Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta skattstjóra og kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 3. apríl 2001 og 28. ágúst 2001, og svarbréf fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 24. apríl 2001 og 14. september 2001, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. september 2001, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 2000 vegna lækkunar tiltekinna gjaldaliða í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 og beitingu álags, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Umboðsmaður kæranda mótmælti boðaðri endurákvörðun með bréfi, dags. 12. október 2001, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. desember 2001, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda í samræmi við þær.

Með kæru, dags. 9. janúar 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að breytingum skattstjóra verði hnekkt. Til vara er gerð sú krafa að álag samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 verði fellt niður. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði. Nánar tiltekið eru kæruatriði málsins eftirfarandi:

1. Lækkun gjaldfærðs viðhaldskostnaðar.

Gjaldfærður kostnaður undir liðnum „Viðhald fasteigna“ í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 nam 2.448.783 kr., þar á meðal kostnaður að fjárhæð 1.638.209 kr. vegna þriggja lyftihurða í verkstæðishúsi kæranda, þar á meðal uppsetning og smíði hurðakarma, sbr. tvo reikninga frá H hf., dags. 3. nóvember 1999, samtals að fjárhæð 1.058.209 kr., og vinnu rafvirkja samkvæmt tveimur reikningum frá B hf., samtals að fjárhæð 580.000 kr. Í skýringum kæranda með bréfi, dags. 14. september 2001, kom fram að hurðirnar hefðu verið orðnar lélegar eftir mikla notkun og ákeyrslu. Hluti af raflagnavinnu væri vegna þess að nýju hurðirnar rynnu upp í loft og hefði því orðið að færa rafmagnsstokka. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. október 2001, kom fram að skipt hefði verið um útkeyrsluhurðir vegna þess að ein hurðin hefði skemmst er keyrt hefði verið á hana. Ekki hefði verið hægt að fá eins hurðir og fyrir hefðu verið þar sem þær væru ekki lengur framleiddar hér á landi. Hefðu eldri hurðirnar opnast eins og vængir, en nýju hurðirnar væru dregnar upp. Nauðsynlegt hefði verið að skipta um allar útkeyrsluhurðir til þess að mögulegt væri að nýta húsið á sama hátt og áður. Yrðu framkvæmdirnar að teljast til viðhalds þar sem þær hefðu miðað að því einu að halda húsnæði kæranda í svipuðu ástandi og það hefði verið í upphafi, en kærandi hefði byggt húsið árið 1985. Rafmagnsleiðslur hefðu ekki verið endurnýjaðar að öðru leyti en sem leitt hefði af því að lengja hefði þurft leiðslur þar sem færa hefði þurft rafmagnsstokka. Yrði að telja ljóst að um viðhald á rafmagnskerfi hússins hefði verið að ræða en ekki endurbætur.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun lækkaði skattstjóri gjaldfært viðhald fasteignar um 1.638.209 kr., hækkaði fyrningar um 98.293 kr. og færði mismun 1.539.916 kr. til eignar í ársreikningi kæranda. Taldi skattstjóri að kostnaður þessi félli undir endurbætur í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem bæri að eignfæra og fyrna. Skattstjóri vísaði til þess að fram hefði komið hjá fyrirsvarsmanni kæranda í bréfi, dags. 14. september 2001, að settar hefðu verið upp þrjár nýjar útkeyrsluhurðir og rafmagnstafla og rafmagnsstokkar hefðu verið endurnýjaðir. Skýringar umboðsmanns kæranda í bréfi frá 12. október 2001, væru ekki í samræmi við það sem áður hefði komið fram. Varla yrði talið að þörf hefði verið á öllum þeim framkvæmdum sem lagst hefði verið í vegna þess eins að ekið hefði verið á eina útkeyrsluhurð. Þá hefði væntanlega mátt smíða nýjar vænghurðir í stað þess að smíða hurðir sem opnuðust upp, en það hefði kallað á kostnaðarsamari breytingar á húsnæðinu.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. janúar 2002, ítekar umboðsmaður kæranda framangreint og mótmælir því sjónarmiði skattstjóra að mögulegt hefði verið að smíða nýjar vænghurðir í stað þeirra eldri. Sé kæranda ekki ljóst hvaðan skattstjóri hafi þekkingu sína á smíði vænghurða. Telur umboðsmaðurinn að kostnaður við sérsmíði sams konar hurðar og fyrir var hefði sennilega orðið hærri en ella. Þá mótmælir umboðsmaðurinn því að misræmi hafi verið í skýringum af hálfu kæranda. Telur umboðsmaðurinn ætlað misræmi felast í hugtakanotkun fyrirsvarsmanns kæranda í bréfi til skattstjóra og sé í því sambandi bent á að fyrirsvarsmaðurinn sé ekki sérfræðingur í skattarétti. Sé því eðlilegt að hann sem leikmaður geri ekki mikinn greinarmun á hugtökunum endurnýjun og viðhaldi. Umboðsmaður kæranda tekur fram að hurðir í húsnæðinu hafi verið nýjar þegar kærandi hafi hafið rekstur. Með framkvæmdunum hafi verið stefnt að því að koma húsnæðinu í svipað ástandi og það hafi verið í þegar kærandi hafi eignast það. Sé því heimilt á grundvelli 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994 að gjaldfæra kostnað við framkvæmdirnar sem viðhald.

Að því er varðar kostnað vegna raflagna bendir umboðsmaður kæranda á að hluti kostnaðarins hafi beinlínis verið vegna þess að færa hefði þurft rafmagnsstokk til að koma nýjum hurðum fyrir. Þá hafi þurft að endurnýja raflagnir og rafmagnstöflu vegna óþrifnaðar sem komist hefði í leiðslur en slíkt gæti valdið brunahættu.

2. Gjaldfærður viðskiptakostnaður.

Gjaldaliðurinn „Viðskiptakostnaður“ í rekstrarreikningi kæranda árið 1999 nam 1.830.201 kr., þar á meðal kostnaður vegna fimm veiðiferða, en kostnaður við þær nam 660.060 kr., 271.000 kr., 265.000 kr., 261.000 kr. og 160.000 kr., samtals 1.617.060 kr. Með bréfum kæranda, dags. 14. apríl 2001 og 14. september 2001, var gerð sú grein fyrir þessum kostnaði að stærstu viðskipavinir félagsins væru sveitarfélög og stór fyrirtæki. Hefði fyrirtækið haft þann sið að bjóða áhrifamönnum hjá þessum aðilum í veiði og gerði kærandi grein fyrir viðkomandi gestum. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. október 2001, kom fram að framkvæmdastjóri kæranda hefði einnig farið í allar veiðiferðirnar, auk þess sem umboðsmaðurinn nafngreindi þrjá menn, sem tekið hefðu þátt í veiðiferðunum sem gestir kæranda, til viðbótar þeim sem þegar hefðu verið nefndir.

Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. desember 2001, kom fram að kostnaður vegna veiðiferða með viðskiptavini gæti verið frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981 og reglugerðar nr. 483/1994. Yrði hins vegar að áskilja, sbr. d-lið 6. gr. nefndrar reglugerðar, að slíkur kostnaður væri eðlilegur miðað við tilefni og væri gerð krafa um að gjaldendur gætu sýnt fram á að svo væri. Miðað við þær upplýsingar sem kærandi hefði veitt um þátttakendur í veiðiferðum virtist sem tveir þeirra hefðu ekki verið starfsmenn viðskiptavina kæranda. Þætti kærandi engan veginn hafa sýnt fram á að risnukostnaður gæti talist eðlilegur miðað við tilefni, auk þess sem upplýsingar kæranda um þiggjendur risnunnar hefðu ekki verið nægilega greinargóðar. Kvaðst skattstjóri ekki hafna kostnaði vegna veiðiferða heldur lækka hann í samræmi við það sem teldist eðlilegt miðað við tilefni. Væri þá litið á eðli og umfang starfsemi kæranda og stöðu þeirra einstaklinga sem risnan beindist að. Með vísan til framangreinds lækkaði skattstjóri gjaldfærðan viðskiptakostnað um 1.220.000 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar vísar umboðsmaður kæranda til þess að þeir sem hefðu notið hinnar umdeildu risnu hefðu verið fulltrúar fimm sveitarfélaga, þ.e. ... . Seld þjónusta til þessara sveitarfélaga á árinu 1999 næmi um 35% af heildarveltu það ár. Megi því ljóst vera að um afar verðmæta viðskiptavini sé að ræða. Vegna athugasemda skattstjóra um þiggjendur risnunnar er tekið fram í kærunni að þegar viðskiptavinum sé boðið í veiði sé haft samband við einn tengilið og honum boðið auk eins annars. Hefði tengiliðurinn það síðan í hendi sér hvort hann taki með sér samstarfsmann eða viðskiptavin. Sé rétt hjá skattstjóra að í tveimur tilvikum hafi þiggjendur ekki verið starfsmenn viðkomandi sveitarfélaga og sé beðist velvirðingar á því að öðru hafi verið haldið fram. Tilgangur risnu sé að stofna eða viðhalda viðskiptum og sé hæpið að krefjast þess af veitanda að hann kanni í hvert skipti hver tengsl eða staða njótenda séu hjá viðskiptavini.

Endurákvörðun gjaldárið 2001.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 11. desember 2001, tilkynnti skattstjóri kæranda um hækkun gjaldfærðra fyrninga í rekstrarreikningi félagsins árið 2000 um 102.401 kr. til samræmis við fyrra ár sem leiddi til lækkunar rekstrarhagnaðar um sömu fjárhæð. Að teknu tilliti til framreiknaðs ónotaðs rekstrartaps frá fyrra ári yrðu hreinar tekjur í skattframtali 2001 323.538 kr. Þá væri eignarskattsstofn hækkaður gjaldárið 2001.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að endurákvörðun skattstjóra verði ómerkt að því er varðar gjaldárið 2001 þar sem hún hafi ekki verið boðuð kæranda í samræmi við ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981.

Álag.

Með hinum kærða úrskurði bætti skattstjóri 25% álagi við hækkun eignarskattsstofns gjaldárin 2000 og 2001 og á hækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2001 sem leiddu af breytingum hans, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Taldi skattstjóri að ekki væru efni til að fella niður álagið á grundvelli 3. mgr. sömu greinar, enda hefði fyrirsvarsmönnum kæranda mátt vera ljóst að eignfæra ætti endurbætur á húsnæði og þeim hefði einnig mátt vera ljóst að gjaldfærður viðskiptakostnaður væri langt umfram þau mörk sem eðlilegt gæti talist miðað við tilefni.

Í kæru til yfirskattanefndar tekur umboðsmaður kæranda fram að fallist yfirskattanefnd ekki að öllu leyti á framangreindar kröfur kæranda um að hrinda breytingum skattstjóra sé álagsbeitingu mótmælt. Kærandi hafi veitt allar upplýsingar sem skattstjóri hafi beðið um og lagt fram öll umbeðin gögn. Sé í málinu deilt um meðferð kostnaðar, þ.e. annars vegar hvort eigi að eignfæra hann eða gjaldfæra og hins vegar hvort sýnt hafi verið fram á að risnukostnaður hafi verið eðlilegur miðað við tilefni. Hér sé því hvorki um vantaldar tekjur að ræða né oftalin kostnað. Þegar af þeirri ástæðu sé farið fram á niðurfellingu á álagi, sbr. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

II.

Með bréfi, dags. 1. febrúar 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.“

III.

Um gjaldfærðan kostnað vegna viðhalds húsnæðis.

Ágreiningur málsins að því er þennan þátt varðar snýst um það hvort kostnaður sem kærandi lagði í vegna endurnýjunar á þremur hurðum á verkstæðishúsi kæranda árið 1999 skuli teljast til endurbóta eða viðhalds. Við úrlausn málsins og við mat á því hvað telja beri viðhaldskostnað þykir bera að líta til skilgreiningar í 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í 2. málsl. 1. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar segir svo um viðhaldsfrádrátt: „Viðhald telst það sem gera þarf til þess að halda eignunum eða einstökum hlutum þeirra í svipuðu ástandi og þær voru í, þegar rekstraraðili eignaðist þær, hvort heldur þær voru þá gamlar eða nýjar.“ Þessi regla hefur lengi verið talin gilda í skattskilum, sbr. H 1943:150. Tekið er fram í 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar að þótt eign gangi úr sér fyrir aldurs sakir, þ.e. fyrnist, þá skuli hún samt talin í svipuðu ástandi að því er viðhald varðar. Fyrning hennar komi hins vegar til frádráttar samkvæmt 7. gr. Í 3. mgr. greinarinnar kemur fram að ef aðili lætur endurbæta eign, sem hann hefur keypt, ellegar er orðin úr sér gengin fyrir aldurs sakir, stækka eign, eða breyta henni, þá skuli það ekki talið til viðhalds. Ennfremur kemur fram að til viðhalds skuli aftur á móti telja að halda eigninni í svipuðu ástandi og hún varð að stækkun, breytingu eða endurbót lokinni. Sé annars vegar viðhald og hins vegar breytingar, endurbætur og/eða stækkun framkvæmd í einu lagi, verður að meta hvað telja beri til hvors um sig, sbr. 4. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar.

Af hálfu kæranda hefur komið fram að ein hurðin hafi skemmst þegar ekið var á hana og því hafi þurft að skipta um hana. Ekki hafi verið hægt að fá sams konar hurð í staðinn. Ný hurðagerð hafi leitt til breytinga á raflögnum sem í málinu greini. Þær breytingar hafi hins vegar ekki hentað vegna hinna hurðanna og því hafi þurft að skipta um allar hurðirnar. Fram er komið að kærandi tók umrætt húsnæði í notkun nýbyggt á árinu 1985 og hefur kærandi frá þeim tíma fyrnt húsnæðið í reikningsskilum sínum. Verður að taka mið af þessu við úrlausn málsins.

