Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Í reit 87 í skattframtali kærenda árið 2000 voru vaxtagjöld til ákvörðunar vaxtabóta tilgreind samtals 325.199 kr. og skuldir í reit 45 samtals 4.661.109 kr., þar á meðal vaxtagjöld að fjárhæð 75.096 kr. af tveimur lánum frá X-banka hf., er tekin voru á árinu 1999, að eftirstöðvum 1.540.758 kr. í lok ársins 1999. Með bréfi, dags. 29. mars 2000, fór skattstjóri fram á að kærendur gerðu grein fyrir því hvernig greind lán frá X-banka tengdust öflun íbúðarhúsnæðis þeirra. Með bréfi, dags. 2. apríl 2000, gerðu kærendur grein fyrir breytingum og endurbótum á húsnæði sínu að Z, er keypt hefði verið 1993. Lánin hefðu annars vegar gengið til uppgreiðslu á lánum teknum 1997 og hins vegar verið til greiðslu kostnaðar við tilgreindar endurbætur. Í framhaldi af bréfi sínu, dags. 26. maí 2000, og að fengnu svarbréfi kærenda, dags. 4. júní 2000, tilkynnti skattstjóri kærendum með bréfi, dags. 27. júlí 2000, að vaxtagjöld til ákvörðunar vaxtabóta í reit 87 í skattframtali þeirra árið 2000 hefðu verið lækkuð úr 325.199 kr. í 265.122 kr. eða um 60.077 kr. og eftirstöðvar lána í reit 45 úr 4.661.109 kr. í 3.428.503 kr. eða um 1.232.606 kr. og lækkunarfjárhæðir fluttar í lið 5.5 „Aðrar skuldir og vaxtagjöld“, sbr. 2. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattstjóri rakti nánar, og tók fram að samkvæmt þessu ákvæði mynduðu einungis lán frá Byggingarsjóði ríkisins (Íbúðalánasjóði) stofn til vaxtabóta þegar um væri að ræða endurbætur. Væri því ekki fallist á að lán frá öðrum aðilum vegna endurbóta mynduðu stofn til vaxtabóta, en þó þætti rétt að þessu sinni að fallast á 20% af umræddum lánum frá X-banka með því að um uppgreiðslu lána að hluta til hefði verið að ræða er skattstjóri hefði áður fallist á að mynduðu stofn til vaxtabóta. Kærendur mótmæltu breytingum skattstjóra með kæru, dags. 23. ágúst 2000. Með kæruúrskurði, dags. 2. október 2000, hafnaði skattstjóri kröfum kærenda á svofelldum forsendum:

„Skv. 2. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt kemur fram að einungis lán frá Byggingasjóði ríkisins (Íbúðalánasjóði) myndi stofn til vaxtabóta þegar um endurbætur íbúðarhúsnæðis sé að ræða. Því geti lán frá X-banka ekki fallið undir framangreind ákvæði að undanskildum þessum 20% sem skattstjóri hefur áður fallist á að myndaði stofn til vaxtabóta.“

