Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2001 gerði kærandi grein fyrir greiðslu lífeyris frá Bandaríkjunum að fjárhæð 10.692 bandaríkjadalir í lið 2.8 í tekjuframtali. Var fjárhæðin tilgreind með 836.862 kr. í reit 319. Í athugasemdadálki skattframtalsins tók kærandi fram að tekjur í lið 2.8 væru greiðslur (ellilífeyrir) frá „Social Security“ í Bandaríkjunum og greiddur hefði verið 30% skattur af þeim. Samkvæmt gögnum málsins gætti skattstjóri við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2001 að ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku, sbr. auglýsingu nr. 22 frá 1975 sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, samkvæmt sínum skilningi, og lagði til grundvallar varðandi lausn undan tvísköttun frádráttarreglu í b-lið 2. tölul. 5. gr. samningsins.

Með kæru, dags. 31. ágúst 2001, mótmælti umboðsmaður kæranda álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001. Taldi umboðsmaðurinn að álagningin væri ekki rétt. Hefði kærandi kært álagningu gjaldárið 2000 á þeim forsendum að skattlagning greiðslna frá „Social Security“ í Bandaríkjunum hefði ekki verið í samræmi við tvísköttunarsamning milli Íslands og Bandaríkjanna og 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hefði skattstjóri þá fallist á kröfu kæranda, en nú þegar álagningarseðill hefði borist árið 2001 hefði komið í ljós að þrátt fyrir niðurstöðu fyrra árs væri álagning nú röng á sama hátt og þá. Væri óskað eftir endurskoðun á álagningunni.

Með kæruúrskurði, dags. 29. október 2001, vísaði skattstjóri kærunni frá sem tilefnislausri, enda hefðu opinber gjöld kæranda gjaldárið 2001 verið reiknuð í samræmi við ákvæði tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkjanna. Í 25. gr. samningsins kæmi fram að greiðslur frá almannatryggingum greiddar af öðru aðildarríkinu til manns, sem heimilisfastur væri í hinu aðildarríkinu, skyldu skattleggjast í fyrrnefnda aðildarríkinu. Í 5. gr. samningsins væri að finna ákvæði um lausn frá tvísköttun. Yrði ekki annað séð en að fara skyldi eftir ákvæðum b-liðar 2. tölul. greinarinnar við útreikning á opinberum gjöldum á Íslandi, en þar kæmi fram að leyfa skyldi frádrátt frá skatti af tekjum þessa aðila fjárhæð jafna skatti þeim sem greiddur væri í Bandaríkjunum. Slíkur frádráttur skyldi þó ekki nema hærri fjárhæð en þeim hluta íslenska skattsins, reiknaðs áður en frádráttur væri gerður, sem svaraði til þeirra tekna, sem uppruna sinn hefðu átt í Bandaríkjunum. Yrði ekki séð að í umræddum tvísköttunarsamningi væri að finna heimild fyrir því að halda utan útreiknings opinberra gjalda greiðslum frá almannatryggingum í Bandaríkjunum, heldur væri einungis skylt að halda utan útreiknings opinberra gjalda þeim tekjuskatti og útsvari sem reiknaðist af greiðslu almannatrygginga í Bandaríkjunum. Á tekjusíðu skattframtals kæranda árið 2001 kæmi fram að tekjur kæranda frá Bandaríkjunum hefðu verið 836.862 kr. og í athugasemdadálki kæmi fram að greiddur hefði verið 30% skattur sem næmi 251.059 kr. Skattstjóri tók fram að reiknuð hefðu verið opinber gjöld af öllum tekjum kæranda, bæði innlendum og erlendum, og hefði tekjuskattur samkvæmt þeim útreikningi verið 77.904 kr. og útsvar 168.082 kr. Hefði hlutfall erlendra tekna verið 59,9864%. Fjárhæð reiknaðs tekjuskatts og útsvars af tekjum í Bandaríkjunum reiknaðist því þannig að tekjuskattur hefði numið 46.732 kr. og útsvar 100.826 kr. eða samtals 147.558 kr. Þar sem þannig reiknuð fjárhæð tekjuskatts og útsvars hefði verið lægri en fjárhæð greiddra skatta í Bandaríkjunum, 251.059 kr., hefði ákvarðaður tekjuskattur og útsvar verið lækkaður um tilgreindar fjárhæðir. Hefði tekjuskattur þannig verið lækkaður úr 77.904 kr. í 31.172 kr. og útsvar úr 168.082 kr. í 67.256 kr. Taldi skattstjóri að samkvæmt framanrituðu hefðu opinber gjöld kæranda á Íslandi gjaldárið 2001 verið reiknuð í samræmi við ákvæði greinds tvísköttunarsamnings.

II.

Með kæru, dags. 20. janúar 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 29. október 2001, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og greiðsla almannatrygginga, „Social Security“, frá Bandaríkjunum verði undanþegin skattlagningu hér á landi í samræmi við ákvæði 25. gr. tvísköttunarsamnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku.

Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir málsatvikum og rekur gang málsins. Varðandi afgreiðslu skattstjóra á málinu með hinum kærða úrskurði tekur umboðsmaðurinn fram að í úrskurðinum sé engum orðum farið um kæruúrskurð skattstjóra, dags. 19. september 2000, vegna hliðstæðs ágreiningsefnis vegna gjaldársins 2000 og ekkert tillit tekið til hans. Skattstjóri hafi talið að beita bæri ákvæðum b-liðar 2. tölul. 5. gr. tvísköttunarsamningsins varðandi lausn undan tvísköttun. Í kæruúrskurði skattstjóra sé þó ekki minnst einu orði á þann hluta þessa stafliðar sem sé þó aðalatriði ákvæðisins nánar tiltekið orðalagið „… þegar aðili, heimilisfastur á Íslandi, hefur tekjur, sem samkvæmt ákvæðum samnings þessa má skattleggja í báðum aðildarríkjunum, leyfa …“. Samkvæmt b-lið 2. tölul. 5. gr. tvísköttunarsamningsins sé það skilyrði sett að hann megi nota ef aðrar greinar banni það ekki. Í 25. gr. tvísköttunarsamningsins sé meðal annars eftirfarandi tekið fram: „… greiddar af öðru aðildarríkinu til manns, sem er heimilisfastur í hinu aðildarríkinu (eða að því er varðar slíkar greiðslur frá Íslandi til manns, sem er ríkisborgari í Bandaríkjunum), skulu einungis skattleggjast í fyrrnefnda aðildarríkinu …“. Sú heimild, sem skattstjóri vísaði til í b-lið 2. tölul. 5. gr. tvísköttunarsamningsins, eigi því ekki við í málinu þar sem í 25. gr. samningsins sé bannað að skattleggja greiðslur almannatrygginga nema í því landi þar sem greiðslurnar eigi uppruna sinn.

III.

Með bréfi, dags. 28. júní 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi bar hér á landi fulla og ótakmarkaða skattskyldu skv. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í því felst skylda til að greiða tekjuskatt af öllum sínum eignum sama hvar þeirra er aflað og eignarskatt af öllum sínum eignum sama hvar þær eru staðsettar. Ríkisstjórn Íslands hefur hins vegar gert samninga við önnur ríki, þar á meðal Bandaríkin, til að koma í veg fyrir tvísköttun á tekjur og eignir, sbr. heimild í 1. mgr. 117. gr. laga nr. 75/1981 og 1. mgr. 34. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Í 25. gr. samnings milli Íslands og Bandaríkjanna til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, er kveðið á um að greiðslur frá almannatryggingum og eftirlaun frá öðrum opinberum aðilum skuli skattlagðar í upprunaríkinu, þ.e. því ríki sem greiðslurnar stafa frá, í tilviki kæranda Bandaríkjunum. Þetta hefur í för með sér að Ísland skal beita ákvæðum samningsins til að koma í veg fyrir tvísköttun á þessar tekjur. 5. gr. áður greinds samnings hefur að geyma reglur um hvernig komist skuli hjá tvísköttun. Af 2. tölul. 5. gr. má ráða að lausn undan tvísköttun á Íslandi vegna greiðslna sem falla undir 25. gr. samningsins skuli tryggð þannig að Ísland skuli undanþiggja þessar tekjur skattlagningu, en má þegar reiknaður er skattur af öðrum tekjum eða eignum nota þann skattstiga sem notaður hefði verið ef undanþegnu tekjurnar hefðu ekki verið undanþegnar skattlagningu á Íslandi. Með öðrum orðum Íslandi ber að beita a-lið 2. mgr. 5. gr. samningsins til að koma í veg fyrir að greiðslur frá Social Security í Bandaríkjunum verði skattlagðar bæði hér og í Bandaríkjunum. Í úrskurði sínum hefur skattstjóri hins vegar beitt b-lið 2. mgr. 5. gr. þar sem kveðið er á um svokallaða frádráttarreglu. Ekki verður hins vegar séð að sú aðferð leiði til annarrar niðurstöðu en hefði a-lið 2. mgr. 5. gr. verið beitt.

Með vísan til framangreinds krefst ríkisskattstjóri þess að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur.“

IV.

Í máli þessu er deilt um skilning á ákvæðum samnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 22, 27. nóvember 1975 í C-deild Stjórnartíðinda, er birtir samning þennan sem fylgiskjal. Kærandi fékk á árinu greiðslur ellilífeyris frá Bandaríkjunum „Social Security“ að fjárhæð 10.692 bandaríkjadalir sem hún gerði grein fyrir í skattframtali sínu árið 2001, sbr. tilgreiningar í lið 2.8 og athugasemdadálki skattframtalsins. Skattstjóri byggði á því, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 29. október 2001, að fara bæri eftir ákvæðum b-liðar 2. tölul. 5. gr. greinds tvísköttunarsamnings varðandi lausn þessara tekna undan tvísköttun, þ.e. beita frádráttaraðferð með þargreindum takmörkunum sem lýst er í kæruúrskurði skattstjóra. Kærandi telur hins vegar að óheimilt sé samkvæmt ákvæðum greinds stafliðar 2. tölul. 5. gr., sbr. og 25. gr. tvísköttunarsamningsins, að láta umræddar tekjur hafa nokkur áhrif á skattlagningu kæranda hér á landi, þ.e. viðhorf kæranda er að fullri undanþágu skuli beitt. Samkvæmt kæruúrskurði skattstjóra, dags. 19. september 2000, vegna hliðstæðs ágreiningsefnis gjaldárið 2000, sem kærandi hefur lagt fram, var þetta og viðhorf skattstjóra sjálfs. Með hinum kærða úrskurði, dags. 29. október 2001, hefur skattstjóri því snúið við blaðinu.

