1996, til að breyta þargreindum tímaákvörðunum og frestum tekur ekki til fyrrgreinds frests samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laganna. Samkvæmt þessu braut skattstjóri gegn ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun.

Samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skal ríkisskattstjóri hafa lagt fyrir yfirskattanefnd innan 45 daga, frá því að honum barst endurrit kæru, rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og nauðsynleg gögn er hann hefur aflað frá skattstjóra. Eins og fram kemur í athugasemdum kæranda var endurrit kæru sent ríkisskattstjóra 10. mars 2000, en kröfugerð sína lagði embættið ekki fram fyrr en með bréfi, dags. 7. júlí 2000. Fór ríkisskattstjóri samkvæmt þessu fram úr lögmæltum fresti sem embættinu er settur til að leggja fram kröfugerðir fyrir yfirskattanefnd, án þess að skýringar hafi komið fram á þessum drætti.

Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðarframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H. 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að því athuguðu geta framangreind brot gegn lögmæltum frestum til afgreiðslu mála ekki leitt til ómerkingar á hinum umdeildu ákvörðunum skattstjóra.

3. Málsmeðferð skattstjóra.

Athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi málsmeðferð skattstjóra lúta í fyrsta lagi að því að farið hafi verið á svig við andmæla- og upplýsingarétt kæranda, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, af þeim sökum að skattstjóri hafi ekki, áður en hann boðaði kæranda umræddar breytingar með bréfi sínu, dags. 12. júní 1998, kynnt kæranda bréf utanríkisráðuneytisins og látið honum í té afrit þess. Í öðru lagi er því haldið fram að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst, áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem skattstjóri hafi ekki gert reka að því að afla upplýsinga frá dönskum stjórnvöldum um stöðu kæranda í sendiráði Danmerkur hér á landi.

Eins og fram er komið krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 20. apríl 1998, um skýringar á því hvers vegna hann hefði ekki fært umræddar tekjur sem skattskyldar tekjur í skattframtölum sínum og vísaði í því sambandi til fullrar og ótakmarkaðrar skattskyldu kæranda hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í svari sínu, dags. 28. apríl 1998, vísaði kærandi m.a. til þess að venja væri að starfsmenn sendiráða greiddu ekki tekjuskatt í móttökuríki. Í framhaldi af þessum bréfaskiptum ritaði skattstjóri utanríkisráðuneytinu bréf, dags. 5. júní 1998, þar sem hann fór fram á með vísan til 94. gr. laga nr. 75/1981, að ráðuneytið upplýsti hvort kærandi, er væri starfsmaður hjá danska sendiráðinu í Reykjavík, væri á „lista hjá utanríkisráðuneytinu yfir erindreka danskra stjórnvalda á Íslandi, það er, hvort hann hafi diplómatastöðu.“ Í svarbréfi utanríkisráðuneytisins, dags. 10. júní 1998, sagði: „Með vísan til bréfs skattstjórans í Reykjavík, dags. 5. júní s.l., skal upplýst að A er ekki á lista hjá utanríkisráðuneytinu yfir erindreka danskra stjórnvalda á Íslandi með diplómatíska stöðu.“ Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 12. júní 1998, var gerð grein fyrir þessum bréfaskiptum. Þar sagði að með bréfi skattstjóra, dags. 5. júní 1998, hefði verið lagt fyrir utanríkisráðuneytið að láta skattstjóra í té upplýsingar um hvort kærandi væri erindreki danskra stjórnvalda á Íslandi og með diplómatíska stöðu. Í svarbréfi utanríkisráðuneytisins, dags. 10. júní 1998, kæmi fram að kærandi væri ekki á lista utanríkisráðuneytisins yfir erindreka danskra stjórnvalda á Íslandi með diplómatíska stöðu.

