Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. nóvember 2001, er kærður úrskurður skattstjóra, dags. 12. september 2001, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000. Kæruefnið varðar þá ákvörðun skattstjóra að fella niður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 gjaldfært aflamark að fjárhæð 6.500.000 kr. og kostnað vegna rekstrar íbúðar að F-götu, að fjárhæð 70.935 kr. Gerð er krafa um að ákvörðun skattstjóra varðandi þessi kæruatriði verði felld úr gildi. Þá gerir kærandi kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að á árinu 1999 keypti kærandi, sem hefur með höndum sjálfstæðan atvinnurekstur við fiskiskipaútgerð, skipið S ásamt aflaheimildum. Nam kaupverð skipsins 40 milljónum króna og kaupverð veiðiheimilda 30 milljónum króna.

Í framhaldi af skoðun eftirlitsdeildar skattstjóra á bókhaldi og bókhaldsgögnum kæranda, sem fram fór á starfsstöð kæranda dagana 4. og 5. október 2000, krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 19. febrúar 2001, meðal annars um skýringar á því að í ársreikningi kæranda fyrir árið 1999 væru umræddar aflaheimildir eignfærðar með 23.500.000 kr. en 6.500.000 kr. væru gjaldfærðar í rekstrarreikningi. Þá var kærandi jafnframt krafinn um skýringar á gjaldfærðum kostnaði vegna rekstrar íbúðar að F-götu.

Í bréfi, dags. 9. mars 2001, kom fram af hálfu umboðsmanns kæranda að gerður væri greinarmunur á aflahlutdeild og aflamarki. Aflamarkið væri óveitt og því gjaldfært með vísan til almennrar og góðrar reikningsskilavenju. Jafnframt sagði eftirfarandi í bréfi umboðsmannsins:

„Ef skattþegn hefði einungis keypt aflaheimildir þá hefði hann einungis getað keypt aflahlutdeild af þeim aðila sem myndi selja honum þær en aflamarkið þyrfti hann að kaupa í gegnum kvótaþing og hefði hann [...] þá fengið að gjaldfæra aflamarkið. Til upplýsingar skal þess getið að einungis er hægt að kaupa aflamark í aflamarkskerfinu (stóra kerfinu) í gegnum Kvótaþing þó með þeirri undantekningu að það fylgi skipi eins og í þessu tilviki.“

Taldi umboðsmaður kæranda að vegna þessa væri um að ræða rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Gjaldfærð fjárhæð væri ákvörðuð með hliðsjón af verði Kvótaþings á aflamarki. Að því er varðaði rekstrarkostnað vegna F-götu kvað umboðsmaðurinn ferðir til höfuðborgarsvæðisins tilheyra starfi kæranda við útgerðina. Í stað þess að kaupa sér gistingu hefði kærandi valið þá leið að gjaldfæra hluta af rekstrarkostnaði vegna F-götu þar sem honum væri ekki heimilt að reikna sér dagpeninga vegna ferða á vegum atvinnurekstrarins.

Með bréfi, dags. 24. apríl 2001, boðaði skattstjóri nokkrar breytingar á rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 og endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2000 í samræmi við það. Að því er varðar þau atriði sem sæta kæru boðaði skattstjóri niðurfellingu á 6.500.000 kr. gjaldfærslu undir bókhaldslyklinum „2640 Kvótaleiga“ og hækkun bókfærðs verðs varanlegrar aflahlutdeildar um sömu fjárhæð, með vísan til 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sem skattstjóri tók orðrétt upp í bréfinu. Vísaði skattstjóri til kaupsamnings vegna kaupa kæranda á S, en þar kæmi fram að aflahlutdeild skipsins í þorski væri 0,0246385% sem jafngilti 50.000 kg aflamarki af heildarúthlutun veiðiheimilda á fiskveiðiárinu 1. september 1999 til 31. ágúst 2000. Kaupverð veiðiheimilda samkvæmt kaupsamningi væri 30 milljónir króna eða 600 kr. pr. kg. Samkvæmt þeim upplýsingum sem skattstjóri hefði komist næst hefði verð á kílói af veiddum þorski í aflahlutdeild, um það leyti sem kaupsamningurinn hefði verið gerður, verið 830 kr. pr. kg ef búið hefði verið að veiða, en 950 kr. pr. kg ef óveitt var. Í kaupsamningnum væri aflamark ekki verðlagt sérstaklega. Í 1., 2. og 3. tölul. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 11/1998, um Kvótaþing, væri fjallað um þau tilvik sem heimilt væri að flytja aflamark milli skipa án undangenginna viðskipta á Kvótaþingi. Ekki væri þar fjallað sérstaklega um það aflamark sem fylgdi skipum við eigendaskipti. Væri það mat skattstjóra að þegar aflahlutdeild væri seld með skipi fylgdu eftirstöðvar aflamarks yfirstandandi fiskveiðiárs á kaupdegi og því væri ekki þörf á sérstakri færslu þar sem um sama skip væri að ræða. Að mati skattstjóra hefði kærandi eingöngu keypt aflahlutdeild, sem ekki væri fyrnanleg eign, sbr. ákvæði tilvitnaðrar 50. gr. A laga nr. 75/1981. Að því er varðaði niðurfellingu gjaldfærðs rekstrarkostnaðar að fjárhæð 70.935 kr. vegna F-götu kvað skattstjóri að um persónuleg afnot væri að ræða sem tengdust ekki rekstri kæranda og væri kostnaður þessi því ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra í bréfi, dags. 6. júlí 2001. Aflamarkið sem gjaldfært hefði verið í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 hefði fylgt með í kaupunum á skipinu. Ef svo hefði ekki verið hefði kærandi þurft að leggja út í þann kostnað sérstaklega og þá hefði það ekki verið neinum vafa undirorpið að kæranda hefði verið heimilt að gjaldfæra kostnaðinn, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Með túlkun skattstjóra væri mönnum augljóslega mismunað eftir því hvort kaup á aflamarki færu fram á vegum Kvótaþings, sbr. lög nr. 11/1998, eða hvort aflamark væri keypt með skipi, en slík kaup væru undanþegin reglum Kvótaþings. Túlkun skattstjóra væri brot á þeirri meginreglu að samskonar mál ættu að hljóta samskonar meðferð hjá skattyfirvöldum. Þá var boðaðri niðurfellingu kostnaðar vegna F-götu mótmælt og áréttaðar þær röksemdir sem fram komu í bréfi kæranda, dags. 9. mars 2001.

Með úrskurði, dags. 12. september 2001, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld hans gjaldárið 2000 í samræmi við það. Vísaði skattstjóri til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 291/1993 þar sem staðfestur hefði verið dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 1993 um að keypt réttindi, þ.e. aflahlutdeild, féllu undir 73. gr. laga nr. 75/1981. Í dómi Hæstaréttar kæmi fram að keypta aflahlutdeild bæri að fyrna. Skattaleg framkvæmd á meðferð aflahlutdeilda og fyrninga þeirra hefði byggst á þessum dómi Hæstaréttar til ársloka 1997. Með lögum nr. 118/1997, um breytingu á lögum nr. 75/1981, hefðu verið tekin af öll tvímæli um skattalega meðferð aflahlutdeilda og sett inn ný grein 50. gr. A (Ófyrnanleg réttindi) og við 74. gr. sömu laga hefði verið bætt við nýjum tölulið (8). Í skýringum við 2. gr. frumvarps til greindra laga kæmi fram vilji löggjafans um að aflahlutdeild væri ófyrnanleg réttindi, en ekki rekstrarkostnaður í skilningi 31. gr. laganna. Þegar skip væru seld með aflahlutdeild bæri að greina á milli fyrnanlegrar eignar, þ.e. skips og ófyrnanlegra réttinda, þ.e. aflahlutdeildar. Þegar verðgreina þyrfti hvorn hluta fyrir sig skyldi stofnverð aflahlutdeildar ákveðið sem það verð sem almennt gerðist í viðskiptum. Hvergi væri minnst á aflamark í skýringum og væri það mat skattstjóra að löggjafinn liti svo á að óveitt aflamark væri ósérgreindur hluti aflahlutdeildarinnar þegar viðskipti ættu sér stað. Í lögum nr. 11/1988, um Kvótaþing, væri gert ráð fyrir að allur flutningur aflamarks milli skipa væri óheimill nema að undangengnum viðskiptum á Kvótaþingi, að frátöldum þeim tilfellum sem um væri getið í 3. mgr. 1. gr. sömu laga. Virtist sem verið væri að jafna rétt kaupenda og seljenda og fá eðlilega verðmyndun fyrir tilstilli markaðarins. Virtist löggjafinn líta svo á að þegar skip væri selt með aflahlutdeild fylgdi óveitt aflamark ársins við gerð kaupsamningsins með í þeim viðskiptum, að öðrum kosti hefði löggjafinn tekið það sérstaklega fram við setningu fyrrnefndra laga um Kvótaþing, ef vilji hans hefði verið að heimila kaupanda að reikna óveitt aflamark ársins á meðalverði sambærilegra tegunda í viðskiptum á Kvótaþingi og draga síðan frá verðmæti aflahlutdeildar samkvæmt kaupsamningi. Að því er varðaði álit kæranda um að skattstjóri væri að mismuna aðilum eftir því hvort kaup á aflamarki ættu sér stað fyrir milligöngu Kvótaþings eða væru hluti af kaupum á skipi, sem væru undanþegin reglum Kvótaþings, tók skattstjóri fram að ekkert væri getið um slíka undanþágu í lögum um Kvótaþing, enda væri ekki um samskonar mál að ræða. Annars vegar væru kaup á aflahlutdeild sem væru greiðsla fyrir aðgang að fiskveiðiheimildum, þ.e. veittu rétt í óúthlutuðu aflamarki ókominna ára og væri óveitt aflamark yfirstandandi árs á kaupdegi hluti þeirra veiðiheimilda. Ekki væri hægt að jafna óveiddu aflamarki á kaupdegi við greiðslu fyrir leigukvóta að undangengnum viðskiptum á Kvótaþingi. Því væri um ófyrnanlega eign að ræða samkvæmt 50. gr. A laga nr. 75/1981. Hins vegar veitti leiga á aflamarki fyrir milligöngu Kvótaþings eingöngu rétt til veiða á því aflamarki sem greitt væri fyrir á því fiskveiðiári sem viðskiptin ættu sér stað og því væri um rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 31. gr. sömu laga að ræða. Eðli málsins samkvæmt flyttist aflamark ekki milli sama skips og gætu umrædd viðskipti þar af leiðandi ekki talist ígildi greiðslu fyrir leigukvóta.

Að því er varðaði niðurfellingu 70.935 kr. rekstrarkostnaðar að F-götu kvað skattstjóri kæranda hafa gjaldfært húsgjöld vegna rekstrar íbúðarinnar, rafmagn, fasteignagjöld, viðhald og símareikninga. Í c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnustarfsemi eða sjálfstæðri starfsemi, kæmi fram að ef starfsmanni væri greiddur ferðakostnaður með dagpeningum skyldu þeir taldir til rekstrarkostnaðar og gefnir upp með greiddum launum. Frá tekjum manna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi væri heimilt í stað kostnaðar samkvæmt reikningi að draga frá fasta fjárhæð vegna ferðakostnaðar erlendis, annars en gisti- og fæðiskostnaðar, samkvæmt matsreglum sem ríkisskattstjóri setti. Til staðfestingar á ferðakostnaði þyrftu upplýsingar, meðal annars um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga, að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn til staðfestingar á tilgangi ferða eða til sönnunar á kostnaði. Kæranda væri því ekki heimilt að gjaldfæra umræddan kostnað. Eingöngu væri um að ræða persónulegan kostnað sem tengdist ekki tekjuöflun kæranda og því ekki rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur úrskurði skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000, dags. 12. september 2001, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 21. nóvember 2001. Er gerð krafa um að ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu gjaldfærðs aflamarks að fjárhæð 6.500.000 kr. og niðurfellingu gjaldfærðs rekstrarkostnaðar vegna F-götu að fjárhæð 70.935 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 verði felld úr gildi. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að fjárhæð 72.000 kr. samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Kveðst umboðsmaðurinn ekki fallast á það mat skattstjóra að óveitt aflamark sé ósérgreindur hluti aflahlutdeildar þegar viðskipti eigi sér stað. Skattstjóra beri að líta til þess að sett hafi verið lög um Kvótaþing nr. 11/1998. Í þeim lögum sé gerður skýr greinarmunur á aflamarki og aflahlutdeild auk þess sem skattstjóra beri að líta til annarra laga á sama sviði þegar skýra beri ákvæði sem þetta í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Af lögum nr. 11/1998 megi draga þá ályktun að aflamark eigi ekki undir ákvæði 50. gr. A laga nr. 75/1981 þar sem löggjafanum hefði verið í lófa lagið að setja slíkt ákvæði í umrædda grein laga um tekjuskatt og eignarskatt. Túlkun skattstjóra verði því að teljast rúm og andstæð þeirri venju að túlka beri skattaðila í hag þegar vafi leiki á túlkun tiltekinna ákvæða skattalaga. Gerir umboðsmaðurinn þá athugasemd við ályktun skattstjóra að óveitt aflamark ársins fylgi við gerð kaupsamnings vegna kaupa á skipi sem selt sé með aflahlutdeild að samkvæmt lögum nr. 39/1922, um lausafjárkaup, sé gert ráð fyrir því að lögskipti eigi sér stað við gerð kaupsamnings, þ.e. réttindi og skyldur flytjist frá seljanda til kaupanda. Í ljósi þess samningsfrelsis sem hér gildi hafi kæranda verið heimilt að semja á þann hátt að hann keypti af seljanda aflamark frá kaupdegi á ákveðnu meðalverði í samræmi við verð á Kvótaþingi á sama tíma. Skattstjóri hafi ekki gert athugasemdir við þá fjárhæð sem kærandi hefði greitt fyrir aflamarkið. Að túlka ákvæði laga um Kvótaþing á þann hátt að óveitt aflamark ársins fylgi við gerð kaupsamnings sé andstætt þeirri meginreglu laga um lausafjárkaup að aðilar geti samið um skipti sín á milli. Túlkun skattstjóra á lögum um Kvótaþing sé langt frá því að vera skýr og óumdeild. Unnt hefði verið að láta umrædd viðskipti með aflamark fara í gegnum Kvótaþing og þá hefði ekki leikið vafi á heimild til gjaldfærslu. Þar sem slík leið sé ekki skilyrði þegar skip sé selt verði að ætla að undanþágan varðandi sölu á aflamarki með skipi, í stað þess að þurfa að fara í gegnum Kvótaþing, sé fyrst og fremst í hagræðingarskyni en ekki til þess að refsa seljanda með þeim hætti sem skattstjóri hafi gert. Til stuðnings kröfu um að rekstrarkostnaður vegna F-götu verði látinn standa óbreyttur er áréttaður rökstuðningur sem fram kom af hálfu kæranda í bréfi hans til skattstjóra, dags. 9. mars 2001.

Umboðsmaður kæranda gerir grein fyrir fjárhæð umkrafins málskostnaðar 72.000 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 21. desember 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærður er úrskurður skattstjóra, dags. 12. september 2001, að tvennu leyti.

Verður fjallað um málsástæður umboðsmanns kæranda eins og þær koma fyrir í kæru.

Aflamark

Málavextir eru þeir að gjaldandi festi kaup á S á árinu 1999 og var heildarkaupverðið kr. 70.000.000. Kaupverðinu var annars vegar skipt upp í bát og búnað að fjárhæð kr. 40.000.000 og hins vegar veiðiheimildir að fjárhæð kr. 30.000.000. Ágreiningur er um skattalega meðferð veiðiheimildanna.

Við færslu kaupsamningsins í bókhaldi gjaldanda voru aflaheimildirnar færðar á þann veg að kr. 23.500.000 voru eignfærðar sem varanlegar heimildir en kr. 6.500.000 gjaldfærðar sem leigukvóti. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 9. mars 2001, kom fram að forsendur þessa greinarmunar í bókhaldi gjaldanda væru að aflamarkið væri óveitt og því hefði það verið gjaldfært með vísan til almennrar og góðrar reikningsskilavenju. Þess er getið að aflamark sé aðeins hægt að kaupa í gegnum Kvótaþing nema þegar skip sé keypt eins og í þessu tilviki. Jafnframt segir að hér sé um rekstrarkostnað að ræða skv. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt og sé fjárhæðin ákvörðuð með hliðsjón af verði Kvótaþings á aflamarki. Í úrskurði skattstjóra er þessari gjaldfærslu hafnað og bókfært verð varanlegrar aflahlutdeildar hækkað um sömu fjárhæð. Skattstjóri lítur svo á að þegar seld sé aflahlutdeild með skipi fylgi eftirstöðvar aflamarks yfirstandandi fiskveiðiárs á kaupdegi með og því sé eingöngu um kaup á aflahlutdeild að ræða en það hefur skattstjóri leitt út frá 50. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem og 3. mgr. 1. gr. laga nr. 11/1998, um Kvótaþing.

Í kaupsamningi segir einungis að tiltekin aflahlutdeild fylgi skipinu við sölu þess sem og aflamark fiskveiðiársins. Kaupverðið fyrir veiðiheimildirnar í heild sinni er kr. 30.000.000. Aflamarkið er ekki verðlagt sérstaklega.

Aflahlutdeild veitir rétt til óúthlutaðs aflamarks ókominna ára og er ófyrnanleg eign í hendi eiganda, sbr. 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Aflamark er hins vegar úthlutaður kvóti á hverju fiskveiðiári sem úthlutað er í samræmi við aflahlutdeild. Aflamark er í reynd einungis ein þeirra eignarheimilda sem aflahlutdeild fylgja. Aflahlutdeild fylgir þannig m.a. réttur til nýtingar aflamarks árs eða eftir atvikum ráðstöfun þess svo sem við leigu. Aflahlutdeild er ófyrnanleg eign sbr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Engin lagaheimild veitir rétt til að taka tiltekin þátt þessara eignaréttinda og færa til gjalda í skattskilum svo sem gert var í þessu máli. Telja verður aflamarkið sem hluta af hinni ófyrnanlegu eign, aflahlutdeildinni.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur að þessu leyti.

Fasteign að F-götu

Skattstjóri hefur hafnað gjaldfærslu kostnaðar vegna fasteignar að F-götu.

Fram hefur komið að hálfu umboðsmanns gjaldanda að ástæða gjaldfærslu kostnaðarins sé sú að hluti af atvinnu gjaldanda séu ferðir til Reykjavíkur. Gjaldandi hafi ákveðið að í stað þess að kaupa sér gistingu vegna slíkra vinnuferða hafi hann gjaldfært hluta af kostnaði vegna F-götu, enda megi hann ekki reikna sér dagpeninga.

Húsnæðiskostnaður, svo sem rafmagn og fasteignagjöld, vegna aðstöðu í heimahúsi telst almennt persónulegur kostnaður þess sem fyrir rekstri stendur. Ekki liggur fyrir að um aukinn kostnað vegna gistingar í heimahúsi gjaldanda sé að ræða og ekki hafa nein gögn verið lögð til stuðnings áætlunar kostnaðarins. Er því vandséð hvernig kostnaður sem þessi tengist rekstri gjaldanda. Er mótmælt gjaldfærslu húsnæðiskostnaðar sem þessa.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. janúar 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 23. janúar 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert eftirfarandi athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra:

„Í kröfugerð ríkisskattstjóra er sú afstaða skattyfirvalda ítrekuð að líta beri svo á að þegar seld sé aflahlutdeild með skipi fylgi eftirstöðvar aflamarks yfirstandandi fiskveiðiárs á kaupdegi með og því sé eingöngu um kaup á aflahlutdeild að ræða, en það hefur skattstjóri leitt út frá 50. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem og 3. mgr. 1. gr. laga nr. 11/1998, um Kvótaþing.

Eins og fram kom í kæru undirritaðs til yfirskattanefndar, dags. 21. nóvember 2001, er túlkun skattstjóra og nú ríkisskattstjóra á ákvæði 50. gr. A laga nr. 75/1981, meðal annars mótmælt með þeim rökum að skattstjóri geti ekki með einhliða hætti ákveðið að með aflahlutdeild fylgi eftirstöðvar aflamarks yfirstandandi fiskveiðiárs, þar sem gert er ráð fyrir því að kaup og sala aflamarks, sbr. ákvæði laga nr. 11/1998, geti átt sér stað án þess að samsvarandi kaup aflahlutdeildar eigi sér stað. Er túlkun skattyfirvalda að mati undirritaðs andstæð ákvæðum laga nr. 11/1998 og sú lögskýring að túlka ákvæði 50. gr. A laga nr. 75/1981 með þeim hætti sem að ofan greinir í andstöðu við fyrrgreind ákvæði laga nr. 11/1998.

Samkvæmt framansögðu er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hrundið og kæranda verði heimilt að gjaldfæra aflamark með vísan til góðrar reikningsskilavenju.

Þá er þess krafist að kæranda verði heimilt að gjaldfæra kostnað vegna F-götu með vísan til þess rökstuðnings sem fram kom í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. nóvember 2001.“

Með bréfi dags. 8. febrúar 2002, hefur ríkisskattstjóri ítrekað kröfugerð sína.

V.

Kærandi stundar útgerð fiskiskips. Samkvæmt gögnum málsins seldi hann [skipið] T á árinu 1999. Samkvæmt kaupsamningi, dags. 25. nóvember 1999, keypti kærandi [vélbátinn] S ásamt veiðiheimildum. Ársreikningur vegna útgerðarinnar fyrir árið 1999 fylgdi skattframtali kæranda árið 2000. Meðal útgerðarkostnaðar í rekstrarreikningi var gjaldfærður keyptur leigukvóti að fjárhæð 8.704.154 kr. Ágreiningslaust er að þar meðtaldar voru 6.500.000 kr. sem tilkomnar eru vegna kaupa kæranda á fyrrgreindum bát og veiðiheimildum fyrir samtals 70.000.000 kr., en sú fjárfesting var að öðru leyti eignfærð í efnahagsreikningi kæranda í árslok 1999, annars vegar með 36.000.000 kr. vegna skips- og skipsbúnaðar, að frádregnum fyrningum að fjárhæð 4.000.000 kr., og hins vegar með 23.500.000 kr. vegna varanlegra veiðiheimilda. Ágreiningur málsins snýr annars vegar að gjaldfærslu nefndra 6.500.000 kr. og hins vegar gjaldfærslu á kostnaði að fjárhæð 70.935 kr. vegna íbúðar að F-götu.

Meðal málsgagna er afrit af fyrrgreindum kaupsamningi frá 25. nóvember 1999 vegna kaupa kæranda á vélbátnum S. Fram kemur að með skipinu fylgi 0,0246385% aflahlutdeild og aflamark 1999/2000 50.000 kg af þorski. Kaupverð alls hins selda er tilgreint 70.000.000 kr. og er því skipt þannig að kaupverð skipsins sjálfs og fylgifjár þess er 40.000.000 kr. og veiðiheimilda 30.000.000 kr.

Skattstjóri byggði niðurstöðu sína um niðurfellingu á gjaldfærslu umrædds aflamarks 6.500.000 kr. á því að virða bæri aflamarkið sem ósérgreindan hluta af varanlegri aflahlutdeild þegar skip væri selt ásamt aflahlutdeild og eftirstöðvum aflamarks yfirstandandi fiskveiðiárs. Af því leiddi að gjaldfærsla aflamarksins væri óheimil samkvæmt 50. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, um breyting á fyrrgreindu lögunum. Umboðsmaður kæranda fellst ekki á þessa lögskýringu skattstjóra. Bendir hann á að hvergi sé minnst á aflamark í greindu ákvæði eða athugasemdum við það. Líta beri til laga nr. 11/1998, um Kvótaþing, þar sem gerður sé skýr greinamunur á aflahlutdeild og aflamarki. Af þeim lögum megi draga þá ályktun að aflamark eigi ekki undir 50. gr. A laga nr. 75/1981. Er bent á að ef skattaðili kaupi aðeins aflaheimildir geti hann einungis keypt aflahlutdeild af þeim aðila, sem fús væri að selja, en aflamark yrði aðeins keypt í gegnum Kvótaþing og væri þá heimilt að gjaldfæra aflamarkið. Túlkun skattstjóra þýddi það að aðilum væri mismunað eftir því hvort kaup á aflamarki færu fram í gegnum Kvótaþing eða sem þáttur í kaupum á skipi sem undanþegin séu reglum Kvótaþings.

Þess ber að geta að með dómi Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 1993 í málinu nr. 291/1993: Hrönn hf. gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs og gagnsök (H 1993:2061) var fjallað um skattalega meðferð keyptrar aflahlutdeildar samkvæmt lögum um stjórn fiskveiða og talið að keypt aflahlutdeild væri fyrnanleg eign. Jafnframt var í dómi þessum tekið á því álitaefni hvort keypt aflahlutdeild teldist til skattskyldra eigna samkvæmt 73. gr. laga nr. 75/1981. Eftir setningu laga nr. 118/1997 hefur dómur þessi ekki þýðingu.

Með 2. gr. laga nr. 118/1997, um breyting á lögum um tekjuskatt og eignarskatt, nr. 75/1981, með síðari breytingum, var bætt nýrri lagagrein í síðarnefndu lögin, er varð 50. gr. A þeirra laga. Þar sem m.a. segir svo:

„Stofnkostnað við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar er eigi heimilt að fyrna. Til stofnkostnaðar samkvæmt þessari málsgrein telst m.a. keyptur réttur til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum réttindum.

Keypt leyfi til veiða í atvinnuskyni skv. 5. gr. laga nr. 38/1990 skal þó heimilt að telja til stofnkostnaðar með því skipi sem það er tengt og fer þá um fyrningar þess skv. 1. tölul. 32. gr., sbr. 1. tölul. 38. gr.

…“

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 118/1997 kemur m.a. fram að lítil rök standi til þess að ætla að verðmæti aflahlutdeildar rýrni við notkun og almennt hafi þróunin orðið sú að verð aflahlutdeildar hafi farið hækkandi. Þannig hafi verðmæti aflahlutdeilda í hendi þeirra sem þær hafi keypt ekki rýrnað heldur farið vaxandi. Skattaleg meðferð eftir dóm Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 1993, í máli Hrannar hf. gegn fjármálaráðherra, hafi hins vegar verið sú að kaupverð aflahlutdeildar hafi verið gjaldfært að hluta eða öllu leyti og skattskyldar rekstrartekjur og eignir því lækkaðar sem því nemur. Í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins kemur m.a. fram að í greininni séu tekin af öll tvímæli um það hvort heimilt sé að fyrna keypta aflahlutdeild. Slík réttindi haldist að meginstefnu til óbreytt milli ára og því sé ekki um að ræða verðmætarýrnun vegna notkunar eða aldurs líkt og fram komi í skilgreiningu 32. gr. laga nr. 75/1981 varðandi fyrnanlegar eignir. Með kaupum á aflahlutdeild sé enn síður verið að leggja út í kostnað sem á árinu eigi að ganga til að afla tekna, tryggja þær eða halda þeim við, og því ekki um að ræða rekstrarkostnað í skilningi 31. gr. nýnefndra laga. Því sé tekið fram að gjaldfærsla sé ekki heimil.

Í lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með áorðnum breytingum, er kveðið á um aflahlutdeild og aflamark. Samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laganna skal veiðiheimildum á þeim tegundum, sem heildarafli er takmarkaður af, úthlutað til einstakra skipa og skal hverju skipi úthlutað tiltekinni hlutdeild af leyfðum heildarafla tegundarinnar. Nefnist það aflahlutdeild skips og helst hún óbreytt milli ára. Aflamark skips á hverju veiðitímabili eða vertíð ræðst af leyfðum heildarafla viðkomandi tegundar og hlutdeild skipsins í þeim heildarafla, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 38/1990. Ákvæði eru í lögunum um framsal aflahlutdeilda að hluta eða öllu leyti og um færslu aflamarks milli skipa, sbr. 11. og 12.gr. laganna.

Eins og fram er komið var með 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, tekið af skarið um það að keyptan rétt til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem keypta varanlega aflahlutdeild og sambærileg réttindi, væri hvorki heimilt að fyrna né gjaldfæra.

Svo sem fram er komið keypti kærandi með fyrrgreindum kaupsamningi, dags. 25. nóvember 1999, vélskipið S ásamt fylgifé og veiðiheimildum sem tilgreindar voru sem aflahlutdeild í þorski 0,0246385% og aflamark 1999/2000 50.000 kg af þorski fyrir samtals 70 milljónir króna eða 40 milljónir króna fyrir skipið og 30 milljónir króna fyrir veiðiheimildir, eins og það er orðað í kaupsamningnum.

Þegar litið er til framangreindrar skipanar laga nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, er ljóst að aflamark leiðir af aflahlutdeild, enda ræður aflahlutdeild mestu um það magn sem í hlut skips fellur. Í aflahlutdeild felast „fémæt réttindi“, sbr. orðalag í H 1993:2061.

Þótt ekki sé sérstaklega getið aflamarks í 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, verður að telja að skýra beri ákvæðið svo, í ljósi fyrrnefndrar skipanar laga nr. 38/1990, að það taki til þess þegar svo stendur á að aflamark yfirstandandi fiskveiðiárs fylgir framsali aflahlutdeildar, enda leiðir aflamarkið af þeim réttindum sem felast í aflahlutdeildinni svo sem fyrr getur. Hvað varðar viðbárur umboðsmanns kæranda, sem lúta að viðskiptum með aflamark á Kvótaþingi, sbr. lög nr. 11/1998, um Kvótaþing, skal tekið fram að lög þessi miðuðu að því að skapa umgjörð um kjaramál fiskimanna. Lög þessi voru numin úr gildi með 5. gr. laga nr. 34/2001, um kjaramál fiskimanna o.fl., og ný skipan tekin upp með lögum þessum varðandi flutning aflamarks og viðskipti með það í sama augnamiði. Samkvæmt þessu verður ekki talið að lög nr. 11/1998 hafi neina þýðingu við úrlausn málsins. Þá verður ekki fallist á viðbáru umboðsmanns kæranda varðandi meinta mismunun þar sem ráðstöfun aflamarks án aflahlutdeildar til þriðja aðila veiti honum rétt til gjaldfærslu, enda er þar á engan hátt um samanburðarhæft tilvik að ræða svo sem ljóst má vera af því fyrirkomulagi sem lög nr. 30/1990 mæla fyrir um og lýst hefur verið. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda um gjaldfærslu að fjárhæð 6.500.000 kr. hafnað.

Af hálfu kæranda er þess krafist að kostnaður vegna íbúðar að F-götu, verði heimilaður til frádráttar rekstrartekjum á þeirri forsendu að íbúðin sé nýtt af starfsmönnum kæranda á ferðalögum í þágu rekstrarins. Engin nákvæm grein hefur þó verið gerð fyrir þeim notum heldur einungis vísað til þess sparnaðar sem sé af slíku fyrirkomulagi. Verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á að hinn umdeildi kostnaður geti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og er kröfum þar að lútandi því hafnað.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.