Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður skattstjóra, dags. 21. desember 1999, þess efnis að gjaldfærður rekstrarkostnaður kæranda skuli lækkaður um 2.931.452 kr. rekstrarárið 1993 og um 8.168.840 kr. rekstrarárið 1994. Leiddu breytingar þessar til hækkunar á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárin 1994 og 1995 um sömu fjárhæðir að viðbættu 25% álagi eða 732.863 kr. gjaldárið 1994 og 2.042.210 kr. gjaldárið 1995 þannig að hækkun tekjuskattsstofns nam 3.664.315 kr. gjaldárið 1994 og 10.211.050 kr. gjaldárið 1995. Endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1994 og 1995 í samræmi við þetta. Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru, dags. 21. mars 2000, sbr. greinargerð, dags. 5. apríl 2000, að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Þá er gerð sjálfstæð krafa um það að álag verði fellt niður án tillits til málsúrslita að öðru leyti. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði án tillits til úrslita um aðalkröfu málsins svo sem nánar er rökstutt. Einnig er gerð krafa um munnlegan málflutning fyrir yfirskattanefnd.

II.

[Sjá úrskurð yfirskattanefndar nr. 392/1998 (ST 1998:86) í máli kæranda.]

Yfirskattanefnd lauk úrskurði á ofangreinda kæru hinn 22. apríl 1998 með úrskurði nr. 392/1998 og ómerkti hinar kærðu breytingar skattstjóra. Í niðurstöðukafla úrskurðarins var það rakið að skattstjóri hefði ekki vísað til lagareglna í boðunarbréfi sínu, dags. 6. september 1996, og að í endurákvörðun skattstjóra, dags. 14. október 1996, hefði ekki verið vísað til lagareglna í forsendum niðurstöðu að öðru leyti en því að tekið hefði verið fram að kærandi væri ekki talinn hafa sýnt fram á að félagið hefði átt nein raunveruleg viðskipti við X hf. þannig að kostnaður er gjaldfærður hefði verið í þessu sambandi teldist ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981. Ekki hefði heldur verið vísað til lagareglna í kæruúrskurði skattstjóra, heldur hefði þar kveðið við sama tón og í boðunarbréfi skattstjóra og endurákvörðun hans, þ.e. til þess hefði verið skírskotað að hin umdeildu viðskipti kæranda og X hf. hefðu aldrei átt sér stað. Síðan sagði svo í úrskurðinum:

„Í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu kemur fram sú skoðun að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem fjallar um óvenjuleg skipti í fjármálum, taki til þeirra viðskipta kæranda og X hf. sem um er deilt í málinu, annað hvort beint samkvæmt hljóðan sinni eða samkvæmt þeirri grunnreglu sem fram kæmi í ákvæðinu. Í bréfum skattstjóra í málinu er umrætt ákvæði hvergi tilgreint, sbr. hér að framan. Þá kemur ekki fram í bréfum skattstjóra að litið sé svo á að um óvenjuleg skipti í fjármálum hafi verið að ræða. Þvert á móti byggir skattstjóri á því að viðskiptin hafi aldrei átt sér stað, og þess vegna gæti gjaldfærð fjárhæð vegna þeirra ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í samræmi við þetta sjónarmið sitt lækkaði skattstjóri gjaldahlið rekstrarreikninga kæranda um brúttófjárhæð umræddrar þjónustu. Með hliðsjón af því verður ekki talið unnt að líta svo á að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 hafi legið breytingum skattstjóra að neinu leyti til grundvallar, hvorki beint né samkvæmt grunnreglu þess. Samkvæmt þessu verður að líta svo á, að lagagrundvöllur hinnar kærðu breytingar sé sá einn sem tilgreindur er í bréfum skattstjóra, þ.e. að þar sem hin umþrættu viðskipti hafi í raun aldrei átt sér stað geti gjaldfærður kostnaður kæranda vegna þeirra ekki talist til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóri hafi byggt á því að um hreinan málamyndagerning hafi verið að ræða.

Þegar skattstjóri boðaði kæranda hina kærðu breytingu á skattskilum hans árin 1994 og 1995 lá fyrir honum ljósrit verksamnings kæranda og X hf., dags. 27. ágúst 1993, þar sem fram kom að verksali, þ.e. X hf., tæki að sér að annast milligöngu um verkfræðilega ráðgjafarþjónustu …, aðstoð við skipulagningu fyrirbyggjandi viðhalds … og eftirlit með framkvæmd þess og yfirumsjón með innkaupum og vali varahluta, verkfæraleigu á verkstæði og útvegun bíla vegna eftirlits og til reksturs kæranda. Skattstjóri hafði sjálfur aflað samningsins með bréfi til kæranda, dags. 20. mars 1996. Í ársreikningi kæranda fyrir árið 1994, sem fylgdi skattframtali hans árið 1995, var skuldar félagsins við X hf. getið í sundurliðun með ársreikningnum. Þegar litið er til þess hvernig málið samkvæmt framangreindu lá fyrir skattstjóra, verður ekki talið að þau gögn og rök hafi legið fyrir er nægðu til að álykta að um málamyndagerninga væri að ræða þannig að unnt hafi verið að framkvæma hina kærðu breytingu á þeim grundvelli einum saman að viðskipti félaganna hefðu aldrei átt sér stað og kostnaður vegna þeirra teldist því ekki rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Hygðist skattstjóri vefengja hin umþrættu viðskipti með þessum hætti varð að styðja slíka vefengingu við ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fram kemur að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skuli verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans, en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Að framangreindu virtu verður ekki hjá því komist að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra. Að því er varðar málsmeðferð skattstjóra skal og tekið fram að þegar skattstjóri boðaði kæranda hina umdeildu breytingu með bréfi sínu, dags. 6. september 1996, byggði hann að mestu leyti á upplýsingum sem hann hafði aflað frá X hf., en hafði ekki krafið kæranda neinna skýringa á margnefndum viðskiptum félaganna svo sem rétt hefði verið, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.”

III.

Með bréfi skattstjóra, dags. 8. apríl 1999, var með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, lagt fyrir kæranda að afhenda embættinu fundargerðarbækur félagsins þar sem færðar væru fundargerðir stjórnarfunda áranna 1993 og 1994. Ennfremur var þess óskað að kærandi afhenti skattstjóra öll skrifleg gögn frá X hf. er tengdust verksamningi X hf. og kæranda, dags. 27. ágúst 1993. Var tekið fram að beiðnin væri sett fram vegna skattframtala áranna 1994 og 1995.

Í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 16. ágúst 1999, var vísað til fyrrgreinds úrskurðar yfirskattanefndar nr. 392/1998 í máli kæranda og niðurstaða úrskurðarins reifuð. Tók skattstjóri fram að samkvæmt því sem greindi í úrskurðinum hefði niðurstaðan einungis lotið að formhlið málsins, þ.e. að málsmeðferð skattstjóra, en ekki verið tekin efnisleg afstaða í málinu. Málið væri því tekið til meðferðar að nýju. Skattstjóri vísaði til þess að hinn 9. apríl 1999 hefði framkvæmdastjóri kæranda afhent skattstjóra afrit úr fundargerðarbók kæranda er vörðuðu stjórnarfundi og aðalfundi félagsins á árunum 1993 og 1994. Að sögn framkvæmdastjórans hefðu hins vegar engin skrifleg gögn frá X hf. fundist er tengdust umræddum verksamningi. Skattstjóri tók fram að engin gögn hefðu enn borist frá kæranda. Skattstjóri tók fram að hvergi væri minnst á umræddan verksamning í hinum afhentu fundargerðum og yrði því að álykta að stjórn félagsins hefði ekki tekið ákvörðun um gerð hans, svo sem eðlilegt hefði verið miðað við hve mikils háttar samningurinn var, sbr. ákvæði 2. mgr. 68. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Lagði skattstjóri síðan fyrir kæranda að svara fimm spurningum varðandi margnefndan samning og bárust svör frá félaginu með bréfi, dags. 14. september 1999. Voru spurningar þessar og svör sem hér greinir:

1. „Hver eða hverjir stóðu að þeirri ákvörðun að gera verksamning dags. 27. ágúst við X hf.?“ Svar: „Stjórn félagsins og framkvæmdastjóri.“

2. „Hvað réði því að samið var við X hf. þar sem fyrirtækið hafi engan rekstur haft með höndum enda ekki haft neinn starfsmann á launaskrá og þar að auki hafi það ekki haft reynslu á því sviði sem verksamningurinn nær til?“ Svar: „Viðskiptalegir hagsmunir, enda skilaði X hf. þjónustu sem nýttist félaginu í alla staði mjög vel.“

3. „Hvaða skriflegu gögn eða skýrslur liggi fyrir hjá A hf. [þ.e. kæranda] frá X er tengist verksamningi dags. 27. ágúst 1993?“ Svar: „Gögnum hefur ekki verið haldið til haga með skipulegum hætti. Niðurstöður X hf. voru ýmist afhentar sem skriflegar niðurstöður eða með munnlegum skýrslum. Þær voru svo grundvöllur að ákvarðanatöku félagsins um leiðakerfi, viðhaldskerfi, vagnakaup o.s.frv.“

4. „Hvers vegna hafi komið til loka verksamnings frá 27. ágúst 1993 án þess að til uppsagnar kæmi samkvæmt uppsagnarákvæðum hans sbr. 3. gr. verksamningsins þar sem fram kemur að samningurinn sé uppsegjanlegur með þriggja mánaða fyrirvara?“ Svar: „Það varð að samkomulagi milli aðila, enda sá árangur fram kominn sem stefnt var að.“

5. „Hvers vegna A hf. sömdu ekki beint við B eða verkfræðistofu hans, þar sem hann bjó yfir þeirri sérþekkingu sem umræddur verksamningur tók til?“ Svar: „Félagið samdi við þann aðila sem var reiðubúinn til að veita þá þjónustu sem sóst var eftir.“

Með bréfi, dags. 3. nóvember 1999, boðaði skattstjóri kæranda lækkun á gjaldaliðnum „Rekstur vagna“ um 2.931.452 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1993 (gjaldárið 1994) og um 8.168.840 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1994 (gjaldárið 1995), en fjárhæðir þessar væru mismunur á verði keyptrar þjónustu og vinnu X hf. og endursöluverði þessarar sömu þjónustu til kæranda, og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1994 og 1995 vegna þeirrar hækkunar skattstofna kæranda sem leiddi af þessum breytingum að viðbættu 25% álagi samkvæmt heimildarákvæðum 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Rakti skattstjóri fyrri meðferð málsins er lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 392/1998 og bréfaskipta í framhaldi af því.

Skattstjóri fjallaði í boðunarbréfi sínu um viðskipti kæranda við X hf. Þegar umræddur verksamningur X hf. og kæranda hefði verið gerður hinn 27. ágúst 1993 hefði starfsemi X hf. verið búin að liggja niðri síðan 1990, en félagið hefði átt talsvert yfirfæranlegt rekstrartap. Félagið hefði hafið rekstur að nýju 1. september 1993 eftir að umræddur verksamningur hefði verið gerður. Hefði X hf. verið eins konar milliliður við veitingu þeirrar þjónustu sem verksamningurinn tæki til og hefði félagið gefið út reikninga á tveggja mánaða fresti vegna sölu hennar. Í lok október 1994 hefði rekstrinum verið hætt. Tekjur X hf. á þessu tímabili hefðu allar verið frá kæranda. Skattstjóri gerði grein fyrir kaupum X hf. á vinnu og þjónustu rekstrarárin 1993 og 1994 er fram hefðu komið í innkölluðum bókhaldsgögnum félagsins. Árið 1993 hefði verið um að ræða eftirgreinda liði: Z hf. vinna 172.000 kr., Y hf. bílaleiga 448.800 kr., Þ hf. verkfæraleiga 433.400 kr., U hf. þjónusta 426.000 kr., S ehf. 157.000 kr., samtals 1.637.200 kr. án virðisaukaskatts. Kærandi hefði greitt X hf. 3.669.600 kr. án virðisaukaskatts fyrir þjónustu á rekstrarárinu 1993 þannig að álagning næmi 224%. Á árinu 1994 hefðu liðirnir verið þessir: Y hf. bílaleiga 1.132.600 kr., Þ hf. verkfæraleiga 1.092.800 kr., U hf. þjónusta 1.074.000 kr., S ehf. 424.000 kr., samtals 3.723.400 kr. án virðisaukaskatts. Kærandi hefði greitt X hf. 9.552.000 kr. án virðisaukaskatts fyrir þjónustu á rekstrarárinu 1994 þannig að álagning hefði verið 256%. Skattstjóri tók fram að ekki yrði séð af bókhaldsgögnum X hf. að nein breyting hefði orðið á aðkeyptri vinnu og þjónustu áður en hún hefði verið endurseld kæranda. Yrði því að telja að um hefði verið að ræða hreina viðbótarálagningu ofan á söluverð vinnu og þjónustu ofangreindra félaga. Álagningunni hefði ekki verið ætlað að mæta neinum kostnaði sem X hf. hefði orðið fyrir vegna umræddra viðskipta. Þá sagði skattstjóri að einu greiðslurnar sem kærandi hefði innt af höndum vegna kaupa sinna á umræddri þjónustu X hf. hefðu verið greiðslur til að mæta greiðslum á virðisaukaskatti og hefði kærandi skuldað X hf. 3.300.000 kr. í árslok 1995. Í bréfi, dags. 7. maí 1996, hefði X hf. svarað fyrirspurn skattstjóra, dags. 26. apríl 1996, um hverju það sætti að slíkur munur væri á verði seldrar og aðkeyptrar þjónustu, á þá leið að verðlag á seldri þjónustu væri mun hærra en á aðkeyptri. Í sama bréfi hefði og verið lögð fram spurning um hvernig X hf. hefði getað selt kæranda þjónustu á ofangreindu tímabili fyrir 994.400 kr. að meðaltali á mánuði án virðisaukaskatts án þess að hafa nokkurn starfsmann á launaskrá og hefði sú skýring verið gefin í svarbréfi X hf., dags. 7. maí 1996, að öll þjónusta hefði verið aðkeypt en B hefði annast umsjón hennar án þess að taka laun fyrir.

Þá gerði skattstjóri og grein fyrir því hversu eftirstöðvar ónýtts tapsfrádráttar X hf. hefðu gengið á móti hreinum tekjum félagsins vegna viðskiptanna við kæranda, en þær tekjur hefðu numið 2.011.466 kr. rekstrarárið 1993, 5.738.720 kr. rekstrarárið 1994 og 189.211 kr rekstrarárið 1995. Eftirstöðvar ónotaðra rekstrartapa hefðu hins vegar numið 5.149.694 kr. rekstrarárið 1992, 5.309.849 kr. rekstrarárið 1993, 3.359.073 kr. rekstrarárið 1994 og verið uppurnar rekstrarárið 1995.

Skattstjóri vísaði til svara kæranda við fyrirspurn embættisins, dags. 16. ágúst 1999, um ástæður þess að félagið hefði gengið til samninga við X hf., þess efnis að viðskiptalegir hagsmunir hefðu ráðið þeirri ákvörðun, enda hefði þjónusta X hf. komið að góðum notum, sbr. svarbréf kæranda, dags. 14. september 1999. Þetta vekti spurningar um ástæður þess að viðskiptunum var hætt, þegar hagnaður af þeim var jafnmikill og raun bar vitni, án þess að reyndi á uppsagnarákvæði verksamningsins í 3. gr. hans þar sem kveðið væri á um þriggja mánaða uppsagnarfrest. Í síðastnefndu bréfi kæranda hefði þessu verið svarað svo að aðilar hefðu orðið ásáttir um það sín í milli að hætta viðskiptunum, enda hefðu þau borið tilætlaðan árangur. Með fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 26. apríl 1996, hefði hins vegar verið leitað skýringa X hf. á ummælum í ársskýrslu félagsins fyrir árið 1994 á þá leið að rekstri hefði verið hætt er verkefnasamningur rann út í kjölfar gjaldþrots Z hf. og hefði skattstjóri bent á það að X hf. hefði ekki selt því félagi neina þjónustu á árunum 1993 og 1994. Því yrði ekki séð hvers vegna gjaldþrot Z hf. hefði orðið til þess að starfsemi X hf. hefði verið hætt í októberlok 1994. Í svarbréfi X hf., dags. 7. maí 1996, hefði komið fram að B hefði verið umsjónarmaður þjónustu félagsins og jafnframt forstjóri Z hf. og er það félag var orðið gjaldþrota hefði hann ekki treyst sér til áframhaldandi starfa við verkefnið.

Skattstjóri sagði síðan í boðunarbréfi sínu að ekki yrði séð að eiginleg starfsemi hefði farið fram í X hf. á umræddum tíma og hefði félagið verið notað sem milliliður í ofangreindum viðskiptum í því skyni að fullnýta eftirstöðvar tapsfrádráttar þess. Viðskiptin við kæranda hefði verið eina starfsemin á vegum félagsins á tímabilinu frá 1. september 1993 til 31. október 1994 og þá hefði hið uppsafnaða tap verið fullnýtt. Eftir þann tíma hefði félagið enga starfsemi haft með höndum. Verksamnings kæranda við X hf. væri hvergi getið í þeim fundargerðum kæranda er afhentar hefðu verið skattstjóra og af því yrði sú ályktun dregin að stjórn kæranda hefði ekki tekið ákvörðun um gerð margnefnds samnings, svo sem þó hefði verið eðlilegt vegna þýðingar samningsins, sbr. 2. mgr. 68. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Þá væri þess að geta að söluaðilar X hf. væru allir í eigenda- og/eða stjórnunartengslum við kæranda með þeim hætti að söluaðilarnir væru alfarið í eigu hluthafa og fjölskyldna hluthafa í kæranda. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir umræddum eigna- og stjórnunartengslum í boðunarbréfi sínu. Samkvæmt ársreikningi kæranda árið 1994 hefði 40% af hlutafé félagsins verið í eigu V hf. og 15% í eigu hvers þeirra E, D, Þ hf. og S ehf. Samkvæmt ársreikningi V hf. hefði kærandi eignast allt hlutafé félagsins þannig að í raun hefðu aðeins verið fjórir hluthafar í kæranda er hver um sig hefði átt 25% hlutafjár. Þá sagði skattstjóri að samkvæmt ársreikningum tengdust félögin Z hf., S ehf., kærandi og X hf. öll á þann hátt að B væri forstjóri, eigandi og framkvæmdastjóri Z hf., hann væri eigandi S ehf., hann væri einn eigenda kæranda og formaður stjórnar félagsins og hann væri ásamt fjölskyldu sinni einn eigenda X hf. Þá tengdust Y hf. og kærandi með þeim hætti að E, framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og einn eigenda kæranda, væri ásamt fjölskyldu sinni eigandi, stjórnarmaður og forstjóri Y hf. og kæmi þetta fram í ársreikningum félaganna árin 1994 og 1995. Tengsl Þ hf. og kæranda væru þau að Æ, einn eigenda og stjórnarmanna kæranda, væri ásamt fjölskyldu sinni eigandi, stjórnarmaður og prókúruhafi Þ hf. U hf. væri tengd kæranda á þann hátt að F, forráðamaður U hf. og eigandi þess að 99,92%, væri jafnframt einn eigenda kæranda og eiginmaður hennar, G, væri í stjórn kæranda. Þá sagði eftirfarandi í boðunarbréfi skattstjóra:

„Ekki er gerður ágreiningur um það að félög ráða því sjálf við hvaða aðila þau kjósa að eiga viðskipti við. Meginreglan um samningafrelsi er viðurkennd í íslenskum rétti. Skattyfirvöld hafa hins vegar ótvíræða heimild til að grípa inn í viðskipti aðila með tilteknum skattalegum afleiðingum fyrir þá sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Raunverulegt eðli, efni, réttaráhrif og skattaleg áhrif viðskiptanna eru þættir sem ráða því hvaða skattalegu viðbrögð eru viðhöfð.

Með vísan til þess er fram kemur hér að framan um viðskipti [kæranda] og X hf. og eignar- og stjórnunartengsl þeirra félaga sem hér eiga hlut að máli verður ekki annað séð en að umræddum aðilum hafi verið í lófa lagið að haga viðskiptum þessum og endurgjaldi fyrir þau með þeim hætti sem gerð hefur verið grein fyrir. Skattstjóri telur að ástæðan að baki umræddum viðskiptum hafi verið sú að fullnýta eftirstöðvar uppsafnaðs taps sem X hf. átti og nýta þann aukakostnað sem hlaust af viðskiptunum milli félaganna til frádráttar tekjum af atvinnurekstri [kæranda]. Skattstjóri telur og að til þessara viðskipta hefði ekki komið nema fyrir þau eigna- og stjórnunartengsl sem eru á milli þessara viðskiptaaðila og þeirra skattalegu hagsmuna sem í húfi voru. Hefði þessum tengslum ekki verið til að dreifa verður ekki annað séð en að [kærandi] hefði keypt umrædda þjónustu beint af þjónustusölunum og sleppt milliliðnum, X hf. Gerði þetta fyrirkomulag [kæranda] kleift að komast hjá greiðslu tekjuskatts af hagnaði að fjárhæð kr. 11.100.292,- á árunum 1993 og 1994. Óhugsandi er að svona viðskipti geti hafa átt sér stað milli ótengdra aðila og þykir því 1. mgr. 58 gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eiga við um þau.

Með vísan til framangreinds hefur skattstjóri í hyggju að lækka gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningum [kæranda] 1993 og 1994 vegna aðkeyptrar þjónustu frá X hf. niður í það verð sem X hf. greiddi fyrir umrædda þjónustu frá áðurnefndum söluaðilum. Er hér litið til þess;

að ekki er sjáanlegt að nein breyting verði á þeirri þjónustu og vinnu sem X hf. kaupir af ofangreindum félögum þar til X selur þessa sömu þjónustu til A hf.

að engar greiðslur áttu sér stað frá [kæranda] til X hf. nema til að mæta greiðslum á virðisaukaskatti og að í árslok 1994 hafði X hf. aðeins greitt kr. 235.000 til þeirra félaga sem X hf. keypti vinnu og þjónustu af á tímabilinu 1. september 1993 til 31. október 1994.

að X hf. hafði ekki haft neina starfsemi með höndum frá árinu 1990 þar til að félagið gerði verksamning við [kæranda]. Frá því að tilgreindur verksamningur leið undir lok þann 31. október 1994 hefur félagið enga starfsemi haft með höndum.

að viðskiptunum lauk eftir að eftirstöðvar tapsfrádráttar X hf. voru uppurnar.

að enginn starfsmaður var á launaskrá félagsins á því tímabili sem verksamningurinn tók til.

að ekkert skriflegt er til hvorki í fundargerðarbókum né annars staðar um títtnefndan verksamning milli [kæranda] og X hf.

að sömu aðilarnir koma við sögu sem eigendur/stjórnendur allra þeirra félaga sem hér eiga hlut að máli.

Eins og fram hefur komið hafa bókhaldsgögn [kæranda] vegna rekstraráranna 1993 og 1994 glatast þannig að eigi er unnt að ganga úr skugga um hvernig „viðskipti“ félagsins við X hf. voru bókfærð í rekstrinum en telja má fullvíst að þau hafi verið gjaldfærð undir liðnum „Rekstur vagna“ en sá liður lækkar milli rekstraráranna 1994 og 1995. Þar sem seldur akstur félagsins er undanþeginn virðisaukaskatti má fastlega gera ráð fyrir því að reikningar frá X hf. hafi verið gjaldfærðir með virðisaukaskatti.“

Skattstjóri kvaðst síðan samkvæmt framansögðu hafa í hyggju að lækka gjaldaliðinn „Rekstur vagna“ um 2.931.452 kr. í rekstrarreikningi félagsins árið 1993 og um 8.168.840 kr. í rekstrarreikningi árið 1994, þ.e. um mismun á verði keyptrar þjónustu og vinnu X hf. og endursölu þessarar sömu þjónustu til kæranda. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem þessar breytingar hefðu í för með sér. Ljóst mætti vera að umrædd viðskipti hefðu verið sett á svið í þeim tilgangi að kærandi greiddi lægri skatta til ríkissjóðs en ella og væri af þessum sökum ærið tilefni til að beita álagsheimild 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þetta þætti slíkur annmarki á framtalsgerð að ekki þætti annað tækt en beita álagsheimild 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Þá tók skattstjóri fram að bókhaldsgögnum kæranda fyrir rekstrarárin 1993 og 1994 hefði ekki verið skilað og að engin skrifleg gögn tengd verksamningi við X hf. hefðu verið látin í té. Þá vakti skattstjóri athygli á ákvæðum 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 um niðurfellingu álags ef gjaldandi færði rök fyrir því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 1999, var hinum boðuðu breytingum skattstjóra mótmælt. Ítrekaði umboðsmaðurinn fyrri sjónarmið og tók fram að hin umþrættu viðskipti hefðu verið talin raunveruleg og eðlileg og væri því hafnað að þau yrðu felld undir 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Það ætti við hvort sem litið væri til eðlis viðskiptanna eða eignatengsla. Teldi kærandi að þjónusta X hf. hefði komið í góðar þarfir og að ósannað væri að þjónustan, sem X hf. hefði keypt og endurselt, hefði ekki tekið neinum breytingum í meðförum félagsins. Í því efni væri ekki nein sönnun í því fólgin að enginn starfsmaður hefði verið á launaskrá hjá X hf. Athygli væri vakin á því að þegar aðgætt væri hve miklar tekjur hefðu skilað sér í ríkissjóð, ef hin umþrættu viðskipti hefðu ekki átt sér stað, og það borið saman við tekjur ríkissjóðs af margnefndum viðskiptum kæmi á daginn að munurinn væri hverfandi. Væru allir þeir aðilar sem komið hefðu að viðskiptunum taldir einn og sami aðilinn yrði að líta til þessa. Þá sagði í andmælabréfinu að athugasemd væri gerð við hið fyrirhugaða álag og þau ummæli að viðskiptin hefðu verið sett á svið, en í þeim fælist aðdróttun í garð kæranda og forsvarsmanna þess.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. desember 1999. Vísaði skattstjóri til þess að í boðunarbréfi embættisins, dags. 3. nóvember 1999, hefði verið fjallað um þau sjónarmið, sem lögð hefðu verið til grundvallar þeim breytingum er þar hefðu verið boðaðar. Niðurstaða skattstjóra hefði verið sú að tilgangur viðskipta kæranda og X hf. hefði verið að fullnýta uppsafnað tap X hf. og þar með að lækka skattskyldan hagnað kæranda. Rök skattstjóra fyrir niðurstöðunni hefðu verið þau að samningurinn hefði fallið úr gildi er hið uppsafnaða tap var uppurið og að engin starfsemi hefði verið á vegum X hf. eftir það. Enginn hefði verið á launaskrá hjá X hf. og ekki yrði séð að í meðförum félagsins hefði nein breyting orðið á þeirri þjónustu er kæranda var látin í té. Þá þætti það styðja umrædda niðurstöðu að kærandi hefði ekki greitt fyrir margnefnda þjónustu umfram það sem nam fjárhæð þess virðisaukaskatts er á hana lagðist. Þá hefðu eignatengsl hlutaðeigandi fyrirtækja verið rakin. Þættu umrædd viðskipti falla undir 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 er veitti skattyfirvöldum ótvíræða heimild til að grípa inn í viðskipti aðila. Raunverulegt eðli, efni, réttaráhrif og skattaleg áhrif viðskiptanna væru þættir sem réðu því hvaða skattalegu viðbrögð væru viðhöfð. Með vísan til þessara röksemda, sbr. og boðunarbréf, dags. 3. nóvember 1999, taldi skattstjóri að umrædd viðskipti hefðu ekki getað átt sér stað milli ótengdra aðila og þætti því 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eiga við um viðskipti X hf. og kæranda.

Í úrskurði sínum vék skattstjóri að fram komnum andmælum vegna boðunarbréfsins. Ekki yrði á það fallist með umboðsmanni kæranda að umrædd viðskipti hefðu verið fullkomlega eðlileg. Verðmunur keyptrar og seldrar þjónustu X hf. sýndi að viðskiptin hefðu síður en svo verið eðlileg og teldi skattstjóri að X hf. hefði eingöngu verið milliliður og að kærandi hefði í raun fengið þjónustu sína beint frá „þjónustusölum“ X hf. og að félaginu hefði einungis verið blandað í viðskipti þessi í þeim tilgangi að fullnýta uppsafnað tap þess og að lækka skattskyldan hagnað kæranda. Áminnst eignatengsl styddu þessa skoðun og með vísan til þeirra og allra málavaxta þætti rétt að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 yrði beitt um viðskipti kæranda við X hf. Umboðsmaður kæranda hefði talið að fullyrðing skattstjóra um að hin selda þjónusta hefði ekki tekið neinum breytingum í meðförum X hf. væri ósönnuð og í því efni hefði það ekki þýðingu að enginn starfsmaður hefði verið á launum hjá félaginu. Í þessu sambandi væri hins vegar til þess að líta að álagning X hf. hefði verið gífurleg og að fram komnar skýringar félagsins þættu ekki trúverðugar. Skattstjóri kvað sér hulið hvernig fyrirtæki, sem enga starfsmenn hefði, væri unnt að bæta við eða breyta þjónustu sem það endurseldi. Lægi það í hlutarins eðli að einhver þyrfti að leggja fram vinnu til að slíkar viðbætur ættu sér stað. Þá vék skattstjóri að ummælum í andmælabréfi umboðsmanns kæranda á þá leið að hverfandi munur væri á þeim tekjum er í heild hefðu skilað sér í ríkissjóð hvort heldur sem hin umþrættu viðskipti hefðu farið fram eða ekki. Benti skattstjóri m.a. á að markmið skatteftirlits skattstjóra, sbr. 102. gr. laga nr. 75/1981, væri að tryggja rétta álagningu, uppgötva skattsvik og að fyrirbyggja skattundandrátt og beindi skattstjóri eftirliti sínu að þeim gjaldendum er áhöld væru um hvort hefðu talið rétt fram og leiðrétti opinber gjöld þeirra. Yrði ekki fallist á að hverfa ætti frá hinum boðuðu breytingum vegna ofangreindrar ástæðu varðandi tekjur er skiluðu sér til ríkissjóðs. Umboðsmaður kæranda hefði ekki rökstutt kröfu sína um niðurfellingu álags. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda þess efnis að ómaklegar aðdróttanir væru fólgnar í ályktunum skattstjóra tók skattstjóri fram að hann fengi ekki séð hvaða hagsmuni kærandi hefði haft af því að kaupa margnefnda þjónustu af X hf. þegar unnt hefði verið að kaupa þjónustuna milliliðalaust við mun lægra verði. Það sem upplýst hefði verið í málinu um viðskiptin hnigi allt að þeirri niðurstöðu að viðskiptin hefðu verið sett á svið til þess eins að fullnýta tap X hf. og minnka hagnað kæranda.

Tók skattstjóri fram að með tilliti til þess, sem rakið hefði verið og andmæla umboðsmanns kæranda, væri sú ákvörðun tekin að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1994 og 1995 í samræmi við hinar boðuðu breytingar samkvæmt bréfi, dags. 3. nóvember 1999, og í samræmi við þann rökstuðning sem þar kæmi fram, enda gæfu andsvör umboðsmanns kæranda ekki tilefni til annars en að framfylgja breytingunum.

IV.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið ofangreindum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. desember 1999, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 21. mars 2000, sbr. og frekari greinargerð, dags. 5. apríl 2000. Eru þær kröfur gerðar að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og að álagning á kæranda gjaldárin 1994 og 1995 verði byggð á skattframtölum félagsins óbreyttum. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Þá er þess krafist sérstaklega að álag verði fellt niður. Farið er fram á að málið verði flutt munnlega, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992.

Umboðsmaður kæranda gerir í greinargerð sinni grein fyrir málavöxtum og gangi málsins. Kröfu sína um niðurfellingu á breytingum skattstjóra byggir umboðsmaðurinn í fyrsta lagi á því að skattstjóra hafi ekki verið heimilt að taka mál kæranda upp að nýju að gengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 392 frá 22. apríl 1998, enda hafi fullnaðarúrskurður gengið í málinu. Heldur umboðsmaðurinn því fram að hvergi sé að finna í lögum heimild til handa skattstjóra til að endurupptaka mál á hendur gjaldendum eftir að yfirskattanefnd hafi fellt úrskurð um ágreiningsefnið. Umræddur úrskurður yfirskattnefndar hafi varðað nákvæmlega sömu málsatvik og þau sem nú séu til umfjöllunar að nýju. Ekkert nýtt hafi komið fram í þessu máli. Telur umboðsmaðurinn að af umfjöllun í síðastgreindum úrskurði, sem umboðsmaðurinn rekur, sé ljóst að skattstjóra hafi ekki verið heimilt að taka málið fyrir á ný með því einu að byggja breytingar sínar á öðrum lagagrundvelli. Fullnaðarúrskurðir yfirskattanefndar hafi þau réttaráhrif að viðkomandi ágreiningsefni verði ekki lagt fyrir nefndina öðru sinni. Þess sjái ekki stað í lögum að yfirskattanefnd sé ætlað það hlutverk að veita skattstjórum leiðsögn við málatilbúnað þannig að skattstjórar geti aflað sér „forúrskurða“ um hversu standa beri að einstökum málum. Umboðsmaður kæranda vísar til þess að skattstjórar hafi talið sér heimilt að taka mál fyrir á ný eftir að kærur hafi verið ómerktar af yfirskattanefnd vegna þess að láðst hafi að gæta formreglna, enda sé slíkt framkvæmt innan fyrningarfrests sem kveðið sé á um í 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hafi þá ekki gengið efnisúrskurður í málinu. Ríkisskattanefnd hafi staðfest þetta í úrskurði sínum nr. 404/1983. Síðan hafi mikið vatn runnið til sjávar og m.a. komi stjórnsýslulög nr. 37/1993 til skoðunar. Í ljósi þeirra grunnreglna er fram komi í 24. gr. stjórnsýslulaga skjóti skökku við ef skattstjórar telji að þeir hafi án beinna lagaheimilda rýmri rétt til endurupptöku mála en þann er borgararnir njóta samkvæmt síðastgreindu ákvæði. Verði að telja að réttaröryggi sé stefnt í hættu ef ætíð megi endurupptaka mál meðan fyrningarfrestur er ekki liðinn. Umboðsmaður kæranda lýsir því einnig að réttarfar á sviði skattamála hafi verið talið liggja á milli einkamálaréttarfars og opinbers réttarfars, þó nær hinu síðarnefnda er um ræði íþyngjandi athafnir. Telja verði að mál, sem varði skattasniðgöngu, falli þannig réttarfarslega nánast undir opinbert réttarfar, þrátt fyrir að viðkomandi skattþegn hafi ekki réttarstöðu sakaðs manns, eins og í skattrannsóknarmálum. Því verði að ætlast til þess að skattstjórar rannsaki þess háttar mál ítarlega og að þeir geri grein fyrir þeim lagagrundvelli er þeir byggi málatilbúnað sinn á, þannig að hlutaðeigandi skattþegn fái neytt andmælaréttar. Samkvæmt þessu beri að líta svo á að ef yfirskattanefnd hnekki úrskurði skattstjóra í slíku máli sökum þess að málið sé ekki reist á réttum lagagrundvelli, háttsemi varði aðra lagagrein en þá sem skattstjóri hafi vísað til er hann boðaði breytingar sínar, séu réttaráhrifin hin sömu og er opinbert mál tapast af hálfu ákæruvalds. Varpar umboðsmaðurinn fram þeirri spurningu hvort úrskurður yfirskattanefndar hafi hér ekki „res judicata“ áhrif á sama hátt og dómsniðurstaða svo sem nánar er lýst.

Umboðsmaður kæranda færir og fram þær málsástæður að málsmeðferð skattstjóra, er hann tók á ný til við mál kæranda, hafi verið andstæð stjórnsýslulögum nr. 37/1993. Telur umboðsmaðurinn að þegar skattstjóri tók upp þráðinn að nýju hafi hann enn verið þeirrar skoðunar að hinar umdeildu ráðstafanir kæranda hefðu verið málamyndagerningar, en nú hafi það vakað fyrir embættinu að bæta úr þeim formlegu og efnislegu göllum sem verið hafi á fyrri málsmeðferð samkvæmt leiðbeiningum yfirskattanefndar. Kveður umboðsmaðurinn ljóst að vegna fyrri afskipta skattstjóra hafi aldrei verið mögulegt að kærandi nyti hlutlausrar og málefnalegrar málsmeðferðar við hina síðari meðferð embættisins og í þeim efnum hafi engu máli skipt þótt aðrir starfsmenn skattstjóra hafi komið að málinu en fjölluðu um það við hina fyrri meðferð. Telur umboðsmaðurinn að skattstjóri hafi þannig verið vanhæfur til að fjalla um greint viðfangsefni á ný. Segir umboðsmaðurinn að það sé ekki „trúverðug skipan“ að skattstjóri taki á ný til við að fjalla um mál sem hann hafi áður tekið afstöðu til, auk þess sem hann hafi fengið ofanígjöf frá yfirskattanefnd vegna fyrri málsmeðferðar. Vísar umboðsmaðurinn til 103. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, til frekari stuðnings þeirri skoðun að skattstjóri hafi verið vanhæfur til að fjalla um mál kæranda að gengnum úrskurði yfirskattanefndar. Það leiði af réttaráhrifum dóma að héraðsdómari taki ekki þátt í máli sem hann eða hliðsettur dómari hafi þegar dæmt í. Um sérstakt hæfi, sem hér gildi, sé og ljóst að héraðsdómari taki ekki þátt í máli hafi hann t.d. borið vitni, verið skoðunar- eða matsmaður, leiðbeint eða flutt mál eða fyrir hendi séu atvik eða aðstæður sem fallnar séu til að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa, sbr. 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Umboðsmaðurinn telur einnig að skattstjóra hafi borið að gera kæranda grein fyrir því af hvaða ástæðum hann óskaði eftir fundargerðabókum og gögnum er tengdust hinum umdeilda verksamningi, sbr. bréf skattstjóra, dags. 8. apríl 1999. Þá heldur umboðsmaður kæranda því fram að skattstjóri hafi verið búinn að taka afstöðu til tilurðar verksamningsins áður en hann bar fram spurningar sínar þar að lútandi í bréfi til kæranda, dags. 16. ágúst 1999, og komi þetta fram í bréfinu. Framsetning í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 3. nóvember 1999, styðji og þessa skoðun, en þar sé ekkert málefnalegt mat lagt á svör kæranda við ofannefndum spurningum og sé ekki hægt að verjast þeirri hugsun að spurningunum hafi aðeins verið varpað fram til að uppfylla rannsóknarskyldu samkvæmt 10 gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 til málamynda. Umboðsmaðurinn vísar til ályktana skattstjóra þess efnis að þar sem ekki verði séð að hin aðkeypta þjónusta, er X hf. endurseldi kæranda, hafi tekið neinum breytingum í meðförum X hf., verði að álykta að um hafi verið að ræða hreina viðbótarálagningu sem ekki hafi verið ætlað að mæta neinum kostnaði. Segir umboðsmaðurinn að engin rannsókn hafi farið fram á umræddum viðskiptum og vísi skattstjóri hér til gagna úr fyrri umferð málsins sem hafi miðað að því að sýna að engin viðskipti hefðu átt sér stað, en í síðari umferðinni sé það markmið skattstjóra að sýna að viðskipti hafi átt sér stað en að þau hafi verið óvenjuleg og frábrugðin því sem almennt gerist. Skattstjóri hafi ekki rannsakað né reynt að upplýsa hvað viðskipti þessi gengu út á. Telja verði að skattstjóra hafi borið að snúa sér á ný til X hf. til frekari glöggvunar á eðli nefndra viðskipta. Þá kveður umboðsmaður kæranda að ósannað sé að eftirstöðvar ónýtts tapsfrádráttar hafi numið 0 kr. við lok viðskiptanna hinn 31. október 1994, enda megi ljóst vera að uppgjör hafi ekki legið fyrir á þessum tíma, sbr. það er almennt gerist varðandi bókhaldslegt uppgjör, og hvorki skattstjóri né forráðamenn X hf. hafi vitað nákvæmlega hver rekstrarniðurstaða fyrirtækisins pr. 31. október 1994 hafi verið fyrr en seinna. Þá segir umboðsmaður kæranda það liggja í augum uppi að kærandi geti ekki veitt svör við spurningum varðandi virðisaukandi starfsemi er fram fari hjá viðsemjanda hans. Þau svör kæranda að félagið hafi keypt þjónustu af X hf. vegna viðskiptalegra hagsmuna hafi hins vegar ekki hlotið neina meðferð hjá skattstjóra.

Umboðsmaður kæranda færir enn fram þær málsástæður að skilyrði þau sem sett séu í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 séu ekki uppfyllt í því tilviki sem um ræði í málinu. Hafi jafnan verið litið svo á að vefenging á skattskilum á grundvelli þessa ákvæðis sé bundin tveimur skilyrðum, þ.e. að skattalegur ávinningur hljótist af viðkomandi viðskiptum, og að eigna- og stjórnunartengsl séu milli viðsemjanda. Í nánari umfjöllun sinni um fyrrnefnda skilyrðið segir umboðsmaður kæranda að það sé lykilatriði í málinu að upplýsa hvert hafi verið efni og eðli hins umdeilda verksamnings. Rannsókn skattstjóra á þessum efnum hafi þó ekki verið sem skyldi. Í ljósi umfangs málsins og þeirra sjónarmiða skattstjóra, að um skattasniðgöngu væri að ræða, hafi skattstjóra borið að kalla aðila til skýrslugjafar, sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri hafi ekki getað á grundvelli fyrirspurnar sinnar og svörum við henni leitt málið efnislega til lykta. Viðurkennt sé að vefenging skattskila á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 krefjist vandaðra vinnubragða, sbr. m.a. sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 293/1998. Þrátt fyrir ómerkingu yfirskattanefndar með úrskurði nr. 392/1998 m.a. vegna rannsóknarleysis hafi skattstjóri ekki bætt úr ónógri rannsókn við seinni málsmeðferð sína. Skattstjóri hafi hafnað þeim sjónarmiðum er m.a. hafi verið ítrekuð í andmælum umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 1999, að um hafi verið að ræða raunveruleg og fullkomlega eðlileg viðskipti. Varpar umboðsmaðurinn fram þeirri spurningu hví skattstjóri hafi ekki kannað hverju það sætti að X hf. gat aukið verðgildi endurseldrar þjónustu sinnar án þess að vinna væri innt af hendi þjónustunni til aukningar úr því að það var skattstjóra hulið. Skattstjóri hafi ekki leitað eftir frekari skýringum X hf. en þeim er um var krafið með fyrirspurnarbréfi, dags. 26. apríl 1996, sbr. svarbréf, dags. 7. maí 1996, en tilefni hafi verið til að leita nánari skýringa er málið var tekið fyrir á nýjum lagagrundvelli. Skattstjóri hafi ekki stutt ályktanir sínar um gífurlega álagningu í margnefndum viðskiptum með könnun á meðalálagningu í svipaðri starfsemi. Skattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni, heldur látið nægja að vísa í gömul gögn og fullyrða út frá þeim að X hf. hafi verið milliliður þannig að kærandi hafi í raun fengið þjónustuna beint frá viðsemjendum félagsins. Þetta hafi skattstjóri ekkert kannað og hér hafi skattstjóri snúið sönnunarbyrðinni við.

Umboðsmaður kæranda tekur fram í greinargerð sinni að upplýst hafi verið hver hafi af hálfu X hf. haft umsjón með þjónustu þeirri er um ræði og að sá maður hafi innt hana af höndum án launa. Umboðsmaðurinn kveður X hf. hafa keypt þjónustu af fimm aðilum árið 1993 og af fjórum aðilum árið 1994. Fram hafi komið í svarbréfi kæranda, dags. 14. september 1999, að margnefnd þjónusta hafi verið látin í té með munnlegum og skriflegum skýrslum. Aðföng umræddrar þjónustu, sem afhent var og seld kæranda, hafi verið keypt hjá X hf. af mismunandi aðilum, enda nauðsynlegur þáttur í að veita þá sérfræðiþjónustu sem verksamningurinn kvað á um. Umrædd þjónusta sé afar sérhæfð og því hafi álagningin verið eðlileg. Skattstjóri hafi því ekki átt kost á samanburði við slíka þjónustu hér á landi og því hafi honum borið að kanna þetta betur. Í þessu sambandi er bent á að taxtar útseldrar vinnu sérfræðinga t.d. á Norðurlöndum séu oft tvöfalt jafnvel þrefalt hærri en gerist hér á landi. Umboðsmaðurinn segir að á það hafi verið bent af hálfu kæranda að ef metið sé heildstætt hvaða tekjur skili sér í ríkissjóð, annar vegar miðað við að hin umþrættu viðskipti hafi farið fram, og hins vegar miðað við að þau hefðu ekki átt sér stað, verði niðurstaðan sú að hverfandi munur sé á þeim tekjum er hvor háttur skili til ríkissjóðs. Þessari staðhæfingu hafi skattstjóri svarað á þá leið að skattstjórar fari með skatteftirlit hver í sínu umdæmi. Þetta sé ekki dregið í efa, en á hinn bóginn sæti undrun að skattstjóri skuli ekki hafa neytt þeirra úrræða, sem hann hafi til eftirlits, þar sem hann hafi haft alla möguleika til að upplýsa málsatvik, m.a. með skýrslugjöf aðila í máli varðandi meinta skattasniðgöngu.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að af hálfu kæranda hafi verið gerð athugasemd við það að skattstjóri hygðist beita álagi á þeim forsendum að hin umdeildu viðskipti hafi verið sett á svið. Þessu hafi skattstjóri svarað svo að í bréfi skattstjóra frá 3. nóvember 1999 hafi verið færð rök að því að tilgangur viðskiptanna hafi verið að fullnýta tap X hf. og að minnka skattskyldan hagnað kæranda og verði eigi séð hvaða hagsmuni kærandi hafi haft af því að kaupa margnefnda þjónustu svo dýru verði er hægt hafi verið að kaupa hana milliliðalaust við lægra verði. Af þessu tilefni tekur umboðsmaðurinn fram að ekkert liggi fyrir um að þessa hafi verið kostur. Í öðru lagi hafi skattstjóri ekki hugmynd um hverju hafi verið bætt við aðföng X hf. til hinnar seldu þjónustu þar sem skattstjóri hafi aldrei kannað þetta. Í þriðja lagi sé á það bent að kærandi hafi verið kaupandi þjónustunnar og hann hafi því ekki stjórnað verðlagningu hennar, enda sé það í verkahring seljanda. Umboðsmaður kæranda segir áhugavert að velta fyrir sér hvort skattstjóri hyggist taka skattskil X hf. til endurákvörðunar í kjölfar hinna meintu viðskipta, en eðlilegt verði að telja að þau hefðu fyrst og fremst verið tekin til skoðunar. Kærandi fullyrði reyndar að það hafi ekki verið gert, en bæði félögin eigi undir sama skattstjóra.

Umboðsmaður kæranda víkur að lokum að eigna- og stjórnunartengslum milli kæranda og X hf., en aðrir aðilar séu málinu óviðkomandi. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 3. nóvember 1999, hafi verið fjallað um þessi efni, en þess þó ekki sérstaklega getið hvernig háttað hafi verið eignarhaldi á X hf. Þó hafi komið fram að B sé ásamt fjölskyldu sinni einn eigenda hennar, en ekki sé nánar greint frá því hve stór hlutur hans sé, en svo sem málið sé lagt upp af hálfu skattstjóra verði þó að telja að þar sé um lykilatriði að ræða. Upplýsir umboðsmaðurinn í þessu sambandi að í lok ársins 1994 hafi S ehf. átt 25% hlut í kæranda og jafnframt að S ehf. hafi átt 85% í X hf. en að börn B hafi átt 15%. S ehf. sé að 80% í eigu fjögurra barna B en að 20% í eigu eiginkonu hans og systkina. Segir umboðsmaður kæranda að ljóst megi vera að tengsl séu milli margra félaga hér á landi, en tengsl kæranda og X hf. séu ekki slík að unnt sé að vefengja viðskipti þessara félaga á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. ofangreinda fjórðungseign S ehf. í kæranda. Vísar umboðsmaðurinn í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1053/1997 þar sem fallist hafi verið á stjórnunartengsl er eigendur 85% hlutafjár í viðkomandi félagi hafi verið einu eigendur þess félags er við var samið. Sé málsástæðum skattstjóra varðandi eigna- og stjórnunartengsl því vísað á bug.

Til stuðnings kröfu um að álag á skattstofna verði fellt niður er í fyrsta lagi til þess vísað að kærandi hafi verið kaupandi í hinum umþrættu viðskiptum en ekki seljandi og hafi álagning á þjónustuna því ekki verið á hans valdi. Í öðru lagi sé hér tekist á um frádráttarbærni liða í skattframtali en ekki að liðir séu rangt eða ekki framtaldir. Í þriðja lagi sé farið fram á að álagi verði ekki beitt af þeirri ástæðu að málarekstur á hendur kæranda hafi nú staðið í fjögur ár og verði að telja að þar sé við skattstjóra að sakast þar sem hann hafi ekki gætt lögmætra sjónarmiða í málsmeðferð sinni.

Til stuðnings kröfu sinni um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður samkvæmt 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum, enda þótt ekki verði fallist á aðalkröfu, vísar umboðsmaður kæranda til þess að ástæða þess að kærandi hafi nú í annað sinn tekið til varna vegna sama máls sé sú að skattstjóri hafi ekki staðið löglega að málum er hann ákvað að gera breytingar á skattskilum kæranda.

Krafa um að fram fari munnlegur málflutningur, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, er studd þeim rökum að um sé að tefla grundvallaratriði um réttarfarsleg úrlausnarefni í skattastjórnsýslunni.

V.

Með bréfi, dags. 15. september 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Eins og fram kom í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 20. mars 1998, er það álit ríkisskattstjóra að samningurinn milli kæranda og X hf. falli undir ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Það álit er óbreytt, enda hefur frekari rannsókn málsins orðið til að skjóta enn styrkari stoðum undir þá vissu að skilyrði nefnds lagaákvæðis sé til staðar þar sem eini tilgangurinn með samningnum virðist hafa verið að greiða lægri skatta en orðið hefði ef ekki hefði komið til þessarar sérstæðu og óvenjulegu ráðstöfunar.

Að gefnu tilefni þykir rétt að taka fram að ekki verður fallist á það með umboðsmanni kæranda að úrskurður yfirskattanefndar nr. 392/1998 hafi verið fullnaðarúrskurður í máli kæranda, sem hafi staðið í vegi endurupptöku skattstjóra í málinu. Með úrskurði sínum ómerkti yfirskattanefnd ákvörðun skattstjóra vegna annmarka á málsmeðferð og tók enga efnislega afstöðu til ágreiningsins. Í niðurlagi úrskurðar yfirskattanefndar kemur fram að málið hafi ekki talist nægjanlega rannsakað og af því verður eingöngu dregin sú ályktun að ekki hafi legið fyrir nauðsynlegar upplýsingar til að byggja á efnislega rétta ákvörðun.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram að almennu regluna um heimild til endurupptöku sé að finna í 24. gr. stjórnsýslulaganna nr. 37/1993 og að þar sé kveðið á um þriggja mánaða frest til endurupptöku frá því að ákvörðun stjórnvalds var tilkynnt. Ekki sé hægt að fá mál endurupptekið ef ár sé liðið nema veigamiklar ástæður séu fyrir hendi. Út frá þessum forsendum sé kærð sú ákvörðun skattstjóra að endurupptaka málið meira en ári eftir að úrskurður yfirskattanefndar féll. Vísar umboðsmaður kæranda m.a. til þess að það skjóti skökku við ef skattstjórar telji sig, án beinna lagaheimilda, hafa rýmri rétt til endurupptöku á málum en lögfestur sé í stjórnsýslulögunum. Þessu til svars er rétt að árétta að í 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er kveðið á um heimild skattstjóra til endurákvörðunar skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Á grundvelli þessarar reglu hafði skattstjóri á árinu 2000 heimild til að endurákvarða skattstofn kæranda vegna gjaldáranna 1995 og 1994. Ekki verður séð hvernig 24. gr. stjórnsýslulaga gæti staðið í vegi fyrir slíkri endurákvörðun, enda verður tæpast talað um endurupptöku málsins hjá skattstjóra þar sem ekki er hægt að taka upp úrskurð sem hefur verið ómerktur. Eftir ógildingarúrskurð yfirskattanefndar var staðan gagnvart kæranda nákvæmlega sú sama og hún var áður en skattstjóri kvað upp úrskurð sinn og því fer afgreiðsla málsins aftur á byrjunarreit og skattstjóri tekur málið aftur til endurákvörðunar á grundvelli 96. gr., sbr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með vísan til ofanritaðs og forsendna í úrskurði skattstjóra er ítrekuð sú krafa ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður verði staðfestur.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. september 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem það teldi ástæðu til. Var veittur 20 daga frestur til að koma að athugasemdum og gögnum. Engar athugasemdir hafa borist frá kæranda.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. febrúar 2001, var beiðni kæranda um munnlegan málflutning synjað.

Með bréfi, dags. 6. mars 2001, lagði umboðsmaður kæranda fram afrit af málskostnaðarreikningi og vinnuskýrslu. Samkvæmt reikningnum er kostnaður vegna málsins tilgreindur 367.711 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

VI.

Aðalkrafa kæranda fyrir yfirskattanefnd er sú að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. desember 1999, verði felldur úr gildi (ómerktur) og skattskil kæranda gjaldárin 1994 og 1995 verði látin standa óhögguð á grundvelli skattframtala kæranda þessi ár. Er krafa þessi studd málsástæðum sem bæði varða form og efni. Að því er varðar formleg atriði er því í fyrsta lagi borið við að skattstjóra hafi verið óheimilt að taka mál kæranda til nýrrar meðferðar eftir að úrskurður yfirskattanefndar nr. 392/1998 lá fyrir. Í öðru lagi er því borið við að skattstjóri hafi, vegna fyrri meðferðar málsins, verið vanhæfur til þess að fjalla um það á nýjan leik, sbr. 103. gr. laga nr. 75/1981 og 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, þar sem fjallað sé um sérstakt hæfi. Í þriðja lagi byggir umboðsmaður kæranda á því að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá efnislegu málsástæðu færir umboðsmaður kæranda fram fyrir aðalkröfunni að ekki hafi verið skilyrði til beitingar 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 í því tilviki sem hér um ræði. Í þeim efnum er því haldið fram að hvorki hafi verið sýnt fram á að skattalegur ávinningur hafi hlotist af þeim viðskiptum, sem í málinu greinir, né að eigna- og stjórnunartengsl milli kæranda og X hf. hafi verið með þeim hætti að unnt væri að vefengja viðskipti félaganna á grundvelli umrædds lagaákvæðis. Víkur fyrst að þeim málsástæðum kæranda sem varða formhlið málsins.

1) Um heimild skattstjóra til að taka mál kæranda til meðferðar að nýju.

Umboðsmaður kæranda telur að skattstjóra hafi verið óheimilt að „endurupptaka mál á hendur kæranda á nýjan leik“ og færir fram ýmis atriði til stuðnings því sjónarmiði sínu. Tekur hann fram að hvergi sé að finna í lögum heimild til handa skattstjóra til að endurupptaka mál á hendur gjaldendum eftir að yfirskattanefnd hafi úrskurðað um ágreiningsmálið. Svo sé ástatt varðandi mál kæranda er hafi þegar verið ráðið til lykta af yfirskattanefnd með ómerkingu hins fyrri úrskurðar skattstjóra, bæði hvað varðar form og efni, annars vegar sakir þess að skattstjóri hafi ekki byggt málatilbúnað sinn á réttum lagagrundvelli, enda hafi ekki staðist eins og málið lá fyrir að byggja á því að um málamyndagerning hefði verið að ræða, og hins vegar vegna þess að málsmeðferð skattstjóra hefði ekki verið samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 vegna tilgreindra rannsóknarannmarka. Ljóst sé að skattstjóra hafi ekki verið heimilt að taka málið fyrir að nýju með því einu að byggja breytingar sínar á nýjum lagagrundvelli. Umboðsmaðurinn tekur fram að skattstjórar hafi talið sér heimilt að taka mál fyrir að nýju þegar yfirskattanefnd hefur ómerkt kærumál vegna annmarka á málsmeðferð, sé það gert innan þeirra tímamarka sem greind séu í 97. gr. laga nr. 75/1981 og hafi það verið staðfest í úrskurðaframkvæmd. Umboðsmaðurinn rekur síðan meðferð skatterinda, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, og ákvæði 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um rétt málsaðila til endurupptöku máls og telur að það standist ekki og sé andstætt réttaröryggi að skattstjórar hafi, án beinna lagaheimilda, rýmri rétt til endurupptöku mála, sem íþyngjandi séu, en málsaðilar sjálfir almennt hafi til að krefjast endurupptöku samkvæmt stjórnsýslulögum. Frekari rök færir umboðsmaðurinn fyrir þessu og vísar m.a. til reglna opinbers réttarfars og réttaráhrifa dóma.

Í II. kafla hér að framan eru raktar forsendur og niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 392/1998 í máli kæranda vegna endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1994 og 1995. Eins og þar kemur fram var talið að þau gögn og rök hefðu ekki legið fyrir sem nægðu til að álykta að um málamyndagerning hefði verið að ræða þannig að unnt hefði verið að framkvæma hinar kærðu breytingar á þeim grundvelli einum saman að viðskipti félaganna hefðu aldrei átt sér stað og kostnaður vegna þeirra teldist því ekki til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var að því fundið að skattstjóri hefði ekki krafið kæranda neinna skýringa á umræddum viðskiptum við X hf., sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, heldur byggt að mestu á upplýsingum sem aflað hefði verið frá X hf. Samkvæmt þessu var ómerking yfirskattanefndar annars vegar byggð á því að breytingar skattstjóra hefðu ekki, eins og málið lá fyrir, byggst á réttum lagagrundvelli og hins vegar á því að málið hefði ekki verið nægjanlega upplýst.

Í tilefni af athugasemdum kæranda skal tekið fram að telja verður að skattstjóra hafi verið heimilt, eftir málalyktir með úrskurði yfirskattanefndar nr. 392/1998, að taka málið fyrir að nýju á öðrum lagagrundvelli, enda væru skilyrði að öðru leyti uppfyllt, m.a. með tilliti til rannsóknar máls. Verður ekki fallist á það með kæranda að við síðari meðferð málsins hafi ekkert nýtt komið fram í málinu og engar nýjar málsástæður legið fyrir, enda hafði þá verið lagður nýr lagagrundvöllur að því og sérstakra upplýsinga aflað frá kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 16. ágúst 1999, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 14. september 1999. Þá er til þess að líta að vanrannsókn máls, sem felur í sér verulegan annmarka, getur leitt til þess að íþyngjandi ákvörðun verði talin ógildanleg, sbr. úrskurðaframkvæmd þar sem í fjölmörgum tilvikum hefur verið talið að ómerkja beri viðkomandi ákvörðun skattstjóra, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 59/1998 sem birtur er í 1. tbl. Skatta- og tollatíðinda 1998 (ST 1998:41). Þá er þess að geta að svo hefur verið litið á í úrskurðaframkvæmd að hafi yfirskattanefnd fellt ákvörðun skattstjóra úr gildi af formlegum ástæðum, þ.e. vegna annmarka á meðferð málsins af hendi skattstjóra, sé skattstjóra almennt heimilt að taka mál til meðferðar að nýju á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981, að gættum ákvæðum 97. gr. sömu laga um tímatakmörk til endurákvörðunar, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 662/1998, 376/2000 og 439/2000, en síðastnefndur úrskurður er birtur með úrvali úrskurða á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 392/1998 hafi staðið því í vegi að mál kæranda yrði tekið til nýrrar meðferðar vegna sömu atriða og verið höfðu til meðferðar í því kærumáli sem lauk með nefndum úrskurði. Vegna röksemda umboðsmanns kæranda skal tekið fram að ekki var um að ræða endurupptöku skattstjóra á fyrri ákvörðun í skilningi stjórnsýsluréttar, enda hafði sú ákvörðun verið ómerkt með nefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 392/1998. Þá verður ekki talið að neina þýðingu hafi varðandi umrædda valdheimild skattstjóra hvernig háttað er rétti skattaðila til endurupptöku mála samkvæmt 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og til afgreiðslu skatterinda samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá geta hugleiðingar umboðsmanns kæranda um meðferð ákæruvalds og réttaráhrif dóma enga þýðingu haft í þessum efnum.

2) Um vanhæfi.

Umboðsmaður kæranda ber því við í kæru til yfirskattanefndar að skattstjóri hafi, vegna fyrri afskipta sinna af máli kæranda og afstöðu sem hann hefði þá tekið til málsins, verið vanhæfur til að fjalla um málið á nýjan leik, enda megi ljóst vera að kærandi hefði ekki átt neina möguleika á því að með málið yrði farið á hlutlausan og málefnalegan hátt. Í þessu sambandi skipti engu máli þótt aðrir starfsmenn skattstjóra hafi komið að málinu við síðari meðferð þess. Vísar umboðsmaður kæranda til 103. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála.

Um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 103. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar er svo kveðið á um að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Samkvæmt g-lið þeirrar lagagreinar er mælt svo fyrir að dómari, þar á meðal meðdómsmaður, sé vanhæfur til að fara með mál ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a–f í greininni og fallnar eru til að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Hér er um matskennda hæfisreglu að ræða sem er grunnreglan, en aðrar reglur í stafliðum a–f í 5. gr. eru nánari útfærsla á henni. Miðað við málatilbúnað umboðsmanns kæranda og gildandi lagareglur um sérstakt hæfi skattyfirvalda þykir bera að taka afstöðu til kröfu hans með tilliti til g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, sbr. 103. gr. laga nr. 75/1981, enda verður ekki séð, þrátt fyrir röksemdir umboðsmannsins, að aðrir stafliðir 5. gr. geti komið til álita.

Samkvæmt gögnum málsins var ekki um það að ræða að sömu starfsmenn hafi fjallað um mál kæranda, sem nú er til meðferðar, og það mál hans sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 392/1998. Tekið skal fram að þegar vanhæfi hefur verið borið við af hálfu skattaðila, við þær aðstæður að sami starfsmaður skattstjóra hefur fjallað um mál við meðferð þess á því stigi, hefur í úrskurðaframkvæmd almennt ekki verið talið að slíkar aðstæður einar sér leiddu til vanhæfis, kæmi ekkert annað til, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 750/1997 og 913/1997, sem birtir eru í 3. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:168 og 1997:207).

Umboðsmaður kæranda tekur fram að engu máli skipti að hans dómi varðandi vanhæfi skattstjórans þótt aðrir starfsmenn skattstjórans hafi komið að málinu þegar það var til meðferðar í síðara skiptið. Hann telur allt að einu að skattstjórinn í L-umdæmi hafi orðið vanhæfur til meðferðar málsins vegna fyrri meðferðar embættisins. Felst í þessu að skattstjórinn í L-umdæmi, H, hafi sem stjórnvald orðið vanhæfur til meðferðar málsins vegna þeirrar afstöðu sem fram hafi komið við fyrri meðferð málsins, enda þótt því sé ekki haldið fram að skattstjórinn hafi sjálfur um vélað að neinu leyti.

Eins og að framan er rakið stóðu valdheimildir skattstjóra, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, til þess að málið yrði tekið fyrir að nýju að gengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 392/1998. Að þessu virtu og lögmæltu hlutverki skattstjóra verður hvorki talið að þessi aðstaða almennt valdi vanhæfi skattstjóra til að fjalla um mál skattaðila að nýju né að neitt það hafi fram komið í þessu máli sem beri merki um hlutdrægni þannig að valdi vanhæfi. Verður því ekki talið að nein ákvæði 5. gr. laga nr. 91/1991, sbr. einkum g-lið greinarinnar, sbr. og 103. gr. laga nr. 75/1981, leiði til þess að telja beri að skattstjórinn hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins þannig að ómerkja beri ákvörðun hans af þeim sökum.

3) Um rannsókn og málsundirbúning.

