Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. janúar 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 14. desember 2000. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilin janúar–febrúar 1995 til og með maí–júní 2000 um samtals 80.428 kr. vegna lækkunar innskatts af rekstrarkostnaði bifreiðarinnar X sökum áætlaðra einkanota bifreiðarinnar, að viðbættu álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að breytingar samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra verði felldar niður og fallist á frádrátt innskatts vegna alls rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar. Til vara er krafist viðurkenningar á því að bifreiðin sé notuð til að sinna fyrirvaralausum útköllum í skilningi 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Til þrautavara er gerð krafa um að álag á virðisaukaskatt verði fellt niður. Einnig er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður að mati yfirskattanefndar eða samkvæmt málskostnaðarreikningi, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 28. júní 2000, krafði ríkisskattstjóri kæranda, sem er búnaðarsamband, skýringa og gagna í tilefni af því að komið hefði fram við eftirlit embættisins að bifreið kæranda, X, hefði verið lagt fyrir framan hús starfsmanns kæranda á tilteknum tímum dagana 13. og 15. júní 2000. Bréfinu fylgdi skýrsla eftirlitssfulltrúa ríkisskattstjóra ásamt gögnum. Samkvæmt bifreiðaskrá væri notkunarflokkur bifreiðarinnar „VSK-ökutæki“. Var kærandi beðinn um skýringar á því hvernig framangreind notkun bifreiðarinnar tengdist starfsemi kæranda, hver væri notkun bifreiðarinnar almennt í skattskyldri starfsemi kæranda, hver hefði umsjón með bifreiðinni meðan á starfsemi stæði, hver hefði umráð yfir henni utan vinnutíma, hvaða takmörk þeim aðila væru sett varðandi notkun hennar og hvert væri starfssvið þess aðila hjá kæranda. Einnig skyldi leggja fram hreyfingalista yfir rekstrarkostnað bifreiðarinnar frá kaupdegi svo og yfir innskatt og ljósrit af reikningi vegna kaupa á bifreiðinni.

Í svarbréfi, dags. 5. júlí 2000, var af hálfu kæranda gerð grein fyrir því að umrædd bifreið væri notuð til að þjóna kúasæðingum á stærstum hluta svæðis kæranda. Frjótæknir, starfsmaður kæranda, annaðist sæðingarnar og hefði alla umsjón með bifreiðinni. Hefði hann heimild til að nýta bifreiðina til alls er að hans starfsemi lyti, en ekki til einkanota. Einnig var greint frá því að vinnutími frjótæknis væri mjög óreglulegur og gæti dregist fram á kvöld. Því væri eðlilegt að bifreiðin væri staðsett við heimili frjótæknis. Þá fylgdi bréfinu yfirlit yfir rekstrarkostnað og innskattsfrádrátt vegna bifreiðarinnar.

Með bréfi, dags. 15. ágúst 2000, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts rekstrarárin 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000. Ríkisskattstjóri benti á að samkvæmt 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 væri heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af öflun tiltekinna ökutækja ef þau væru eingöngu notuð vegna sölu skattaðila á vörum eða skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 3. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar teldist ökutæki ekki notað eingöngu vegna sölu á vörum eða skattskyldri þjónustu ef það væri notað af eiganda þess eða starfsmanni hans til einkanota, þ.m.t. aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Frá þeirri meginreglu að geyma skyldi VSK-ökutæki við starfsstöð og að akstur milli heimilis og vinnustaðar teldist til einkanota, væru þær undantekningar að (a) heimilt væri að geyma sérútbúnar bifreiðar við heimahús starfsmanna væru þeir á bakvöktum vegna fyrirvaralausra útkalla, sbr. 2. og 3. málsl. 3. mgr. 9. gr. nefndrar reglugerðar, (b) heimilt væri að geyma bifreið við heimahús eiganda ef hann hefði ekki fasta starfsstöð annars staðar og (c) hefði fyrirtæki starfsstöð á fleiri en einum stað, væri heimilt að geyma bifreiðar við einhverja af starfsstöðum þess, þó ekki við heimahús.

Þá tók ríkisskattstjóri fram að skattaðila, sem hefði starfsstöð, væri óheimilt að geyma VSK-ökutæki við heimili eiganda eða starfsmanna líkt og væri það ein starfsstöðva hans. Væri slíkt talið misnotkun á bifreiðinni og nægði til þess að allur innskattur af öflun hennar og rekstri væri bakfærður. Samkvæmt opinberri skráningu væri starfsstöð kæranda að Z og hefði kærandi ekki sótt um eða fengið heimild skattstjóra til að nota bifreiðina til að sinna fyrirvaralausum útköllum, sbr. a-lið að framan. Ljóst væri að undanþágur samkvæmt b- og c-liðum ættu heldur ekki við. Væri það því mat ríkisskattstjóra að kæranda væri óheimilt að geyma bifreiðina X við heimili starfsmanns kæranda. Með hliðsjón af skýringum kæranda og skýrslu starfsmanna skatteftirlits ríkisskattstjóra, þar sem fram kæmi að bifreiðin hefði verið geymd við heimili starfsmanns kæranda, teldist bifreiðin ekki eingöngu hafa verið notuð við virðisaukaskattsskylda starfsemi kæranda. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að lækka innskatt vegna rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar og væri það mat embættisins að lækkun vegna einkanota væri hæfilega áætluð 30% af rekstrarkostnaði, eða sem næmi 11.814 kr. árið 1995, 16.708 kr. árið 1996, 16.916 kr. árið 1997, 13.293 kr. árið 1998, 12.793 kr. árið 1999 og 8.904 kr. árið 2000, að viðbættu 10% álagi á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Í svarbréfi, dags. 21. ágúst 2000, mótmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun á þeim forsendum að hún virtist byggð á misskilningi og þekkingarleysi á því um hvers konar rekstur væri að ræða. Frjótæknir hefði ekki starfsaðstöðu á skrifstofum kæranda að Z og ekki fyrirhugað að svo yrði. Starfsstöð frjótæknis væri á heimili hans og vinnustaður hans væri á lögbýlum þar sem sæða þyrfti kýr hverju sinni. Hefði málum verið hagað með þessum sama hætti undanfarin 30 ár. Einnig upplýsti kærandi að sæði væri geymt djúpfryst í fljótandi köfnunarefni, en um meðferð þess og geymslu giltu ákveðnar reglur. Væru köfnunarefnisbrúsar með sæði að jafnaði geymdir í læstri bílageymslu eða í bifreiðum, sem frjótæknar ækju, og ekki væri forsvaranlegt að geyma bifreiðar þessar á almenningsbifreiðastæðum. Taldi kærandi að notkun bifreiðarinnar félli undir b-lið undanþágureglna sem ríkisskattstjóri hefði gert grein fyrir í boðunarbréfi sínu, dags. 15. ágúst 2000.

Með úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 14. desember 2000, kom boðuð endurákvörðun til framkvæmda. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir reglum um meðferð virðisaukaskatts af sendibifreiðum með hliðstæðum hætti og í boðunarbréfi. Vegna mótmæla kæranda tók ríkisskattstjóri fram að frjótæknir hefði ekki starfsstöð, enda væri hann starfsmaður kæranda. Heimili frjótæknis væri ekki skráð starfsstöð hans eða kæranda. Gæti undanþága b-liðar í boðunarbréfi ríkisskattstjóra ekki átt við, enda hefði kærandi, sem væri eigandi bifreiðarinnar X, starfsstöð að Z og sækti starfsmaður hans vinnu sína þangað. Kærandi hefði ekki sótt um undanþáguheimild samkvæmt 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þætti ljóst að bifreiðin X hefði að jafnaði verið geymd við heimili starfsmanns kæranda utan vinnutíma og hefði bifreiðin því ekki eingöngu verið notuð við virðisaukaskattsskylda starfsemi kæranda, sbr. 9. gr., sbr. og 1. og 3. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þætti hæfilega áætlað að bifreiðin hefði verið notuð 70% við rekstur kæranda og 30% til einkanota rekstrarárin 1995–2000. Lækkun innskatts samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra nam samtals 80.428 kr. uppgjörstímabilin janúar–febrúar 1995 til og með maí–júní 2000 og álag nam samtals 8.058 kr.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar með kæru, dags. 22. janúar 2001. Er aðallega gerð sú krafa að breytingar samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra verði felldar niður og fallist á frádrátt innskatts vegna alls rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar. Til vara er krafist viðurkenningar á því að bifreiðin sé notuð til að sinna fyrirvaralausum útköllum í skilningi 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Til þrautavara er gerð krafa um að álag á virðisaukaskatt verði fellt niður. Einnig er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður að mati yfirskattanefndar eða samkvæmt málskostnaðarreikningi, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Aðalkrafa er í fyrsta lagi byggð á því að bifreiðin X sé eingöngu notuð vegna þeirrar þjónustu sem kærandi veiti bændum. Starfsmaður kæranda, frjótæknir, hafi ekki starfsstöð eða vinnuaðstöðu á skráðri starfsstöð kæranda, heldur sinni störfum sínum heiman frá sér vegna hins sérstaka eðlis starfsins. Frjótæknir verði að ferðast til bænda sem óskað hafi eftir þjónustu hans og sé umrædd bifreið nýtt til þess. Bændur leiti milliliðalaust til frjótæknis og taki hann við skilaboðum um einkasíma sinn eða farsíma. Vinnustaður frjótæknis sé því heimili hans en ekki á skráðri starfsstöð kæranda og sé þjónustan alltaf afhent hjá kaupanda. Frjótæknir sé ráðinn á þeim forsendum að hann geti sinnt starfinu heiman frá sér, enda sé honum ekki útveguð sérstök aðstaða. Aldrei sé um einkanot bifreiðarinnar að ræða í skilningi 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, þó að aðstaðan sé sú að vinnuaðstaða starfsmannsins sé á heimili hans. Viðkomandi starfsmaður komi ekki í upphafi vinnudags á starfsstöð kæranda, enda sé honum það ekki skylt. Sé því mótmælt að ríkisskattstjóri hafi heimild til að túlka hugtakið vinnustaður í reglugerð nr. 192/1993 með öðrum eða þrengri hætti en gert sé í lögum nr. 46/1980, um aðbúnað, hollustuhætti og öryggi á vinnustöðum, sbr. 41. gr. þeirra laga, sérstaklega þar sem stjórnarskrá áskilji að skattalög skuli vera skýr.

Í öðru lagi er byggt á því að sömu sjónarmið eigi við í þessu máli og fram komi í áliti ríkisskattstjóra nr. 867/98, dags. 13. júlí 1998, þar sem Búnaðarsambandi B hafi verið heimilað að færa til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar bifreiðar fyrir frjótækna sambandsins. Virðist sem ríkisskattstjóra hafi ekki verið kunnugt um þetta álit sitt, enda þótt það sé bindandi fyrir hann. Ljóst sé að aðalatriði greinds álits ríkisskattstjóra byggist á eðli starfa frjótækna og þeirrar þjónustu sem þeir veiti. Eigi jafnræðissjónarmið að leiða til þess að kæranda sé heimilt að færa til innskatts allan virðisaukaskattshluta rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í þriðja lagi telur umboðsmaður kæranda að ekki verði séð hvaða heimild ríkisskattstjóri hafi til að endurkrefja 30% af innskatti vegna rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar. Ríkisskattstjóri virðist fallast á skýringu kæranda á eðli starfsemi frjótæknis og þeirrar þjónustu sem hann veiti. Beri ríkisskattstjóra því að heimila færslu á innskatti að öllu leyti. Ríkisskattstjóri sé bundinn af lögmætisreglu stjórnsýsluréttar í þeim skilningi að lagaheimild þurfi til athafna hans. Slík lagaheimild búi ekki að baki hinum kærða úrskurði og beri að ógilda hann af þeirri ástæðu.

Varakrafa kæranda er byggð á því að umrædd bifreið, sem verði sérstaklega merkt kæranda, sé notuð til að sinna fyrirvaralausum útköllum. Bændur, sem óski eftir þjónustu frjótæknis, hringi til hans og þurfi að bregðast skjótt við. Bifreiðin sé búin sérstökum kælibúnaði til að geyma sæði. Af þessum sökum sé bifreiðin geymd við heimili frjótæknis. Vísað sé til 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 532/1993, en ekki verði séð að heimilt sé að lögum að einskorða greint ákvæði við viðgerðarþjónustu, heldur verði að túlka ákvæðið svo að eðlislík starfsemi sem byggi á fyrirvaralausri og skjótri þjónustu falli þar undir.

Þrautavarakrafa er byggð á því að hvorki sé heimilt né tilefni til að beita álagi á hækkun virðisaukaskatts. Kærandi hafi talið sér heimilt að haga virðisaukaskattsskilum með þeim hætti sem hann hafi gert. Sé því gerð krafa um að álag verði fellt niður, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

IV.

Með bréfi, dags. 1. júní 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Af hálfu ríkisskattstjóra er farið fram á að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun hans.

Kærandi kærir þann úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2000, að endurkrefja gjaldanda um 30% af innskattshluta rekstrarkostnaðar vegna bifreiðarinnar X rekstrarárin 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000, auk beitingu (sic) 10% álags vegna vangreidds virðisaukaskatts. Er sá úrskurður ríkisskattstjóra byggður á því að bifreiðin hafi ekki eingöngu verið notuð vegna sölu á vörum eða skattskyldri þjónustu, sbr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Aðalkrafa kæranda er sú að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og kæranda verði heimilað að færa til innskatts umrædd 30% af innskattshluta rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar tilgreind rekstrarár. Kærandi byggir málsástæður sínar fyrir þeirri kröfu í fyrsta lagi á því að heimilt sé að færa að öllu leyti til innskatts virðisaukaskattshluta kostnaðar vegna reksturs bifreiðarinnar X, þar sem hún er eingöngu notuð vegna þeirrar þjónustu sem kærandi veitir bændum. Í öðru lagi byggir kærandi málsástæður sínar á því að sömu sjónarmið eigi við í máli þessu og fram koma í áliti ríkisskattstjóra nr. 867/98, dags. 13. júlí 1998. Í þriðja lagi byggir kærandi málsástæður sínar á því að úrskurður ríkisskattstjóra byggist ekki á réttum lagagrundvelli. Varakrafa kæranda er sú að bifreiðin verði merkt gjaldanda og hafi verið notuð til að sinna fyrirvaralausum útköllum. Þrautavarakrafa kæranda er að hann verði ekki beittur álagi.

Fram er komið að bifreið sú, er málið varðar, var staðsett við heimili starfsmanns kæranda en ekki við starfsstöð kæranda þegar hún var ekki í notkun. Ríkisskattstjóri telur þessi not starfsmanns kæranda af bifreiðinni ekki í samræmi við ákvæði þág. 3. mgr. 9. gr. (núg. 2. mgr. 9. gr.) rgl. nr. 192/1993 og 3. tl. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Þær röksemdir sem kærandi hefur fært fram fá ekki hnekkt því að ökutækið er ekki eingöngu notað vegna sölu eða skattskyldri þjónustu (sic), sbr. þág. 3. mgr. 9. gr. (núg. 2. mgr. 9. gr.) rgl. nr. 192/1993.

Samkvæmt ákvæðum reglugerðarinnar, sem sett er með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, er að meginstefnu til heimilt að telja til innskatts hluta virðisaukaskatts af innkaupum sem einungis varða að hluta sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þó er í 9. gr. reglugerðarinnar sú undantekning gerð að því er varðar ökutæki af tilteknu tagi að óheimilt er að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar, leigu og rekstrar þeirra nema þau séu eingöngu notuð vegna sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. upphafs- og lokamálslið greinarinnar. Segir nú í 2. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar að óheimilt sé að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar, þ.m.t. leigu, ökutækja sem upp eru talin í 1. mgr. reglugerðarinnar, nema þau séu eingöngu notuð í virðisaukaskattskyldri starfsemi, þ.e. vegna sölu á vörum og skattskyldri þjónustu. Öll önnur notkun þeirra, svo sem einkanot eiganda rekstrar og starfsmanna hans og notkun í þágu starfsemi er fellur utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, veldur því að óheimilt er að telja til innskatts virðisaukaskatt af öflun ökutækjanna. Akstur eiganda eða starfsmanna til og frá heimili telst í öllum tilvikum til einkanota í þessu sambandi og það eins þótt aksturinn sé jafnframt í þágu starfseminnar eða á annan hátt að kröfu rekstraraðila. Með rgl. nr. 532/1993 var 3. mgr. 9. gr. rgl. nr. 192/1993 breytt og var þá kveðið á um það í 2. ml. málsgreinarinnar að skattstjóri gæti veitt heimild til að bifreið, sem væri sérútbúin til viðgerðarþjónustu og greinilega merkt viðkomandi atvinnufyrirtæki, mætti geyma við heimili starfsmanns eða eiganda, enda væri hún notuð til að sinna fyrirvaralausum útköllum. Samkvæmt 3. ml. málsgreinarinnar skyldi sækja sérstaklega um heimild til slíkra nota til skattstjóra en kærandi fór aldrei fram á slíka heimild. Frá og með 15. janúar 2001, sbr. rgl. nr. 18 frá 12. janúar 2001, féllu úr gildi allar heimildir varðandi bifreiðar sérútbúnar til viðgerðarþjónustu, sem skattstjórar höfðu veitt á þessum grundvelli. Þess í stað kveður 3. mgr., sbr. 7. mgr. 9. gr. rgl. nr. 192/1993 nú á um að eigandi rekstrar eða starfsmanni hans eru heimil takmörkuð einkanot, án þess að það komi í veg fyrir að til innskatts sé talinn virðisaukaskattur af öflun og rekstrar bifreiðar. Til þess þarf nánar tilteknum skilyrðum að vera fullnægt og þarf að tilkynna skattstjóra um notin.

