Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1994, 1995 og 1996, dags. 14. desember 1999, en með honum var frádráttur vegna gjaldfærðra vinnulauna í rekstri kæranda við útgerð rekstrarárin 1993, 1994 og 1995 lækkaður um 130.000 kr. fyrsta árið, 376.000 kr. annað árið og 844.060 kr. þriðja árið eða samtals um 1.350.060 kr. og kæranda ákvarðað 25% álag á þá hækkun gjaldstofna sem af þessu leiddi. Aðalkrafa kæranda fyrir yfirskattanefnd er að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi af formlegum ástæðum og til vara að breytingum skattstjóra verði hnekkt af efnislegum ástæðum. Til þrautavara er þess krafist að fjárhæðir verði verulega lækkaðar og að álag verði þá fellt niður og kæranda reiknaður námsafsláttur vegna dóttur sinnar. Þá er krafist málskostnaðar úr ríkissjóði, bæði vegna þessa máls, sem og vegna fyrra máls fyrir yfirskattanefnd vegna sömu atvika.

II.

Málavextir eru þeir að með skattframtölum kæranda árin 1994, 1995 og 1996 fylgdu skýrslur um útgerð og/eða fiskverkun (RSK 4.06) vegna m/b X. Samkvæmt skýrslunum voru rekstrartekjur eingöngu vegna leigu aflakvóta. Námu leigutekjur 607.000 kr. rekstrarárið 1993, 785.000 kr. rekstrarárið 1994 og 1.031.000 kr. rekstrarárið 1995. Gjaldfærður rekstrarkostnaður nam 364.358 kr. árið 1993, 832.463 kr. árið 1994 og 1.028.590 kr. árið 1995, þar af námu launagreiðslur 189.500 kr. árið 1993, 516.000 kr. árið 1994 og 844.060 kr. árið 1995.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 1997, fór skattstjóri þess á leit við kæranda að hann legði fram fylgiskjöl bókhalds vegna útgerðar (kvótaleigu) á árunum 1993, 1994 og 1995 og samninga vegna kvótaleigu á sömu árum. Í framhaldi af skoðun skattstjóra á framlögðum bókhaldsgögnum kæranda þótti skattstjóra ástæða til að fá nánari skýringar á gjaldaliðum í rekstrarreikningum kæranda umrædd ár. Í því skyni var kærandi boðaður til skýrslutöku hjá eftirlitsdeild skattstjóra þann 11. júní 1997. Um athugun eftirlitsdeildarinnar var gerð skýrsla, dags. 3. nóvember 1997. Með bréfi, dags. 21. nóvember 1997, var kæranda sent afrit af skýrslunni til athugunar og voru honum jafnframt boðaðar breytingar á opinberum gjöldum hans gjaldárin 1994, 1995 og 1996 að viðbættu álagi samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda var skýrslunni andmælt með bréfi, dags. 14. janúar 1998. Með úrskurði um endurákvörðun þann 10. febrúar 1998 hratt skattstjóri boðaðri endurákvörðun í framkvæmd.

Af hálfu kæranda var endurákvörðun skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 8. mars 1998, og þess aðallega krafist að ákvörðun skattstjóra um skerðingu á launakostnaði rekstrarins yrði hnekkt, en til vara að skerðing skattstjóra á launakostnaði yrði lækkuð verulega, að viðurlög á meintan oftalinn launakostnað yrði felld niður og að kæranda yrði reiknaður námsafsláttur vegna dóttur sinnar. Lagði ríkisskattstjóri fram kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda með bréfi, dags. 28. ágúst 1998, þar sem krafist var staðfestingar á kæruúrskurði skattstjóra og að kröfu um námsafslátt yrði vísað frá, enda væri um ívilnunarbeiðni að ræða. Krafa kæranda var tekin til úrlausnar hinn 28. apríl 1999 með úrskurði yfirskattanefndar nr. 299/1999. Felldi yfirskattanefnd hinn kærða úrskurð skattstjóra úr gildi. Í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar segir m.a. svo:

„Í boðunarbréfi, sínu, dags. 21. nóvember 1997, vísaði skattstjóri til áætlunar í skýrslu eftirlitsdeildarinnar um vinnuframlag stúlknanna miðað við tímakaup vaktamanna í Dagsbrún. Þannig fengið vinnuframlag, reiknað í vinnustundum, taldi skattstjóri óeðlilega mikið og ótrúverðugt með hliðsjón af aðstæðum stúlknanna með tilliti til náms, annarra starfa og aldurs þeirra. Skattstjóri dró þá ályktun að kærandi hafi verið að færa tekjur frá sér sjálfum til stúlknanna í tekjudreifingarskyni. Í boðunarbréfinu tók skattstjóri fram að hann hefði í hyggju að lækka umrædda gjaldaliði um áætlaða fjárhæð. Nánar voru fyrirhugaðar breytingar ekki tilgreindar í boðunarbréfinu og ekki kom fram að skattstjóri hefði í hyggju að fella launagreiðslur til beggja stúlknanna á árinu 1995 alfarið niður. Í úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. janúar 1998, komu fyrst fram þær fjárhæðir, sem skattstjóri mat sem frádráttarbær laun í rekstrinum og þær vinnustundir sem hann taldi rétt að miða við.

Þegar litið er til þeirra krafna, sem gerðar eru til boðunar skattstjóra á fyrirhuguðum breytingum í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, og virt er inntak lögmælts andmælaréttar, sem felst í því ákvæði, sbr. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, verður ekki talið að boðunarbréf skattstjóra, dags. 21. nóvember 1997, hafi uppfyllt þær kröfur, sem gerðar eru í fyrrgreindu lagaákvæði, eins og túlka ber það samkvæmt framansögðu. Í þessu sambandi skal tekið fram að rétt hefði verið að skattstjóri hefði gefið kærendum kost á að tjá sig um umrædda skýrslu eftirlitsdeildar, dags. 3. nóvember 1997, áður en málinu var fram haldið og breytingar boðaðar. Sérstaklega skal bent á að í boðunarbréfinu voru hinar umdeildu breytingar og forsendur þeirra ekki skýrlega tilgreindar, enda komu þær fyrst fram í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. febrúar 1998.

Að virtum þeim annmörkum á málsmeðferð skattstjóra sem raktar eru hér að framan verður að ómerkja hinar kærðu breytingar hans.“

III.

Með bréfi skattstjóra, dags. 3. júní 1999, var kæranda tilkynnt að þar sem úrskurður yfirskattanefndar nr. 299/1999 hefði ekki falið í sér efnislega niðurstöðu væri nú ráðgert af hálfu embættisins að taka mál hans fyrir á ný. Með vísan til 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 væri kæranda því send aftur skýrsla eftirlitsdeildar Skattstofu Reykjanesumdæmis, dags. 3. nóvember 1997, um athugun á bókhaldi og ársreikningum vegna kvótaleigu kæranda rekstrarárin 1993, 1994 og 1995 og á skattframtölum gjaldáranna 1994 1995 og 1996. Var kæranda veittur 15 daga frestur til að koma á framfæri athugasemdum við skýrsluna. Í bréfi, dags. 7. júní 1999, óskaði kærandi eftir fresti til 15. júlí 1999 til að gera athugasemdir við skýrslu eftirlitsdeildar. Jafnframt fór kærandi þess á leit að skattstjóri upplýsti sig skriflega um allan rétt sinn í málinu og einnig benti hann á að bókhald sitt væri í vörslu skattstjóra. Þá tók kærandi fram að hann teldi naumast réttlætanlegt að sér yrði íþyngt með endurupptöku málsins og að samkvæmt upplýsingum sínum væri slíkt sjaldgæft og skoraði kærandi á skattstjóra að fella málið niður. Með bréfi skattstjóra, dags. 10. júní 1999, var svarfrestur kæranda framlengdur til 15. júlí 1999 og varðandi rétt hans í málinu var vísað til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, til laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, og til stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í umræddri skýrslu eftirlitsdeildar skattstjóra, dags. 3. nóvember 1997, kom fram að við skýrslutöku hjá eftirlitsdeildinni hefði kærandi upplýst að hann hefði unnið að því á árinu 1993 að gangsetja bátinn X sem hann hefði þá nýlega keypt og hefði kostnaður vegna bátsins fyrst og fremst verið vegna viðhalds og endurbóta. Báturinn hefði verið kominn í gott lag á árinu 1994 en á því ári hefði verið brotist inn í hann. Hefði báturinn verið tekinn upp, sennilega í nóvember 1994, og síðan hefði hann verið geymdur upp við hús þar sem næðist til rafmagns. Kvaðst kærandi ekki hafa nýtt kvóta bátsins sjálfur, heldur hafa leigt hann út á árunum 1993, 1994 og 1995. Aðspurður um störf B, dóttur sinnar, og D við reksturinn upplýsti kærandi að B hefði unnið að eftirliti með bátnum, viðhaldi og öðru slíku. D, sem væri frænka B, hefði einnig unnið að eftirliti og umsjón með bátnum og hefðu þær skipt þeim störfum á milli sín. Sjálfur hefði hann verið talsvert mikið fjarverandi og bundinn við önnur störf. Kærandi kvað það hafa verið honum mikið áfall þegar brotist var inn í bátinn og því hefði hann talið ástæðu til að hafa eftirlit með honum, auk þess sem stöðugt rafmagn hefði verið á bátnum. Á árinu 1995 hefði eftirlitið farið fram heima, árið 1994 að mestu leyti við T-höfn og á árinu 1993 að mestu leyti við U-höfn. Aðspurður kvað kærandi engin tímaskráningargögn vera til vegna launagreiðslna til stúlknanna á umræddum árum. Þetta hefði verið ótímabundin vinna og engin ákveðin tímamörk á vinnunni. Launagreiðslur til stúlknanna hefðu í upphafi byggst á því að B hefði tekið að sér að „flikka“ upp á bátinn, en D hefði komið inn í eftirlitsþáttinn.

Í skýrslunni kom fram að rekstrartekjur kæranda á árunum 1993, 1994 og 1995, samkvæmt fyrrnefndum skýrslum um útgerð, hefðu eingöngu verið vegna leigu á kvóta af bátnum X, en kærandi starfaði sem …. Í kafla 4.1 í skýrslunni var fjallað um launagreiðslur í rekstri kæranda. Þar kom fram að B, dóttir kæranda, hefði orðið 16 ára í ágúst 1993. Hún hefði stundað nám við menntaskóla í Reykjavík frá 1. september 1993 og lokið stúdentsprófi árið 1997. Samkvæmt staðgreiðsluskrá hefði hún þegið laun hjá Y í júní til september 1994 og júlí, ágúst og desember 1995. Þá hefði hún starfað í heildverslun í desember 1995. Fram kom í skýrslunni að skattstjóri hefði aflað upplýsinga um launakjör vaktmanna hjá Dagsbrún. Samkvæmt þeim hefðu byrjunarlaun vaktmanna á árinu 1993 verið 264 kr. á klukkustund í dagvinnu og um 475 kr. í yfirvinnu. Eftir eitt ár í starfi hefði tímakaupið verið um 269 kr. á klukkustund í dagvinnu og 484 kr. í yfirvinnu. Frá 1. ágúst 1995 hefði tímakaup numið 290 kr. í dagvinnu og 522 kr. í yfirvinnu. Í skýrslunni voru reiknaðar út ætlaðar vinnustundir B og við það miðað að 30% af starfi hennar hefði verið innt af hendi í dagvinnu og 70% í eftirvinnu. Miðað við gefnar forsendur hefði heildarvinnustundafjöldi B numið 494 klukkustundir á árinu 1993, 1.346 klukkustundir árið 1994 og 1.139 klukkustundir árið 1995. Þá kom fram í skýrslunni að byrjunarlaun vaktamanna hjá Dagsbrún á árinu 1995 hefðu verið 264 kr. á klukkustund í dagvinnu og 475 kr. í yfirvinnu. Frá 1. ágúst hefðu launin verið 285 kr. á klukkustund í dagvinnu og 513 kr. í yfirvinnu. Í skýrslunni var miðað við að hlutfall dag- og yfirvinnu D hefði verið það sama og B og hefði hún því unnið 950 klukkustundir á árinu 1995. Jafnframt kom fram að D hefði þegið laun frá Launaskrifstofu ríkisins mánuðina júní, júlí og ágúst sama ár.

Í niðurlagi skýrslu eftirlitsdeildar skattstjóra sagði m.a. svo:

„Með hliðsjón af skólaviðveru, heimanámi með skóla, vinnu yfir sumarmánuði og fyrirliggjandi gögnum þykja gjaldfærð laun B á árunum 1993, 1994 og 1995 vart geta staðist, sbr. kafla 4.1. Ástæða þykir til að benda á að eftirlit með bátnum X fór fram við hús gjaldanda frá og með nóvember 1994 til ársloka 1995. Jafnframt þykir rétt að benda á að fjarlægð milli heimilis gjaldanda og T-hafnar þar sem báturinn var geymdur meginhluta árs 1994 er innan við 1 km.

Með hliðsjón af skólaviðveru, heimanámi með skóla, vinnu yfir sumarmánuði og fyrirliggjandi gögnum þykja gjaldfærð laun D á árinu 1995 vart geta staðist sbr. kafla 4.1. Skv. því sem fram kemur í skýrslutöku þá byggjast launagreiðslur til D á umsjón og eftirliti með bátnum X við hús gjaldanda.“

Skattstjóri tók sérstaklega fram í niðurstöðu skýrslunnar að engin tímaskráningargögn væru til vegna launagreiðslnanna, sbr. framburð kæranda við skýrslutöku.

Með bréfi, dags. 14. júlí 1999, gerði kærandi athugasemdir vegna bréfs skattstjóra frá 3. júní 1999. Ítrekaði kærandi ósk sína um leiðbeiningar um réttarstöðu sína, enda væri bréf skattstjóra, dags. 10. júní 1999, ófullnægjandi að því leyti. Efaðist kærandi um að viðbrögð skattstjóra, sem fram kæmu í umræddu bréfi embættisins frá 3. júní 1999, væru í samræmi við þær lagaskyldur sem til hefði verið vísað í úrskurði yfirskattanefndar 299/1999. Yrði helst ráðið af framgöngu skattstjóra að hann teldi það aðeins formsatriði að veita kæranda kost á að gera athugasemdir við skýrslu eftirlitsdeildarinnar. Allar upplýsingar vegna úgerðar kæranda á árunum 1993, 1994 og 1995 hefðu komið fram í framtölum hans þessi ár. Teldi kærandi því að tveggja ára frestur skattstjóra til breytinga væri löngu útrunninn.

Kærandi kvaðst allt að einu gera athugasemdir við nokkur efnisatriði skýrslunnar og tók fram vegna notkunar skattstjóra á orðinu kvótaleiga sem lýsingu á starfsemi kæranda að þar kæmi í ljós ótæk hlutdrægni í viðhorfum starfsmanna skattstjóra í sinn garð. Í skýrslunni væri talið að kostnaður í rekstri kæranda hefði verið óeðlilega mikill og að hagnaður hefði því verið óeðlilega lítill. Athugun hagnaðar sem hlutfalls af veltu leiddi þó annað í ljós. Hagnaður af rekstri kæranda hefði að meðaltali numið 8,15% umrædd ár en á sama tíma hefði hagnaður annarra fyrirtækja í botnfiskútgerð verið neikvæður um 4,03% til þess að vera jákvæður um 0,19%, allt eftir því hvort miðað væri við reglulega starfsemi eða heildarstarfsemi. Væri hæpið að skattyfirvöld tækju sig til og lækkuðu kostnaðarliði einstakra fyrirtækja í tiltekinni grein með þeim afleiðingum að hagnaður þeirra yrði mun meiri en hagnaður annarra. Til slíks þyrfti vönduð gögn og sterk rök en slíkt væri ekki að finna í skýrslunni. Hefði öllum eigendum skipa með aflakvóta verið fær sú leið að leigja kvóta sinn og skilja skip sín eftir aðgæslulítil í samræmi við hugmyndir skýrsluhöfunda og að hafa þannig mun meiri hagnað en ella. Með vísan til jafnræðis þegnanna virtist fráleitt að endurmeta kostnað með þeim hætti sem ráð væri fyrir gert í skýrslu eftirlitsdeildarinnar. Kærandi hefði því sætt óréttlátri og að líkindum ólögmætri meðferð þar sem ákvörðun skattstjóra um að reikna tilteknu fyrirtæki hærri hagnað til skatts en öðrum aðilum í sömu grein yrði að byggja á hlutlægum gögnum og mælingum á raunverulegum útgjöldum en ekki mati skattstjóra á því hvað teldust eðlileg rekstrarútgjöld.

Þá kom fram hjá kæranda að í skýrslu skattstjóra hefði alltof lítið verið gert úr umfangi þeirrar vinnu sem um hefði verið að ræða. Starfsmenn kæranda hefðu haft með höndum: 1) Eftirlit og vörslu á bát gagnvart innbrotum og þjófum, 2) umsjón og verndun á bát fyrir veðri og vindum, 3) viðhald, lensun, vélarræsingu á bát, 4) viðgerðir á dekki báts og vegna skemmda af völdum innbrots, 5) almennt viðhald, botnhreinsun, málningu o.þ.h., 6) eftirlit og umsjón með rafmagnshitun í vélarrúmi og 7) umsjón með skjölum og reikningshaldi vegna báts.

Vinna starfsmanna hefði því auk almennrar vöktunar á bátnum og verndun hans gegn veðri og vindum verið fólgin í viðhaldi, smærri viðgerðum og skjalavörslu. Hvað eftirlit og vörslu á bátnum varðaði var á það bent að verðmæti svona báts og þeirra veiðiréttinda sem honum tengdust gætu verið mjög mikil. Samkvæmt lögum um stjórn fiskveiða væri ein forsenda fyrir því að halda varanlegri aflahlutdeild og árlegri úthlutun aflakvóta að viðkomandi fiskiskip væri haffært. Þjófar, skemmdarvargar, veður og vindar gætu stefnt haffærni í tvísýnu. Í því sambandi mætti benda á innbrot í bátinn í T-höfn á árinu 1994, en skemmdir sem unnar voru á bátnum þá hefðu numið nokkrum hundruðum þúsunda króna. Var á það bent að þótt báturinn hefði staðið nálægt heimili kæranda hefði hætta af skemmdarverkum ókunnugra síst verið minni, en sjálfur hefði hann verið langdvölum fjarri heimili sínu vegna vinnu sinnar. Þá væri mikilvægt að verja bátinn fyrir frostskemmdum. Auk framangreindra verkefna hefðu verkefni D og B falist í upphitun á vél í frosti, viðhaldi á bátnum, botnhreinsun, botnmálningu, aðstoð við endurnýjun á dekki bátsins, aðstoð við viðgerð á dyraumbúnaði, innanstokksmunum og rafmagnskerfi vegna innbrotsins og skemmda á bátnum. Árið 1993–1994 hefði t.d. allt dekk bátsins verið endurnýjað og hefði vinna B við málningu, snyrtingu o.fl. verið veruleg, sennilega hartnær mánuður. Á árunum 1994 og 1995 hefðu B, og D á seinna árinu, unnið að viðgerðum vegna skemmda af völdum innbrots, botnhreinsunar og botnmálningar á bátnum, auk annars viðhalds eftir að hann var tekinn upp og hefði þessi viðhaldsvinna numið fjórum vikum hjá hvorri um sig. Til viðbótar við framangreind störf hefði B ennfremur annast skjalalega umsjón með rekstri bátsins og mætti ekki vanmeta þá vinnu.

Að því er tók til fjölda vinnustunda stúlknanna var á það bent að vegna eðlis starfans hefði verið erfitt að koma við beinni tímamælingu. Slíkar mælingar væru kostnaðarsamar og í raun óþarfar í svona litlum rekstri þar sem eftirlit með verkum væri tiltölulega auðvelt. Þá var á það bent að lágmarksútkall hjá flestum starfshópum væru fjórir tímar og því torvelt að gera ráð fyrir nær daglegu eftirliti nema með allt að 1400 greiddum útkallsvinnustundum. Kvaðst kærandi hafa verið mikið fjarverandi og því hefði hann ekki getað stundað veiðar sjálfur og þurft manneskjur sem hann hefði getað treyst til gæslu bátsins. Ljóst mætti vera að þörf væri á eftirliti og umhirðu með bátum þó að þeir stæðu upp við hús.

Þá gerði kærandi athugasemdir varðandi launataxtaviðmið í skýrslu skattstjóra. Vinna stúlknanna hefði ekki verið nein vaktmannsvinna, heldur hefði verkskylda þeirra verið mun fjölbreytilegri og að sumu leyti ábyrgðarmeiri. Kostnaður vegna vinnu vaktmanna hefði orðið mun meiri en kærandi hefði raunverulega greitt fyrir þessi verk, eins og nánar var rakið.

Fram kom að kærandi teldi að höfundar skýrslu eftirlitsdeildar skattstjóra hefðu ekki tekið nægjanlegt tillit til útskýringa sem hann hefði veitt í svörum við spurningum um starfsemi sína við útgerð á árunum 1993, 1994 og 1995 og varðandi inntak starfa stúlknanna. Þá væri ekki tekið tillit til þess í skýrslunni að í maí 1994 hefði verið brotist inn í bátinn. Innbrot þetta hefði hins vegar haft þær afleiðingar að ekki hefði reynst fært að stunda fyrirhugaða sjósókn á bátnum sumarið 1994 og að verja hefði þurft verulegum fjárhæðum og vinnutíma starfsmanna til viðgerða og síðast en ekki síst hefði innbrotið leitt til þess að kærandi hefði talið óhjákvæmilegt að auka mjög allt eftirlit með bátnum. Launkostnaður sá sem vefengdur væri í skýrslunni væri einkum til kominn í kjölfar innbrotsins. Kærandi gerði athugasemdir við launaviðmiðanir í skýrslunni og taldi m.a. að taxti vaktmanna ætti ekki við.

Með bréfi, dags. 4. nóvember 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hygðist endurákvarða opinber gjöld hans galdárin 1994, 1995 og 1996 á grundvelli umræddrar skýrslu eftirlitsdeildar embættisins og framangreindra bréfaskipta. Vísaði skattstjóri til óska kæranda um upplýsingar varðandi réttarstöðu sína og gerði í því sambandi nokkra grein fyrir efni 94. og 96. gr. laga nr. 75/1981 og 3. og 5. gr. laga nr. 30/1992 og benti einnig á helstu málsmeðferðarreglur er fram kæmu í 7.–15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en réttarstaða kæranda í málinu markaðist af þessum reglum. Þá sagði í bréfi skattstjóra að forsenda niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 299/1999 um mál kæranda hefði verið sú að senda hefði átt kæranda skýrslu eftirlitsdeildar til umsagnar áður en málinu var haldið áfram, auk þess sem gerð hefði verið athugasemd vegna þess að hinar áætluðu fjárhæðir hefðu ekki komið fram í boðunarbréfi. Skattstjóri vék einnig að heimildum skattyfirvalda til endurákvörðunar skatta aftur í tímann og gerði grein fyrir efni 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Vísaði skattstjóri til þess að í dómi Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 hefði komið fram að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 bæri að skýra með hliðsjón af þeirri leiðréttingarheimild sem fram kæmi í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Sagði skattstjóri að þar sem hann hefði talið nauðsynlegt að afla frekari gagna frá kæranda til að geta tekið ákvörðun um skattlagningu hans yrði að telja að 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ætti við í málinu.

Þá vék skattstjóri að andmælum kæranda í bréfi, dags. 14. júlí 1999, vegna skýrslu eftirlitsdeildar embættisins. Fram kom að rekstur kæranda hefði verið nefndur kvótaleiga af því að kærandi hefði sjálfur notað þetta orðalag í skattframtölum sínum og meðfylgjandi rekstrarreikningum fyrir árin 1994, 1995 og 1996. Hefði aðeins verið vísað til þessa svo að samræmi væri með skýrslunni og framtölum kæranda og fylgigögnum þeirra. Þá tók skattstjóri fram að hann teldi ekki að séð yrði að þær aðstæður væru uppi í málinu sem yllu vanhæfi skattstjóra eða starfsmanna hans, sbr. vanhæfisreglur 103. gr. laga nr. 75/1981. Vegna athugasemda kæranda um að hæpið væri að skattstjóri lækkaði kostnaðarliði í rekstri einstakra aðila með þeim afleiðingum að hagnaður þeirra yrði mun meiri en hjá öðrum aðilum í sömu grein tók skattstjóri fram að heimild sú til frádráttar rekstrarkostnaðar frá rekstrartekjum, sem mælt væri fyrir um í 31. gr. laga nr. 75/1981, væri undantekning frá þeirri meginreglu að allar rekstrartekjur væru skattskyldar. Til að frádráttur útgjalda væri heimill yrði viðkomandi að geta sannað að til þeirra hefði verið stofnað. Gjaldfærsla launa væri byggð á framangreindri heimild en allt að einu væri það ekki á valdi launagreiðanda og launþega að haga launum eftir vild í skattalegu tilliti þannig að tekjur væru færðar undan réttri skattlagningu. Í skýrslu eftirlitsdeildar frá 3. nóvember 1997 væru ekki fullyrðingar um að kærandi hefði lagt út í óþarfa kostnað, svo sem komist væri að orði í svarbréfi kæranda, heldur væri þar vefengt að umrætt vinnuframlag hefði verið innt af hendi og færð að því rök að um skattasniðgöngu hefði verið að ræða, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri fjallaði og um umfang hinnar umþrættu vinnu og launaviðmið. Vísaði hann í því sambandi annars vegar til þess er fram hefði komið í skýrslutöku hjá eftirlitsdeild embættisins hinn 11. júní 1997 um störf B og D, og hins vegar til lýsinga á störfum þeirra í bréfi kæranda frá 14. júlí 1999. Taldi skattstjóri að misræmis gætti í svörunum og að í síðastgreindu bréfi væri gert meira úr vinnuframlagi stúlknanna en áður. Vegna athugasemda kæranda þess efnis að vandkvæði hefðu verið á að koma við sérstökum tímamælingum á starfi stúlknanna tók skattstjóri fram að af hálfu kæranda hefði ekki verið tilgreindur ákveðinn vinnustundafjöldi. Telja yrði að ef utanaðkomandi aðili hefði verið fenginn til að sinna þeim störfum, sem stúlkurnar hefðu annast, hefði farið fram mat á vinnustundafjölda og væri ekki hægt að gera minni kröfur þó að um væri að ræða náskylda einstaklinga.

Þá vék skattstjóri að lýsingum kæranda á afleiðingum innbrots í bát hans í maí 1994, og gerði grein fyrir gjaldfærðum viðhaldskostnaði sem hefði numið samtals 115.498 kr. í rekstrarreikningi 1994 og 34.714 kr. í rekstrarreikningi 1995, en þeim frádrætti hefði verið hafnað með úrskurði skattstjóra, dags. 10. febrúar 1998, þar sem um hefði verið að ræða kaup á reiðhjóli og vökvadælu sem send hefði verið út á land. Skattstjóri kvað ekki verða séð að gjaldfærður hefði verið kostnaður við botnmálningu bátsins. Samkvæmt þessu stæðust ekki fullyrðingar kæranda um að hann hefði lagt í mikinn kostnað vegna innbrotsins. Komið hefði fram í skýrslutökum að bátur kæranda, X, hefði staðið við íbúðarhús kæranda frá og með október 1994 til ársloka 1995, en á þessu tímabili hefði stúlkunum tveimur verið greiddar samtals 987.060 kr. vegna eftirlits og viðhalds með bátnum, sem þætti með ólíkindum há fjárhæð miðað við aðstæður. Taldi skattstjóri að eins og mál þetta lægi fyrir væri óhjákvæmilegt að vinnuframlag stúlknanna yrði metið að álitum, og gerði grein fyrir öðrum störfum þeirra og námi á umræddum árum. Með hliðsjón af aldri stúlknanna, reglna um útivistartíma barna og ungmenna, skólaviðveru, heimanáms, annarra launaðra starfa þeirra og tómstunda, þætti ljóst að sú vinna sem staðhæft væri að þær hefðu innt af höndum hefði aðeins að litlu leyti farið fram. Þá hefði bátur kæranda staðið við heimili hans allt árið 1995 og því vart þörf á miklu eftirliti með honum og einnig þættu gjaldfærslur viðhaldskostnaðar bera með sér að ekkert eða óverulegt viðhald hefði verið á bátnum á árinu 1995. Þá þættu svör kæranda um fyrirkomulag og eðli launagreiðslnanna ótrúverðug. Sakir þessa yrði að álykta að um hefði verið að ræða færslu tekna frá kæranda til stúlknanna í þeim tilgangi að komast hjá réttmætum skattgreiðslum, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi hefði gert athugasemdir við launaviðmiðun skýrsluhöfunda og talið hana of lága. Gjaldfærsla launa væri byggð á 31. gr. laga nr. 75/1981 og væri það ekki í valdi launagreiðanda og launþega að haga launagreiðslum eftir vild í skattalegu tilliti þannig að tekjur yrðu ekki skattlagðar. Eðlilegar forsendur þyrftu að vera fyrir hendi og ættu skattyfirvöld mat um það hvað teldist eðlilegur rekstrarkostnaður í skilningi hinnar tilvitnuðu lagagreinar.

Niðurstaða skattstjóra var sú að vinnuframlag B, dóttur kæranda, hefði verið 154 stundir á árinu 1993 og 360 stundir á árinu 1994, en að stúlkurnar hefðu ekki lagt fram neina vinnu í þágu rekstrar kæranda á árinu 1995. Við mat á endurgjaldi dóttur kæranda væri fyrirhugað að miða við launakjör „vaktmanna hjá Dagsbrún“ svo sem þau voru á viðkomandi tíma og þætti þar reyndar vel í lagt. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að lækka gjaldfærð laun til dóttur kæranda um 130.000 kr. árið 1993 eða í 59.500 kr., um 376.000 kr. árið 1994 eða í 140.000 kr. og að fella niður launagreiðslur til stúlknanna vegna rekstrarársins 1995, samtals að fjárhæð 844.060 kr. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi á þá hækkun gjaldstofna sem leiða myndi af framangreindum breytingum, en þær gjaldfærslur sem um ræddi þættu slíkur annmarki á framtalsgerð að álagsbeiting ætti við.