Samkvæmt framansögðu kynnti skattstjóri kæranda efnislega umrædd bréfaskipti í boðunarbréfi sínu, dags. 12. júní 1998, með fullnægjandi hætti. Verður því ekki annað séð en kærandi hafi átt þess fullnægjandi kost að gæta andmælaréttar síns, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og gat óskað eftir aðgangi að gögnum þessum eða ljósritum þeirra, ef hann taldi ástæðu til þess, sbr. 15. gr. sömu laga. Verður því ekki á það fallist að skattstjóri hafi farið á svig við andmæla- og upplýsingarétt kæranda, eins og umboðsmaður kæranda heldur fram. Þá verður ekki annað séð en að boðunarbréf skattstjóra hafi að öðru leyti verið í samræmi við þær kröfur sem gerðar eru í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Að því er snertir rannsóknarþátt málsins ber að líta til þess að skattstjóri sneri sér til annars stjórnvalds, utanríkisráðuneytisins, varðandi stöðu kæranda sem sendierindreka, þ.e. hvort kærandi hefði stöðu diplómats. Með tilliti til málefnisins var rétt og eðlilegt að skattstjóri leitaði eftir umræddum upplýsingum hjá utanríkisráðuneytinu, sbr. verkefni þess ráðuneytis samkvæmt 14. gr. auglýsingar nr. 96/1969, um staðfestingu forseta Íslands á reglugerð um Stjórnarráð Íslands, en undir ráðuneytið heyrir m.a. umræddur Vínarsamningur um stjórnmálasamband, sbr. lög nr. 16/1971. Miðað við forsendur skattstjóra og aðrar þær upplýsingar, sem fyrir lágu í gögnum málsins, þar á meðal framkomnar skýringar kæranda, verður ekki annað séð en málið hafi verið nægilega upplýst af hálfu skattstjóra áður en hann tók ákvörðun í því. Í þessu sambandi skal tekið fram að ekki verður séð að deilt sé um staðreyndir í máli þessu, heldur frekar lagaatriði varðandi skattalega stöðu kæranda. Samkvæmt þessu verður ákvörðunum skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að málið hafi verið vanrannsakað. Þá verður ekki séð að annmarkar hafi verið á rökstuðningi skattstjóra, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 14571995, er mæla fyrir um samhliða rökstuðning, og ákvæði 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings.

4. Efnisatriði málsins.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. febrúar 2000, heldur umboðsmaður kæranda því fram að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 14. desember 1999, sé efnislega rangur. Virðist í fyrsta lagi á því byggt að þar sem kærandi sé erlendur starfsmaður sendiráðs erlends ríkis skuli hann vera undanþeginn tekjuskatti og eignarskatti samkvæmt íslenskum lögum. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til 6. tölul. 5. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, en þar er mælt svo fyrir að sendiherrar erlendra ríkja, sendiræðismenn og erlendir starfsmenn við sendiráð erlendra ríkja séu undanþegnir tekjuskatti og eignarskatti. Nánar segir í ákvæðinu að sendiherra taki til allra sendimanna annarra ríkja sem eftir reglum þjóðaréttar teljast til diplomata. Starfsmennirnir verði að vera í fastri þjónustu sendiráðanna og hafa starfið að einkastarfi. Íslenskir starfsmenn sendiráðanna njóti engra ívilnana í skatti samkvæmt greininni. Í öðru lagi virðist umboðsmaður kæranda byggja á því að ákvæði fyrrgreinds Norðurlandasamnings til að komast hjá tvísköttun leiði til þess að ekki beri að skattleggja umræddar tekjur kæranda frá danska utanríkisráðuneytinu hér á landi heldur í Danmörku, sbr. 29. gr. samningsins sem vísað er til. Umboðsmaðurinn getur þess að skattstjóri hafi byggt niðurstöðu sína á ákvæði 2. tölul. 19. gr. Norðurlandasamningsins þar sem fram komi að í því tilviki þegar endurgjald fyrir opinbert starf komi í hlut móttakanda fyrir starf, sem innt sé af hendi í öðru aðildarríki en því ríki sem greiði endurgjaldið, skuli endurgjaldið þó einungis skattlagt í því ríki þar sem starfið var innt af hendi ef móttakandinn er maður með heimilisfesti í því ríki og er ríkisborgari þess ríkis eða tók ekki upp heimilisfesti í því ríki einvörðungu til þess að inna starfið af hendi. Bendir umboðsmaðurinn á að ákvæði þetta sé undantekning frá meginreglu 1. tölul. 19. gr. samningsins um að endurgjald sem greitt er af aðildarríki, opinberum aðila, sveitarstjórn eða opinberri stofnun í því til manns fyrir starf hans í þjónustu þessa ríkis, opinbers aðila, sveitarstjórnar eða opinberrar stofnunar þess skuli einungis skattleggja í því ríki. Þá tekur umboðsmaðurinn fram að fyrstnefnda ákvæðinu sé ekki ætlað að ganga framar alþjóðasamningum um gagnkvæm réttindi diplómata, sbr. 29. gr. Norðurlandasamningsins, þar sem tekið sé fram að ákvæði samningsins skuli ekki hafa áhrif á skattaívilnanir sem sendiráðsmenn og starfsmenn ræðisstofnunar njóti samkvæmt almennum þjóðréttarreglum eða ákvæðum sérstakra samninga. Þá hefur komið fram af hálfu umboðsmannsins að þar sem teknanna hefði verið aflað á dönsku yfirráðasvæði, þ.e. í sendiráðinu, hafi verið rétt að tilgreina tekjurnar sem tekjur erlendis í samræmi við framtalsleiðbeiningar.

Framangreindur rökstuðningur umboðsmanns kæranda þykir ekki vera svo skýr sem skyldi. Almennt virðist umboðsmaðurinn túlka saman skattalega stöðu sendiráðsmanna (friðhelgisréttindi), sem hann sýnist byggja á að eigi við um kæranda, og fyrrgreind ákvæði samningsins og kemst að þeirri niðurstöðu að vegna þeirrar stöðu leiði ákvæði samningsins til þess að skattleggja beri umræddar tekjur kæranda í Danmörku. Að auki ber umboðsmaðurinn því við að þar sem teknanna hafi verið aflað á dönsku yfirráðasvæði beri að líta á þær sem tekjur erlendis (í samningsríki) samkvæmt ákvæðum Norðurlandasamningsins. Eins og málið er vaxið og með hliðsjón af óskýrum málatilbúnaði kæranda þykir rétt að leysa efnislega úr málinu með þeim hætti að fjalla fyrst um það hvort kærandi hafi notið skattalegrar stöðu sem sendiráðsmaður hér á landi á umræddum árum og ef svo reynist ekki vera taka þá til úrlausnar skattlagningu umræddra tekna með tilliti til ákvæða Norðurlandasamningsins til að komast hjá tvísköttun.

Í fyrrgreindum Vínarsamningi um stjórnmálasamband, sem gerður var 18. apríl 1961, sbr. lög nr. 16/1971, um aðild Íslands að alþjóðasamningi um stjórnmálasamband, er m.a. fjallað um friðhelgisréttindi í ríkjasamskiptum, þar á meðal friðhelgisréttindi diplómatískra fulltrúa sendiráða, undirstarfsmanna sendiráða og venslamanna sendiráðsmanna. Samkvæmt 34. gr. samningsins skulu sendierindrekar, þ.e. forstöðumenn sendiráðs og stjórnarsendimenn, vera undanþegnir öllum gjöldum og sköttum á einstaklinga og eignir hvort sem um er að ræða álögur til ríkis, sveitarfélaga eða annarra umdæma með tilgreindum undantekningum. Samkvæmt 37. gr. samningsins skulu þeir venslamenn sendierindreka, sem teljast til heimilisfólks hans, njóta þeirra forréttinda og friðhelgi, sem m.a. er mælt fyrir um í 34. gr., ef þeir eru ekki ríkisborgarar móttökuríkisins. Samkvæmt sömu grein skulu skrifstofu- og tæknistarfsmenn sendiráðs, ásamt venslamönnum þeirra sem teljast til heimilisfólks þeirra, njóta þeirra forréttinda og friðhelgi sem m.a. er getið í 34. gr., ef þeir eru ekki ríkisborgarar móttökuríkisins né hafa fast heimilisfang þar, með tilgreindri undantekningu. Samkvæmt sömu grein skulu þjónustustarfsmenn sendiráðs og einkaþjónustustarfsmenn sendiráðsmanna, sem ekki eru ríkisborgarar móttökuríkis né hafa þar fast heimilisfang, m.a. njóta undanþágu frá gjöldum og sköttum af launum sem þeir fá fyrir störf sín. Samkvæmt 38. gr. samningsins skal sendierindreki, sem er ríkisborgari móttökuríkisins eða hefur fast heimilisfang þar, einungis njóta undanþágu frá lögsögu og friðhelgi að því er varðar opinber störf sem innt eru af hendi innan takmarka skyldustarfa hans, nema móttökuríkið veiti frekari forréttindi og friðhelgi. Samkvæmt sömu grein skulu aðrir starfsmenn sendiráðs og einkaþjónustustarfsmenn, sem eru ríkisborgarar móttökuríkisins eða hafa þar fast heimilisfang, aðeins njóta þeirra forréttinda og friðhelgi sem móttökuríkið heimilar. Móttökuríkið verður þó að fara svo með lögsögu sína yfir mönnum þessum að ekki valdi óeðlilegum truflunum á störfum sendiráðsins.

Samkvæmt framansögðu eru friðhelgisréttindi sendiráðsmanna og annarra þeirra, sem framangreind ákvæði Vínarsamningsins taka til, varðandi undanþágu frá gjöldum og sköttum í móttökuríkinu í meginatriðum bundin við að viðkomandi aðilar séu ekki ríkisborgarar móttökuríkisins eða hafi þar fast heimilisfang. Skýra ber áminnstan 6. tölul. 5. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 7. tölul. þeirrar greinar, í samræmi við fyrrgreind ákvæði Vínarsamningsins.

Skattstjóri vísaði til þess að kærandi væri samkvæmt þjóðskrá með heimilisfesti hérlendis, sbr. og ákvæði laga nr. 21/1990, um lögheimili. Byggði skattstjóri á því að kærandi bæri hér á landi fulla og ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Verður ekki séð að ágreiningur sé um þetta, enda hefur kærandi talið fram til skatts hér á landi á þeim grundvelli allt frá 1974, sbr. það sem fram kemur í kæru, dags. 24. febrúar 2000, sbr. og umfjöllun kæranda um „fast bosiddende“ hér á landi í greinargerð þeirri er fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. september 2000. Þá hefur komið fram af hálfu kæranda, sbr. bréf hans, dags. 1. júlí 1998, að hann telur sig staðbundinn starfsmann sendiráðsins „lokalt ansat“ en ekki „udsendt diplomat“. Gagnstæð niðurstaða þýddi að lögheimili teldist ekki vera hér á landi, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili.

Af framangreindri stöðu kæranda leiðir, sbr. ákvæði 38. gr. Vínarsamningsins um stjórnmálasamband, að umræddar tekjur hans frá danska utanríkisráðuneytinu eru ekki undanþegnar skattskyldu hér á landi á grundvelli friðhelgisréttinda erlendra sendiráðsmanna, sbr. lög nr. 16/1971 og 7. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi hefur sérstaklega borið því við að það sé venja (kutyme) að staðbundnir starfsmenn erlendra sendiráða greiði ekki tekjuskatt í móttökuríki, sbr. bréf kæranda, dags. 28. apríl og 1. júlí 1998, svo og kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. febrúar 2000, þar sem sama kemur fram. Hefur verið vísað til reglna utanríkisráðuneytisins þar að lútandi. Hefur komið fram hjá kæranda að þetta birtist í því að móttökuríkið leggi í raun ekki skatta á staðbundna starfsmenn. Í málinu hefur ekkert komið fram um það að kærandi sé leystur undan skattlagningu af umræddum tekjum á þessum grundvelli, en það þykir bera undir kæranda að sýna fram á slíkt. Hafa ber í huga varðandi þetta atriði að ríkisskattstjóri hefur krafist staðfestingar á umræddri skattlagningu, sbr. kröfugerð, dags. 7. júlí 2000, en samkvæmt 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, kemur ríkisskattstjóri fram gagnvart nefndinni fyrir hönd gjaldkrefjenda.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að umræddar tekjur kæranda séu undanþegnar skattlagningu hér á landi vegna stöðu kæranda í danska sendiráðinu. Víkur þá að þýðingu ákvæða umrædds Norðurlandasamnings til að komast hjá tvísköttun fyrir úrlausnarefnið.

