Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni þessa máls, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 20. febrúar 2002, er synjun skattstjóra, sbr. tilkynningu hans, dags. 26. október 2001, og kæruúrskurð, dags. 15. febrúar 2002, um að heimila kæranda að haga tekjuuppgjöri sínu rekstrarárið 2000 í samræmi við innborganir vegna seldrar þjónustu í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu, sbr. heimild í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

II.

Málavextir eru þeir að í reitum 4011 og 7020 í skattframtali sínu árið 2001 tilgreindi kærandi frestaðar tekjur í lok reikningsárs 10.357.423 kr, sbr. 61. gr. laga nr. 75/1981. Með bréfi, dags. 26. október 2001, tilkynnti skattstjóri kæranda, sbr. 95. gr. laga nr. 75/1981, að færslur þessar hefðu verið felldar niður. Rakti skattstjóri efni 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kæmi að skattstjóri gæti heimilað þeim, sem stunduðu atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og seldu þjónustu, að miða tekjuuppgjör við innborganir vegna seldrar þjónustu, í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu, í þeim tilvikum sem vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu væri almennt yfir 70%. Tók skattstjóri fram að uppgjörsaðferð þessi fæli í sér frávik frá almennri reglu 60. gr. laga nr. 75/1981 um tekjutímabil og yrði ákvæðið því ekki túlkað rýmra en beint orðalag þess gæfi tilefni til. Hefði ákvæðið verið túlkað þannig í skattframkvæmd að það ætti einungis við þá sem seldu þjónustu í þrengri merkingu þess orðs og í skattframkvæmd hefði ákvæðið verið skilið þannig að starfsemin yrði að falla undir 8. flokk í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, sbr. fjölmarga úrskurði ríkisskattanefndar og nú síðar yfirskattanefndar. Kærandi hefði rekið tölvuþjónustu og félli starfsemi fyrirtækisins undir atvinnugrein 72.20.0 samkvæmt atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands. Yrði af þeim sökum að telja að starfsemi kæranda væri ekki þess eðlis að 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 ætti við. Auk þess væri hlutfall vinnuþáttar af rekstrargjöldum einungis 64%. Færsla að fjárhæð 10.357.423 kr. hefði því verið felld niður úr reitum 7020 og 4011 í skattframtali kæranda árið 2001 og hefði breyting þessi í för með sér að hagnaður yrði af rekstrinum að fjárhæð 6.527.878 kr. Færðist hagnaðurinn í reit 0900 en yfirfæranlegt tap í reit 0910 yrði 0 kr. Jafnframt yrði hrein eign í rekstri í reit 0920 4.814.934, en skuldir umfram eignir í reit 0930 yrðu engar.

Með kæru, dags. 29. október 2001, mótmælti umboðsmaður kæranda framangreindri breytingu skattstjóra. Kom fram í kærunni að kærandi seldi eingöngu vinnu starfsmanna sinna, en engar vörur eða annars konar þjónustu. Þannig kæmu allar tekjur félagsins af seldri vinnu og væri vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu því 100% ef miðað væri við hvernig tekjur kæranda skiptust. Næmu laun og launatengd gjöld rekstrarársins 2000 samtals 68% af tekjunum, en 70% ef talinn væri með starfsmannakostnaður sem flokkaður væri með öðrum rekstrarkostnaði. Kærandi væri þeirrar skoðunar að horfa yrði til teknanna í þessu sambandi og hvernig þær skiptust og ætti kæranda því að vera heimilt að nýta sér ákvæði 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981. Ef ekki yrði fallist á að horfa til skiptingar teknanna teldi kærandi að líta ætti á kostnað fyrirtækisins og hlutfall launakostnaðar af heildarkostnaði. Samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 2000 hefði heildarkostnaður, þ.e. rekstrargjöld að viðbættum vaxtakostnaði, verið 43.269.621 kr. og launakostnaður, þ.e. laun og launatengd gjöld, 33.794.708 kr. eða 78% af heildarkostnaði. Þá fengi kærandi ekki séð hvernig atvinnugreinaflokkur 72.20.0 geti verið útilokaður frá því að nýta sér heimild 1. máls. 61. gr. laga nr. 75/1981, en ráðgjöf varðandi hugbúnað og hugbúnaðargerð ætti undir atvinnugreinaflokkinn. Teldi kærandi að hann félli ótvírætt undir heimild ákvæðisins og væri bent á að í athugasemdum, sem fylgt hefðu frumvarpi þar sem þetta nýmæli hefði fyrst verið að finna, hefði komið fram að heimilt væri að miða við mótteknar fremur en áunnar tekjur í atvinnugreinum þar sem uppistaða seldrar þjónustu væri laun. Með vísan til þessa væri þess krafist að breyting skattstjóra gengi til baka.

Með kæruúrskurði, dags. 15. febrúar 2002, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Tók skattstjóri fram að það væri skilyrði samkvæmt 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 að vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu væri almennt yfir 70%. Þar sem vinnuþáttur sem hlutfall af heildartekjum kæranda væri aðeins u.þ.b. 53% af heildartekjum gæti ákvæðið ekki átt við í tilviki kæranda.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 20. febrúar 2002, skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 15. febrúar 2002, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hrundið og kæranda verði heimilað að haga tekjuuppgjöri sínu eftir 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er gerð grein fyrir starfsemi kæranda. Fyrirtækið stundi hugbúnaðarþjónustu og ráðgjöf. Það veiti sérhæfða þjónustu á sviði hugbúnaðar og forritunar, grafískrar hönnunar og hönnunar mynd- og margmiðlunarefnis fyrir internetið og/eða aðra tölvumiðla. Kærandi selji ekki vörur aðeins þjónustu. Af hálfu umboðsmanns kæranda kemur fram að skattstjóri virðist miða við gjaldfærð laun, án þess að taka með launatengd gjöld og annan starfsmannakostnað, og hlutfalli skattstjóri þá fjárhæð á móti heildartekjum. Taki skattstjóri því ekki tillit til framlegðar, en rekstrarhagnaður kæranda fyrir fjármagnsliði hafi verið 6.509.435 kr. rekstrarárið 2000, sbr. meðfylgjandi rekstrarreikning. Telja verði að skattstjóra hafi borið að miða við laun, launatengd gjöld og annan starfsmannakostnað sem samtals sé að fjárhæð 33.794.708 kr. eða 68,06% af heildartekjum. Sé reiknað með starfsmannakostnaði, sem gjaldfærður sé með öðrum rekstrarkostnaði að fjárhæð 985.307 kr., sbr. sundurliðun sem fylgdi kærunni, þá fari hlutfallið í 70,04% og sé þá enn reiknað út frá heildartekjum án þess að tekið sé tillit til framlegðar. Hlutfallið sé hins vegar 80,61% af heildargjöldum sem hafi verið 43.146.160 kr. Annar rekstrarkostnaður en laun og launatengd gjöld séu stjórnunar- og markaðskostnaður og teljist því seldur vinnuþáttur fyrirtækisins í raun 100%. Samkvæmt upplýsingum Þjóðhagsstofnunar séu fyrirtæki í sama atvinnugreinaflokki og kærandi eða 72.20.0 með öllu lægra hlutfall en 70%, en það skýrðist væntanlega af því að mörg þeirra stundi jafnframt verslunarrekstur samhliða hugbúnaðarþjónustu og ráðgjöf en það geri kærandi ekki. Skýrslur Þjóðhagsstofnunar geti hins vegar ekki verið endanlegur grundvöllur varðandi þessa viðmiðun, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 913/1997. Af framansögðu verði að telja ljóst að kærandi uppfylli öll skilyrði til að haga tekjuuppgjöri sínu í samræmi við 61. gr. laga nr. 75/1981.

Í kærunni kemur fram að jafnframt sé byggt á því að skattstjóri hafi ekki gætt þess að upplýsa málið með fullnægjandi hætti, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verði ekki af úrskurðinum séð að skattstjóri hafi kannað til hlítar heildarlauna- og starfsmannakostnað kæranda eða sambærilegra fyrirtækja, auk þess sem ekki verði séð að starfsemi kæranda hefði verið könnuð í þessu samhengi.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að málskostnaðarkrafan sé byggð á 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og sé áskilinn réttur til að senda yfirskattanefnd málskostnaðarreikning á síðari stigum. Þá sé vísað til meginreglna stjórnsýslu- og skattaréttar.

IV.

Með bréfi, dags. 22. mars 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í 1. ml. 1. mgr. 61 .gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, segir:

„Skattstjóri getur heimilað þeim sem atvinnurekstur stunda eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu að miða tekjuuppgjör rekstrarins við innborganir vegna seldrar þjónustu, í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu, í þeim tilvikum sem vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu er almennt yfir 70%.“

Samkvæmt framangreindu getur skattstjóri heimilað að tekjuuppgjör rekstrar sé miðað við innborganir vegna seldrar þjónustu í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu. Er það skilyrði að vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu sé almennt yfir 70%. Þar sem vinnuþáttur, sem hlutfall af heildartekjum kæranda, er aðeins um 53% af heildartekjunum getur ákvæði 1. ml. 1. mgr. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ekki átt við um tilfelli kæranda. Þá er á það að líta að vinnuþáttur sambærilegra fyrirtækja, þ.e. með ÍSAT númer 72.200 er mun lægri en 70%.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. apríl 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Sú sérstaka heimild 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að miða tekjuuppgjör rekstrar við innborganir vegna seldrar þjónustu, sem á reynir í máli þessu, er svohljóðandi: „Skattstjóri getur heimilað þeim sem atvinnurekstur stunda eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu að miða tekjuuppgjör rekstrarins við innborganir vegna seldrar þjónustu, í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu, í þeim tilvikum sem vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu er almennt yfir 70%.“

Ákvæði þetta var fyrst lögtekið með 1. málsl. 61. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Var það í upphafi samhljóða ákvæðinu eins og það er nú að því undanskildu að ríkisskattstjóra var falið að veita þær heimildir til tekjuuppgjörs sem ákvæðið hefur að geyma. Með 30. gr. laga nr. 7/1980, um breytingu á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, voru heimildir þessar færðar í hendur skattstjóra. Að öðru leyti hafa ekki verið gerðar breytingar á ákvæði þessu.

Í athugasemdum með 61. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978 segir svo um það nýmæli sem fólst í 1. málsl. greinarinnar: „Greinin er nýmæli. 1. málsl. er þess efnis að heimilt sé að miða við mótteknar fremur en áunnar tekjur í atvinnugreinum þar sem uppistaða seldrar þjónustu er laun.“

Meginregla laga nr. 75/1981 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Sú tekjuuppgjörsaðferð sem greinir í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 felur samkvæmt framangreindu í sér frávik frá hinni almennu reglu laganna um heimfærslu tekna til tekjutímabils. Undantekningin er bundin við þá sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu, að uppfylltu skilyrði um lágmarkshlutfall vinnuþáttar. Lög nr. 75/1981 gera ekki undantekningu frá meginreglunni um aðrar tekjur en tekjur af seldri þjónustu sem teljast B-tekjur samkvæmt 7. gr. laganna. Svo dæmi sé tekið er ekki heimilt að miða tekjufærslu launatekna við greidd laun einvörðungu. Við beitingu ákvæðis 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 reynir því á skýringu á hugtakinu þjónusta auk þess sem taka þarf afstöðu til þess hvernig framkvæma skal skilyrði ákvæðisins um vinnuþátt.

Að því er skýringu á hugtakinu þjónusta snertir þá er það hvorki í lagagreininni né athugasemdum með henni skilgreint sérstaklega. Það hugtak hefur þó ekki fastmótaða merkingu í íslenskri löggjöf. Að því virtu, sem að framan greinir, og með sérstöku tilliti til þess að um undantekningu frá meginreglu er að ræða, verður að telja að skýra beri orðið þjónusta í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 þannig að það taki frekast til slíkrar starfsemi í þrengri merkingu þess orðs og aldrei rýmra en orðið gefur beint tilefni til.

Í tilkynningu skattstjóra, dags. 26. október 2001, kom fram að starfsemi kæranda, tölvuþjónusta, væri þess eðlis að hún gæti ekki fallið undir greinda heimild 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981. Þá vísaði skattstjóri til þess að hlutfall vinnuþáttar af rekstrargjöldum næði einungis 64%. Gat skattstjóri þess að ákvæði þetta hefði verið túlkað svo í skattframkvæmd að það tæki aðeins til þjónustu í þrengri merkingu, þ.e. starfsemi sem félli undir 8. flokk í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands. Mun þar átt við eldri atvinnuvegaflokkun frá febrúar 1970, en samkvæmt 2. gr. í auglýsingu nr. 620, 23. nóvember 1994, um Íslenska atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95, leysti sú atvinnugreinaflokkun hina fyrri af hólmi. Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 15. febrúar 2002, er hins vegar einungis byggt á því að ekki sé í tilviki kæranda uppfyllt lagaskilyrðið um vinnuþátt sem skattstjóri telur í úrskurðinum að sé aðeins 53% og miðar þá við heildartekjur. Samkvæmt þessu verður ekki annað ráðið en skattstjóri hafi fallið frá því að byggja á því að starfsemi kæranda gæti ekki talist þjónusta í skilningi umrædds lagaákvæðis. Samkvæmt þessu verður að líta svo á að ekki sé í ágreiningi að starfsemi kæranda geti fallið undir þjónustu í skilningi 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981. Veltur úrlausn málsins því einvörðungu á skilyrðinu um vinnuþátt, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra.

Samkvæmt 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 skal vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu vera almennt yfir 70%. Eftir þessu orðalagi þykir bera að miða við það sem almennt gerist í viðkomandi atvinnugrein og hefur verið byggt á þeim skilningi í úrskurðaframkvæmd ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar. Samræmis- og jafnræðissjónarmið hníga og að þessum skilningi svo og samkeppnisástæður, sbr. samkeppnislög nr. 8/1993. Eins og fram kemur í tilkynningu skattstjóra, dags. 26. október 2001, og kæruúrskurði hans, dags. 15. febrúar 2002, hefur skattstjóri ekki leyst úr málinu á þessum grundvelli, heldur fjallað um hlutfall vinnuþáttar með tilliti til skattskila kæranda sjálfs. Hefur það og leitt til þess að allur málatilbúnaður kæranda fyrir yfirskattanefnd er reistur á þessum grundvelli. Samkvæmt þessu hefur skattstjóri lagt rangar lagaforsendur til grundvallar ákvörðun sinni. Ástæða þykir til, vegna greindra forsendna skattstjóra, að benda á úrskurðaframkvæmd varðandi umrædda túlkun, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 913/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 3. hefti 1997 (ST 1997:207). Eins og fram er komið er ágreiningslaust að kærandi stundar einvörðungu þjónustu sem fellur undir 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981. Þegar litið er til eðlis þeirrar starfsemi sem kærandi hefur með höndum, þ.e. hugbúnaðarþjónustu og ráðgjafar á sviði hugbúnaðar og forritunar, þykir mega byggja á því að vinnuþáttur hafi það mikið vægi í starfseminni að fyrrgreint skilyrði 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 um þann þátt teljist uppfyllt. Samkvæmt þessu er krafa kæranda um frestun tekjufærslu á 10.357.423 kr. tekin til greina gjaldárið 2001.

Vegna málsmeðferðar skattstjóra og í tilefni af athugasemdum umboðsmanns kæranda skal tekið fram að verulegir ágallar og lausatök voru á meðferð skattstjóra á málinu. Í tilkynningu skattstjóra, dags. 26. október 2001, er röng frásögn af úrskurðaframkvæmd varðandi túlkun á hugtakinu þjónusta. Þá er auk hinna röngu lagaforsendna túlkun skattstjóra á hlutfalli vinnuþáttar á reiki. Ennfremur verður að telja að rétt hefði verið að skattstjóri færi með málið eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 hygðist hann hrófla við umræddum þætti skattskila kæranda, enda verður naumast talið að skilyrði hafi verið til að fara með breytingarnar eftir 3. máls. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, eins og hann gerði.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 40.000 kr.