Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með skattframtali kæranda árið 1999 fylgdi rekstrarreikningur vegna sjálfstæðrar starfsemi. Tekjur samkvæmt rekstrarreikningnum námu 500.000 kr. og gjöld 322.409 kr. þar af 230.000 kr. vegna reiknaðs endurgjalds. Samkvæmt leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.26) var starfsemi kæranda tilgreind sem bókhaldsþjónusta og endurskoðun. Með bréfi, dags. 1. júlí 1999, óskaði skattstjóri eftir að kærandi legði fram afrit af sölureikningum vegna rekstrarársins 1998 og greindi frá því hver hin sjálfstæða starfsemi væri og hverjum hann seldi þjónustu sína. Með bréfi skattstjóra fylgdi eyðublaðið RSK 10.31 „Könnun á starfssambandi“ sem kærandi var beðinn að fylla út ef einungis væri um einn verkkaupa að ræða.

Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað hinn 11. nóvember 1999. Með svarbréfi kæranda fylgdu útfyllt skýrsla RSK 10.31 og afrit af reikningi, dags. 31. desember 1998, að fjárhæð 622.500 kr. með virðisaukaskatti vegna útseldrar vinnu á árinu 1998 til X ehf. Samkvæmt texta reikningsins var um að ræða vinnu við áætlanagerð vegna framkvæmda við loðnuverksmiðju o.fl. svo og vinnu vegna hráefnisöflunar o.fl. Í svarbréfinu kom fram að vegna eðli þeirrar atvinnustarfsemi sem stunduð væri í fyrirtækinu X ehf., sem kærandi væri eigandi að, væri ekki um það að ræða að starfsemi þess færi einungis fram á hefðbundnum vinnutíma. Unnið væri allan sólarhringinn þegar loðnuvertíðir stæðu yfir og kallaði það á yfirlegu og eftirlit stjórnenda á öllum tímum. Til öflunar hráefnis þyrfti að hafa samband við loðnuskip og útgerðarmenn. Oftar en ekki væri búið að hringja mörg símtöl áður en farmur fengist til vinnslu. Í þeim tilvikum þyrfti að boða til starfa löndunarmenn, bifreiðastjóra og tilkynna um slíkt til verksmiðju. Þessi vinna færi oftast fram á heimili kæranda um nætur og um helgar, en auk þess væru mörg verkefni vegna fyrirtækisins unnin á heimili kæranda, svo sem áætlanagerð, enda væri tölva þar til staðar. Ákvörðun hefði verið tekin í upphafi að greiðsla fyrir þessa vinnu yrði föst fjárhæð.

Með bréfi, dags. 16. nóvember 1999, boðaði skattstjóri kæranda breytingar á skattframtali hans árið 1999. Kvaðst skattstjóri ekki sjá annað en umrædd verktakagreiðsla væri fyrir störf kæranda sem framkvæmdastjóra fyrirtækisins X ehf., en kærandi væri jafnframt launþegi hjá fyrirtækinu. Þrátt fyrir að útfylling kæranda á RSK 10.31 „Könnun á starfssambandi“ bæri ýmis einkenni verktaka, bæri starf kæranda og útfylling eyðublaðsins einnig mörg einkenni launþegastarfs. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir athugasemdum sínum varðandi útfyllingu kæranda á umræddu eyðublaði. Að því er varðar kæruefnið kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að „hækka stofn yðar til tekjuskatts og útsvars á árinu 1998 um sem nemur fjárhæð umræddrar verktakagreiðslu X ehf. til yðar án virðisaukaskatts, kr. 500.000, þar sem sýnt þykir að þessar tekjur eru ekkert annað en greiðsla fyrir framkvæmdastjórastörf yðar hjá því fyrirtæki“.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999, en engin andmæli hefðu borist af hálfu kæranda við boðuðum breytingum. Væri því hafnað að umrædd greiðsla X ehf. til kæranda að fjárhæð 500.000 kr. væri verktakagreiðsla og væri greiðslan færð kæranda til tekna sem launatekjur, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt felldi skattstjóri niður tekjufært reiknað endurgjald 320.000 kr. og hreinar tekjur af atvinnurekstri 177.591 kr. svo og áður álagt tryggingagjald.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 18. mars 2000. Eru í kærunni áréttaðar áður fram komnar skýringar um þau verkefni sem kærandi innir af hendi fyrir X ehf. utan venjubundins vinnutíma og ástæður þess að kæranda var greitt fyrir slíkt sem verktaki. Þá kveður umboðsmaðurinn kæranda hyggjast afla sér viðbótarverkefna aðallega á sviði áætlanagerðar og ýmisskonar ráðgjafar en vegna niðursveiflu sem gengið hafi yfir T-svæðið á síðustu árum hafi ekki verið mikið framboð á verkefnum.