Umboðsmaður kæranda finnur að því í greinargerð sinni að í bréfi skattstjóra, dags. 8. apríl 1999, hafi ekki verið gerð grein fyrir ástæðum þess að leitað var afhendingar tilgreindra gagna. Þá víkur umboðsmaðurinn að fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 16. ágúst 1999, og svörum kæranda við því, dags. 14. september 1999. Telur umboðsmaðurinn að með þessum fyrirspurnum hafi skattstjóri verið að reyna að bæta úr rannsóknarskyldu sinni samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hins vegar hafi fyrirspurnir skattstjóra verið ómarkvissar eins og nánar er lýst. Þá hafi skattstjóri í boðunarbréfi sínu, dags. 3. nóvember 1999, ekki lagt neitt málefnalegt mat á fengin svör og vitni þar aðallega til bókhaldsgagna X hf. og svarbréfa félagsins, þ.e. til þeirra gagna sem málið var upphaflega reist á. Verði þeirri hugsun ekki varist að þær spurningar, sem lagðar voru fyrir kæranda, hafi eingöngu verið settar fram til málamynda, þ.e. til að uppfylla rannsóknarskylduna. Þá heldur umboðsmaðurinn því fram að engin rannsókn hafi farið fram á viðskiptum X hf. er málið varði og hafi skattstjóri ekki reynt að upplýsa hvað hafi í raun og veru verið fólgið í viðskiptum þessum svo sem nánar er lýst. Hafi skattstjóra borið að leita til X hf. til frekari glöggvunar. Þá ber umboðsmaðurinn því við að ekki hafi verið hægt að segja til um það hinn 1. október 1994 hvort eftirstöðvar ónýtts tapsfrádráttar X hf. hafi þá verið gengnar til þurrðar, en bókhaldsniðurstöður liggi almennt ekki fyrir jafnharðan. Þá geti kærandi augljóslega ekki veitt svör um virðisaukandi starfsemi viðsemjanda síns, en svar kæranda um að viðskiptahagsmunir hafi legið til grundvallar þeim kaupum á þjónustu, er um ræði, hafi ekki hlotið efnislega meðferð skattstjóra. Ennfremur er því borið við að með hliðsjón af umfangi málsins og þeirra sjónarmiða um skattasniðgöngu, sem skattstjóri byggi á, hafi skattstjóra borið að afla upplýsinga í málinu með því að kalla aðila til skýrslugjafar, sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981. Þá sé það lykilatriði í málinu að upplýsa um eðli verksamnings félaganna. Ráðstafanir skattstjóra til rannsóknar málsins nægi ekki til að leiða málið til efnislegra lykta. Ósannað sé að enginn verðmætisauki hafi orðið á hinni keyptu þjónustu í meðförum X hf. og hafi skattstjóra borið að leita til félagsins eftir nánari skýringum á þessu. Þá séu ályktanir skattstjóra um óeðlilega álagningu X hf. ekki studdar við rannsókn.

Með bréfi skattstjóra, dags. 8. apríl 1999, var lagt fyrir kæranda að afhenda embættinu fundargerðarbækur vegna stjórnarfunda áranna 1993 og 1994 auk allra skriflegra gagna frá X hf. sem tengdust hinum umdeilda verksamningi smiðjunnar við kæranda, dags. 27. ágúst 1993. Kærandi afhenti afrit fundargerðarbóka vegna stjórnarfunda og aðalfunda á greindum árum en engin slík skrifleg gögn frá X hf. sem um var beðið voru látin í té. Með bréfi skattstjóra, dags. 16. ágúst 1999, voru lagðar fyrir kæranda fimm spurningar sem svarað var með bréfi félagsins, dags. 14. september 1999, og eru spurningar þessar og svör rakin hér að framan í III. kafla.

Að lokinni þeirri eftirgrennslan skattstjóra sem fram hafði farið áður en að hann kvað upp úrskurð sinn um endurákvörðun, dags. 14. október 1996, lá það fyrir að bókhaldsgögn kæranda vegna rekstrarreikninga félagsins rekstrarárin 1993 og 1994 voru sögð glötuð. Einnig lá fyrir að rekstrarreikningar X hf. sýndu að félagið hafði selt kæranda þjónustu fyrir samtals 13.221.600 kr. án virðisaukaskatts á árunum 1993 og 1994 og að útgjöld á móti vegna aðfanga hefðu numið samtals 5.360.000 kr. Þá var upplýst að er viðskiptin hófust átti X hf. uppsafnað tap sem var fullnýtt er viðskiptunum lauk. Ennfremur hafði komið fram að eigna- og stjórnunartengsl væru með kæranda og X hf. og að slík tengsl væru einnig með kæranda og þeim fyrirtækjum er selt höfðu X hf. þjónustu. Þá hefði ekki verið um að ræða neina aðra starfsemi á vegum X hf. en greinda sölu til kæranda. Þá lágu fyrir upplýsingar um það í hverju hin selda þjónusta X hf. til kæranda skyldi fólgin, sbr. tilgreiningu í fyrirliggjandi samningi um viðskiptin, dags. 27. ágúst 1993. Ennfremur hafði komið fram að X hf. hefði ekki haft neinn launaðan starfsmann í sinni þjónustu til að annast umrætt verkefni. Hins vegar hefði B, stjórnarformaður kæranda, og jafnframt stjórnarformaður og framkvæmdastjóri X hf., séð um framkvæmd verksamningsins án þess að taka laun fyrir. Þær upplýsingar, er fyrir lágu um í hverju umrædd þjónusta hefði nánar verið fólgin, voru takmarkaðar, enda fengust þau svör ein frá X hf. á verðmun aðkeyptrar þjónustu og sölu til kæranda að hærra verð hefði verið greitt fyrir hið síðarnefnda en hið fyrrnefnda. Á hinn bóginn lágu fyrir skýringar kæranda á þörf félagsins fyrir umrædda þjónustu, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 23. september 1996, vegna boðunarbréfs skattstjóra, dags. 6. september 1996. Við nýja meðferð málsins aflaði skattstjóri, eins og fyrr greinir, tilgreindra gagna frá kæranda og svara við spurningum um afmörkuð atriði varðandi umrædd viðskipti félaganna, sbr. bréf skattstjóra, dags. 8. apríl og 16. ágúst 1999, og svarbréf kæranda, dags. 14. september 1999.

Þegar það er virt, sem að framan greinir og fyrir lá í málinu, svo og um öflun gagna af hálfu skattstjóra í málinu og viðleitni hans til að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst, verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að málið hafi verið svo vanbúið af hendi skattstjóra hvað snertir nauðsynlegar upplýsingar, að skattstjóri hafi ekki getað tekið ákvörðun í því á umræddum lagagrundvelli, þ.e. með tilliti til beitingar 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna ófullnægjandi rannsóknar þess, sbr. 94. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda verður að telja að öll þau meginatriði sem almennt hafa þýðingu við ákvörðun þess hvort beiting 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 komi til álita hafi legið fyrir í málinu. Í þessu sambandi er m.a. til þess að líta að við rannsókn málsins lögðu bæði kærandi og X hf. takmarkaðar upplýsingar af mörkum þrátt fyrir áskoranir skattstjóra, sbr. og lagaheimildir skattstjóra til að krefja aðila, þ. á m. viðkomandi skattaðila, um gögn og upplýsingar í 94. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, auk þess sem fyrir liggur að gögn, sem kærandi var krafinn um og bar ábyrgð á, voru ekki fyrir hendi. Þá þykir staðhæfing kæranda um að skattstjóri hafi í boðunarbréfi sínu, dags. 3. nóvember 1999, ekki lagt neitt málefnalegt mat á svör félagsins í bréfi þess, dags. 14. september 1999, ekki eiga við nein rök að styðjast. Þvert á móti er með boðun umræddra breytinga og röksemda fyrir þeim tekin afstaða til málsatvika, þ. á m. þýðingar þeirra svara og skýringa sem þó fengust frá kæranda. Annað það, sem umboðsmaður finnur að málsmeðferð skattstjóra, þykir ekki gefa tilefni til sérstakrar umfjöllunar. Fram kemur í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 3. nóvember 1999, og úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 21. desember 1999, að tilgangur umræddra viðskipta kæranda og X hf. hafi verið að nýta uppsafnaðar eftirstöðvar ónotaðs rekstrartaps síðarnefnda félagsins. Samkvæmt þessu hefur skattstjóri byggt á því að sniðgengin hafi verið ákvæði laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem fjalla um frádráttarbærni rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. þau skilyrði og skorður sem yfirfærslu slíkra tapa eru settar í 56., 57. og 57. gr. A í lögum þessum, eins og ákvæði þessi hafa verið túlkuð í úrskurða- og dómaframkvæmd. Rétt hefði verið að skattstjóri greindi nánar en hann gerði hvaða lagaákvæði það voru sem hann taldi þannig sniðgengin. Þar sem forsendur skattstjóra að þessu leyti lágu hins vegar ljóst fyrir verður ákvörðun hans ekki ómerkt af þessum sökum. Að því athuguðu, sem hér hefur verið rakið, og þar sem breytingarnar voru tryggilega boðaðar kæranda með bréfi skattstjóra, dags. 3. nóvember 1999, og forsendur þeirra skýrlega tilgreindar, þannig að andmælaréttar kæranda var gætt, verður ekki talið að undirbúningur og meðferð skattstjóra á málinu hafi verið haldin neinum þeim annmörkum sem geti leitt til ómerkingar á hinni kærðu ákvörðun hans.

4) Efnislegur grundvöllur hinnar kærðu ákvörðunar.

Efnislega er í máli þessu um það deilt hvernig virða beri þau viðskipti milli kæranda og X hf. sem í málinu greinir. Skattstjóri hefur byggt á því að um óvenjuleg viðskipti í fjármálum sé að ræða í skilningi 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Á grundvelli þessa ákvæðis ákvað skattstjóri að líta fram hjá viðskiptum félaganna og telja kæranda til tekna þau verðmæti, sem ella hefðu orðið að tekjum í hendi hans, ef viðskiptum kæranda við X hf. hefði ekki verið til að dreifa. Framkvæmdi skattstjóri þetta þannig að hann lækkaði gjaldfærðan kostnað hjá kæranda umrædd ár um fjárhæðir gjaldfærðrar keyptrar þjónustu frá X hf., að meðtöldum virðisaukaskatti, með tilgreindum rökum fyrir því að gjaldfærslan hefði verið með þeim skatti, að frádregnum þeim kostnaðarliðum vegna aðkeyptrar þjónustu er tilfærðir höfðu verið í reikningum X hf., án virðisaukaskatts. Á þessum grundvelli lækkaði skattstjóri gjaldaliðinn „Rekstur vagna“ um 2.931.452 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1993 og um 8.168.840 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1994. Fjárhæðirnar væru mismunur á verði keyptrar þjónustu og vinnu X hf. og endursöluverði þessarar sömu þjónustu til kæranda.

Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. desember 1999, er vísað til rökstuðnings í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 3. nóvember 1999. Í boðunarbréfinu eru samandregnar þær forsendur sem skattstjóri byggði umrædda ákvörðun á. Þar er í fyrsta lagi tilgreint að ekki væri sjáanlegt að nein breyting hefði orðið á þeirri þjónustu og vinnu sem X hf. hefði keypt af viðskiptaaðilum sínum þar til fyrirtækið hefði selt þessa sömu þjónustu til kæranda. Í öðru lagi er tekið fram að engar greiðslur hefðu átt sér stað frá kæranda til X hf. nema til að mæta virðisaukaskatti og að í árslok 1994 hefði X hf. aðeins greitt 235.000 kr. til þeirra fyrirtækja sem félagið hefði keypt vinnu og þjónustu af á tímabilinu 1. september 1993 til 31. október 1994. Í þriðja lagi hefði X hf. ekki haft neina starfsemi með höndum frá árinu 1990 þar til umræddur verksamningur var gerður við kæranda og frá því að samningurinn leið undir lok 31. október 1994 hefði félagið enga starfsemi haft með höndum. Í fjórða lagi hefði viðskiptunum lokið þegar tapsfrádráttur X hf. var uppurinn. Í fimmta lagi hefði enginn starfsmaður verið á launaskrá X hf. á umræddum tíma viðskiptanna. Í sjötta lagi væri ekkert skriflegt fyrir hendi hvorki í fundargerðum né öðrum gögnum um umræddan verksamning. Í sjöunda lagi kæmu sömu aðilar við sögu sem eigendur/stjórnendur allra þeirra félaga sem hlut ættu að máli.

Samkvæmt framansögðu byggði skattstjóri út af fyrir sig á því að X hf. hefði látið kæranda í té þjónustu, en hefur hins vegar dregið í efa að þjónustan hafi verið umfram það sem félagið keypti frá umræddum viðskiptaaðilum sínum. Viðskiptin hefðu ekki byggst á viðskiptalegum forsendum, heldur til komin fyrir eigna- og stjórnunartengsl í sniðgönguskyni í því augnamiði að fullnýta ónotaðar eftirstöðvar rekstrartapa X hf. svo og að nýta þann aukakostnað, sem skattstjóri taldi að viðskiptin hefðu í för með sér, til frádráttar tekjum kæranda, þannig að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um óvenjuleg skipti í fjármálum tækju til tilviksins.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er, eins og fyrr segir, því borið við að ekki séu fyrir hendi skilyrði til að vefengja hinar umdeildu ráðstafanir á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Er bent á að jafnan hafi verið talið að tvö skilyrði þurfi að vera fyrir hendi við vefengingu skattskila á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, annars vegar að skattalegur ávinningur hljótist af viðkomandi viðskiptum og að eigna- og stjórnunartengsl séu á milli viðsemjenda. Telur umboðsmaður kæranda hvorugt skilyrðið uppfyllt í málinu. Varðandi fyrra skilyrðið er á það bent að þegar horft sé heildstætt á það hvaða tekjur skili sér í ríkissjóð, annars vegar að teknu tilliti til viðskiptanna og hins vegar miðað við að þau hafi ekki gerst, komi í ljós hverfandi munur hvað þetta varðar. Að því er snertir eigna- og stjórnunartengsl, sem rakin eru í greinargerð og varða tengsl kæranda og X hf., dags. 5. apríl 2000, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2000, er því haldið fram að þau séu ekki með þeim hætti að unnt sé að vefengja viðskipti félaganna á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Í málinu hefur verið gerð grein fyrir aðdraganda hinna umdeildu viðskipta milli kæranda og X hf., sbr. einkum II. kafla hér að framan. Eins og fram er komið er upphaf viðskiptanna að rekja til verksamnings milli kæranda sem verkkaupa og X hf. sem verksala, sem gerður var hinn 27. ágúst 1993, um þá þjónustu í þágu rekstrar kæranda … sem nánar greinir í samningnum og fjallað hefur verið um í málinu. Skyldi samningstíminn hefjast 1. september 1993 og var samningurinn uppsegjanlegur með þriggja mánaða fyrirvara. X hf. keypti aðföng til þjónustunnar, sem kæranda var látin í té, af fimm tilgreindum félögum. Þegar samningur þessi var gerður og viðskiptin við kæranda hófust hafði X hf. ekki starfað frá árinu 1990, en í bókum fyrirtækisins stóðu ónotaðar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum er námu 5.149.694 kr. í árslok 1992 eftir því sem fram kemur í málsgögnum er nam framreiknað til ársins 1993 5.309.849 kr. samkvæmt verðbreytingarstuðli. Í skattskilum X hf. fyrir rekstrarárið 1993 var tapseftirstöðvum jafnað á móti hreinum tekjum að fjárhæð 2.011.466 kr. þannig að fjárhæð yfirfæranlegs rekstrartaps til ársins 1994 nam 3.298.383 kr. eða 3.359.073 kr. samkvæmt framreikningi miðað við verðbreytingarstuðul. Hreinar tekjur X hf. rekstrarárið 1994 námu 5.738.720 kr. Voru fyrrgreindar eftirstöðvar rekstrartapanna dregnar frá þeim tekjum og voru tapseftirstöðvarnar þannig fullnýttar á rekstrarárinu 1994. Hinn 31. október 1994 var umræddum viðskiptum hætt, en ástæða þess var að sögn kæranda að tilætlaður árangur af verksamningnum hefði náðst. Í boðunarbréfi sínu, dags. 3. nóvember 1999, gerði skattstjóri grein fyrir eigna- og stjórnunartengslum milli kæranda og X hf. svo og þeirra hlutafélaga sem seldu X hf. þjónustu sem félagið síðan endurseldi kæranda, sbr. III. kafla hér að framan þar sem þetta er nánar rakið. Þá hefur umboðsmaður kæranda í greinargerð sinni til yfirskattanefndar, dags. 5. apríl 1999, gert grein fyrir eigna- og stjórnunartengslum kæranda og X hf. og tekur fram að aðrir aðilar séu þessu máli óviðkomandi, sbr. IV. kafla hér að framan þar sem nánari grein er gerð fyrir þessu. Verður ekki séð að deilt sé um staðreyndir hvað snertir eigna- og stjórnunartengsl í máli þessu. Eins og fram er komið lækkaði skattstjóri gjaldaliðinn „Rekstur vagna“ í rekstrarreikningum kæranda umrædd ár, um 2.931.452 kr. rekstrarárið 1993 og um 8.168.840 kr. rekstrarárið 1994. Fram kemur í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 3. nóvember 1999, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. desember 1999, að samkvæmt bókhaldsgögnum X hf. hafi félagið keypt þjónustu og vinnu af fimm tilgreindum hlutafélögum á árinu 1993 fyrir 1.637.200 kr. án virðisaukaskatts og kærandi greitt fyrir þjónustu frá X 3.669.600 kr. án virðisaukaskatts. Rekstrarárið 1994 hafi X hf. keypt þjónustu af fjórum umræddra hlutafélaga fyrir 3.723.400 kr. án virðisaukaskatts, en selt kæranda þjónustu fyrir 9.552.000 kr. án virðisaukaskatts. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 3. nóvember 1999, kemur fram að fastlega megi gera ráð fyrir að kærandi hafi gjaldfært reikninga frá X hf. með virðisaukaskatti þar sem seld þjónusta kæranda sé undanþegin virðisaukaskatti. Miðað við fyrrgreindar fjárhæðir á seldri þjónustu til kæranda hefur virðisaukaskattur numið 899.052 kr. rekstrarárið 1993 og 2.340.240 kr. rekstrarárið 1994. Lækkunarfjárhæðir skattstjóra eru í samræmi við þetta og nema mismun á söluverði til kæranda að viðbættum virðisaukaskatti að frádregnu kaupverði þjónustunnar hjá X hf. án virðisaukaskatts.

Eins og fram er komið byggði skattstjóri hinar umdeildu breytingar sínar á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Orðrétt hljóðar ákvæðið svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni.

Á framangreint ákvæði hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. dóm Hæstaréttar frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík (H 1997:385) og dóma réttarins frá 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996: Magnús Hreggviðsson og Frjálst framtak hf. gegn íslenska ríkinu (H 1997:602) og frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997: Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf. (H 1998:268). Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík), en þar var fjallað um viðskipti tveggja félaga sem að mestu voru í eigu sömu manna. Í forsendum úrskurðarins kom fram að þegar viðskipti fyrirtækjanna væru skoðuð í heild sinni þætti ekki leika nokkur vafi á að þau væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í innflutningsviðskiptum. Taldi dómurinn liggja ljóst fyrir að til slíkra viðskipta hefði ekki komið nema vegna þess að þau fyrirtæki, sem hlut áttu að máli, voru að mestu í eigu sömu manna og því um skattaðila að ræða sem óumdeilanlega tengdust fjárhagslega. Jafnframt var talið ljóst að eini sýnilegi tilgangurinn með viðskiptunum hefði verið að færa tekjur frá fyrirtæki, sem þurft hefði að greiða skatt af þeim, til félags sem gat nýtt yfirfæranlegan tapsfrádrátt. Var skattstjóra talið hafa verið heimilt, á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, að færa fyrrnefnda félaginu, sóknaraðila málsins, til tekna þær fjárhæðir sem runnið hefðu til síðarnefnda félagsins vegna hins óvenjulega samningssambands aðila.

Hér að framan er gerð grein fyrir eigna- og stjórnunartengslum milli þeirra félaga sem áttu þátt í hinum umdeildu viðskiptum. Að því er varðar eigna- og stjórnunartengsl milli kæranda og X hf. kom fram í bréfi skattstjóra, dags. 3. nóvember 1999, að í raun hafi hluthafar í kæranda verið fjórir sökum þess að félagið hafi eignast allt hlutafé í einum hluthafanum, V hf., á árinu 1994. Þannig hafi verið um að ræða fjóra hluthafa í kæranda, er átt hafi hlutaféð að jöfnu, þ.e. 25% hver um sig, en þessir hluthafar séu E, F, Þ hf. og S ehf. Þá kom fram að S ehf., kærandi og X hf. væru tengd með þeim hætti að B væri eigandi S ehf., einn af eigendum og stjórnarformaður kæranda og ásamt fjölskyldu sinni einn af eigendum X hf. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur ekki verið gerð athugasemd við þessa lýsingu skattstjóra á eigna- og stjórnunartengslum kæranda og X hf. að öðru leyti en því að þess er getið í greinargerð umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 5. apríl 2000, varðandi eignarhald B á X hf. að S ehf. hafi átt 85% í X hf. og börn B 15%. Þá gerir umboðsmaðurinn grein fyrir eignarhaldi að S ehf. er hafi verið með þeim hætti að 80% hlutafjár í félaginu hafi verið í eigu fjögurra barna B, en eiginkona hans og systkini hafi átt 20%. Er hér af hálfu umboðsmannsins miðað við stöðu mála í árslok 1994 eins og fram kemur í greinargerðinni. Í tilefni af þessari lýsingu umboðsmanns kæranda á eignarhaldi á X hf. skal bent á að í ársskýrslu X hf. fyrir rekstrarárið 1993, er fylgdi skattframtali félagsins árið 1994, er tekið fram að hluthafar í félaginu séu fimm og fari tveir þeirra með meira en 10% hlutafjáreignar, þ.e. I með 42,86% hlut og B með 46,43% hlut. Í ársskýrslu félagsins fyrir rekstrarárið 1994, er fylgdi skattframtali þess árið 1994, er tekið fram að hluthafar séu sex og fari tveir þeirra með meira en 10% hlutafjáreignar, þ.e. I með 42,86% hlut og B með 42,86% hlut.

Þá var í boðunarbréfi skattstjóra gerð grein fyrir eigna- og stjórnunartengslum kæranda og þeirra félaga sem seldu X hf. þjónustu, en þar var um að ræða Z hf., Y hf., bílaleigu, Þ hf., verkfæraleigu, U hf., þjónustu, og S ehf. Í þeim efnum kom fram að kærandi og Y hf. tengdust með þeim hætti að E, er væri framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og einn af eigendum kæranda, væri stjórnarmaður og forstjóri Y hf. og eigandi ásamt fjölskyldu sinni. Þ hf. tengdist kæranda með þeim hætti að Æ, einn af eigendum kæranda og stjórnarmaður í félaginu, væri stjórnarmaður og prókúruhafi í Þ hf. og eigandi þess félags ásamt fjölskyldu sinni. Tengsl U hf. og kæranda væru með þeim hætti að forráðamaður og eigandi 99,92% hlutafjár í fyrrnefnda félaginu, F, væri einn eigenda kæranda. Þá kom fram að kærandi, Z hf., S ehf. og X hf. tengdust með þeim hætti að B hefði verið eigandi og framkvæmdastjóri Z hf., eigandi S ehf., einn af eigendum og stjórnarformaður kæranda og ásamt fjölskyldu sinni einn af eigendum X hf. Auk framangreinds liggur fyrir að B var stjórnarformaður og framkvæmdastjóri X hf. og ritaði undir umræddan verksamning við kæranda í krafti þess.

Þau eigna- og stjórnunartengsl, sem hér hafa verið rakin, hafa ekki verið vefengd af hálfu aðila og þykir mega leggja þau til grundvallar í málinu að teknu tilliti til þess sem að framan greinir um eignarhald á X hf.

Umboðsmaður kæranda dregur ekki í efa að eigna- og stjórnunartengsl hafi verið milli umræddra félaga. Hann heldur því hins vegar fram að þessi tengsl hafi ekki verið svo veruleg að nægi til þess að vefengja viðskipti kæranda og X hf. á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ljóst er að eigna- og stjórnunartengsl kæranda og X hf. skipta mestu máli í þessum efnum. Eins og fram er komið eru eigna- og stjórnunartengsl þessara félaga með þeim hætti að B var stjórnarformaður og framkvæmdastjóri X hf. á greindum tíma auk þess sem hann og eiginkona hans fóru með eignarráð á félaginu. Miðað við þetta verður að telja að B hafi verið ráðandi í félaginu. Þá verður að telja að B hafi haft ráðandi áhrif á fjórðungseignarhlutdeild í kæranda vegna eignarhalds nánasta sifjaliðs hans í S ehf., auk þess sem hann var stjórnarformaður félagsins. Að þessu virtu þykir ekki varhugavert að byggja á því að kærandi og X hf. hafi verið tengd svo fjárhagslega að fyrir það hafi samningar milli félaganna getað fallið undir 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Þá verður að telja að þýðingu hafi við úrlausn málsins hvernig háttað var eigna- og stjórnunartengslum þeirra fimm félaga, sem seldu X hf. þjónustu, við fyrrnefndu félögin tvö. Þar var einkum um að ræða eigna- og stjórnunartengsl milli kæranda og Y hf., Þ hf. og U hf., eins og fyrr greinir. Áður er getið eigna- og stjórnunartengsla Z hf. og S ehf. við kæranda og X hf.

Varðandi viðbáru umboðsmanns kæranda um skattalegan ávinning af viðskiptunum, sbr. bréf, dags. 10. desember 1999, og greinargerð til yfirskattanefndar, dags. 5. apríl 2000, skal tekið fram að hvorki er því borið við að enginn ávinningur hafi hlotist í skattalegu tilliti af þeirri tilhögun viðskipta sem í málinu greinir né hefur af hálfu kæranda verið gerð nein töluleg grein fyrir þessu. Skilja verður þessa málsástæðu í ljósi hærri virðisaukaskatts, sem kærandi hafi greitt, vegna hærra söluverðs frá X hf. en verið hefði ef keypt hefði verið beint af viðsemjendum þess félags en sá munur nemur 1.925.945 kr. Að virtum skattalegum hagsmunum af umræddri tilhögun viðskiptanna vegna gjaldfærslu kæranda og notkun eftirstöðva rekstrartaps hjá X hf. er augljóst að umtalsverður skattalegur ávinningur var fyrir hendi þrátt fyrir hærri virðisaukaskatt.

Eins og fyrr greinir hefur skattstjóri ekki dregið í efa að viðskipti hafi farið fram milli kæranda og X hf., heldur vefengt að álagningin á þjónustu X hf. hafi verið eðlileg og venjuleg, þegar til þess væri litið að ekki væri sjáanlegt að þjónustan hefði breyst á nokkurn hátt í meðförum félagsins, þannig að álagningunni hefði ekki verið ætlað að mæta neinum kostnaði sem það hefði orðið fyrir. Í tilefni af þessu er rétt að fram komi að út af fyrir sig skýtur það ekki loku fyrir beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þótt ekki séu gerðar athugasemdir við viðkomandi viðskipti sem slík, svo sem orðalagi ákvæðisins er farið, sbr. og sérstaklega það sem fram kemur í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971.

Ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, verða ekki túlkuð með öðrum hætti en þeim að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. fyrrgreindan úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997. Þegar hin umdeildu viðskipti kæranda og X hf. eru skoðuð nánar kemur í ljós að á greindum tíma átti X hf. ekki viðskipti við aðra en kæranda og áður en viðskiptin hófust hafði engin starfsemi verið á vegum X hf. og þegar viðskiptunum lauk síðla árs 1994 lognaðist starfsemi félagsins út af. Þá liggur fyrir að X hf. keypti þjónustu af fimm tilgreindum fyrirtækjum fyrir 1.637.200 kr. (án virðisaukaskatts) á árinu 1993 og fyrir 3.723.400 kr. (án virðisaukaskatts) af fjórum þessara fyrirtækja á árinu 1994. Söluverð á þjónustu X hf. til kæranda nam hins vegar 3.669.600 kr. (án virðisaukaskatts) á árinu 1993 og 9.552.000 kr. á árinu 1994. Ennfremur liggur fyrir að einu greiðslur kæranda til X hf. vegna viðskiptanna voru til að mæta virðisaukaskatti. Fram er komið að X hf. hafði engan starfsmann á launaskrá á umræddum tíma. Skattstjóri gekk eftir upplýsingum frá kæranda, sbr. bréf, dags. 16. ágúst 1999, um ástæður þess að samið var við X hf. um umrætt verkefni miðað við aðstæður hjá fyrirtækinu. Í svarbréfi kæranda, dags. 14. september 1999, var þess eins getið að viðskiptalegir hagsmunir hefðu ráðið ferðinni. Að öðru leyti hefur komið fram hjá kæranda að stjórnarformaður kæranda, B, hafi án launa séð um framkvæmd verksamningsins af hálfu X hf. og er í því sambandi almennt fjallað um verðlagningu á sérfræðiþjónustu bæði hér og erlendis. Skýringar kæranda þykja ekki trúverðugar og verður ekki talið að kærandi geti skotið sér undan því, m.a. með því að benda á nauðsyn frekari rannsóknar er beina bæri að X hf., að gefa viðhlítandi svör um inntak þeirrar þjónustu sem keypt var af því félagi. Samkvæmt þessu verður að taka undir efasemdir skattstjóra um að slík þjónusta hafi orðið til hjá X hf. er svari til þeirrar verðlagningar er varð til kæranda. Þegar þetta er virt, sem hér hefur verið rakið verður ekki annað séð en X hf. hafi verið óþarfur milliliður í þeim viðskiptum sem hér um ræðir. Þegar viðskipti fyrirtækjanna eru þannig skoðuð í heild þykir ekki leika neinn vafi á því að þau voru verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum. Þykir liggja ljóst fyrir að til slíkra viðskipta hefði ekki komið ef umræddum eigna- og stjórnunartengslum fyrirtækjanna hefði ekki verið til að dreifa. Þá þykir ljóst að eini sýnilegi tilgangurinn með viðskiptunum hafi verið sá að hagnýta til frádráttar skattskyldum tekjum eftirstöðvar rekstrartaps sem stóðu eftir í bókum X hf., þ.e. færa tekjur frá félagi sem greiða hefði þurft skatt af þeim til félags sem gat nýtt yfirfæranlegan tapsfrádrátt. Þykir ekki skipta máli í þessu sambandi þótt viðskiptunum hafi verið haldið áfram um skamman tíma eftir að eftirstöðvar umræddra rekstrartapa voru gengnar til þurrðar.

Að því virtu, sem að framan greinir, og með vísan til þeirra sjónarmiða sem fram koma í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík), sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 1054/1998, verður að fallast á það með skattstjóra að í því tilviki sem hér um ræðir hafi samist milli kæranda og X hf. með þeim hætti að sniðgengin hafi verið ákvæði laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um frádráttarbærni rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. þau skilyrði og skorður sem yfirfærslu slíkra tapa eru settar í 56., 57. gr. og 57. gr. A í lögum þessum, eins og ákvæði þessi hafa verið túlkuð í úrskurða- og dómaframkvæmd, þannig að telja verði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 taka til þess. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 taki ekki til tilviksins.

Í samræmi við það, sem að framan greinir um málsástæður kæranda bæði varðandi form og efni, er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir við tölulegar niðurstöður skattstjóra. Engu að síður er tilefni til að taka það atriði til nánari skoðunar. Eins og fram er komið lækkaði skattstjóri gjaldaliðinn „Rekstur vagna“ í rekstrarreikningum kæranda umrædd ár, um 2.931.452 kr. rekstrarárið 1993 og um 8.168.840 kr. rekstrarárið 1994. Námu þessar lækkunarfjárhæðir mismun á söluverði X hf. á þjónustu til kæranda að meðtöldum virðisaukaskatti að frádregnu kaupverði þjónustunnar hjá X hf. án virðisaukaskatts. Miðaði skattstjóri við að kærandi hefði gjaldfært reikninga frá X hf. með virðisaukaskatti af ástæðum sem fyrr greinir og hafa ekki verið bornar brigður á að svo hafi verið. Samkvæmt þessu hefur skattstjóri ekki að neinu leyti tekið tillit til virðisaukaskatts vegna viðskiptanna sem hann byggði þó á að greiddur hefði verið og gjaldfærður. Miðað við niðurstöðu hér að framan og með vísan til 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kemur ekki til álita að taka tillit til virðisaukaskatts á þann mun sem var á kaupverði og söluverði umræddrar þjónustu. Hins vegar þykir bera, við ákvörðun lækkunarfjárhæða, að reikna kaupverð þjónustunnar með virðisaukaskatti til frádráttar söluverði með virðisaukaskatti til kæranda. Samkvæmt þessu yrði lækkunarfjárhæð 2.530.338 kr. gjaldárið 1994. Hefur þá ekki verið tekið tillit til kostnaðarliða hjá X hf. samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1993 annarra en kaupverðs þjónustunnar 1.637.200 kr. auk virðisaukaskatts af henni 401.114 kr. Þar kemur fram aðkeypt sérfræðiþjónusta 7.500 kr., ritföng og prentun 1.440 kr. og ýmiss kostnaður 2.123 kr. eða samtals 11.063 kr. sem rétt þykir að taka tillit til þannig að lækkunarfjárhæð verður 2.519.275 kr. Miðað við sömu forsendur ætti lækkunarfjárhæð gjaldárið 1995 að nema 7.256.607 kr. og hefur þá ekki verið tekið tillit til kostnaðar hjá X hf. fyrir utan kaupverð þjónustunnar 3.723.400 kr. og virðisaukaskatts af henni 912.233 kr., en samkvæmt rekstrarreikningi X hf. fyrir árið 1994 er m.a. gjaldfærð aðkeypt sérfræðiþjónusta 31.500 kr. Vegna þess gjaldárs ber hins vegar að gæta að því að það ár nýttust eftirstöðvar rekstrartaps fyrri ára að fullu til frádráttar tekjum í skattskilum X hf., miðað við afkomu samkvæmt hinum umdeildu viðskiptum, en framreiknuð fjárhæð þess nam þá 3.359.073 kr. Eins og fram er komið verður að telja, miðað við forsendur skattstjóra, að hann hafi byggt á því að umrædd viðskipti hafi eingöngu verið gerð í sniðgönguskyni að því marki sem eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum nýttust til frádráttar tekjum og þannig farið á svig við ákvæði laga nr. 75/1981 um yfirfærslu rekstrartapa, enda kemur hvergi fram með ótvíræðum hætti hjá skattstjóra að með viðskiptunum hafi verið farið á svig við önnur ákvæði skattalaga. Hafa ber í huga í þessu sambandi að forsenda fyrir beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 er að tiltekin lagaregla hafi verið sniðgengin. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóra hafi borið að takmarka lækkunarfjárhæð sína gjaldárið 1995 við fjárhæð tapseftirstöðvanna. Í samræmi við þetta verður lækkunarfjárhæð gjaldárið 1995 3.359.073 kr.

Tekið skal fram að ekki verður séð að skattstjóri hafi haggað við skattskilum X hf. umrædd ár. Vegna þess skal bent á að beiting 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 snýr að þeim skattþegn sem verður af tekjum vegna óvenjulegra skipta í fjármálum og er það ekki skilyrði fyrir beitingu ákvæðisins að skattframtöl hins samningsaðilans séu tekin til endurákvörðunar, þótt eðlilegast sé að svo sé jafnframt gert, sbr. það sem fram kemur í margnefndum úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1998 hvað slík atriði varðar.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags. Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af breytingum hans og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt umræddu ákvæði er skattstjóra heimilt, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir, að bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Skattstjóri endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1994 og 1995 á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. um úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 21. desember 1999. Samkvæmt því verður að telja að skattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Hér má og enn vísa til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík), en þar var álagsbeiting skattyfirvalda í sambærilegu tilviki staðfest. Með vísan til framangreinds og með tilliti til niðurstöðu um efnisþátt málsins, sbr. hér að framan, þykja engin efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir ekkert hafa komið fram sem leiða ætti til þess að fella bæri niður álag á grundvelli 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Þykir einsýnt að atvikum sé ekki svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við og að röksemdir kæranda í því sambandi standist ekki, sbr. tilvísaða niðurstöðu um efnishlið máls þessa. Samkvæmt ofangreindu er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur í kæru til yfirskattanefndar gert kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Færir umboðsmaðurinn fram þær málsástæður að um þetta ágreiningsefni hafi yfirskattanefnd áður fjallað, sbr. úrskurð nr. 392/1998, þar sem tekist hafi verið á um sömu atriði í skattskilum kæranda og hafi niðurstaða yfirskattanefndar orðið sú að ómerkja bæri breytingar skattstjóra. Með vísan til þess krefst umboðsmaðurinn þess, að enda þótt ekki verði fallist á aðalkröfu kæranda, verði félaginu allt að einu úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt fyrrgreindu lagaákvæði, þar sem félagið hafi nú í annað sinn orðið að taka til varna sökum þess að málatilbúnaður skattstjóra hafi ekki verið með lögmætum hætti er hann ákvað fyrra sinni að gera breytingar á skattskilum þess.

Með 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er breytti 2. mgr. 8. gr. þeirra laga, var lögfest að yfirskattanefnd gæti úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Tóku ofangreindar breytingar gildi hinn 24. júní 1998. Ákvæði þetta er svohljóðandi:

„Nú fellur úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, og getur yfirskattanefnd þá úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi hann haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur.“

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 392/1998 í fyrra máli kæranda var kveðinn upp hinn 22. apríl 1998. Því máli var því lokið áður en fyrrgreint nýmæli laga nr. 96/1998 um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði tók gildi. Þegar af þeirri ástæðu kemur ekki til álita að taka með neinum hætti tillit til fyrra málsins við ákvörðun málskostnaðar svo sem telja verður að felist í kröfu umboðsmanns kæranda. Samkvæmt úrslitum þessa máls þykir rétt að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis þannig að félaginu verði greiddur málskostnaður vegna þess máls að hluta. Umboðsmaður kæranda hefur rökstutt kröfu sína um málskostnað með framlagningu reiknings. Í samræmi við framangreint og með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Lækkun gjaldfærðs kostnaðar verður 2.519.275 kr. gjaldárið 1994 og 3.359.073 kr. gjaldárið 1995. Kæranda ákveðst 100.000 kr. málskostnaður úr ríkissjóði. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.