Kærandi var skattskyld hér á landi gjaldárið 2001 samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kæranda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar hér á landi af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra var aflað, og eignarskatt af öllum eignum sínum, hvar sem þær eru. Það er hins vegar fram komið að kærandi hafði umræddar tekjur ellilífeyris sem upprunnar eru í Bandaríkjunum. Við álagningu á hana ber því að gæta ákvæða fyrrnefnds samnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 22/1975 í C-deild Stjórnartíðinda.

Ákvæði 25. gr. tvísköttunarsamningsins, sem fjalla um greiðslur almannatrygginga, eru svohljóðandi:

„Greiðslur frá almannatryggingum og eftirlaun frá öðrum opinberum aðilum, greiddar af öðru aðildarríkinu til manns, sem er heimilisfastur í hinu aðildarríkinu (eða að því er varðar slíkar greiðslur frá Íslandi til manns, sem er ríkisborgari í Bandaríkjunum), skulu einungis skattleggjast í fyrrnefnda aðildarríkinu. Ákvæði þessarar greinar skulu ekki gilda um greiðslur þær, sem lýst er í 23. gr. (Opinbert starf).“

Í 5. gr. samningsins er mælt fyrir um aðferð til að komast hjá tvísköttun hjá hvoru samningslandanna fyrir sig. Er 2. tölul. greinarinnar, sem varðar Ísland sérstaklega, svohljóðandi:

„Að því er varðar tekjur, sem eiga uppruna sinn í Bandaríkjunum, skal lausn undan tvísköttun á Íslandi tryggð á eftirfarandi hátt:

a) Þegar aðili, heimilisfastur á Íslandi, fær tekjur eða á eignir, sem samkvæmt ákvæðum samnings þessa má skattleggja í Bandaríkjunum eða má skattleggja í báðum aðildarríkjunum samkvæmt 16. gr. (Ágóði af eignum), 18. gr. (Sjálfstæð starfsemi) eða 19. gr. (Launuð störf) eða er undanþeginn skatti í Bandaríkjunum samkvæmt 21. gr. (Kennarar) eða 22. gr. (Námsmenn og nemar), skal Ísland, ef það brýtur ekki í bága við b) lið þessa töluliðar, undanþiggja þessar tekjur eða eignir skattlagningu, en má, þegar reiknaður er skattur af öðrum tekjum eða eignum þessa aðila, nota þann skattstiga, sem notaður hefði verið, ef undanþegnu tekjurnar eða eignirnar hefðu ekki verið þannig undanþegnar.

b) Í öðrum tilvikum en þeim, er um ræðir í a) lið, skal Ísland, þegar aðili, heimilisfastur á Íslandi, hefur tekjur, sem samkvæmt ákvæðum samnings þessa má skattleggja í báðum aðildarríkjunum, leyfa sem frádrátt frá skatti af tekjum þessa aðila fjárhæð jafna skatti þeim, sem greiddur er í Bandaríkjunum. Slíkur frádráttur skal þó ekki nema hærri fjárhæð en þeim hluta íslenska skattsins, reiknaðs áður en frádráttur er gerður, sem svarar til þeirra tekna, sem uppruna sinn áttu í Bandaríkjunum samkvæmt skilgreiningu 6. gr. (Uppruni tekna).“

Þess er að geta að í Handbók ríkisskattstjóra um tekjuskatt og eignarskatt frá mars 1996 kafla 1. 5. 3 er vikið sérstaklega að slíkum álitaefnum sem á reynir í máli þessu. Þar segir í d-lið:

„Ákvæði um algera skiptingu skattlagningar þ.e. vissar tekjur er einungis heimilt að skattleggja í öðru aðildarríkinu án þess að hafa nokkur áhrif á skattlagningu annarra tekna í hinu aðildarríkinu, er að finna í tvísköttunarsamningi við Bandaríkin. Þetta á t.d. við ef maður heimilisfastur á Íslandi fær eftirlaun frá opinberum aðilum í Bandaríkjunum, eða fær greiddan ellilífeyri frá almannatryggingum þar í landi. Þessar tegundir tekna koma því á engan hátt til útreiknings við álagningu gjalda hér á landi.“

Með vísan til greindra ákvæða tvísköttunarsamnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku, sbr. og 4. gr. samningsins, sem réttilega eru skilin í ofangreindri Handbók ríkisskattstjóra sjálfs, ber að taka kröfu kæranda í máli þessu til greina. Tilefni er til að gera athugasemd við kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu sem gengur í berhögg við framangreinda túlkun þess sama embættis.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda.