Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í kjölfar athugunar á bókhaldsgögnum kæranda vegna rekstrarársins 1998, sem ríkisskattstjóri aflaði með bréfi til kæranda, dags. 9. febrúar 2000, og bréfaskipta við kæranda, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 18. maí og 30. júní 2000, sem ítrekuð voru með bréfum, dags. 13. júní og 31. ágúst 2000, sbr. svarbréf kæranda, dags. 19. júní og 11. september 2000, og bréf ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2000, sem ekki var svarað af hálfu kæranda, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 10. janúar 2001, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárið 1999 og virðisaukaskatts árið 1998 vegna tilgreindra breytinga sem hann hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 1998. Af hálfu kæranda voru ekki gerðar athugasemdir við boðunarbréf ríkisskattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. október 2001, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 og virðisaukaskatt félagsins árið 1998. Lutu breytingar ríkisskattstjóra annars vegar að hækkun rekstrartekna og lækkun tiltekinna gjaldaliða í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 og hins vegar að hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu og útskatts og lækkun innskattsfrádráttar samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda rekstrarárið 1998. Þá bætti ríkisskattstjóri 10% álagi við vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Breytingar á almennum skattskilum kæranda leiddu til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi.

Með kæru, dags. 16. nóvember 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. október 2001, til yfirskattanefndar. Í kærunni er tilgreindum breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 1999 og virðisaukaskatti árið 1998 mótmælt og þess aðallega krafist að breytingarnar verði felldar úr gildi. Þá er krafist niðurfellingar álags. Loks er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði. Í kafla II hér að neðan er fjallað um einstakar breytingar ríkisskattstjóra sem ágreiningur er um og greinir þá nánar frá kröfugerð kæranda.

II.

1. Hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. október 2001, hækkaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu kæranda í 24,5% skattþrepi árið 1998 um 4.142.423 kr. og útskatt um 1.014.893 kr. Af hálfu ríkisskattstjóra kom fram, sbr. boðunarbréf embættisins, dags. 10. janúar 2001, að um væri að ræða sölu kæranda á fiskafurðum til Y ehf. og X sem kærandi hefði talið til undanþeginnar veltu í virðisaukaskattsskilum sínum árið 1998 á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 563/1989, um uppgjör, uppgjörstímabil og skil fiskvinnslufyrirtækja. Benti ríkisskattstjóri á að í greindu reglugerðarákvæði kæmi fram að afhending fiskafurða til aðila, sem tæki afurðir þessar í umsýslu- eða umboðssölu úr landi, teldist undanþegin skattskyldri veltu að uppfylltum tilgreindum skilyrðum, þ.m.t. að umboðs- eða umsýslumaður gæfi út móttökukvittun vegna afurðanna þar sem því væri lýst yfir að þær væru teknar til sölu úr landi og yrðu ekki seldar á innanlandsmarkað. Bæri að varðveita skjöl þessi í bókhaldi vinnslustöðvar. Þá skyldi umsýslu- eða umboðsmaður við uppgjör viðskiptanna gefa út afreikning þar sem m.a. kæmi fram tilvísun í móttökukvittanir þessar. Þá vísaði ríkisskattstjóri til Handbókar um virðisaukaskatt þar sem fram kæmi að miðlara væri óheimilt að tilgreina eða gefa til kynna á sölureikningi, í kaupsamningi, afsali eða öðrum söluskjölum að hann væri seljandi. Skyldi kaupandi fá söluskjal í hendur þar sem ótvírætt kæmi fram að kaupin væru gerð við eiganda söluhlutarins. Í tilviki kæranda hefði umsýslu- eða umboðsmanni félagsins, þ.e. Y ehf. og X, borið að gefa út móttökukvittun til félagsins við hverja afhendingu á fiskafurðum til útflutnings, en það hefði verið látið hjá líða. Á fyrirliggjandi útflutningspappírum kæmi nafn kæranda hvergi fram, heldur væru allir erlendir reikningar, flutningsreikningar og önnur gögn stíluð á Y ehf., X eða R, enda væri X ekki skráð félag. Með hliðsjón af framansögðu yrði ekki séð að greind viðskipti kæranda með fiskafurðir uppfylltu skilyrði til undanþágu frá virðisaukaskatti samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 563/1989. Yrði því lagður virðisaukaskattur á umrædda sölu fiskafurða og skatturinn afreiknaður af heildarfjárhæð hverrar sölu. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að umrædd breyting tæki einnig til sölu afurða samkvæmt fskj. nr. 24 fyrir 852.699 kr. sem ekki hefði verið tekjufærð í rekstrarreikningi félagsins fyrir árið 1998, sbr. lið 2 hér að neðan. Hratt ríkisskattstjóri breytingum þessum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. október 2001, með vísan til röksemda í boðunarbréfinu. Í niðurlagi hins kærða úrskurðar um endurákvörðun gerði ríkisskattstjóri grein fyrir skiptingu skattskyldrar viðbótarveltu og álags á einstök uppgjörstímabil ársins 1998. Þá kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að tekjur í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 yrðu lækkaðar til samræmis við hækkun útskatts, þó ekki vegna útskatts samkvæmt fskj. nr. 24.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hækkun ríkisskattstjóra á skattskyldri veltu kæranda árið 1998 verði felld úr gildi en til vara er gerð sú krafa að hækkun skattskyldrar veltu verði í 14% skattþrepi en ekki 24,5% þrepi. Í kærunni kemur fram að ríkisskattstjóra sem öðrum skattyfirvöldum sé ljóst að viðskipti með fiskafurðir fari ekki fram með því móti sem ráð sé fyrir gert í ákvæði b-liðar 1. gr. reglugerðar nr. 563/1989 og hafi svo verið allt frá upphafsdögum virðisaukaskatts. Vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 1996, vegna kvörtunar aðila yfir útgáfu móttökukvittana. Þá bendir umboðsmaðurinn á að ríkisskattstjóri hafi nýlega séð ástæðu til að minna fiskverkendur og fiskútflytjendur á ákvæði reglugerðar nr. 563/1989, sbr. bréf embættisins, dags. 18. júní 2001. Með umræddu ákvæði reglugerðarinnar séu seljendur fiskafurða algjörlega settir undir vald umboðs- eða umsýslumanns, enda gefi umsýslumaðurinn út afreikninginn en ekki seljandi fiskafurðanna, sbr. 3. mgr. 21. gr. laga nr. 50/1988. Þá tekur umboðsmaðurinn fram að ríkisskattstjóri hafi ekki vefengt að viðkomandi fiskafurðir hafi verið seldar úr landi, enda sé ólíklegt að Íslendingar séu farnir að leggja sér til munns þurrkaða þorskhausa. Til stuðnings varakröfu kæranda vísar umboðsmaður félagsins til ákvæða 8. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988 og 2. gr. reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl. Bendir umboðsmaðurinn á að hertir þorskhausar séu með tollskrárnúmerið 0305-5101 og beri því samkvæmt 2. gr. reglugerðar nr. 544/1993 að innheimta 14% virðisaukaskatt af sölu þeirra, enda sé varan framleidd og seld til manneldis þrátt fyrir að einungis sé um sölu úr landi að ræða.

2. Hækkun rekstrartekna.

Ríkisskattstjóri hækkaði rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 1998 um 852.699 kr. á þeim forsendum að um væri að ræða sölu samkvæmt fskj. nr. 24 sem farið hefði fram á árinu 1998. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að salan hefði verið tekjufærð í bókhaldi kæranda en síðar kreditfærð og ekki yrði annað séð en að viðkomandi fjárhæð, 1.061.627 kr. með virðisaukaskatti, hefði verið lögð inn á bankareikning kæranda á árinu 1998 að frádregnum kostnaði við söluna.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt. Kemur fram að meðfylgjandi gögn úr bókhaldi kæranda fyrir rekstrarárið 1997 sýni að kærandi hafi talið umrædda sölu samkvæmt afreikningi frá X til tekna á árinu 1997. Hafi salan verið talin til skattskyldrar veltu á því tímabili þegar afhending afurðanna fór fram 29. desember 1997, sbr. afhendingarseðil, en ekki þegar afreikningur var gefinn út eða greiðsla innt af hendi. Kærandi hafi þannig fylgt afhendingarreglu virðisaukaskattslaga, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Í slíkum viðskiptum sem hér um ræði sé jafnframt heimilt að velja um tvær aðferðir í þessu sambandi, sbr. 4. mgr. sömu lagagreinar.

3. Lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 um samtals 71.438 kr. vegna útgjalda sem ríkisskattstjóri taldi að ekki gætu talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við hluta af breytingum ríkisskattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði og kemur fram að kæran taki til útgjalda að fjárhæð samtals 41.025 kr. samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum.

Ríkisskattstjóri hafnaði gjaldfærslu útgjalda að fjárhæð 2.200 kr. samkvæmt fskj. nr. 125. Um væri að ræða kaup á veitingum fyrir starfsmenn kæranda á veitingastaðnum I og yrði ekki séð að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað hjá félaginu, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Sama máli gegndi um útgjöld að fjárhæð 1.200 kr. samkvæmt fskj. nr. 145 en þar væri um að ræða ónúmeraða nótu frá K þar sem hvorki væri tilgreindur virðisaukaskattur né hvað hefði verið keypt. Þá synjaði ríkisskattstjóri um gjaldfærslu útgjalda að fjárhæð samtals 20.320 kr. samkvæmt fskj. nr. 51, 103, 105, 114 og 173 vegna kaupa á bensíni á þeim forsendum að samkvæmt opinberri bifreiðaskrá hefði kærandi ekki verið eigandi að bifreið á árinu 1998. Yrði því ekki séð að umræddur kostnaður tengdist rekstri félagsins. Á sömu forsendum hafnaði ríkisskattstjóri frádráttarbærni útgjalda að fjárhæð 15.925 kr. samkvæmt fskj. nr. 176, 109 og 314 vegna umfelgunar og kaupa á hjólbörðum.

Af hálfu kæranda kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að samkvæmt fskj. nr. 125 hafi þeir H, bílstjóri, Z, útgerðarmaður, og J og B, starfsmenn kæranda, notið þeirra veitinga sem þar sé um að ræða. H sé flutningabílstjóri, sem tíðum hafi annast flutninga fyrir félagið, en Z hafi verið á vegum fiskvinnslu- og útgerðarfélags á P, O hf., sem verið hafi einn af helstu birgjum kæranda. Þannig sé ljóst að til þessa kostnaðar hafi verið stofnað til að viðhalda viðskiptasamböndum og sé kostnaðurinn því frádráttarbær, enda hóflegur. Varðandi kostnað samkvæmt fskj. nr. 145 kemur fram í kærunni að ranghermt sé í úrskurði ríkisskattstjóra að umræddu fylgiskjali sé ábótavant, enda sé hið keypta tilgreint, þ.e. súpa og bjór, og virðisaukaskattur 240 kr. Ekki sé alveg ljóst hvert hafi verið tilefni þessara útgjalda, en hvort sem þau stafi vegna viðskiptamanna eða starfsmanna þá sé allur slíkur kostnaður í skattskilum kæranda hóflegur vegna rekstrarársins 1998. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd fallist á gjaldfærslu kostnaðarins. Um gjaldfærðan kostnað vegna kaupa á bensíni er tekið fram í kærunni að kærandi hafi ekki aflað sér bifreiðar vegna rekstrar síns en þess í stað hafi stundum verið greiddur útlagður kostnaður starfsmanna vegna notkunar á eigin bifreiðum í þágu félagsins. Sé því farið fram á að gjaldfærsla þessa kostnaðar standi óhögguð í rekstarreikningi kæranda. Varðandi kostnað vegna umfelgunar og kaupa á hjólbörðum bendir umboðsmaður kæranda á að félagið hafi átt lyftara á árinu 1998 og hafi viðkomandi útgjöld verið færð með rekstrarkostnaði lyftarans í bókhaldi kæranda. Fram komi á tveimur reikninganna að kostnaður sé vegna lyftara. Er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um þetta atriði verði felld úr gildi.

4. Lækkun innskatts.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun felldi ríkisskattstjóri niður innskatt samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum og nam lækkun innskatts árið 1998 samtals 48.476 kr. Meðal annars felldi ríkisskattstjóri niður innskatt 26.523 kr. samkvæmt fskj. nr. 120 á þeirri forsendu að um væri að ræða ljósrit af reikningi. Tók ríkisskattstjóri fram að einungis frumrit sölureiknings væri fullnægjandi gagn til sönnunar innskatti, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Með kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar fylgir reikningur S-veitna, dags. 3. mars 1998, og er þess krafist að þessari breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt á grundvelli hans.

5. Álag á virðisaukaskatt.

Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi við vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 sem leiddi af breytingum ríkisskattstjóra á skattskyldri veltu og innskatti kæranda árið 1998. Af hálfu kæranda er þess krafist að álagið verði fellt niður. Til stuðnings þeirri kröfu bendir umboðsmaður kæranda á að aðilar í sömu stöðu og kærandi hafi að jafnaði ekki fengið í hendur neinar móttökukvittanir vegna sölu á fiskafurðum úr landi og hafi það verið látið óátalið af skattyfirvöldum. Þá hafi ekkert mál af umræddum toga verið kært til yfirskattanefndar. Bréf sem ríkisskattstjóri hafi látið frá sér fara um þetta efni bendi til þess að slíkar móttökukvittanir hafi almennt ekki verið gefnar út.

III.

Með bréfi, dags. 10. maí 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Aðalkrafa kæranda er í sex liðum og verður nú tekin afstaða til hvers liðar um sig:

1. liður.

Ríkisskattskattstjóri krefst þess að úrskurður ríkisskattstjóra um að telja viðskiptin til virðisaukaskattsskyldrar veltu verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsbætur varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Til þess að viðskipti með fiskafurðir geti fallið undir undanþáguákvæði reglugerðar nr. 569/1989, um uppgjör, uppgjörstímabil og skil fiskvinnslufyrirtækja, þá þarf að uppfylla ákveðin skilyrði, m.a. þau að umboðs- eða umsýsluaðila ber að gefa út móttökukvittun vegna afurðanna þar sem því er lýst yfir að þær séu teknar til sölu úr landi og verði ekki seldar á innanlandsmarkaði. Móttökukvittanir skulu varðveittar í bókhaldi fiskvinnslustöðvar. Jafnframt tekur reglugerðin aðeins til þeirra tilvika þegar fiskvinnslustöð afhendir fiskafurðir til umsýslu- eða umboðsmanns og hann selur afurðir úr landi fyrir reikning fiskvinnslustöðvarinnar, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 11. ágúst 2000 (tilv. G-ákv. 954/00) og 18. júní 2001 (tilv. G-ákv. 977/01). Hvorugt þessara skilyrða voru uppfyllt í viðskiptum kæranda við umsýslu- eða umboðsmenn; móttökukvittanir vantaði og afurðirnar voru ekki seldar úr landi fyrir reikning fiskvinnslustöðvar, þ.e. kæranda.

2. liður.

Eins og fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra þá óskaði hann eftir gögnum varðandi bókhaldsreikning nr. 310, nánar tiltekið um tekjufærslu skv. fskj. nr. 24, að fjárhæð kr. 1.061.627 og um kreditfærslu sömu fjárhæðar á sama bókhaldsreikningi skv. fskj. nr. 720. Ekkert svar barst frá kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar er að finna skýringar kæranda á þessum færslum. Þar segir kærandi að hann hafi talið þessa fjárhæð til tekna á árinu 1997, þ.e. taldi söluna til tekna við afhendingu en ekki við uppgjör við umsýslu- eða umboðsmann. Kærandi hefur ekki lagt fram nein gögn til staðfestingar þessari fullyrðingu sinni. Af þeim sökum krefst ríkisskattstjóri að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur hvað þennan lið varðar.

3. liður.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er hafnað gjaldfærslu á kr. 2.200 skv. fskj. 125 og kr. 1.200 skv. fskj.145. Í báðum tilvikum var um að ræða reikninga vegna keyptra veitinga. Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í úrskurði ríkisskattstjóra er einnig hafnað gjaldfærslu á kostnaði vegna kaupa á bensíni kr. 4.350 skv. fskj. nr. 51, kr. 4.110 skv. fskj. nr. 103, kr. 3.820 skv. fskj. 105, kr. 4.040 skv. fskj. 114 og kr. 4.000 skv. fskj. 173. Samkvæmt skýringum kæranda var gjaldfærsla bensínkostnaðar vegna bifreiða starfsmanna. Var greiðslunum ætlað að mæta þeim kostnaði sem viðkomandi starfsmenn hefðu lagt í vegna ferða fyrir félagið. Í kærunni koma ekki fram upplýsingar um nöfn viðkomandi starfsmanna og tilefni ferða þeirra og þá hvernig kostnaðurinn tengist rekstri kæranda. Er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Að lokum er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um að hafna gjaldfærslu á kostnaði að fjárhæð kr. 3.000, skv. fskj. 176, kr. 925 skv. fskj. 109 og kr. 12.000 skv. fskj. 314 sem færður var í bókhaldi kæranda undir heitinu „rekstur lyftara án vsk.“ verði staðfestur. Kærandi hefur bent á að á tveimur af reikningunum hafi komið fram að um dekk/umfelgun hafi verið að ræða vegna lyftara. Um er að ræða skýringar sem virðast handskrifaðar inn á reikningana eftir á og hafa því ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

4. liður.

Fallist er á kröfu kæranda um innskattsfrádrátt vegna fskj. nr. 143 þar sem frumrit þess fylgir kærunni til yfirskattanefndar.

5. liður.

Ríkisskattstjóri telur kæranda ekki hafa komið fram með gildar málsbætur til að falla megi frá beitingu álags skv. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ríkisskattstjóri krefst staðfestingar á úrskurði ríkisskattstjóra hvað þennan lið varðar.

Varakrafa kæranda er í tveimur liðum og verður tekin nú afstaða til hvers liðar um sig:

1. liður.

Ríkisskattstjóri fellst á þá kröfu kæranda að viðskiptin, sem hér eru til umfjöllunar, beri 14% virðisaukaskatt, sbr. 8. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988. Skv. fyrirliggjandi gögnum var um að ræða sölu á þorskhausum, ufsahausum og ýsuhausum, með eða án klumbu, sem og sölu á fiskhryggjum. Skv. upplýsingum frá tollstjóraembættinu falla ferskir fiskhausar undir kafla 0304 í tollskrá, nánar tiltekið 0304.9023, þurrkaðir fiskhausar undir kafla 0305 og hryggir undir kafla 0304.9029. Skv. 2. gr. reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl., bera vörur í köflum 0304 og 0305 14% virðisaukaskatt.

2. liður.

Ríkisskattstjóri telur kæranda ekki hafa komið fram með gildar málsbætur til að falla megi frá beitingu álags skv. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ríkisskattstjóri krefst staðfestingar á úrskurði ríkisskattstjóra hvað þennan lið varðar.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 16. maí 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að ranghermt sé í kröfugerð ríkisskattstjóra að afurðir hafi ekki verið seldar úr landi fyrir reikning kæranda. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra og úrskurði embættisins um endurákvörðun hafi verið vísað til reglna um sölumiðlun sem hafi ekkert gildi í þessu sambandi, enda séu sérreglur fyrir hendi. Í gögnum málsins, þ.e. á afreikningum, komi skýrt fram með hvaða skipum afurðirnar hafi verið fluttar og einnig beri gögnin með sér að útflutningsdagur sé annar en greiðsludagur. Afurðirnar séu ekki greiddar og afreikningur ekki gefinn út fyrr en gert sé upp við kæranda, sbr. ákvæði b-liðar 1. gr. reglugerðar nr. 569/1989. Varðandi ætlaðar vantaldar rekstrartekjur kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda að kæru hans til yfirskattanefndar hafi fylgt ársreikningur kæranda fyrir árið 1998, þar sem velta félagsins á rekstrarárinu 1997 sé tilgreind, og ljósrit af afhendingarseðli sem dagsettur sé í desember 1997. Þannig sé ljóst að viðkomandi afurðir hafi verið afhentar í desember 1997. Velta kæranda rekstrarárið 1997 sé alfarið vegna umræddrar sölu, en rekstur félagsins hafi ekki hafist fyrr en seint á því ári. Um endurgreiðslur kæranda á bensínkostnaði starfsmanna kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda að kostnaður samkvæmt fskj. nr. 103, 105, 114 og 173 sé vegna sama starfsmanns, J, en ekki sé ljóst hvaða starfsmaður hafi fengið endurgreiddan kostnað samkvæmt fskj. nr. 51. Rangt sé hjá ríkisskattstjóra að tilefni ferða sé ekki tilgreint þar sem fram komi á þremur fylgiskjölum af fimm að um sé að ræða ferðir til S og E. Þá er bent á, vegna athugasemda ríkisskattstjóra varðandi fskj. nr. 176, 109 og 314, að handskrifaðar skýringar á fylgiskjölum leiði ekki til þess að um sé að ræða ófrádráttarbæran kostnað. Sé höfnun ríkisskattstjóra um gjaldfærslu þess kostnaðar með öllu órökstudd. Loks ítrekar umboðsmaður kæranda kröfu um niðurfellingu álags.

IV.

Um hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu:

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst vara sem seld er úr landi, svo og vinna og þjónusta sem veitt er erlendis, ekki til skattskyldrar veltu. Í 2. mgr. þessarar greinar kemur fram að fjármálaráðherra geti í reglugerð sett nánari skilyrði fyrir undanþágum samkvæmt 1. mgr. Á þeim grundvelli hefur verið sett reglugerð nr. 563/1989, um uppgjör, uppgjörstímabil og skil fiskvinnslufyrirtækja. Í 1. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar kemur fram að afhending fiskafurða til aðila, sem tekur afurðir þessar í umsýslu- eða umboðssölu úr landi, teljist undanþegin skattskyldri veltu, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Skilyrði fyrir undanþágu þessari séu a) að afurðir séu fluttar beint frá vinnslustöð um borð í millilandafar eða þeim skipað um borð í millilandafar í framhaldi af flutningi frá vinnslustöð, og b) að umboðs- eða umsýslumaður gefi út móttökukvittun vegna afurðanna þar sem því sé lýst yfir að þær séu teknar til sölu úr landi og verði ekki seldar á innanlandsmarkað. Skjöl þessi skuli varðveita í bókhaldi vinnslustöðvar. Þá skuli umsýslu- eða umboðsmaður við uppgjör viðskiptanna gefa út afreikning, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. nú reglugerð nr. 50/1993, um sama efni, þar sem m.a. komi fram tilvísun í móttökukvittanir þessar. Í 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 563/1989 segir að taki umsýslu- eða umboðsmaður afurðirnar í sínar vörslur án þess að 1. mgr. eigi við skuli fiskvinnslufyrirtæki innheimta virðisaukaskatt af sölunni eða afhendingunni í samræmi við almennar reglur 1. mgr. 11. gr., sbr. 4. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Sala eða afhending frá umsýslu- og umboðsmanni falli í þessu tilviki undir almennar reglur 2. mgr. 11. gr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna.

Fyrir liggur og er óumdeilt að Y ehf. og X gáfu ekki út móttökukvittanir með því efni sem greinir í ákvæði b-liðar 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 563/1989 vegna fiskafurða sem þessir aðilar tóku í umsýslu- eða umboðssölu úr landi frá kæranda á árinu 1998. Af hálfu kæranda er komið fram að þrátt fyrir reglugerðarákvæðið tíðkist ekki í slíkum viðskiptum sem um ræðir að gefa út móttökukvittanir af þessum toga. Hvað sem því líður verður ekki framhjá því litið að ákvæðið er skýrt og afdráttarlaust. Samkvæmt 19. gr. laga nr. 50/1988 skal sala skattskyldra aðila samkvæmt lögunum teljast skattskyld að því marki sem aðilar þessir geta ekki sýnt fram á með bókhaldi og gögnum sem þeim er skylt að halda að salan sé undanþegin virðisaukaskatti. Að þessu virtu og með hliðsjón af sjónarmiðum sem fram koma í H 1999:4906 verður að hafna aðalkröfu kæranda um að hin kærða hækkun skattskyldrar veltu félagsins árið 1998 verði alfarið felld úr gildi. Hins vegar er með vísan til kröfugerðar ríkisskattstjóra og 8. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl., fallist á varakröfu kæranda í málinu. Ber umrædd afhending fiskafurða því 14% virðisaukaskatt.

Þess er að geta að hækkun ríkisskattstjóra á skattskyldri veltu kæranda árið 1998 tók einnig til afhendingar fiskafurða til X samkvæmt fskj. nr. 24 að fjárhæð 1.061.627 kr. Hækkaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu uppgjörstímabilið janúar-febrúar 1998 um 852.699 kr. vegna þessara viðskipta og miðaði þannig við að virðisaukaskattur hefði verið innifalinn í reikningsfjárhæð. Byggði ríkisskattstjóri á því að umrædd sala hefði farið fram á árinu 1998, enda hefði greiðsla vegna hennar verið lögð inn á bankareikning kæranda á því ári. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur hins vegar fram að salan hafi farið fram á árinu 1997 eða nánar tiltekið 29. desember 1997 þegar viðkomandi afurðir voru afhentar X og verið talin til tekna og undanþeginnar veltu árið 1997 til samræmis við það. Vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi til afhendingarseðils vegna viðskiptanna sem fylgir kærunni í ljósriti.

Í 13. gr. laga nr. 50/1988 er fjallað um uppgjör skattskyldrar veltu. Samkvæmt 1. mgr. þeirrar greinar telst skattskyld velta á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr., vera heildarskattverð allra vara sem afhentar hafa verið, svo og heildarskattverð allrar skattskyldrar vinnu og þjónustu sem innt hefur verið af hendi á tímabilinu. Í 2. mgr. greinarinnar segir að sé gefinn út reikningur vegna afhendingar teljist hún hafa farið fram á útgáfudegi reiknings, enda sé reikningur gefinn út fyrir eða samtímis afhendingu. Með 4. mgr. 13. gr. er gerð sú undantekning varðandi umsýslu- eða umboðssölu að vörur sem afhentar eru í slíkum viðskiptum má annað hvort telja til skattskyldrar veltu á því uppgjörstímabili þegar afhending fer fram eða til veltu þess tímabils þegar gert er upp við umsýslu- eða umboðsmann. Sé síðari aðferðin valin má ekki gefa út reikning skv. 20. gr. laga nr. 50/1988 fyrr en uppgjörið fer fram.

Ekki verður séð að ríkisskattstjóri vefengi í kröfugerð sinni að afhending fiskafurða samkvæmt fskj. nr. 24 hafi farið fram fyrir áramótin 1997/1998, sbr. fyrirliggjandi ljósrit af afhendingarseðli sem fylgir kæru til yfirskattanefndar. Fyrir liggur að afhending afurðanna var talin til undanþeginnar veltu í virðisaukaskattsskilum kæranda fyrir árið 1997. Að þessu athuguðu og með vísan til framangreinds ákvæðis í 4. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 verður að hnekkja ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi þetta atriði. Lækkar skattskyld velta kæranda árið 1998 því um 852.699 kr.

Um hækkun rekstrartekna:

Ríkisskattstjóri hækkaði rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 1998 um 852.699 kr. vegna afhendingar afurða til X samkvæmt fyrrgreindu fskj. nr. 24 á þeirri forsendu að salan hefði farið fram á árinu 1998, sbr. hér að framan. Kærandi krefst þess að tekjuhækkun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi þar sem salan tilheyri rekstrarárinu 1997 og hafi verið talin með rekstrartekjum í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997. Rekstrarreikningurinn liggur fyrir í málinu og verður ekki annað séð en að þessar athugasemdir kæranda eigi við rök að styðjast. Eru ekki efni til annars en að fallast á kröfu kæranda varðandi þetta atriði, sbr. og framangreinda niðurstöðu um virðisaukaskattshlið málsins að því er varðar viðkomandi fylgiskjal.

Um lækkun gjaldfærðs kostnaðar:

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 má draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Ríkisskattstjóri hafnaði frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 2.200 kr. samkvæmt fskj. nr. 125 og að fjárhæð 1.200 kr. samkvæmt fskj. nr. 145 vegna kaupa á veitingum á tveimur veitingastöðum og taldi að ekki yrði ráðið af gögnum málsins að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað, m.a. þar sem um kostnað vegna starfsmanna kæranda væri að ræða. Að því er fskj. nr. 125 varðar hefur kærandi greint frá því að sá kostnaður sé vegna fundar tveggja starfsmanna með tilgreindum viðskiptamönnum félagsins sem gerð er grein fyrir í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Er fallist á kröfu kæranda um gjaldfærslu þessa kostnaðar sem frádráttarbærrar risnu vegna atvinnurekstrarins, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Kærandi þykir á hinn bóginn ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðar samkvæmt fskj. nr. 145, enda er komið fram af hálfu umboðsmanns kæranda að óljóst sé um tilefni þeirra útgjalda sem um ræðir. Er kröfu um gjaldfærslu kostnaðar samkvæmt fskj. nr. 145 því hafnað.

Kærandi hefur greint frá því, sbr. kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, að útgjöld vegna kaupa á bensíni að fjárhæð 20.320 kr. samkvæmt fskj. nr. 51, 103, 105, 114 og 173 séu til komin þar sem kærandi hafi einstöku sinnum greitt útlagðan bensínkostnað starfsmanna félagsins vegna ferða þeirra á eigin bifreiðum í þágu kæranda. Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar. Kemur fram í greindu reglugerðarákvæði að til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu er m.a. bent á að kærandi hafi ekki upplýst um tilefni einstakra ferða starfsmanna né hvernig sá ferðakostnaður sem um ræðir tengist rekstri félagsins. Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 16. maí 2002, þar sem gerðar eru athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra, kemur ekkert fram um tilgang ferða þrátt fyrir tilefni samkvæmt framansögðu, heldur er látið við það sitja að vísa til áritunar á fylgiskjölum sem ber ekki annað með sér en áfangastað. Rétt þykir að vísa kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Loks er deilt um frádráttarbærni útgjalda að fjárhæð 15.925 kr. samkvæmt fskj. nr. 176, 109 og 314 vegna umfelgunar og kaupa á hjólbörðum. Af hálfu kæranda er því haldið fram að sá kostnaður sem um ræðir sé vegna lyftara í eigu félagsins. Tekið skal fram að til grundvallar gjaldfærslu kostnaðarins liggja staðgreiðslunótur frá hjólbarðaverkstæði í R en samkvæmt gögnum málsins var starfsstöð kæranda á árinu 1998 á S. Að því athuguðu og í ljósi vefengingar ríkisskattstjóra, sbr. kröfugerð embættisins, þykir kærandi ekki hafa gert þá grein fyrir umræddum útgjöldum að sýnt hafi verið fram á að þau geti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar. Rétt þykir að vísa kröfu kæranda um gjaldfærslu kostnaðarins frá yfirskattanefnd.

Samkvæmt framansögðu hækkar gjaldfærður kostnaður kæranda rekstrarárið 1998 um 2.200 kr.

Um innskatt:

Kærandi hefur lagt fram frumrit af reikningi S-veitna vegna innskatts 26.523 kr. Með vísan til þess og kröfugerðar ríkisskattstjóra er fallist á kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði. Lækkar gjaldfærður kostnaður um sömu fjárhæð.

Um álag á virðisaukaskatt:

Að virtum öllum atvikum málsins er fallist á kröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna virðisaukaskatts, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skattskylt velta kæranda árið 1998 lækkar um 852.699 kr. og verður 3.289.724 kr. í 14% skatthlutfalli virðisaukaskatts. Útskattur verður 460.561 kr. Hækkun rekstrartekna rekstrarárið 1998 er felld úr gildi. Gjaldfærður rekstrarkostnaður hækkar um 2.200 kr. Innskattur hækkar um 26.523 kr. Álag á virðisaukaskatt fellur niður. Málskostnaður ákveðst 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.