Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. janúar 2000, hafa kærendur skotið úrskurði skattstjóra, dags. 5. október 1999, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 til yfirskattanefndar. Þess er krafist að lækkun skattstjóra á frádrætti frá fengnum dagpeningagreiðslum kærenda verði felld úr gildi. Þá er mótmælt beitingu 25% álags á hækkun skattstofna.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, A, færði sér til tekna í reit 23 í skattframtali sínu árið 1996 dagpeninga að fjárhæð 735.893 kr., í skattframtali 1997 635.720 kr. og í skattframtali 1998 1.383.244 kr. Í skattframtölum 1996 og 1998 færði kærandi til frádráttar í reit 33 sömu fjárhæðir, en árið 1997 færði hann til frádráttar 625.220 kr. Kærandi, B, færði sér til tekna í reit 23 í skattframtali sínu árið 1996 dagpeninga að fjárhæð 449.015 kr., í skattframtali 1997 436.960 kr. og 1998 1.323.244 kr., og sömu fjárhæðir til frádráttar í reiti 33 í skattframtölunum. Skattframtölum kærenda umrædd ár fylgdu yfirlit yfir dagpeningagreiðslur innanlands og erlendis (RSK 3.11). Kærandi, A, gerði grein fyrir ferðadögum innanlands öll þrjú árin, þ.e. á árunum 1995, 1996 og 1997, en kærandi, B, einungis á árinu 1996 samkvæmt yfirliti með skattframtali hennar árið 1997. Ferðadagar kæranda, A, erlendis voru 38 á árinu 1995, 36 á árinu 1996 og 72 á árinu 1997. Ferðadagar kæranda, B, erlendis voru 34 á árinu 1995, 26 á árinu 1996 og 72 á árinu 1997. Af samtals 146 ferðadögum kæranda, A, erlendis árin 1995, 1996 og 1997 og af 132 ferðadögum kæranda, B, erlendis á sömu árum voru alls 77 ferðadagar sameiginlegir hjá báðum kærendum, í fimm ferðum til Orlando, Florida, og 22 ferðadagar, einnig hjá báðum kærendum, til Thailands á árinu 1997, sem og átta dagar til Þýskalands á árinu 1995.

Með bréfi, dags. 28. janúar 1999, óskaði skattstjóri með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eftir skýringum á nefndum greiðslum í formi dagpeninga með eftirgreindum hætti:

a) Óskað var eftir að tilgreint yrði tilefni hverrar ferðar fyrir sig. b) Óskað var eftir ráðningarsamningum kærenda við hlutaðeigandi aðila og starfslýsingum ásamt nákvæmri greinargerð um það hvernig ráðningum og launakjörum kærenda væri háttað. c) Óskað var eftir upplýsingum um hver hefði séð um greiðslu á gistingu, ferðakostnaði, fæði og öðrum kostnaði vegna dvalar kærenda.

Svar barst ekki við fyrirspurn þessari og með bréfi, dags. 10. mars 1999, tilkynnti skattstjóri kærendum að fyrirhugað væri, með heimild í lokamálslið 1. mgr. 96. gr. áðurnefndra laga nr. 75/1981, að fella niður frádrátt kærenda í reit 33 í skattframtölum áranna 1996, 1997 og 1998. Einnig væri fyrirhugað að bæta 25% álagi á hækkun skattstofna sem af framangreindri breytingu leiddi, sbr. heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 16. mars 1999, svöruðu kærendur bréfi skattstjóra. Í greinargerð þeirra um ferðakostnað kom eftirfarandi fram:

Árið 1995:

Kærandi, A, kvað ferðakostnað innanlands árið 1995 hafa verið vegna ferðar til Siglufjarðar og Dalvíkur í alls 24 daga vegna rækjuvinnslu. Hann kvaðst hafa verið í Vestmannaeyjum í alls átta daga vegna uppsetningar á nót hjá X hf. Þá hefði hann verið tvo daga á Húsavík á fundi … á vegum H.

Kærandi, A, kvað ferðakostnað sinn erlendis árið 1995 hafa verið vegna ferðar til Noregs til að skoða loðnuverksmiðju með hugsanleg kaup í huga. Enn fremur vegna ferðar til Danmerkur til að heimsækja rækjukaupendur vegna sölu og kvartana.

Kærandi, B, kvað ferðakostnað sinn erlendis árið 1995 hafa verið vegna ferðar til New York til viðræðna við kaupendur á rækju og ferskfiski.

Kostnaður erlendis árið 1995 vegna sameiginlegra ferða kærenda kváðu þau hafa verið vegna ferðar til Hamborgar þar sem skoðaðir hefðu verið fiskmarkaðir jafnframt því sem haldnir hefðu verið fundir með rækjukaupendum vegna sölu á rækju og vegna krafna um lækkun á verði vegna galla. Fram kom að ferð þessi hefði verið skipulögð af S. Þá hefðu kærendur farið til Bandaríkjanna, Florida, þar sem þau hefðu kynnt sér rækjuveiðar ríkja við Karíbahafið. Einnig hefðu verið haldnir þar fundir með Japönum vegna túnfiskveiða og hugsanlegs samstarfs um vinnslu og sölu á loðnuafurðum.

Árið 1996:

Kærandi, A, kvað ferðakostnað sinn innanlands á árinu 1996 hafa verið vegna ferðar til Siglufjarðar í alls 12 daga vegna rækjuveiða. Þá hefði hann verið á Ísafirði í tvo daga á vegum H. Einnig hefði hann farið til Húsavíkur í apríl vegna rækjuvinnslu, og til Vestmannaeyja í níu daga vegna funda um hugsanlegt samstarf um loðnuverkun, vegna uppgjörsmála við X hf. og vegna uppsetningar og hönnunar á veiðarfærum. Kærandi, B, hefði einnig verið í Vestmannaeyjum í sömu erindagjörðum.

Kærandi, A, kvað ferðakostnað sinn erlendis árið 1996 m.a. hafa verið vegna ferðar til Dublin vegna sölumála og til viðræðna við fulltrúa kaupenda, m.a. Marks og Spencer. Kærendur kváðu ferðakostnað sinn saman erlendis á árinu 1996 hafa verið vegna tveggja ferða til Florida þar sem haldnir hefðu verið fundir með Japönum vegna hugsanlegs samstarfs um vinnslu og sölu á loðnuafurðum. Auk þess hefði verið rætt við fulltrúa fyrirtækisins Laitram sem framleiði m.a. rækjuvinnsluvélar.

Árið 1997:

Kærandi, A, kvað ferðakostnað sinn innanlands árið 1997 hafa verið vegna ferðar til Siglufjarðar í alls sex daga vegna rækjuveiða og til Ísafjarðar í alls fimm daga vegna viðræðna og kynningar á vélbúnaði og skipulagi í rækjuvinnslu. Einnig hefði hann farið til Stykkishólms í sömu erindagjörðum í þrjá daga. Þá kvaðst kærandi, A, hafa verið einn dag í Reykjavík á vegum H.

Ferðakostnaður kærenda saman erlendis á árinu 1997 kváðu þau hafa verið vegna ferðar til Thailands þar sem athugaðar hefðu verið veiðar og vinnsla á heitsjávarrækju og rækjueldi, auk þess sem haldnir hefðu verið fundir með veiðarfæraframleiðendum. Þá hefði einnig verið rætt við fulltrúa skipasmíðastöðvar frá Kína vegna hugsanlegs nýsmíðaverkefnis. Einnig kváðust kærendur hafa farið til Florida þetta ár og haldið fundi með Japönum vegna sölu á loðnuafurðum og gengið frá munnlegum samningum. Aftur hefði verið farið þangað á haustdögum vegna samningaviðræðna fyrir vetrarvertíð á loðnu árið 1998. Þá hefði verið farið til New York til að kynnast fiskmörkuðum á New York svæðinu og Boston svæðinu. Þá kváðust kærendur hafa farið til Spánar til að kynnast saltfiskmörkuðum og til viðræðna við kaupendur.

Starfslýsingar og launakjör.

Í bréfi kærenda var gerð grein fyrir hlutverki kærenda í rekstri Y ehf. Kærandi, B, sæi um fjármál fyrirtækisins og væri framkvæmdastjóra fyrirtækisins til aðstoðar. Sökum tungumálakunnáttu hennar bæri henni að fara í ýmsar ferðir til útlanda þar sem tungumálakunnátta væri nauðsynleg. Launakjör hennar væru samkvæmt samningum við stjórn félagsins en að öðru leyti vísuðu kærendur í skattframtöl viðkomandi ára varðandi launakjör. Samkvæmt bréfi kærenda væri hlutverk kæranda, A, framkvæmdastjórn, rekstur, sölumál, útgerðarstjórnun, framleiðslustjórnun, þróun, gæðaeftirlit, áætlanagerð, framtíðarstefna o.fl. Launakjör hans væru samkvæmt samningum við stjórn félagsins en að öðru leyti var vísað í skattframtöl viðkomandi ára um launakjör.

Greiðsla á gistingu, ferðakostnaði, fæði og öðrum kostnaði.

Í bréfi kærenda var greint frá því að ferðakostnaður væri alfarið á vegum launagreiðenda. Varðandi gistingu þá greiddu launþegar í undantekningartilfellum gistikostnað en alfarið uppihald. Vísað var til skattframtala viðkomandi ára um nánari upplýsingar.

III.

Með bréfi skattstjóra, dags. 13. apríl 1999, var kærendum boðað með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að fyrirhugað væri að gera breytingar á skattframtölum þeirra árin 1996, 1997 og 1998 og endurákvarða opinber gjöld til samræmis við þær breytingar.

Í umræddu bréfi vísaði skattstjóri til þeirrar meginreglu 7. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt að greiða skyldi skatt af öllum tekjum, hverju nafni sem þær nefndust, en undanþágur frá þeirri meginreglu lytu þröngri lögskýringu. Dagpeningagreiðslur féllu undir þetta ákvæði. Litið væri svo á að greiðsla dagpeninga til launþega væri til þess að mæta kostnaði sem hann yrði fyrir vegna tilfallandi ferða utan fasts samningsbundins vinnustaðar í þágu vinnuveitanda. Þessi kostnaður hefði verið skilgreindur svo að hann tæki til gisti- og fæðiskostnaðar auk kostnaðar vegna ferða til og frá flugvelli og væri í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Í auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmöt í staðgreiðslu væri að finna reglur embættisins um viðmiðunarmörk dagpeninga og ferðapeninga samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með áorðnum breytingum. Vegna beitingar þessara reglna í skattframkvæmd svo sem þær væru almennar skattmatsreglur sem ríkisskattstjóra bæri að setja samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 116. gr. sömu laga, yrði ekki komist hjá því að hafa hliðsjón af þessum reglum.

Skattstjóri vék síðan að starfslýsingum og launakjörum kærenda og sérstöðu kærenda gagnvart Y ehf. en kærandi, A, væri annar eigandi félagsins með 50% eignarhlut. Það væri því ljóst að staða kærenda gagnvart félaginu væri ekki sú sama og annarra starfsmanna þess. Einnig benti skattstjóri á að engin gögn svo sem samningar eða skýrslur um rekstrarlegan tilgang ferða kærenda hefðu verið lögð fram. Síðan fjallaði skattstjóri um einstakar utanferðir kærenda eins og skýrt hefði verið frá þeim í bréfi kærenda, dags. 16. mars 1999:

Árið 1995:

Fyrst vék skattstjóri að ferð kærenda til Bandaríkjanna, Florida, sem staðið hefði í 18 daga, frá 28. október til 15. nóvember 1995. Tilgangur ferðarinnar hefði verið „að kynna sér rækjuveiðar ríkja í kringum Karíbahafið. Einnig voru haldnir fundir með Japönum vegna túnfiskveiða og hugsanlegs samstarfs við vinnslu og sölu á loðnuafurðum.“ Skattstjóri kvaðst ekki geta fallist á að rekstrarleg þörf hefði eingöngu legið til grundvallar dvöl kærenda á þessu svæði sem væri þekkt sem eitt vinsælasta orlofsdvalarsvæði heims. Ekki yrði séð að rækjuveiðar ríkja við Karíbahafið tengdust með beinum hætti rekstri vinnuveitanda kærenda. Hæfilegt þætti, m.a. með tilliti til lengdar ferðar kæranda, B, til New York sama ár, að áætla rekstrarlega þörf dvalar átta daga. Rekstrartengdur dvalartími hvors kærenda vegna ofangreindrar ferðar yrði þá átta dagar vegna fundar kærenda með Japönum um túnfisksveiðar og hugsanlegt samstarf við vinnslu og sölu á loðnuafurðum.

Árið 1996:

Skattstjóri vék að tveimur ferðum kærenda þetta ár til Florida vegna funda með Japönum í sambandi við hugsanlegt samstarf um vinnslu og sölu á loðnuafurðum í framhaldi af fundi árið áður þ.e. 1.–14. apríl og 15.–25. nóvember 1996. Viðræður hefðu einnig farið fram við fulltrúa fyrirtækisins Laitram sem framleiddi m.a. rækjuvinnsluvélar. Skattstjóri taldi ekki trúverðugt að svo langur tími til fundahalda þjónaði rekstrarlegum tilgangi, sérstaklega í ljósi þess að fundarstaðurinn væri meðal vinsælustu orlofsdvalarstaða heims. Með hliðsjón af tímalengd funda kærenda með viðskiptamönnum í New York árið 1995 og á Spáni árið 1997 taldi skattstjóri hæfilegt að áætla rekstrarlega þörf dvalar átta daga vegna framangreindra funda með viðskiptamönnum kærenda. Rekstrartengdur dvalartími hvors kærenda vegna nefndra ferða yrði þá samtals 16 dagar.

Árið 1997:

Þá vék skattstjóri að ferð til Thailands 9.–30. janúar 1997, þar sem athugaðar hefðu verið veiðar og vinnsla heitsjávarrækju á þessum slóðum svo og rækjueldi. Einnig hefðu verið haldnir fundir með veiðarfæraframleiðendum og rætt hefði verið við fulltrúa skipasmíðastöðvar frá Kína vegna hugsanlegs nýsmíðaverkefnis. Skattstjóri taldi ekki sennilegt að vinnuveitandi kærenda sendi fulltrúa sína í langferð til langdvalar, 22 daga, til að athuga veiðar og vinnslu á heitsjávarrækju svo fjarri sem slík atvinnustarfssemi væri íslenskum aðstæðum. Þætti hæfilegt að áætla rekstrarlega þörf dvalar 10 daga vegna nefndra funda með viðskiptamönnum kærenda. Rekstrartengdur dvalartími hvors kærenda vegna þessarar ferðar yrði þá 10 dagar. Þá vék skattstjóri að ferð til Florida 23. mars til 6. apríl 1997 þar sem haldnir hefðu verið fundir með Japönum vegna sölu á loðnuafurðum og gengið frá munnlegum samningum. Ferð þessi hefði staðið í 15 daga. Skattstjóri taldi það ekki trúverðugt að svo langur tími til fundahalda þjónaði rekstrarlegum tilgangi sérstaklega í ljósi þess að einungis hefði verið um munnlega samningagerð að ræða. Auk þess mætti benda á að fundarstaðurinn væri meðal vinsælustu orlofsdvalarstaða heims. Meðal annars með hliðsjón af tímalengd funda kærenda með viðskiptamönnum í New York árið 1995 og á Spáni árið 1997 þætti hæfilegt að áætla rekstrarlega þörf dvalar átta daga vegna nefndra funda. Rekstrartengdur dvalartími hvors kærenda vegna þessarar ferðar yrði þá átta dagar.

Loks vék skattstjóri að ferð til Florida vegna samningaviðræðna fyrir vetrarvertíð á loðnu árið 1998. Einnig hefði verið farið til New York til að kynna sér fiskmarkaði á New York svæðinu og Boston svæðinu. Þessi ferð hefði staðið frá 28. október til 14. nóvember 1997. Skattstjóri taldi ekki trúverðugt að svo langur tími til fundahalda og skoðunarferða þjónaði rekstrarlegum tilgangi. Hæfilegt væri að áætla rekstrarlega þörf þessarar dvalar 10 daga. Rekstrartengdur dvalartími hvors kærenda vegna greindrar ferðar yrði þá 10 dagar.

Skattstjóri taldi að miðað við þær forsendur að vinnuveitandi hefði greitt fyrir gistingu og ferðakostnað, og miðað við upplýsingar sem kæmu fram á eyðublaði RSK 3.11 með skattframtölum kærenda árin 1996, 1997 og 1998 og að teknu tilliti til þeirra breytinga sem skattstjóri fyrirhugaði, þá væri útreikningur leyfilegs frádráttar frá dagpeningagreiðslum vegna utanferða kærenda árin 1995, 1996 og 1997 þannig:

Árið 1995:

A:

Tímabil: Dagar: Leyfður

frádráttur:

Febrúar: 6 48.904

Apríl: 8 65.802

Nóvember: 14 113.449

Samtals: 228.155

B:

Apríl: 8 65.802

September: 8 45.152

Nóvember: 8 64.823

Samtals: 175.777

Árið 1996:

A:

Apríl: 8 64.915

Maí: 10 81.471

Nóvember: 8 66.020

Samtals: 212.406

B:

Apríl: 8 64.915

Nóvember: 8 66.020

Samtals: 130.935

Árið 1997:

A:

Janúar: 10 96.350

Apríl: 8 66.963

Október: 9 60.647

Október: 8 67.971

Nóvember: 10 84.703

Samtals: 376.634

B:

Janúar: 10 96.350

Apríl: 8 66.963

Október: 9 60.647

Október: 8 67.971

Nóvember: 10 84.703

Samtals: 376.634

Samkvæmt framangreindu og með vísan til 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kvað skattstjóri fyrirhugað að ákvarða frádrátt kærenda vegna dagpeninga erlendis í samræmi við framangreint yfirlit. Ekki voru gerðar athugasemdir við frádrátt vegna dagpeningagreiðslna innanlands. Þá kvað skattstjóri fyrirhugað að bæta 25% álagi á þær hækkanir skattstofna sem af nefndum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tekið fram í því sambandi að kærendum hefði mátt vera ljóst að fjárhæð móttekinna dagpeninga hefði verið hærri en heimill frádráttur.

Með bréfi, dags. 29. apríl 1999, mótmæltu kærendur fyrirhuguðum breytingum. Því var meðal annars mótmælt að þeim hefði mátt vera ljóst að umræddur frádráttur teldist ekki leyfilegur. Engar athugasemdir hafi verið gerðar við sambærilegan frádrátt í skattframtali ársins 1994.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. október 1999, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Kæranda, A, var ákvarðaður frádráttur í reit 33 að fjárhæð samtals 441.255 kr. (228.155 + 213.100) í skattframtali 1996, 278.906 kr. (212.406 + 66.500) í skattframtali 1997 og 436.134 kr. (376.634 + 59.500) í skattframtali 1998.

Kæranda, B, var ákvarðaður frádráttur í reit 33 að fjárhæð 175.777 kr. í skattframtali 1996, 162.439 kr. (130.939 + 31.500) í skattframtali 1997 og 376.634 kr. í skattframtali 1998.

Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun voru málsatvik rakin og vísað til boðunarbréfs skattstjóra, dags. 13. apríl 1999, um forsendur, fjárhæðir og rökstuðning. Þá var þess getið að skilyrði fyrir dagpeningafrádrætti samkvæmt 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, væri að fyrir lægju í bókhaldi launagreiðanda, sem og launamanni, gögn um tilefni ferðar og fjölda ferðadaga, fjárhæð dagpeninga eða eftir atvikum reikningar frá þriðja aðila, sbr. 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, og matsreglur ríkisskattstjóra. Kærendum hefði mátt vera ljóst að frádráttur vegna gistingar leyfðist ekki þar sem launagreiðandi þeirra greiddi gistikostnað, sbr. skýrar reglur sem fram kæmu á bakhlið eyðublaðsins RSK 3.11, um dagpeninga. Í úrskurðinum var síðan gerð grein fyrir álagi á útsvars- og tekjuskattsstofna beggja kærenda.

IV.

Af hálfu umboðsmanns kærenda hefur úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 5. október 1999, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. janúar 2000. Þess er krafist að lækkun á frádrætti vegna dagpeninga kærenda verði felld úr gildi. Umboðsmaðurinn bendir á að aðalstarfsemi vinnuveitanda kærenda séu veiðar og vinnsla á rækju. Nefndar utanferðir hafi verið farnar í rekstrarlegum tilgangi og muni gagnast rekstrinum í framtíðinni. Vegna forsendna skattstjóra varðandi orlofsdvalarsvæði er bent á að ekki dragi það úr rekstrarlegum tilgangi ferðanna að um ferðamannaslóðir sé að ræða. Varðandi þær forsendur skattstjóra sem fram komi í úrskurði um endurákvörðun að kærendur hafi ekki lagt fram bókhaldsgögn, kemur fram að skattstjóri hafi ekki óskað eftir slíkum gögnum í bréfi sínu til kærenda, dags. 28. janúar 1999.

Umboðsmaður kærenda mótmælir túlkun skattstjóra á því sem fram hafi komið af þeirra hálfu um greiðslu gistingar á umræddum ferðalögum. Túlkunin sé á þann veg að skattstjóri miði í öllum tilvikum við að launagreiðandi hafi greitt gistingu og frádráttur því reiknaðar miðað við flokkinn „annað“, og þá í flestum tilfellum lækkaðar miðað við áður innsendar dagpeningaskýrslur. Þetta sé gert þrátt fyrir að skýrt hafi komið fram af hálfu kærenda að farið hafi verið nákvæmlega að reglum ríkisskattstjóra við gerð dagpeningaskýrslna.

Þá er mótmælt 25% álagi á hækkun skattstofna og vísað til þess sem fram hafi komið að þessu leyti í bréfi kærenda til skattstjóra, dags. 29. apríl 2000.

V.

Með bréfi, dags. 11. febrúar 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

VI.