II.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. desember 2000, kemur fram að kærendur telji að ekki eigi að skipta máli hvaða lánastofnun veiti lán til endurbóta á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Hafi kærendur hagað framkvæmdum eftir efnum og aðstæðum, enda hefði þeim ekki verið kleift að ráðast í endurbæturnar í einu lagi. Telji kærendur að með því að hafna því að lán frá öðrum lánastofnunum geti myndað rétt til vaxtabóta sé í raun verið að refsa þeim fyrir að sýna aðgát í fjármálum og sníða sér stakk eftir vexti. Varðandi orðalag 2. mgr. B-liðs 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem áskilji það að einungis vaxtagjöld af lánum frá Byggingarsjóði ríkisins myndi rétt til vaxtabóta, þegar lán séu tekin vegna verulegra endurbóta á íbúðarhúsnæði til eigin nota, taka kærendur fram að Byggingarsjóður ríkisins hafi verið lagður niður og Íbúðalánasjóður hafi tekið við hlutverki hans. Miklar breytingar hafi orðið á lánamarkaðinum og verði af þeim sökum að telja að orðalagið eigi ekki lengur við og sé úrelt. Það hljóti að vera óeðlilegt að gera það að skilyrði að einungis lán frá lánastofnun „sem strax á næsta ári á að fara að keppa um fjármagn og vera sjálfstæð“ geti myndað rétt til vaxtabóta. Með vísan til framangreinds gera kærendur þá kröfu að yfirskattanefnd felli niður úrskurð skattstjóra og viðurkenni að vaxtagjöld af hinum umþrættu lánum frá X-banka hf. myndi að fullu rétt til vaxtabóta hjá kærendum gjaldárið 2000. Til vara krefjast kærendur þess að viðurkennt verði að 65% af vaxtagjöldum framangreindra lána frá X-banka hf. myndi rétt til vaxtabóta hjá þeim.

III.

Með bréfi, dags. 19. janúar 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærð var álagning opinberra gjalda árið 2000 með kæru dagsettri 23. ágúst 2000 (sic). Kærendur óskuðu eftir því að lán hjá X-banka sem þau höfðu tekið á árinu 1999 til endurbóta á húsnæði sínu mynduðu að fullu stofn til vaxtabóta. Til vara fóru þau fram á að 65% af lánunum mynduðu stofn til vaxtabóta. Skattstjóri hafnaði því með úrskurði, dags. 2. október 2000, að undanskildum 20% sem skattstjóri hafði áður fallist á að myndaði stofn til vaxtabóta þar sem lánin voru að hluta tekin til uppgreiðslu lána, sbr. bréf skattstjóra dags. 27. júlí 2000.

Ákvörðun skattstjóra lýtur að því að ekki þótti hafa verið sýnt fram á að vaxtagjöld af lánunum frá X-banka uppfylltu skilyrði B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, um að mynda stofn til útreiknings vaxtabóta. Í 2. mgr. B-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, segir að vaxtagjöld, sem myndi rétt til vaxtabóta, séu m.a. vaxtagjöld vegna fasteignaveðlána til a.m.k. tveggja ára eða lána við lánastofnanir með sjálfskuldarábyrgð til a.m.k. tveggja ára, enda séu lánin sannanlega til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Þannig geta eingöngu vaxtagjöld af lánum sem tekin hafa verið til íbúðarkaupa til eigin nota myndað stofn til vaxtabóta. Sama á við þegar um er að ræða lán frá Byggingarsjóði ríkisins, nú Íbúðalánasjóður sbr. lög nr. 44/1998, um húsnæðismál, sem tekin eru vegna verulegra endurbóta á íbúðarhúsnæði til eigin nota.

Skilyrðum lagaákvæðisins um lánveitanda er því ekki fullnægt í tilviki kærenda að því er tekur til láns frá X-banka. Þá verður ekki talið að unnt sé að jafna umræddum lántökum kærenda til lántöku vegna kaupa eða byggingar íbúðarhúsnæðis. Samkvæmt framansögðu þykir bera að staðfesta hinn kærða úrskurð skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. janúar 2001, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar ef þau teldu ástæðu til.

Með bréfi, dags. 2. febrúar 2001, bárust athugasemdir frá umboðsmanni kærenda. Í bréfinu eru fyrri kröfur ítrekaðar. Tekur umboðsmaðurinn jafnframt fram að kærendur telji hróplegt ósamræmi felast í því að taka þurfi lán hjá tiltekinni lánastofnun, Íbúðalánasjóði, til þess að öðlast rétt til vaxtabóta. Íbúðalánasjóður sé rekinn eins og hver önnur lánastofnun að því leyti að stofnunin fái ekki lán „með niðurgreiddum vöxtum frá ríkissjóði“ eins og Byggingarsjóður ríkisins hafi fengið á sínum tíma. Hafi forsendur því breyst frá því að 2. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið leidd í lög.