Skattstjóri veitti kæranda 20 daga frest til að koma á framfæri athugasemdum sínum við hinar fyrirhuguðu breytingar. Með bréfi, dags. 11. nóvember 1999, óskaði kærandi eftir lengri svarfresti eða til 24. febrúar 2000 og beindi auk þess spurningu til skattstjóra um hvort kostnaðar sinn vegna málsins væri frádráttarbær. Með bréfi skattstjóra, dags. 15. nóvember 1999, var kæranda veittur frekari frestur til 2. desember 1999 og spurningu hans um frádráttarbærni útgjalda vegna málsins svarað neitandi. Með bréfi, dags. 17. nóvember 1999, ítrekaði kærandi óskir sínar um lengri svarfrest, en með svarbréfi skattstjóra, dags. 22. nóvember 1999, var beiðni kæranda synjað og benti skattstjóri á að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 félli heimild sín til að endurákvarða skatta kæranda vegna rekstrarársins 1993 niður um áramótin 1999/2000.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. desember 1999, hratt skattstjóri í framkvæmd hinum boðuðu breytingum. Kom fram að engar efnislegar athugasemdir hefðu borist frá kæranda í hinum framlengda svarfresti og því væri málið nú tekið til úrskurðar. Var vísað til sömu lagaákvæða og í boðunarbréfi og raktar þær niðurstöður bréfsins þess efnis að umþrætt vinna B, dóttur kæranda, hefði aðeins farið fram að litlu leyti og að vinnuframlag D hefði ekkert verið, sem og forsendur þeirra. Í samræmi við framangreint hefði verið tekin ákvörðun um að fella úrskurð í málinu og byggja á þeim rökstuðningi sem fram hefði komið í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 4. nóvember 1999, enda hefðu engin efnisleg andmæli við bréfinu komið fram. Tíundaði skattstjóri síðan niðurstöður sínar um vinnuframlag stúlknanna og um eðlilegt viðmið endurgjalds B og fjárhæðir í þessu sambandi með sama hætti og í boðunarbréfinu. Samkvæmt þessu jókst hagnaður í reit 62 í framtali kæranda árið 1994 um 133.510 kr., um 388.032 kr. í framtali árið 1995 og um 871.151 kr. í framtali árið 1996. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á hækkanir gjaldstofna samkvæmt þeim forsendum sem raktar voru í boðunarbréfi, og gerði grein fyrir breytingum varðandi tryggingagjald bæði stofni til tryggingagjalds og gjaldfærðu tryggingagjaldi í rekstrarreikningum.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, sbr. greinargerðir, dags. 14. mars 2000, er gerð sú aðalkrafa að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi vegna málsmeðferðar og/eða vegna efnislegrar meðferðar skattstjóra. Varakrafa kæranda er að breytingum skattstjóra á launakostnaði í rekstri kæranda verði hnekkt. Til þrautavara krefst kærandi þess að skerðing skattstjóra á launakostnaði verði verulega lækkuð og að viðurlög á meintan oftalinn launakostnað verði felld niður og einnig að kæranda verði reiknaður námsafsláttur vegna B. Þá krefst kærandi greiðslu málskostnaðar, bæði vegna þessa máls og einnig vegna fyrri meðferðar sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 299/1999.

Hvað aðalkröfu varðar er vísað til þess að frestur skattstjóra til hinna umdeildu breytinga hafi verið löngu útrunninn er þær fóru fram. Hafi aðstæður verið slíkar að tveggja ára frestur hafi átt við. Allar upplýsingar vegna útgerðar kæranda hafi verið skattstjóra tiltækar í innsendum framtölum og fjölskyldutengsl þau er málið varði hafi skattstjóri hæglega getað séð af þjóðskrá. Rök skattstjóra fyrir því að sex ára frestur gildi fái vart staðist, enda vandséð að skattstjóri geti með eigin mati aðstæðna framlengt fyrningarfrest sinn. Hljóti þessi þáttur málsins að snúast um það hvort skattstjóra hafi í raun verið tiltækar nægar upplýsingar til að endurákvarða skatta, eða hvort eitthvað hafi verið honum dulið og þá hvað, en skattstjóri hafi ekki upplýst kæranda um þetta. Ef litið verði svo á að tveggja ára frestur eigi ekki við sé sönnunarbyrði snúið við kæranda í óhag.

Þá fjallar kærandi um annmarka á málsmeðferð skattstjóra sem hann telur að leiða eigi til ómerkingar á úrskurði hans. Telur kærandi að skattstjóri hafi ekki upplýst sig sem skyldi þegar hann óskaði eftir að sér yrði gerð grein fyrir rétti sínum í málinu, sbr. beiðni í bréfi, dags. 7. september 1999. Þessi beiðni hafi verið ítrekuð í bréfi til skattstjóra, dags. 14. júlí 1999. Síðan hafi ekkert heyrst frá skattstjóra þar til hinn 11. nóvember 1999 að bréf barst með boðun skattbreytinga og hafi þá loksins verið settar fram umbeðnar leiðbeiningar um réttarstöðu. Svarfrestur hafi aðeins verið 20 dagar, þrátt fyrir að sitthvað nýtt væri komið fram af hálfu skattstjóra. Hafi svarfresturinn aðeins fengist framlengdur um eina viku, sbr. bréf skattstjóra, dags. 15. nóvember 1999. Telur kærandi að með þessu hafi andmælaréttur sinn verið brotinn. Í síðastgreindu bréfi hafi skattstjóri og svarað neitandi spurningu kæranda um hvort kostnaður hans af málinu væri frádráttarbær til skatts og kveðst kærandi þar með hafa séð fram á að hann yrði sjálfur að annast vinnu í málinu þar sem þjónusta sérfræðinga hafi verið sér of dýr. Samkvæmt upplýsingum, sem kærandi hafi nú aflað sér, sé síðastgreind fullyrðing ekki rétt og hafi skattstjóri þannig beitt sig blekkingum og brotið á sér réttindi sem mælt sé fyrir um í stjórnsýslulögum. Ítrekun á frestbeiðni í bréfi kæranda hafi skattstjóri svarað neitandi með bréfi, dags. 22. nóvember 1999, með þeim rökum að lokafrestur hans til endurákvörðunar álagningar vegna rekstrarársins 1993 myndi falla niður við áramót. Þetta telur kærandi ekki gild rök og álítur að seinlæti skattstjóra hafi orðið til þess að málið dróst svo á langinn sem raun varð á. Þá hefði skattstjóri getað úrskurðað um skattgreiðslur vegna ársins 1993 og frestað málinu að öðru leyti. Telur kærandi að í raun hafi skattstjóri hvorki virt andmælarétt sinn né meðalhófs- og jafnræðisreglur stjórnsýslunnar.

Kærandi vísar einnig til þess til stuðnings ómerkingarkröfu sinni að hann telji að skýrsla eftirlitsdeildar skattstjóra og mörg atriði í málsmeðferð skattstjóra beri vott um skort á hlutlægni í málsmeðferð. Hafi ýmis þessara atriða verið rakin í greinargerð kæranda, dags. 14. júlí 1999, og vísar kærandi til þess. Ítrekaðar eru athugasemdir varðandi notkun orðsins „kvótaleiga“ um rekstur kæranda. Telur kærandi svör skattstjóra varðandi þessa nafngift ekki vera traustvekjandi, þ.e. að rótina sé að rekja til heitis tekjuliðar í útgerðarskýrslu kæranda. Telur kærandi að ástæða nafngifta höfunda skýrslu eftirlitsdeildar séu fordómar þeirra í sinn garð og komi þessi afstaða bæði fram í skýrslunni og málsmeðferðinni allri, sem ekki hafi verið hlutlæg. Þá vekur kærandi athygli á því að hann hafi á engan hátt breytt þeim framburði sínum sem komið hafi fram við skýrslutöku eftirlitsdeildar skattstjóra, svo sem skattstjóri álíti, heldur einungis gefið fyllri upplýsingar, í ljósi þess að skattyfirvöld höfðu vefengt umrædd launamál.

Varðandi forsendur skattstjóra fyrir niðurfellingu alls launakostnaðar vegna rekstrar á árinu 1995, þar sem lítið eða óveruleg viðhald hafi verið á bát kæranda á því ári, gerir kærandi þá athugasemd að tíðum séu laun stærsti hluti viðhaldskostnaðar og nefnir botnhreinsun, málningarvinnu o.fl. í þessu sambandi. Hefðu starfsmenn sínir sinnt slíku á umræddu ári. Efni til verksins kveðst kærandi efalaust hafa átt fyrir í geymslu og því ekki gjaldfært það á ný. Þrátt fyrir ítrekaðar skýringar kæranda hafi skattstjóri fært fyrri úrskurð embættisins óbreyttan yfir á nýjan úrskurð og virðist skattstjóri líta á andmælarétt sem formsatriði.

Varakröfu sína um niðurfellingu efnislegra breytinga skattstjóra styður kærandi þeim rökum að lækkun skattstjóra á launakostnaði, sem ákveðin var með hinum kærða úrskurði, feli í sér alvarlega, óeðlilega og óverjandi mismunun á skattameðferð kæranda samanborið við annan rekstur í sömu grein. Auk þess hafi umfang hinnar umdeildu vinnu verið meira en fram komi í niðurstöðum skattstjóra og ennfremur hafi skattstjóri miðað við of lág einingarlaun. Nánari útlistanir kæranda á framangreindum röksemdum eru mjög á sömu lund og þær skýringar sem settar voru fram varðandi hliðstæðar athugasemdir við skýrslu eftirlitsdeildar skattstjóra í greinargerð kæranda, dags. 14. júlí 1999.

Varðandi rök fyrir þrautavarakröfu sinni um lækkun skerðinga skattstjóra vísar kærandi til þeirra röksemda er fram hafi verið færðar vegna kröfu um niðurfellinga þeirra að fullu.

Kærandi styður kröfu sína um niðurfellingu álags með því að vísa til þess að tekjur sínar af leigu kvóta og greidd vinnulaun hafi komið glöggt fram í framtölum viðkomandi ára og að þar hafi engin dul verið á dregin. Sé þegar af þessari ástæðu óviðeigandi að beita álagi. Þá sé um að ræða mat skattstjóra á kostnaðarliðum og hlutist skattstjóri til um breytingar sínar að sex árum liðnum frá rekstrarárinu 1993. Hefði verið eðlilegt að skattstjóri upplýsti um viðhorf sín í þessum málum þegar á árinu 1994. Telur kærandi að það jaðri við brot á upplýsingaskyldu að skattstjóri skuli hafa látið undir höfuð leggjast að vara sig við hinu tvísýna túlkunaratriði sem hér um ræði. Þá beri þessi síðbúna viðurlagabeiting vott um fjárplógsstarfsemi í þágu ríkisins.

Kærandi gerir þá kröfu, verði ekki fallist á aðalkröfu hans, að tekið verði tillit til réttar hans á skattafslætti vegna náms barns í framhaldsskóla, og varpar fram þeirri spurningu hvort það sé eðlileg framganga af skattstjóra að hafa ekki veitt sér leiðbeiningar um rétt sinn í þessu sambandi.

Vegna kröfu sinnar um málskostnað tekur kærandi fram að málið hafi kostað sig mikla vinnu og tap launa. Segir hann vinnu sína við málið hafa verið nær tvöfölda sakir framgöngu skattstjóra sem hafði í för með sér ómerkingu fyrri úrskurðar embættisins fyrir yfirskattanefnd. Þá hafi málið verið rekið á hendur sér í hátt á fjórða ár og hafi hann haft af því miklar áhyggjur. Kveður kærandi að hann hafi til þessa varið sem svarar einum vinnumánuði til málsins. Sakir þessa og í ljósi annarra málavaxta segist kærandi óska þess að yfirskattanefnd úrskurði sér málskostnað að fjárhæð 310.000 kr. sem sé fjárhæð núverandi mánaðarlauna sinna í dagvinnu.

V.

Með bréfi, dags. 13. júní 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Hvað varðar ívilnunarbeiðni kæranda, þ.e. að kæranda verði reiknaður námsfrádráttur vegna B, þá fer ríkisskattstjóri fram á frávísun þess hluta kærunnar þar sem afgreiðsla á beiðni um ívilnun á skattstofnum skv. 66. gr. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er ekki á valdsviði yfirskattanefndar. Um slíkar beiðnir fjalla skattstjóri og ríkisskattstjóri, sbr. 2. mgr. 66. gr. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981. Er því farið fram á að þeim hluta kærunnar verði vísað frá og hann sendur skattstjóra til afgreiðslu.“

VI.

Víkur fyrst að þeirri málsástæðu fyrir aðalkröfu kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi girt fyrir þær breytingar sem skattstjóri gerði á skattskilum kæranda gjaldárin 1994, 1995 og 1996 með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 14. desember 1999.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna tveggja síðustu ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 97. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess, en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða framtals ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Hin umdeilda endurákvörðun fór fram 14. desember 1999 og tók til tekjuáranna 1993, 1994 og 1995. Ákvörðun skattstjóra um lækkun gjaldfærðra launa er byggð á athugun embættisins á bókhaldi kæranda og skattskilum vegna rekstraráranna 1993, 1994 og 1995, sbr. skýrslu um athugun þessa, dags. 3. nóvember 1997. Í skýrslunni er m.a. gerð grein fyrir meintum annmörkum á skattskilum kæranda með tilliti til gjaldaliða sem um er fjallað í máli þessu. Eru niðurstöður skýrslunnar í þessum efnum m.a. byggðar á skýrslutöku af kæranda þar sem fram komu upplýsingar um inntak starfa þeirra B og D í þágu rekstrar kæranda, um geymslustað bátsins X o.fl. og leitast við að upplýsa um vinnuframlag og ákvörðun kaups. Samkvæmt þessu er ljóst að í skattframtölum kæranda árin 1994, 1995 og 1996 eða fylgigögnum þeirra var ekki að finna fullnægjandi upplýsingar um hina umdeildu gjaldaliði til að rétt álagning yrði á þeim byggð að þessu leyti. Einsýnt var því samkvæmt þessu og jafnframt með tilliti til eðlis sakarefnisins að skattstjóra var ekki kleift, án frekari gagna og upplýsinga, að taka afstöðu til umræddra gjaldaliða á grundvelli framtalanna og fylgigagna þeirra, eins og þau lágu fyrir, og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Verður því ekki fallist á sjónarmið kæranda um að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun.

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári sem endurákvörðun fer fram. Endurákvörðunin fór fram 14. desember 1999 og tók til tekjuáranna 1993, 1994 og 1995. Samkvæmt þessu var frestur samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki liðinn þegar endurákvörðunin fór fram. Með vísan til þess sem að framan greinir verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ákvæði 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun.

Kærandi ber því við að sá frestur sem honum var veittur til andsvara hafi ekki verið nægur miðað við gang málsins, þ. á m. miðað við þann tíma er skattstjóri tók sér sjálfur til að huga að málinu. Hafi skattstjóri hér skákað í því skjóli að frestur sinn til endurákvörðunar væri úti um áramót 1999/2000. Þetta hafi þó aðeins getað átt við um rekstrarárið 1993 og hefði skattstjóra verið í lófa lagið að fresta úrskurði varðandi rekstrarárin 1994 og 1995 fram yfir áramót svo að kæranda gæfist umbeðið tóm til svara hvað þau ár snerti. Jafnframt hafi skattstjóri beinlínis villt um fyrir kæranda með því að svara neitandi fyrirspurn um það hvort kostnaður sem hann legði í vegna rekstrar málsins væri frádráttarbær til skatts. Hafi skattstjóri með framangreindu sniðgengið andmælarétt kæranda og gengið gegn meðalhófsreglu. Þá hefur kærandi einnig stutt ómerkingarkröfu sína þeim rökum að á hafi skort að málsmeðferð skattstjóra hafi verið svo hlutlæg sem skyldi svo sem nánar greinir. Þá mótmælir kærandi staðhæfingu skattstjóra í bréfi, dags. 4. nóvember 1999, um ósamræmi í skýringum kæranda við skýrslutöku og í bréfi, dags. 14. júlí 1999.

Samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 skal skattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður um endurákvörðun er kveðinn upp. Boðunarbréf skattstjóra í máli þessu var dagsett 4. nóvember 1999 og var þar veittur 20 daga svarfrestur, sem síðan var framlengdur til 2. desember 1999. Með bréfi, dags. 11. nóvember 1999, fór kærandi fram á frest til að gera athugasemdir til 24. febrúar 2000 og bar m.a. því við að nýjar upplýsingar um réttarstöðu hans og nýjar röksemdir krefðust meiri tíma. Með bréfi, dags. 15. nóvember 1999, framlengdi skattstjóri frestinn til 2. desember 1999 og svaraði jafnframt fyrirspurn kæranda um frádráttarbærni kostnaðar vegna málsins. Með bréfi, dags. 17. nóvember 1999, ítrekaði kærandi kröfu sína um lengri frest og féllst á að hann yrði til 1. febrúar 2000. Benti kærandi til viðbótar fyrri röksemdum á svar skattstjóra við fyrirspurn um kostnað vegna vinnu við málið. Með bréfi, dags. 22. nóvember 1999, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um lengri frest en til 2. desember 1999 og tók fram að endurákvörðunarheimild félli niður um n.k. áramót vegna rekstrarársins 1993, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, og því væri ekki svigrúm fyrir aukinn frest.

Ljóst er að sú staðreynd að frestur til endurákvörðunar vegna rekstrarársins 1993 rann út um áramótin 1999/2000 samkvæmt þeim tímamörkum til endurákvörðunar sem sett eru í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 var höfuðorsök þess ágreinings sem upp kom milli skattstjóra og kæranda um lengd andsvarafrests. Út af fyrir sig verður ekki talið að ólögmætt sé að líta til slíkra sjónarmiða við ákvarðanir um lengd fresta, sbr. úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands hinn 30. janúar 1997 (H 1997:385). Hitt er annað mál að slík aðstaða, sem hér um ræðir, getur ekki réttlætt styttingu fresta í þeim mæli að sneiðast taki um andmælarétt skattaðila. Verður því að meta hvort kærandi hafi fengið hæfilegan frest til að koma að sjónarmiðum sínum, skýringum og athugasemdum á fullnægjandi hátt. Í þeim efnum verður að taka mið af því hvernig sakarefnið var vaxið og lá fyrir og hversu mikinn tíma ætla mátti að kærandi þyrfti til að koma að fullnægjandi málsvörn miðað við sakarefnið.

Eins og fram er komið hafði kærandi tæpan mánuð til að koma að athugasemdum sínum við boðunarbréf skattstjóra frá 4. nóvember 1999 og leggja fram viðbótargögn. Þegar litið er til þess sakarefnis, sem hér um ræðir, og takmarkað var við tilgreindan gjaldalið í rekstrarreikningum kæranda vegna útgerðar umrædd ár, og horft til þess að kærandi hafði með greinargóðu bréfi sínu, dags. 14. júlí 1999, komið að mörgum þeim athugasemdum og rökum, sem hann byggir á, og jafnframt haft í huga að málið hafði áður verið til meðferðar, er lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 299/1999, verður ekki talið að frestur sá, sem kærandi hafði til að koma að athugasemdum sínum, hafi verið svo skammur að efni séu til að álíta að lögmæltur andmælaréttur hans hafi verið fyrir borð borinn, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu að farið hafi verið á svig við lögmæltan andmælarétt í hans tilviki.

Kærandi hefur, eins og fram er komið, gert fleiri athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra. Vísar kærandi til þess að meðalhófs- og jafnræðisreglna stjórnsýsluréttar hafi ekki verið gætt, án þess þó að tilgreina nánar með hvaða hætti skattstjóri hafi farið á svig við þær reglur. Að því athuguðu og þar sem ekkert bendir til þess að skattstjóri hafi við meðferð sína á málinu brotið gegn þeim reglum er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þetta. Þá þykja athugasemdir kæranda varðandi orðaval skattstjóra ekki þess eðlis að ástæða sé til að ætla að af þeim sökum eða öðrum ástæðum hafi mál hans ekki fengið hlutlæga meðferð. Ennfremur þykja aðfinnslur kæranda við staðhæfingar skattstjóra um meint ósamræmi í framburði og skýringum kæranda ekki geta leitt til ómerkingar á úrskurði skattstjóra, enda verða skýringar og framburður kæranda virtur sjálfstætt við úrlausn málsins án tillits til ályktunar skattstjóra.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra sem valdið geti ómerkingu á hinum kærðu skattákvörðunum hans.

Kærandi hefur gert þá varakröfu að breytingar skattstjóra verði felldar niður með öllu þar sem þær séu efnislega rangar. Skattstjóri hafi gert athugasemdir við vinnutíma og ákvörðun tímakaups. Kærandi hefur stutt kröfu sína með því að skattstjóri hafi ákvarðað honum stórum meiri hagnað af rekstri en raun hafi verið á í botnfiskveiðum almennt á þeim tíma sem málið varði. Auk þess hafi umfang hinnar umdeildu vinnu verið mun meira en skattstjóri hafi miðað við og laun hærri.

Vegna fyrri málsástæðunnar skal tekið fram að samanburður við afkomu í viðkomandi atvinnugrein í heild hefur enga þýðingu í málinu, enda varðar það frádráttarbæran rekstrarkostnað kæranda sjálfs og sönnun fyrir þeim kostnaði, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Að því er varðar þá málsástæðu að skattstjóri hafi vanmetið umfang og kostnað kæranda vegna starfa B og D í þágu rekstrar kæranda á umræddum árum skal tekið fram að skattstjóri vefengdi hin gjaldfærðu laun m.a. með tilliti til þess sem upplýst væri um verkefni stúlknanna, og að virtum aðstæðum þeirra og aldri, svo og með hliðsjón af því að engin tímaskráning á vinnu þeirra fór fram. Byggði skattstjóri niðurstöðu sína á skýrslu eftirlitsdeildar sinnar og svörum kæranda. Gerði skattstjóri grein fyrir útreikningi sínum og á hvaða forsendum þeir væru byggðir. Þá vísaði skattstjóri til þess að heimild til frádráttar rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 væri undantekning frá meginreglunni um skattskyldu allra tekna og að til að undantekningarákvæði þetta ætti við þyrfti sá er í hlut ætti að geta sannað að til gjaldanna hefði verið stofnað. Ættu skattyfirvöld mat um hvað teldist eðlilegur rekstrarkostnaður í skilningi þessa ákvæðis. Taldi skattstjóri að ákvörðun launa í rekstri kæranda hefði verið í tekjudreifingarskyni og vísaði í því sambandi til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Hefðu tekjur verið færðar frá kæranda til dóttur hans og frænku til að komast hjá réttmætum skattgreiðslum, en vinna þeirra hafi aðeins að litlu leyti farið fram.

Hinar gjaldfærðu launagreiðslur til B námu samtals 189.500 kr. vegna október til desember rekstrarárið 1993, 516.000 kr. vegna maí til desember rekstrarárið 1994 og 464.200 kr. vegna maí til nóvember rekstrarárið 1995. Gjaldfærð laun til D vegna maí til nóvember rekstrarárið 1995 námu 379.860 kr. Var skattyfirvöldum gerð grein fyrir launagreiðslum þessum. Eins og að framan er lýst voru breytingar skattstjóra m.a. grundvallaðar á skýrslu eftirlitsdeildar embættis hans, dags. 3. nóvember 1997. Þar var leitast við að meta fjölda vinnustunda B og D við rekstur kæranda miðað við annars vegar launafjárhæðir samkvæmt upplýsingum úr staðgreiðsluskrá og hins vegar byrjunarlaun vaktmanna samkvæmt taxta verkalýðsfélagsins Dagsbrúnar, sem í gildi var á viðkomandi árum, að teknu tilliti til starfsaldurshækkana að því er virðist. Nánar var við það miðað að 30% vinnunnar hefðu verið unnin á dagvinnutaxta og 70% á yfirvinnutaxta. Niðurstöður þessara útreikninga voru að greiðslurnar svöruðu til þess að B hefði unnið alls 494 klst. mánuðina október til desember árið 1993, alls 1.346 klst. mánuðina maí til desember árið 1994 og alls 1.139 klst. mánuðina maí til desember árið 1995 og að D hefði unnið samtals 950 klst. mánuðina maí til nóvember 1995. Skattstjóri mat vinnuframlag B 154 stundir á árinu 1993 og 360 stundir á árinu 1994 og tók mið af launakjörum vaktmanna samkvæmt kjarasamningi Dagsbrúnar varðandi tímakaup, sbr. bréf skattstjóra, dags. 4. nóvember 1999. Á þessum grundvelli ákvarðaði skattstjóri launafjárhæðir B. Verður að taka undir það með skattstjóra að vinnustundafjöldi sá er að framan greinir hafi verið svo mikill að efni hafi verið til þess, á grundvelli gagna málsins, þ. á m. skýrslu eftirlitsdeildar, að vefengja vinnuframlag stúlknanna. Þá verður engan veginn talið að viðmiðun skattstjóra við tímakaup samkvæmt greindum kjarasamningi hafi verið ómálefnaleg eða kæranda óhagstæð. Verður ekki talið að fram komnar skýringar kæranda geti hnekkt ályktun skattstjóra um vinnuframlag með öllu, m.a. með tilliti til þess að fyrir liggur að engin tímaskráning vinnunnar hefur farið fram og þannig ekki verið haldið utan um vinnustundafjölda af hálfu kæranda. Þrátt fyrir að ekki sé efast um að stúlkurnar hafi fengist við verkefni af því tagi sem kærandi hefur lýst, þykir samkvæmt framansögðu ekki hafa verið nægjanlega sýnt fram á að umfang þeirra og kostnaður hafi verið svo mikill sem kærandi hefur miðað við. Að þessu virtu verður varakrafa kæranda um að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt með öllu ekki tekin til greina. Hins vegar kemur til skoðunar hvort ástæða sé til að gera breytingar á þeim fjárhæðum sem skattstjóri miðaði við, sbr. þrautavarakröfu kæranda.