Það er álit ríkisskattstjóra að það leiði af undirstöðureglu 16. gr. laga nr. 50/1988 og fyrrnefndri reglu í 9. gr. nefndrar reglugerðar að skýra verði heimild til að telja til innskatts virðisaukaskatt af rekstri þar greindra ökutækja þröngt. Er það skilyrði innskattsfrádráttar vegna reksturs ökutækis af því tagi, sem í máli þessu greinir, að það sé eingöngu notað vegna sölu skattaðila á vörum eða skattskyldri þjónustu. Felst í þessu að innskattsfrádráttur kemur ekki til álita ef viðkomandi ökutæki er að einhverju leyti haft til nota sem valda því að skattaðila heimilist ekki innskattsfrádráttur, en þar getur m.a. verið um að ræða einkanot eiganda og leiðir það af grunnreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, hlunnindi til starfsmanna sem um ræðir í 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laganna, og akstur vegna starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti vegna ákvæða 3. mgr. 2. gr. laganna. Yfirskattanefnd hefur í úrskurðaframkvæmd ekki talið að máli skipti við túlkun og framkvæmd ákvæðisins í 3. mgr. 9. gr. rgl. nr. 192/1993 (nú 2. mgr. 9. gr.) hvort hlunnindi eiganda bifreiðar eða starfsmanns teljist veruleg eða óveruleg vegna notkunar bifreiðar til einkaþarfa, m.a. aksturs milli heimilis og vinnustaðar, þótt ljóst sé að ákvæðið getur ekki átt við ef fjárhagslegur ávinningur af slíkum akstri er enginn. Vísast m.a. um þetta til úrskurða yfirskattanefndar nr. 553/1997, 559/1997 og 1126/2000. Þá hefur reynt á skýringu þessara reglna í dómum Hæstaréttar Íslands 5. maí 1999 í máli nr. 164/1999, 12. maí 1999 í málinu nr. 336/1998 og 10. febrúar 2000 í málinu nr. 393/1999.

Kærandi heldur því fram að starfsmaður kæranda, sá sem hafði bifreiðina til umráða, hafi ekki haft starfsstöð eða vinnuaðstöðu á þeim stað sem tilgreindur er sem starfsstöð kæranda við skráningu virðisaukaskattskylds aðila, þ.e. Z, heldur sinnti hann störfum sínum heiman frá sér vegna hins sérstaka starfs síns. Vegna þessa vill ríkisskattstjóri taka fram að ljóst er að kærandi hefur ekki starfsstöð á heimili starfsmanns síns og ósannað er að þar fari yfir höfuð einhver starfsemi kæranda fram. Þá er á það bent að þó svo að einhver starfsemi, í tengslum við rekstur kæranda, eigi sér stað á heimili starfsmanns kæranda, nægir það ekki til þess að leiða líkur að því að bifreiðin hafi eingöngu verið notuð í tengslum við virðisaukaskattskylda starfsemi kæranda. Slíkt breytir heimili ekki sjálfkrafa í starfsstöð kæranda, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands 5. maí 1999 í máli nr. 164/1999, 12. maí 1999 í málinu nr. 336/1998 og 10. febrúar 2000 í málinu nr. 393/1999. Skráður eigandi bifreiðarinnar X er kærandi með skráða starfsstöð að Z. Starfsstöð kæranda er samkvæmt þessu að Z í skilningi skattalaga. Ákvæði reglugerðar nr. 192/1993 eru afdráttarlaus að þessu leyti. Skýrt kemur fram í 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 að óheimilt sé að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar ökutækja eins og umræddrar bifreiðar nema þau séu eingöngu notuð vegna sölu skattaðila á vörum eða skattskyldri þjónustu. Ljóst er að skýra ber orðið "eingöngu" eftir hljóðan þess. Með því sé átt við að virðisaukaskattur af kaupverði bifreiðar komi því aðeins til álita sem innskattur að hún sé alfarið og einungis notuð vegna sölu á virðisaukaskattskyldri vöru eða þjónustu, en einskis annars. Þar sem bifreiðin var notuð sem farartæki starfsmanns milli heimilis og starfsstöðvar hans, féll notkunin ekki undir nefnd heimildarákvæði 9. gr. reglugerðarinnar eða 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988.

