Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2000 fylgdi húsbyggingarskýrsla (RSK 3.03) vegna byggingar sumarbústaðar. Tekið var fram að bústaðurinn hefði verið fokheldur í árslok 1999. Keypt byggingarefni var tilgreint 1.082.563 kr. Tilfærð var í D-lið skýrslunnar „Aukavinna við eigin íbúð“ 640 klst. á 451 kr. pr. klst. eða 288.640 kr. Þá var tilfærð í E-lið „Önnur eigin vinna og gjafavinna“ 75 klst. á 451 kr. pr. klst. eða 33.825 kr. Samtals nam byggingarkostnaður því alls 1.405.028 kr. Engin fjárhæð var færð til tekna í skattframtalinu vegna eigin vinnu eða gjafavinnu.

Með bréfi, dags. 30. maí 2000, óskaði skattstjóri eftir því á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að kærendur rökstyddu það hvers vegna þau hefðu ekki fært til tekna í skattframtalinu 322.465 kr. vegna eigin vinnu og gjafavinnu við sumarbústað. Svar kærenda barst með bréfi, dags. 21. júní 2000. Kom þar fram að rökin fyrir því að tekjufæra ekki eigin vinnu við sumarbústað væru þau að vinna þeirra hefði farið fram í sumarfríum og um helgar. Hefðu kærendur unnið 640 klst. við sumarbústaðinn eða 320 klst. hvort þeirra. Þá tóku kærendur fram að „gjafavinna“ hefði verið innt af hendi af börnum þeirra.

Ekki aðhafðist skattstjóri frekar fyrir almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2000. Með bréfi, dags. 29. ágúst 2000, tilkynnti skattstjóri kærendum að fyrirhugað væri að endurákvarða áður álögð opinber gjöld þeirra gjaldárið 2000. Væri fyrirhugað að færa kærendum til tekna 322.465 kr. vegna eigin vinnu þeirra og gjafavinnu við sumarbústað þar sem um ígildi tekna væri að ræða, sbr. 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Væri eigin vinna einungis undanþegin skattlagningu þegar unnið væri við íbúðarhúsnæði til eigin afnota, sbr. 4. tölul. 28. gr. sömu laga. Skattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. október 2000. Tók skattstjóri fram að engar athugasemdir hefðu borist frá kærendum við hinum boðuðu breytingum og ítrekaði ennfremur fyrri rök sín og lagatilvísanir. Þá vísaði skattstjóri og til leiðbeininga á bakhlið greinds eyðublaðs RSK 3.03 (húsbyggingarskýrslu).

II.

Umboðsmaður kærenda hefur skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 23. október 2000, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 6. nóvember 2000, sem barst yfirskattanefnd 27. nóvember 2000. Tekur umboðsmaðurinn fram að kærendur hafi tilgreint í húsbyggingarskýrslunni áætlaðan tíma sem þau hafi varið til byggingar sumarbústaðarins. Hafi hvorugt kærenda lært til smiðs og hafi þau fengið ráð varðandi útfyllingu húsbyggingarskýrslunnar hjá yfirmanni annars þeirra. Hvorki kærendur né yfirmaðurinn hafi hins vegar gert sér grein fyrir mikilvægi þess að skráður tímafjöldi vegna eigin vinnu við umræddan sumarbústað væri réttur, þannig að einungis væri greindur sá tími sem farið hefði í bygginguna, en ekki sá tími sem farið hefði í ferðir, kaffi- og matartíma eða ræktun og gróðursetningu. Telji kærendur að vinna þeirra við sumarbústaðinn hafi í raun ekki numið nema 500 klst. og sé þá meðtalinn sá tími sem farið hafi í að girða landið, rækta það og ferðir. Kærendur hafi greint umræddum yfirmanni frá þessum tímafjölda, en hann hafi hins vegar talið að rétt væri að gefa upp fleiri tíma en færri. Hafi kærendur síðan staðfest þessa tíma í bréfi til skattstjóra, dags. 30. maí 2000, í samræmi við tímafjölda húsbyggingarskýrslu. Ekki hafi kærendur þá gert sér grein fyrir mikilvægi þess að upplýsingarnar væru réttar. Þá tekur umboðsmaðurinn fram að kærendur hafi skilað fullri vinnu á árinu 1999. Aðalkrafa umboðsmanns kærenda er sú að yfirskattanefnd felli úr gildi úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 23. október 2000, þannig að álagning verði byggð á innsendu skattframtali kærenda þar sem eigin vinna þeirra og barna þeirra við sumarbústað sé ekki færð til tekna. Varðandi rökstuðning fyrir aðalkröfunni vísar umboðsmaðurinn til eðlis máls og aldurs kærenda, tekna og eigna þeirra. Til vara krefst umboðsmaður kærenda þess að tekjufærsla vegna eigin vinnu kærenda við sumarbústaðinn verði miðuð við þann tíma sem „það tæki smið að byggja sumarhús eða um 250 tímar að fokheldi“. Verði því tekjufærðar 112.750 kr. samkvæmt því. Til þrautavara gerir umboðsmaðurinn þá kröfu að vinnuframlag kæranda, B, að fjárhæð 144.320 kr. verði ekki tekjufært. Vísar umboðsmaðurinn til ofangreindra skýringa, eðlis máls og aðstæðna kærenda varðandi rökstuðning fyrir kröfunni.

III.

Með bréfi, dags. 19. janúar 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærendur hafa kært þá ákvörðun skattstjóra Suðurlandsumdæmis að færa þeim til tekna eigin vinnu og gjafavinnu við sumarbústað samkvæmt húsbyggingarskýrslu. Kærendur óska eftir því að yfirskattanefnd felli úr gildi úrskurð skattstjórans og byggi álagningu á áður innsendu skattframtali þar sem eigin vinna og vinna barna við sumarhúsið er ekki færð til tekna, og vísa kærendur til stuðnings kröfum sínum til eðlis máls, aldurs kærenda, tekna og eigna.

Á bakhlið RSK 3.03 „Húsbyggingarskýrsla. Fylgiskjal með framtali 2000“ eru skýringar varðandi það hvað skuli tekjufæra í ótölusettan reit í lið 2.3 á framtali sem skattskylda eigin vinnu. Þar segir m.a.: „Hér skal tilgreina eigin vinnu við íbúðarhúsnæði til eigin afnota, unna í venjulegum vinnutíma, svo og alla aðra skattskylda vinnu eiganda við húsbyggingu, svo sem við íbúðarhúsnæði sem ekki er ætlað til eigin afnota, sumarbústaði o.þ.h. (leturbreyting ríkisskattstjóra). Þessar upphæðir ber að telja til tekna (leturbreyting ríkiskattstjóra) í lið 2.3 í ótölusettum reit á framtali.“

Ekki er fallist á að skattfrelsi eigin vinnu við byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin afnota samkvæmt 4. tl. 28. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, taki til vinnu við sumarbústað. Þetta sjónarmið hefur verið staðfest í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 254/1995 og nr. 483/1996. Í þeim úrskurðum er talið að þetta sé skattskylt samkvæmt 1. tölul. A-liðs 7. gr. en ekki 9. tölul. C-liðs sömu greinar, líkt og skattstjóri miðar við. Ríkisskattstjóri er sammála þessu en fær ekki séð að það eigi að breyta nokkru um niðurstöðuna í máli því sem hér er til umfjöllunar. Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

Varakrafa

Í varakröfu kærenda er óskað eftir því að tekjufærsla á skattframtali kærenda miðist við áætlaðan tíma sem það tæki smið að byggja sumarhús eða um 250 tíma að fokheldi og því óskist kr. 112.750 tekjufærðar.

Kærendur hafa ekki sýnt fram á að þau séu lærðir smiðir. Ekki er hægt að fallast á þá kröfu að eigin vinna kærenda við umrætt sumarhús verði miðuð við þann tíma sem það taki smið að byggja sumarhús. Ríkisskattstjóri hefur metið til verðs eignaauka sem stafar af eigin vinnu, og er þar gerður greinarmunur á vinnu ófaglærðs manns og faglærðs manns við iðngrein sína, sbr. bakhlið RSK 3.03 „Húsbyggingarskýrsla. Fylgiskjal með framtali 2000“. Eigin vinna kærenda við byggingu sumarhúss telst þeim til tekna samkvæmt 1. tölulið A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda þykir helst mega jafna tekjum þessum til þeirra tekna sem þar eru taldar upp. Ekki eru fyrir hendi undanþágur frá skattskyldu þessari og hafnar ríkisskattstjóri því þessari kröfu kærenda.

Þrautavarakrafa

Í þrautavarakröfu kærenda er óskað eftir því að tekjufært áætlað vinnuframlag eiginkonu verði fellt niður og er vísað til skýringa sem koma fram í kæru til yfirskattanefndar, eðlis máls og aðstæðna kærenda.

Eigin vinna kæranda og eiginkonu hans við byggingu sumarhúss telst þeim til tekna samkvæmt 1. tölulið A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda þykir helst mega jafna tekjum þessum til þeirra tekna sem þar eru taldar upp. Ekki eru fyrir hendi undanþágur frá skattskyldu þessari og hafnar ríkisskattstjóri því þessari kröfu kæranda.