Ekki liggja fyrir í málinu nein áreiðanleg viðmið til áætlunar á umræddum launakostnaði og verður hann því aðeins metinn að álitum svo sem skattstjóri hefur raunar gert. Við mat á vinnuframlagi er til þess að líta að bátur kæranda lá í U-höfn árið 1993, í T-höfn árið 1994 þar til í nóvember og að hann stóð síðan uppi við hús kæranda. Út af fyrir sig hefur skattstjóri ekki dregið í efa lýsingar kæranda á inntaki starfa stúlknanna, þ.e. að þau hafi auk almennrar vöktunar á bát og verndun hans gegn veðri og vindum verið fólgin í viðhaldi, smærri viðgerðum og skjalavörslu. Er ekki fært að hafna þeim skýringum að dóttir kæranda hafi litið eftir bátnum er hann lá í höfn í U og síðar á T. Hins vegar verður að telja vandséð að þörf hafi verið á sambærilegri gæslu eftir að hann var tekinn á land og fluttur að íbúðarhúsi kæranda. Með hliðsjón af skýringum kæranda í kæru til yfirskattanefndar um að hann hafi átt fyrir í geymslu efni til viðhalds, þykir jafnframt ekki unnt að hafna með öllu gjaldfærðum kostnaði vegna vinnu við bátinn á árinu 1995 á þeim forsendum að enginn efniskostnaður hafi fallið til það ár, sbr. rökstuðning skattstjóra í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Verður því reiknað með að botnviðhald hafi átt sér stað á árinu 1995, og í því sambandi litið til þeirra skýringa kæranda í kæru til yfirskattanefndar að B hafi unnið u.þ.b. einn mánuð við verkefni tengd endurnýjun á dekki og að hvor stúlknanna hafi unnið u.þ.b. fjórar vikur að viðhaldsvinnu á árinu 1995. Með vísan til þessa eru frádráttarbær laun B rekstrarárið 1995 ákveðin 100.000 kr. og frádráttarbær laun D sama ár 75.000 kr. Tryggingagjald breytist í samræmi við þessa niðurstöðu. Að öðru leyti verður kærandi að bera hallann af því að hann hefur þrátt fyrir tilefni hvorki lagt fram nægjanlega greinargóðar upplýsingar um það hve mikil vinna hafi verið innt af höndum og um skiptingu hennar milli verkþátta, en óumdeilt er að engin tímamæling fór fram á störfum stúlknanna, né hvert launaviðmið hafi verið, og þannig ekki sýnt fram á frádráttarbærni gjaldfærðs launakostnaðar. Þykir því ekki ástæða til að hagga við áætlun skattstjóra á frádráttarbærum launum til B rekstrarárin 1993 og 1994.

Með hliðsjón af ofangreindri niðurstöðu, sem felur í sér að gjöld hafi verið offærð í rekstri kæranda, þykja ekki efni til að taka til greina kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags á vantalda gjaldstofna.

Kærandi hefur gert kröfu um að sér verði úrskurðaður málskostnaður í því máli er nú er til úrlausnar fyrir yfirskattanefnd og einnig vegna fyrra máls fyrir nefndinni vegna sömu atvika. Kærandi, sem hefur rekið mál sitt sjálfur, gerir kröfu um 310.000 kr. í málskostnað er jafngildi mánaðarlaunum hans í dagvinnu.

Með 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er breytti 2. mgr. 8. gr. þeirra laga, var lögfest að yfirskattanefnd gæti úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Tóku ofangreindar breytingar gildi hinn 24. júní 1998. Ákvæði þetta er svohljóðandi:

„Nú fellur úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, og getur yfirskattanefnd þá úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi hann haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur.“

Að því er varðar kröfu kæranda um málskostnað vegna fyrra máls hans, er lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 299/1999, þá verður að líta á þá kröfu sem beiðni um endurupptöku á þeim úrskurði.

Í lögum nr. 96/1998 er ekki sérstaklega fjallað um tengsl gildistöku laganna við nýmæli þeirra um málskostnað. Úrskurður nr. 299/1999 í máli kæranda vegna kæru hans, dags. 8. mars 1998, var birtur kæranda hinn 28. apríl 1999. Var málinu þannig ólokið þegar fyrrgreind lagabreyting tók gildi. Krafa kæranda um málskostnað vegna þessa máls, sem virða verður sem endurupptökubeiðni á úrskurði nr. 299/1999, eins og fyrr segir, er hins vegar fram komin löngu eftir að þrír mánuðir voru liðnir frá því að úrskurðurinn var birtur kæranda, sbr. 2. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eru því ekki skilyrði til endurupptöku úrskurðarins með tilliti til kröfu um málskostnað.

Hvað varðar málskostnað vegna þessa máls þá þykja hvorki málsúrslit gefa tilefni til að úrskurða kæranda málskostnað né hefur kærandi gert þá grein fyrir kostnaði sínum vegna málsins að tilefni sé til að ákvarða honum málskostnað, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar. Kröfu kæranda um málskostnað er því hafnað.

Beiðni kæranda um að sér verði reiknaður námsfrádráttur vegna B felur í sér ósk um ívilnun á skattstofnum skv. 66. gr. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Er ekki á valdsviði yfirskattanefndar að fjalla um beiðnir sem berast um ívilnanir í tekju- og eignarskatti og útsvari samkvæmt ákvæðum 66. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og 21. og 25. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Ber undir skattstjóra og ríkisskattstjóra og eftir atvikum hlutaðeigandi sveitarstjórn að taka ákvarðanir um slíkar beiðnir. Er lögfest sérstök málskotsleið í 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 á ákvörðunum skattstjóra um þessi efni til ríkisskattstjóra sem tekur endanlega ákvörðun í málinu. Ber því að vísa þessum þætti kærunnar frá yfirskattanefnd. Skattstjóri hefur ekki tekið afstöðu til beiðni þessarar. Samkvæmt þessu og með vísan til 2. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 og reglur ríkisskattstjóra nr. 212/1996, er kæran framsend skattstjóra til meðferðar að því leyti sem ívilnun varðar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Frádráttarbær launakostnaður í rekstrarreikningi kæranda vegna útgerðar árið 1995 ákvarðast 175.000 kr. Ívilnunarbeiðni kæranda er vísað frá yfirskattanefnd og er hún framsend skattstjóra til afgreiðslu. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.