Þegar litið er til þess sem rakið hefur verið verður að álykta að í kostnaði vegna endurnýjunar á hurðum á verkstæðishúsi kæranda hafi bæði falist viðhald og endurbætur. Er þá bæði litið til þess að upplýst hefur verið um skemmdir á einni hurðinni við ákeyrslu, þannig að ekki hefur einungis verið um að ræða venjulegt slit vegna notkunar hennar, og þess að ekki liggur annað fyrir en að ástand hinna hurðanna hafi verið í samræmi við það sem ætla má eftir notkun þeirra frá því þeim var komið fyrir nýjum árið 1985. Er samkvæmt þessu fallist á að þriðjungur kostnaðar við hurðir falli undir frádráttarbæran viðhaldskostnað. Að virtum skýringum kæranda er fallist á gjaldfærslu kostnaðar vegna raflagna.

Samkvæmt framangreindu teljast til rekstrarútgjalda 932.736 kr. en til eignar teljast 705.473 kr. að frádreginni 6% fyrningu 42.328 kr. sem færist til gjalda. Nemur bókfært verð því 663.145 kr., og viðhaldskostnaður hækkar um 932.736 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði.

Um viðskiptakostnað.

Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Samkvæmt nefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti.

Gjaldfærður „viðskiptakostnaður“ í rekstrarreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2000 nam 1.830.201 kr., eins og áður hefur komið fram, þar af 1.617.060 kr. vegna fimm laxveiðiferða. Hefur skattstjóri talið að gjaldfærður kostnaður við umræddar laxveiðiferðir væri ekki nema að hluta til frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og áætlaði frádráttarbæran hluta kostnaðarins með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 11. desember 2001. Byggði skattstjóri á því að kostnaður þessi gæti ekki talist eðlilegur miðað við tilefni og tók fram að við mat á tilefni væri litið á eðli og umfang starfseminnar og stöðu þeirra einstaklinga sem risnan hefði beinst að. Ekki kemur þó fram af hálfu skattstjóra hvernig síðastnefnt atriði er fallið til þess að lækka hinn gjaldfærða kostnað. Þá hefur ekkert komið fram um það hvað skattstjóri hefur lagt til grundvallar við framangreint mat á grundvelli hófsemdarsjónarmiða. Í úrskurði skattstjóra kom fram að tveir tilgreindir gestir kæranda í veiðiferðum virtust ekki hafa verið starfsmenn viðskiptavina kæranda og verður að líta svo á að skattstjóri hafi öðrum þræði byggt á því að kostnaðurinn hafi að einhverju leyti beinst að aðilum sem hafi ekki verið fulltrúar viðskiptavina kæranda.

Af hálfu kæranda hafa á ýmsum stigum málsins verið gefnar skýringar á umræddum laxveiðiferðum. Meginatriðið í skýringum kæranda er efling tengsla við lykilstarfsmenn þýðingarmikilla viðskiptavina, einkum sveitarfélaga. Í kæru til yfirskattanefndar viðurkennir umboðsmaður kæranda hins vegar að athugasemd skattstjóra varðandi tvo þátttakendur í veiðiferðunum eigi við rök að styðjast en telur erfiðleikum bundið að kanna í hvert skipti tengsl þiggjenda risnu við viðskiptaaðila.

Skattstjóri hefur út af fyrir sig viðurkennt að kostnaður vegna umræddra laxveiðiferða sé frádráttarbær rekstrarkostnaður. Að því athuguðu og skýringum kæranda og þegar það er virt að rökstuðningur skattstjóra í endurákvörðun hans og kæruúrskurði fyrir lækkunum umrædds gjaldaliðar verður naumast talinn fullnægjandi, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, sem mæla fyrir um skyldu til samhliða rökstuðnings, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, er krafa kæranda tekin til greina um þessi kæruatriði að undanskildum kostnaði sem telja verður leiða af þátttöku fyrrnefndra tveggja manna í laxveiðiferðum á vegum kæranda. Er hlutur þeirra áætlaður þriðjungur af heildarkostnaði vegna viðkomandi veiðiferða eða samtals 310.000 kr.

Um endurákvörðun gjaldárið 2001.

Taka verður undir það með umboðsmanni kæranda að þar sem endurákvörðun skattstjóra gjaldárið 2001 var ekki boðuð kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, verður að fella hana úr gildi.

Um álag.

Af niðurstöðu úrskurðar þessa leiðir sjálfkrafa að álag á hækkun tekjuskattsstofn og eignarskattsstofn gjaldárið 2001 fellur niður. Þá þykir eftir öllum atvikum og með tilliti til sakarefnis mega fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags á hækkun eignarskattsstofns gjaldárið 2000.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Viðhaldskostnaður hækkar um 932.736 kr. og fyrningar lækka um 55.965 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði. Bókfært verð eignfærðra endurbóta verður 663.145 kr. Viðskiptakostnaður verður 1.520.201 kr. Endurákvörðun skattstjóra gjaldárið 2001 er felld úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 30.000 kr.