III.

Með bréfi, dags. 25. ágúst 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri gerir kröfu um það að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Skilyrði skráningar á virðisaukaskattsskrá, sbr. 5. gr. sömu laga, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, með síðari breytingum, er því að vinnan eða þjónustan sé innt af hendi sem liður í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi (verktakastarfsemi) aðila. Skráningarskyldan tekur ekki til launþega.

Kærandi er framkvæmdastjóri og einn eigenda verkkaupa. Á rekstrarárinu 1998 tók kærandi að sér vinnu, sem verktaki, fyrir verkkaupa við gerð áætlana og öflunar hráefnis til vinnslu og fékk greitt fyrir það fasta upphæð í lok ársins. Ekki var um ákveðið tímabundið verkefni að ræða heldur varanlegt starfssamband milli kæranda og verkkaupa þar sem vinnan var í beinum tengslum við dagleg störf kæranda sem framkvæmdastjóri. Verður því ekki annað ráðið en um launað starf hafi verið að ræða en ekki verktakastarf.“

IV.

Upphaf máls þessa má rekja til fyrirspurnarbréfs skattstjóra til kæranda, dags. 1. júlí 1999, vegna fram kominnar virðisaukaskattsskýrslu árið 1998, þar sem gerð var grein fyrir skattskyldri veltu að fjárhæð 500.000 kr. og útskatti að fjárhæð 122.500 kr. Spurðist skattstjóri fyrir um sjálfstæða starfsemi kæranda, óskaði eftir afritum af útgefnum sölureikningum, og fór fram á að kærandi fyllti út eyðublaðið RSK 10.31, könnun á starfssambandi, ef einungis hefði verið um að ræða einn verkkaupa. Í svarbréfi kæranda, dags. 11. nóvember 1999, kom fram að útseld vinna hans árið 1998 hefði einungis verið samkvæmt einum reikningi á hendur X ehf. Þá fylgdi bréfinu útfyllt eyðublað RSK 10.31, þar sem gerð var grein fyrir tengslum milli kæranda og X ehf., auk fyrirkomulags á starfi kæranda. Kom þar meðal annars fram að ekki hefði verið gerður verksamningur vegna hins umdeilda starfs, kærandi hefði stjórnunarvald yfir starfsmönnum verkkaupa og ekki væri um ákveðið tímabundið verkefni að ræða, auk annarra atriða. Skattstjóri mat það svo af fram komnum upplýsingum að starf kæranda fyrir X ehf. hefði alfarið verið vegna framkvæmdastjórastarfa fyrir félagið, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 16. nóvember 1999, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 20. desember 1999, þótt margt í útfyllingu umrædds eyðublaðs, RSK 10.31, bæri merki verktöku. Mörkin á milli verktaka og verkkaupa í tilviki kæranda væru þó ekki svo skýr. Færði skattstjóri greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 500.000 kr. samkvæmt fyrrnefndum sölureikningi, þ.e. fjárhæð án virðisaukaskatts, til tekna í skattframtali kæranda sem launatekjur, en felldi niður tilfært reiknað endurgjald og hreinar tekjur af atvinnurekstri, samtals 407.591 kr.

Samkvæmt þessu stendur ágreiningur um það hvort um hafi verið að ræða tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ellegar launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743).

Fyrir liggur að meint sjálfstæð starfsemi kæranda á árinu 1998 fólst eingöngu í starfi fyrir X ehf., en eins og fram hefur komið er kærandi eigandi og annar tveggja framkvæmdastjóra þess félags. Samkvæmt því sem fram hefur komið af hálfu kæranda var greiðsla þessi endurgjald fyrir starf í þágu X ehf. sem unnið var á heimili kæranda og fólst vinnan einkum í hráefnisöflun fyrir loðnuverksmiðju félagsins og áætlanagerð. Samkvæmt upplýsingum kæranda var ekki gerður skriflegur verksamningur milli aðila. Þegar til þess er litið sem fram er komið um eðli starfa kæranda fyrir X ehf., sem umrædd greiðsla tjáist vera fyrir, og sérstaklega að ekki er um að ræða sérgreint verkefni af neinum toga, heldur ýmis störf vegna starfsemi félagsins, þykir ekkert benda til annars en að verkefni þessi hafi verið þáttur í daglegu starfi kæranda sem framkvæmdastjóri X ehf., sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og þannig liður í starfi hans sem launþegi hjá félaginu. Því verður ekki fallist á að hin umdeilda greiðsla til kæranda hafi verið vegna sjálfstæðrar starfsemi hans.

Samkvæmt framansögðu og þar sem engar athugasemdir hafa komið fram af hálfu kæranda varðandi þá fjárhæð viðbótartekna, sem skattstjóri ákvað, er kröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.