Með skattframtölum kærenda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 fylgdu yfirlit um dagpeninga, RSK 3.11, þar sem gerð var grein fyrir ferðum í þágu launagreiðenda kærenda á árunum 1995, 1996 og 1997 og fengnum dagpeningum vegna þeirra, og frádrætti frá þeim greiðslum. Um var að ræða ferðir bæði innanlands og erlendis. Voru eyðublöðin útfyllt eins og form þeirra gerir ráð fyrir þannig að fram komu upplýsingar um þann tíma sem hver ferð tók, hvert farið var, fjárhæð fenginna dagpeninga og frádrátt vegna þeirra greiðslna. Með bréfi, dags. 28. janúar 1999, óskaði skattstjóri eftir því við kærendur að þau upplýstu hvert hefði verið tilefni hverrar ferðar fyrir sig, sem og hver hefði séð um greiðslu á gistingu og öðrum ferðakostnaði. Að fengnum svörum kærenda boðaði skattstjóri lækkun frádráttar frá fengnum dagpeningagreiðslum á þeim forsendum að ferðadagar vegna einnar ferðar á árinu 1995, tveggja ferða á árinu 1996 og þriggja ferða á árinu 1997 væru fleiri en tilefni væri til samkvæmt þeim skýringum sem fram hefðu komið um tilgang ferðanna. Þá lækkaði skattstjóri frádrátt vegna þess að kærendur hefðu ekki sjálfir greitt fyrir gistingu heldur launagreiðandi þeirra.

Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, er svohljóðandi:

„Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.“

Ágreiningslaust er í málinu að allar þær umræddu ferðir sem kærendur fóru á árunum 1995, 1996 og 1997 hafi verið í þágu launagreiðenda þeirra. Hefur skattstjóri hins vegar ekki fallist á að allir tilgreindir ferðadagar hafi verið í þágu launagreiðanda, heldur virðist skattstjóri byggja á því, að því er ferðir til Bandaríkjanna varðar, að þær hafi öðrum þræði verið orlofsferðir. Hins vegar sýnist skattstjóri eingöngu hafa byggt á því að ferð til Thailands hefði ekki raunhæfa þýðingu fyrir vinnuveitanda kærenda. Hefur skattstjóri þannig byggt niðurstöðu sína um þennan þátt málsins á því að kærendur hafi ekki sýnt fram á að rekstrarleg þörf hafi eingöngu ráðið því að kærendur dvöldust í 18 daga í Orlando í nóvember 1995, 14 daga í Orlando í apríl 1996 og 12 daga á sama stað í nóvember það ár, né 22 daga í Thailandi í janúar 1997 og 15 daga í Orlando í apríl 1997 og 18 daga á sama stað í nóvember sama ár, og áætlað fjölda ferðadaga í þágu launagreiðanda. Við þá áætlun miðaði skattstjóri m.a. við upplýsingar kærenda um lengd ferðar kæranda, B, til New York á árinu 1995, sem samkvæmt því sem fram var komið var farin til viðræðna við kaupendur á rækju og ferskfiski.

Eins og rakið hefur verið óskaði skattstjóri eftir því við kærendur með bréfi, dags. 28. janúar 1999, að þau tilgreindu tilefni hverrar ferðar sinnar í þágu launagreiðenda. Ekki óskaði skattstjóri eftir neinum gögnum í þessu sambandi. Með bréfi, dags. 16. mars 1999, gerðu kærendur grein fyrir tilefni allra ferðanna, þ.m.t. þeirra sem skattstjóri hefur gert athugasemdir við að því er varðar fjölda ferðadaga. Skattstjóri hefur ekki vefengt þessar skýringar kærenda, eins og rakið hefur verið, heldur einungis þann tíma sem tilteknar ferðir tóku, og allar voru tilgreindar í þágu aðallaunagreiðanda kærenda. Telja verður að þar sem skattstjóri velktist í vafa að þessu leyti um að umræddar ferðir hefðu að öllu leyti verið í þágu þessa launagreiðanda kærenda, hefði verið eðlilegt að leita eftir því hjá viðkomandi félagi hver væru viðhorf þess til málsins, og eftir atvikum gögnum tengdum ferðunum. Með því að þetta var ekki gert, og þar sem skattstjóri hefur almennt fallist á að um ferðir í þágu launagreiðandans hafi verið að ræða, verður ekki hjá því komist að fella úr gildi breytingar skattstjóra að því er varðar umræddan fjölda ferðadaga, enda verður tæpast talið samkvæmt framansögðu að málið hafi verið nægilega upplýst af hálfu skattstjóra áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem rökstuðningur skattstjóra fyrir niðurstöðu sinni um fækkun ferðadaga til útreiknings dagpeningafrádráttar er ekki fullnægjandi, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Víkur þá að þeim breytingum skattstjóra er taka til þess að upplýst hafi verið að kærendur hafi ekki sjálfir greitt fyrir gistingu á ferðum sínum erlendis.