Skattstjóri vísaði til ákvæða 19. gr. Norðurlandasamningsins til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 19 í C-deild Stjórnartíðinda 1989, en ákvæði þetta fjallar um endurgjald fyrir opinbert starf. Taldi skattstjóri að 2. tölul. 19. gr. gilti í tilviki kæranda, enda yrði ekki séð að hann hefði tekið upp heimilisfesti hér á landi einvörðungu til að inna af hendi starf á vegum danskra stjórnvalda, sbr. áskilnað í b) lið í niðurlagi umrædds töluliðar. Fram er komið að kærandi hefur verið heimilisfastur hér á landi allt frá árinu … og talið fram til skatts hér á landi allt frá þeim tíma. Kærandi heldur því ekki fram að umrætt niðurlagsákvæði, sbr. b) lið 2. tölul. 19. gr. samningsins, eigi við í hans tilviki, enda liggur fyrir, sbr. kæru, dags. 23. maí 2000, út af sambærilegu máli vegna gjaldáranna 1998 og 1999 að kærandi réði sig til starfa í sendiráðinu á árinu …. Röksemdir varðandi beitingu ákvæða Norðurlandasamningsins í kæru til yfirskattanefndar virðist helst að skilja svo að tekjurnar beri að skattleggja í Danmörku á grundvelli þeirrar meginreglu sem fram kemur um skattlagningu endurgjalds fyrir opinbert starf, sem fram kemur í 1. tölul. 19. gr. samningsins, þar sem teknanna hafi verið aflað frá danska ríkinu á dönsku yfirráðasvæði, þ.e. í sendiráðinu. Þessi túlkun á sér ekki neina stoð í umræddu ákvæði samningsins, enda virðist umboðsmaður kæranda setja hana fram í tengslum við viðhorf sitt um skattalega stöðu kæranda sem erlends starfsmanns erlends sendiráðs sem ekki er fallist á samkvæmt framansögðu. Þá er þess að geta að fram er komið af hálfu kæranda að hann hefur engar skattgreiðslur innt af hendi í Danmörku. Samkvæmt þessu verður að byggja á því að tekjurnar beri að skattleggja hér á landi samkvæmt 2. tölul. 19. gr. Norðurlandasamningsins.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Tekið skal fram að við skattlagningu umræddra tekna miðaði skattstjóri við kaupgengi í lok tekjuárs, eins og kærandi hafði sjálfur tilgreint, en ekki við meðalkaupgengi viðkomandi tímabils svo sem réttara hefði verið, sbr. og leiðbeiningar ríkisskattstjóra. Engin athugasemd hefur verið gerð við þetta af hálfu kæranda. Rétt þykir að leiðrétta tekjufjárhæðir til samræmis við meðalkaupgengi, enda er útreikningur á þeim grundvelli kæranda í heild hagstæðari.

Í tilefni af athugasemd umboðsmanns kæranda um tölulega niðurstöðu skattstjóra vegna umræddrar breytingar gjaldárið 1997 skal tekið fram að samkvæmt álagningargögnum hafa álagningarfjárhæðir kæranda og maka hans víxlast. Þá kemur í ljós að vegna mistaka í framkvæmd gjaldabreytinga skattstjóra hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn maka kæranda um 4.000 kr. gjaldárið 1995 og við endurákvörðun álagningar gjaldárið 1996 var álagning tekjuskatts og sérstaks tekjuskatts ranglega miðuð við álagningarforsendur gjaldársins 1995. Þykir bera að leiðrétta framangreint með úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda hefur þess verið krafist að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.