Að því leyti sem ætla má að kæran varði ívilnunarbeiðni, sbr. tilvitnanir í kæru til aldurs, tekna og eigna kærenda, er þess krafist að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd, enda er afgreiðsla slíkra beiðna ekki á valdsviði yfirskattanefndar. Um slíkar beiðnir fjalla skattstjóri og ríkisskattstjóri, sbr. 2. mgr. 66. gr. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. janúar 2001, var kærendum sent afrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og gefið færi á að gera við hana athugasemdir eða koma að frekari skýringum ef þeim þætti ástæða til.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 2001, ítrekar umboðsmaður kærenda fram komnar kröfur og tekur fram að í kröfugerð ríkisskattstjóra sé ekki tekið á því að kærendur hafi vegna vankunnáttu skráð rangan tímafjölda á eigin vinnu í húsbyggingarskýrslu (RSK 3.03). Bendir umboðsmaðurinn á í þessu sambandi að samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, megi ætla að telja beri vinnu kærenda til tekna á „eigi lægra gjaldi en þeir hefðu unnið fyrir óskyldan eða ótengdan aðila“. Tekur umboðsmaðurinn fram að enginn myndi greiða hærri laun „en tilboð hljóðaði frá lærðum smið eða um 250 þús. kr.“ Þá mótmælir umboðsmaðurinn þeirri ályktun ríkisskattstjóra að í kærunni felist ívilnunarbeiðni.

Með bréfi, dags. 2. mars 2001, hefur ríkisskattstjóri með framhaldskröfugerð ítrekað kröfur sínar sem fram hafa komið í málinu af hans hálfu.

IV.

Í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra skal tekið fram að engin ívilnunarbeiðni felst í kærunni, sbr. og bréf umboðsmanns kærenda, dags. 6. febrúar 2001.

Eigin vinna skattaðila við byggingu íbúðarhúsnæðis telst honum til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda þykir helst mega jafna tekjum þessum til þeirra tekna sem þar eru taldar upp, sbr. m.a. úrskurði ríkisskattanefndar nr. 73/1983, sem birtur er á bls. 56–57 í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1983, 1984 og 1985, og nr. 78/1990 sem birtur er á bls. 108–109 í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1990, 1991 og 1992. Sama regla gildir um skattskyldu eigin vinnu við byggingu sumarbústaðar, sbr. m.a. fyrstgreindan úrskurð. Samkvæmt 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 telst eignaauki sem stafar af aukavinnu sem maður leggur fram utan venjulegs vinnutíma við byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin afnota, ekki til skattskyldra tekna. Eigin vinna við byggingu sumarbústaðar fellur ekki undir þessa undanþágu, sbr. m.a. greindan úrskurð ríkisskattanefndar nr. 73/1983. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á aðalkröfu kærenda um niðurfellingu á tekjufærslu á eigin vinnu þeirra við byggingu sumarbústaðar. Samkvæmt 7. gr. laga nr. 75/1981 teljast hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður, sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs, til skattskyldra tekna séu þær ekki sérstaklega undanskildar í þeim lögum eða sérlögum. Á þessum grundvelli, sbr. og 4. tölul. A-liðar 7. gr., verður að telja að umrædd „gjafavinna“ barna kærenda teljist til skattskyldra tekna kærenda. Er aðalkröfu kærenda því einnig hafnað að því er varðar þann tekjulið.

Víkur þá að varakröfu kærenda. Kærendur halda því fram að vinna þeirra við sumarbústaðinn hafi verið verulega ofmetin og hafa gefið skýringar á ástæðum þess. Samkvæmt varakröfunni er farið fram á að eigin vinna þeirra verði metin með hliðsjón af þeim tíma sem það tæki smið að byggja sumarhúsið að fokheldisstigi, sem kærendur telja að sé 250 klst., þannig að fjárhæð eigin vinnu yrði 112.750 kr. Þessi forsenda þykir ekki tæk, enda verður almennt að ganga út frá því að það taki ófaglærða lengri tíma að ljúka slíku verki en faglærða. Hins vegar þykir ekki ástæða til að draga í efa að kærendur hafi ofmetið þann tíma sem fór í bygginguna, m.a. með tilliti til byggingarstigs. Fram kemur hjá umboðsmanni kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. nóvember 2000, að kærendur hafi tjáð honum að þau hafi eytt samtals 500 klst. í bygginguna og þá sé meðtalinn sá tími sem fór í ferðir, ræktun o.fl. Að þessu virtu þykir mega áætla tímafjölda kærenda við eigin vinnu alls 300 klst. eða 135.300 kr. er skiptist jafnt á kærendur í samræmi við jafna skiptingu þeirra sjálfra í upphafi eða 67.650 kr. að hlut hvors um sig. Að teknu tilliti til gjafavinnu 33.825 kr. verður tekjufjárhæð hjá hvoru um sig 84.562 kr.

Rétt er að taka fram vegna þrautavarakröfu kærenda að með sömu rökum og greinir varðandi aðalkröfu þykir ekki koma til álita að fella niður eigin vinnu vegna vinnuframlags kæranda, B, enda er því ekki borið við að hún eigi engan eða minni hlut í eigin vinnunni.

Þá athugasemd verður að gera við málsmeðferð skattstjóra að tilvísanir hans til lagareglna um skattskyldu eigin vinnu eru ómarkvissar. Að þessu leyti var rökstuðningi hans áfátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum, og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki þykja þó efni til að ómerkja breytingar skattstjóra af þessum sökum, enda verður ekki séð að þessi annmarki hafi valdið kærendum réttarspjöllum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á lækkun tekna vegna eigin vinnu og gjafavinnu samtals í 169.125 kr. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.