IV.

Ágreiningsefni máls þessa lýtur að því hvort vaxtagjöld af tveimur lánum teknum hjá X-banka hf. á árinu 1999 myndi rétt til vaxtabóta hjá kærendum. Fram er komið að kærendur keyptu íbúðarhúsnæði sitt á árinu 1993. Kærendur réðust í endurbætur á húsnæðinu á árinu 1997 og síðan í frekari endurbætur á árinu 1999. Óumdeilt er að umræddu lánsfé var ráðstafað til síðastgreindra endurbóta, auk uppgreiðslu eldri lána.

Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, sbr. 9. gr. laga nr. 122/1993, mynda vaxtagjöld af lánum vegna verulegra endurbóta á íbúðarhúsnæði því aðeins rétt til vaxtabóta að um lán frá Byggingarsjóði ríkisins hafi verið að ræða. Skilyrðum lagaákvæðisins um lánveitanda er því ekki fullnægt í tilviki kærenda að því er tekur til lána frá X-banka hf. og verður ekki fallist á það með kærendum að líta skuli fram hjá skilyrðinu þar sem það sé úrelt. Verður ekki talið að lagabreytingar um húsnæðismál, sbr. lög nr. 44/1998, um húsnæðismál, er tóku gildi 1. janúar 1999, breyti neinu um lagaskilyrði þetta, en með þessum lögum voru Byggingarsjóður ríkisins og Byggingarsjóður verkamanna lagðir niður og Íbúðalánasjóður stofnsettur er tók við hlutverki, réttindum, eignum og skuldum og skuldbindingum fyrrnefndu sjóðanna. Samkvæmt þessu verður að hafna aðalkröfu kærenda.

Kærendur gerðu þá varakröfu í kæru til skattstjóra, að 65% af umræddum lánum frá X-banka hf. yrðu samþykkt sem lán til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Ekki veitti skattstjóri varakröfu þessari sjálfstæða úrlausn í kæruúrskurði sínum, dags. 2. október 2000, en telja verður að í úrskurðinum felist höfnun varakröfunnar á sama grundvelli og aðalkröfunnar. Þessa varakröfu ítreka kærendur í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 5. desember 2000. Hvorki í kærunni til skattstjóra né kæru til yfirskattanefndar kemur fram á hverju varakrafan er byggð. Verður að ætla að krafan sé reist á því að umrædd lán frá X-banka hf. hafi í frekari mæli gengið til uppgreiðslu eldri lána en skattstjóri miðaði við sem voru 20% lánsfjárhæðar eins og fram er komið. Ekki kemur nánar fram hjá skattstjóra hvernig það hlutfall (20%) af umræddum lánum frá X-banka, teknum á árinu 1999, er gengið hefði til uppgreiðslu á eldri lánum, er fundið, en svo virðist að skattstjóri hafi þar tekið tillit til uppgreiðslu þriggja lána frá X-banka. Samkvæmt gögnum málsins hafa kærendur ennfremur greitt upp fjórða lánið frá X-banka, er virðist hafa verið tekið 1995 til 12 ára. Eftir öllum atvikum og eins og málið liggur fyrir þykir rétt að taka einnig tillit til uppgreiðslu þess láns. Samkvæmt þessu og með tilliti til uppgreiðslufjárhæða greindra fjögurra lána frá X-banka er fallist á að 43% af umræddum lánum frá sömu lánastofnun, sem tekin voru á árinu 1999, teljist vera til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota í skilningi B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt þessu hækka vaxtagjöld í reit 87 í skattframtali kærenda árið 2000 um 17.272 kr. umfram það sem skattstjóri ákvað, og verða 282.394 kr. og skuldir um 354.374 kr. og verða 3.782.877 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kærenda er hafnað. Varakrafa kærenda er tekin til greina þannig að 43% af greindum lánum frá X-banka hf. teljist vera til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota.