Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt yfirliti yfir bifreiðaviðskipti á árinu 1998, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1999, keypti hann þrettán bifreiðar á árinu 1998 og seldi fimmtán á því ári. Ekki gerði kærandi upp söluhagnað vegna þessara viðskipta eða færði sér slíkan hagnað til skattskyldra tekna. Skattframtalinu fylgdi rekstrarreikningur vegna rekstrar bifreiðapartasölu og færði kærandi sér til tekna í reit 24 í framtalinu reiknað endurgjald vegna vinnu við þá starfsemi. Tap af þessum rekstri nam 146.934 kr.

Með bréfi, dags. 21. apríl 1999, óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á bifreiðaviðskiptum hans á árinu 1998. Tók skattstjóri fram að miðað við umfang viðskiptanna og í ljósi upplýsinga sem fram kæmu í skattframtali kæranda árið 1998 um vinnu hans við að gera upp bifreiðar yrði ekki annað séð en að um tekjur af sjálfstæðri starfsemi væri að ræða, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Bréfi skattstjóra fylgdi útreikningur söluhagnaðar þar sem fram kom að hagnaður af sölu bifreiða á árinu 1998 hefði numið 1.658.357 kr. Í bréfinu fór skattstjóri ennfremur fram á að kærandi gerði ítarlega grein fyrir vinnuframlagi sínu á árinu 1998 vegna umræddra bifreiðaviðskipta, sundurliðuðum útreikningi á launum vegna þeirra og skýrði á hverju sá útreikningur væri grundvallaður. Vísaði skattstjóri í því sambandi til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 7. gr., 59. gr. og 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Umboðsmaður kæranda svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 1. maí 1999. Þar kom fram að bifreiðaeign kæranda frá árinu 1997 stæði ekki í tengslum við rekstur hans á árinu 1998. Hagnaður af sölu þeirra bifreiða, þ.e. bifreiðanna X1, X2, X3, X4 og X5, næmi samkvæmt útreikningi skattstjóra 1.264.357 kr. Sú fjárhæð ætti því að færast sem fjármagnstekjur í reit 522 í skattframtali kæranda. Fram kom í bréfi umboðsmannsins að kærandi hefði ekki haft rekstur með höndum fyrr en á árinu 1998. Hagnað af sölu bifreiða, sem kærandi hefði keypt og selt á árinu 1998, væri því líklega réttast að færa sem tekjur af atvinnurekstri kæranda á árinu 1998, eða alls 394.000 kr. Af því leiddi að hagnaður yrði af atvinnurekstri kæranda í stað taps, eða 247.066 kr.

Með bréfi, dags. 27. júlí 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda um þær breytingar á skattframtali hans árið 1999 að söluhagnaður bifreiða að fjárhæð 1.658.357 kr. hefði verið færður kæranda til tekna sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Tók skattstjóri fram að ekkert kæmi fram í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. maí 1999, sem rennt gæti stoðum undir að hluti söluhagnaðar skyldi færast sem fjármagnstekjur í reit 522 á framtali kæranda. Skattlagning þessara tekna færi því að fullu eftir ákvæðum B-liðar 7. gr. og 31. gr. laga nr. 75/1981 sem tekjur af atvinnurekstri. Þá hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda í reit 24 í skattframtali hans um áætlaða fjárhæð 700.000 kr., þ.e. úr 300.000 kr. í 1.000.000 kr. Af breytingum skattstjóra leiddi að hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali kæranda urðu 811.423 kr. Í bréfi sínu gat skattstjóri þess að tryggingagjald yrði lagt á fjárhæð reiknaðra launa í reit 24 í framtalinu að teknu tilliti til ákvæða 3. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Með kæru, dags. 9. ágúst 1999, mótmælti umboðsmaður kæranda álagningu skattstjóra og krafðist þess að söluhagnaður bifreiða, sem kærandi hefði eignast á árinu 1997, yrði talinn fjármagnstekjur og skattlagður sem slíkur. Kvað umboðsmaður að mestu leyti um að ræða hagnað af sölu bifreiðanna X2 og X3 sem kærandi hefði flutt inn til eigin nota en ákveðið að selja á árinu 1998. Söluhagnaður þessara bifreiða hefði komið til áður en kærandi hefði hafið eigin atvinnurekstur.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 1. febrúar 2000. Forsendur úrskurðarins voru svohljóðandi:

„Í innsendri kæru kemur ekkert nýtt fram í málinu sem styður tekjufærslu framangreinds hagnaðar sem fjármagnstekjur á persónuframtali. Bent skal á að þrátt fyrir að kærandi hafi ekki formlega byrjað núverandi atvinnurekstur sinn fyrr en á tímabilinu maí-júní 1998 verður að telja að bifreiðaviðskipti hans séu þess eðlis að þau beri að telja með atvinnurekstri hans. Í þessu sambandi má benda á að kærandi er með skráða starfsemi bílapartasölu og á árinu 1998 keypti kærandi 13 bifreiðar og seldi 14. Tvær hinna seldu bifreiða voru keyptar skemmdar árið 1997 og gerðar upp fram á árið 1998 þegar að viðgerðum þeirra lauk og voru seldar með töluverðum hagnaði. Því þykir ljóst að bifreiðaviðskipti kæranda séu í beinu samhengi við atvinnustarfsemi hans og í raun hafi atvinnurekstur kæranda hafist fyrr en hann hefur tilgreint.

Kröfu kæranda um að telja hagnað til tekna sem fjármagnstekjur á persónuframtali er hafnað. Hins vegar er hækkun veltu leiðrétt þar sem hún er að meðtöldum virðisaukaskatti þ.e. stofn til virðisaukaskatts er 80,32% af mismun innkaupsverðs og söluverðs bifreiðanna að meðtöldum virðisaukaskatti. Vísast í þessu sambandi til 10. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt með síðari breytingum. Hækkun veltu í rekstrarreikningi verður því kr. 1.331.992 í stað kr. 1.658.357.

Af þessum breytingum leiðir að hagnaður í reit 62 lækkar úr kr. 811.423 í kr. 485.058.“

II.

Með kæru, dags. 18. febrúar 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Ítrekar umboðsmaður kæranda áður fram komin rök varðandi söluhagnað tveggja bifreiða kæranda sem fluttar hefðu verið inn á árinu 1997 til eigin nota. Kærandi telji hins vegar ekki óeðlilegt að hagnaður af sölu annarra bifreiða sem farið hafi um hendur hans eftir að hann hóf rekstur bílapartasölu verði skattlagður sem tekjur af atvinnurekstri.

Með bréfi, dags. 14. apríl 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

III.

Með skattframtali kæranda árið 1999 fylgdi, eins og fyrr greinir, yfirlit yfir bifreiðaviðskipti hans á árinu 1998. Kom þar fram að keyptar höfðu verið þrettán bifreiðar á árinu og tíu þeirra seldar á því sama ári. Auk þess kom fram að fimm aðrar bifreiðar hefðu verið seldar á árinu 1998 er verið höfðu í eigu kæranda í árslok 1997. Þrjár hinna keyptu bifreiða voru óseldar í eigu kæranda í árslok 1998. Upplýsingar um kaup- og söluverð bifreiðanna svo og um seljendur og kaupendur þeirra flestra komu fram í yfirlitinu. Ekki færði kærandi sér til tekna skattskyldan söluhagnað vegna þessara viðskipta og var raunar ekkert uppgjör söluhagnaðar að finna í framtalsgögnum. Virtist viðhorf kæranda þannig vera það að hagnaður sem kynni að reiknast vegna sölu bifreiða væri undanþeginn skattskyldu samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með bréfi sínu til kæranda, dags. 21. apríl 1999, krafði skattstjóri kæranda um skýringar á bifreiðaviðskiptum ársins 1998 og meðferð þeirra í skattskilum kæranda. Gat skattstjóri þess að miðað við fjölda keyptra og seldra bifreiða og í ljósi upplýsinga í skattframtali kæranda árið 1998 um vinnu hans við að gera upp hluta þeirra bifreiða sem um ræðir yrði ekki annað séð en að um tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi væri að ræða, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki skoraði skattstjóri á kæranda að leggja fram rekstrar- og efnahagsreikning vegna umræddra viðskipta, svo sem rétt var og eðlilegt úr því að skattstjóri leit svo á að um þátt í sjálfstæðri starfsemi kæranda hefði verið að ræða, né beindi skattstjóri því til kæranda að leggja fram sérstakt uppgjör söluhagnaðar vegna viðskiptanna. Á hinn bóginn fylgdi bréfi skattstjóra útreikningur hans á söluhagnaði vegna bifreiðaviðskipta þar sem greindur var hagnaður og tap af sölu einstakra bifreiða og tekið tillit til framreiknings vegna bifreiða frá fyrra ári. Átti kærandi þess því kost að koma á framfæri sjónarmiðum sínum um ákvörðun söluhagnaðar áður en skattstjóri hlutaðist til um hina kærðu tekjufærslu hagnaðarins í skattframtali kæranda árið 1999. Þá verður að gera athugasemd við þá aðferð sem skattstjóri hafði á uppgjöri bifreiðaviðskiptanna er ekki var í samræmi við þá niðurstöðu hans að viðskipti þessi teldust atvinnurekstur kæranda. Þar sem þessi tilhögun skattstjóra leiddi ekki til tölulega rangrar niðurstöðu verður látið við þetta sitja.

Eins og að framan greinir leit skattstjóri svo á að bifreiðaviðskipti kæranda á árinu 1998 féllu undir atvinnurekstur hans og að hagnað af þeim bæri því að tekjufæra í rekstrarreikningi vegna bifreiðapartasölu sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Þá hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda um áætlaða fjárhæð vegna ætlaðs vinnuframlags hans við þann þátt starfseminnar sem laut að kaupum og sölu bifreiða. Kærandi virðist una hinni síðarnefndu ákvörðun skattstjóra. Þá gerir kærandi ekki athugasemdir við ákvörðun skattstjóra um að telja hagnað af bifreiðaviðskiptum með tekjum af atvinnurekstri nema að því er tekur til hagnaðar af sölu tveggja tilgreindra bifreiða, X2 og X3, sem kærandi keypti laskaðar í Kanada á árinu 1997 og flutti til landsins. Mótmælir umboðsmaður kæranda því að sala þessara bifreiða tengist atvinnurekstri kæranda og heldur því fram að þeirra hafi verið aflað til eigin nota kæranda. Krafa umboðsmannsins er efnislega sú að tekjuskattur verði ákvarðaður af söluhagnaði þessara bifreiða eftir 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996. Virðist krafan þannig byggð á því, þrátt fyrir framangreint viðhorf umboðsmannsins um öflun kæranda á umræddum bifreiðum til eigin nota, að hagnaður af sölu þeirra sé skattskyldur í hendi kæranda samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fram kemur hin almenna regla um meðferð söluhagnaðar af lausafé sem ekki er heimilt að fyrna og fellur ekki undir atvinnurekstur, sbr. H 1989:230. Samkvæmt 2. mgr. sömu greinar telst hagnaður manns af sölu lausafjár, sem ekki er notað í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þó ekki til tekna, enda geri hann líklegt að sala þess falli ekki undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi hans eða að eignarinnar hafi ekki verið aflað í þeim tilgangi að selja hana aftur með hagnaði.

Ágreiningslaust er að hagnaður kæranda af sölu bifreiðanna X2 og X3 á árinu 1998 hafi numið 1.509.135 kr. Í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 1998 kom fram að hann hefði keypt bifreiðarnar frá Kanada á árinu 1997, skemmdar eftir umferðaróhapp, og byrjað að gera þær upp, en því hefði lokið á árinu 1998. Kom fram að kostnaður ársins 1997 af þessum sökum hefði numið 1.995.662 kr. vegna bifreiðarinnar X2 og 858.949 kr. vegna bifreiðarinnar X3. Af gögnum málsins verður ekki annað ráðið en að kærandi hafi selt báðar bifreiðarnar þegar að viðgerð lokinni eða fljótlega upp úr áramótum 1997-–1998 eftir því sem skráð er í bifreiðaskrá. Að þessu athuguðu og að virtri atvinnustarfsemi kæranda svo og umfangi bifreiðaviðskipta hans á árinu 1998 að öðru leyti, sem óumdeilt er að hafi farið fram í atvinnuskyni, þykir verða að meta þessi viðskipti heildstætt þannig að kaup hans og sala á bifreiðunum X2 og X3 hafi verið hluti af atvinnurekstri hans. Samkvæmt því er kröfu hans hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.