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Það leiðir af framangreindum ákvæðum að ríkisskattstjóra, ber að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í fyrstnefnda lagaákvæðinu, þar á meðal um frádrátt þann sem á reynir í máli þessu. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1996 (framtalsárið 1997) er reglum um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna til að dreifa í lið 3.2.0, sbr. auglýsingu nr. 16, 2. janúar 1997, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Segir þar að frádráttur frá fengnum dagpeningum byggist á því að skilyrði 2. og 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, séu uppfyllt. Um fjárhæð dagpeninga sem halda má utan staðgreiðslu og ættu að samsvara leyfilegum frádrætti á móti fengnum dagpeningum er vísað til 4. kafla skattmats í staðgreiðslu 1996 og breytinga sem orðið hafi á því. Eru þær fjárhæðir jafnframt raktar. Þá er í almennu skattmati tekjuárið 1997 (framtalsárið 1998), sbr. auglýsingu nr. 18, 2. janúar 1998, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda að finna reglur um frádrátt dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna. Í almennu skattmati tekjuárið 1995 (framtalsárið 1996), sbr. auglýsingu nr. 26, 4. janúar 1996 í B-deild Stjórnartíðinda er ekki að finna reglur um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna.

Í reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, eru ákvæði um dagpeninga, ferðapeninga og ferðakostnað, sbr. 6. og 7. gr. reglugerðarinnar. Þar er einvörðungu fjallað um skilyrði þess að slíkum greiðslum verði haldið utan staðgreiðslu, enda er reglugerð þessi sett samkvæmt 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem fjármálaráðherra er veitt heimild til að ákveða með reglugerð að ákveðin laun eða tegund launa skuli ekki falla undir staðgreiðslu. Í 6. gr. reglugerðar þessarar er fjallað um skilyrði þess að halda megi utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Ríkisskattstjóri hefur sett reglur um skattmat í staðgreiðslu frá því að staðgreiðsla opinberra gjalda kom til framkvæmda 1. janúar 1988. Í auglýsingum um skattmat hefur verið að finna reglur embættisins um viðmiðunarmörk dagpeninga og ferðapeninga samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Staðgreiðsluárið 1995 gilti um þetta 5. tölul. skattmats í staðgreiðslu á árinu 1995, dags. 3. janúar 1995, sbr. auglýsingu nr. 3/1995 í B-deild Stjórnartíðinda. Staðgreiðsluárið 1996 gilti um þetta 4. töluliður skattmats í staðgreiðslu á árinu 1996, dags. 2. janúar 1996, sem birt var sem auglýsing nr. 22/1996 í B-deild Stjórnartíðinda. Staðgreiðsluárið 1997 gilti um þetta 4. tölul. skattmats í staðgreiðslu á árinu 1997, dags. 2. janúar 1997, sbr. auglýsingu í B-deild Stjórnartíðinda nr. 3/1997.

Í framangreindum skattmatsreglum, sbr. fyrrnefnd almenn skattmöt umrædd tekjuár, er kveðið á um fjárhæðir dagpeningafrádráttar og tekið er fram að ef gisting launþega hafi verið greidd samkvæmt reikningi frá þriðja aðila sé honum heimilt að draga viðkomandi fjárhæð fyrir „Annað“ frá fengnum dagpeningum eða ferðafé.

Í bréfi skattstjóra, dags. 28. janúar 1999, var spurst fyrir um það hver hefði séð um greiðslu á gistingu, ferðakostnaði, fæði og öðrum kostnaði vegna ferðalaga kærenda í þágu launagreiðenda á árunum 1995, 1996 og 1997. Í svarbréfi kærenda, dags. 16. mars 1999, kemur fram að ferðakostnaður hafi alfarið verið á vegum launagreiðenda, gistikostnað hafi kærendur greitt í undantekningartilvikum en uppihald hafi þau alltaf greitt sjálf. Þá er tekið fram að allt þetta sé nákvæmlega tíundað í skattframtölum viðkomandi ára eins og reglur geri ráð fyrir. Ekki er með fullu ljóst við hvað er átt með síðastnefndri athugasemd kærenda en ráða má að þau telji það felast í þeim fjárhæðum sem þau hafi talið til frádráttar hvaða kostnað þau hafi borið.

Þegar skoðaðar eru fjárhæðir sem kærendur færðu í yfirlit um dagpeninga, sem fylgdu skattframtölum kærenda umrædd ár, og þær greindar niður á hvern ferðadag, sést að þau hafa í lang flestum tilvikum fært til frádráttar fjárhæðir sem eru, samkvæmt áðurnefndum skattmatsreglum, ætlaðar bæði til að mæta kostnaði vegna gistingar og annars ferðakostnaðar. Á þetta við um allar ferðir kærenda erlendis á árunum 1996 og 1997, ferð kæranda, B, til New York á árinu 1995 og ferð kæranda, A, til Danmerkur á sama ári. Eftir standa þá ferðir kærenda beggja til Þýskalands í apríl 1995, en í því tilviki færðu þau til frádráttar fjárhæð sem svarar til gistikostnaðar samkvæmt skattmatsreglunum, Orlando í nóvember sama ár, en þá færðu þau til frádráttar fjárhæð sem er hærri en vegna annars kostnaðar samkvæmt skattmatsreglunum en lægri en samtals vegna þess kostnaðar og gistikostnaðar, og ferð kæranda, A, til Noregs í febrúar 1995 en þá færði hann til frádráttar hærri fjárhæð en nemur bæði öðrum kostnaði og gistikostnaði samkvæmt skattmatsreglunum.

Í kæru til yfirskattanefndar er túlkun skattstjóra á þeim svörum sem fram komu í nefndu bréfi kærenda, dags. 16. mars 1999, mótmælt, enda hafi komið skýrt fram að farið hafi verið að reglum ríkisskattstjóra við gerð dagpeningaskýrslna, og þar með tekið tillit til þess að í flestum tilvikum hafi kærendur greitt gistikostnað sinn sjálf. Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður að telja að skýringar af hálfu kærenda séu afar misvísandi varðandi það hver í raun bar gistikostnað vegna ferða þeirra erlendis í þágu aðallaunagreiðanda síns á umræddum árum. Þykir ekkert fram komið sem leiða ætti til ómerkingar á úrskurði skattstjóra um endurákvörðun að þessu leyti, enda verða svör kærenda í margnefndu bréfi til skattstjóra ekki skilin á annan veg en að þau hafi í undantekningartilvikum greitt sjálf fyrir gistikostnað. Tekið skal fram að eins og á stendur í málinu verður að telja að eðlilegt hefði verið af hálfu kærenda að leggja fram einhver gögn því til stuðnings að þau hafi í flestum tilvikum greitt þennan umdeilda gistikostnað sinn sjálf, enda er um að ræða kúvendingu frá fyrri svörum þeirra um sama efni. Að öllu ofangreindu virtu er kröfu um hærri frádrátt en skattstjóri hefur ákvarðað vegna hvers ferðadags hafnað, enda þykir ekkert fram komið um að ákvörðun skattstjóra hafi verið röng að þessu leyti.

Samkvæmt úrslitum málsins fjölgar dögum til útreiknings frádráttar frá fengnum dagpeningum hvors kærenda um sig um 10 gjaldárið 1996, 10 gjaldárið 1997 og 25 gjaldárið 1998. Við útreikning á hækkun frádráttar verður miðað við að kærendur hafi ekki sjálf borið gistikostnað í þessum ferðum.

Kærendur hafa gert kröfu um að fellt verði niður álag það sem skattstjóri bætti við vantalda skattstofna þeirra, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, á þeim forsendum að þau hafi verið í góðri trú um að tilgreindur frádráttur frá fengnum dagpeningum hafi verið í samræmi við reglur þar um, sérstaklega í ljósi fyrirspurnar skattstjóra til aðallaunagreiðanda þeirra í mars 1994, sbr. bréf til skattstjóra, dags. 29. apríl 1999. Að því virtu sem að framan er rakið um færslu kærenda á frádrætti umfram það sem heimilað er með tilvitnuðum reglum ríkisskattstjóra þykir ekkert fram komið sem leiða ætti til þess að fella bæri niður tilgreint álag skattstjóra, sbr. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Þykir engu breyta um það þótt launagreiðandi þeirra hafi á árinu 1994 fengið fyrirspurn sem ekki leiddi til neinna athugasemda af hálfu skattyfirvalda. Kröfum um niðurfellingu álags er hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Frádráttur frá fengnum dagpeningum kærenda hækkar hjá hvoru um sig um 81.035 kr. gjaldárið 1996, 81.697 kr. gjaldárið 1997 og 241.975 kr. gjaldárið 1998. Öðrum kröfum kærenda er hafnað