Óumdeilt er að umrædd bifreið kæranda fellur að því er gerð og búnað varðar undir ákvæði 9. gr. reglugerðar 192/1993 og skráð aðsetur kæranda er að Z. Fram er komið í málinu að umrædd bifreið var geymd á nóttunni við heimili starfsmanns kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að þessi tilhögun hafi verið tilkomin af hagkvæmisástæðum þar sem kærandi veitti aðilum um alla sveit sérhæfða þjónustu. Það hafi verið liður í þjónustu kæranda að annast kúa- og sauðfésæðingar á stærstum hluta svæðis búnaðarsambandsins. Út frá þessum staðreyndum telur kærandi augljóst að brýna nauðsyn hafi borið til þess að bregðast skjótt við óskum nefndra aðila um þjónustu og það hafi verið best gert með því að hafa þjónustubifreið staðsetta við heimili starfsmanns kæranda.

Samkvæmt framansögðu er upplýst að bifreiðin var, auk þess að vera notuð við að annast kúasæðingar á stærstum hluta svæðis búnaðarsambandsins, notuð sem farartæki starfsmanns kæranda, m.a. milli heimilis og vinnustaðar. Að því er varðar þær skýringar, sem fram hafa komið af hálfu kæranda vegna þessarar notkunar bifreiðarinnar, skal tekið fram að þrátt fyrir hagsmuni kæranda vegna hagræðis við viðskiptavini kæranda, sem kann að leiða af því að starfsmaðurinn geti brugðist skjótar og á öllum tímum sólarhringsins við beiðnum um þjónustu við kýr og sauðfé sveitarinnar, verður ekki talið að það leiði óhjákvæmilega til þess að viðkomandi starfsmaður geti ekki talist njóta hlunninda í skilningi 3. tl. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 vegna aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Þær röksemdir, sem fram eru færðar í kæru til yfirskattanefndar, fá út af fyrir sig ekki breytt því að um var að ræða akstur sem óheimill er í skilningi 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Samkvæmt þessu og með vísan til þeirra skýringa á 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sem gerð var grein fyrir hér að framan, svo og með skírskotun til þeirra sjónarmiða sem fram koma í framangreindum dómum Hæstaréttar Íslands, þykir ríkisskattstjóra að telja verði hluta akstur viðkomandi starfsmanns til slíks aksturs sem ekki varðaði sölu kæranda á vörum og skattskyldri þjónustu. Það er álit ríkisskattstjóra að sá hluti aksturinn teljist því til hlunninda starfsmannsins í skilningi 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988.

Vegna þessa er það álit ríkisskattstjóra að umrædd bifreið kæranda hafi ekki eingöngu verið notuð vegna sölu kæranda á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. áskilnað í upphafsmálslið þág. 3. mgr. 9. gr. (núg. 2. mgr. 9. gr.) fyrrgreindrar reglugerðar nr. 192/1993. Ekki hefur annað komið fram en að notkun bifreiðarinnar hafi verið með þeim hætti, sem í málinu greinir.

Hvað varðar þá málsástæðu kæranda að sömu sjónarmið eigi við í máli þessu og fram koma í áliti ríkisskattstjóra nr. 867/98, dags. 13. júlí 1998, þar sem Búnaðarsambandi B var heimilað að færa til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar bifreiðar fyrir frjótækni sambandsins, vill ríkisskattstjóri taka fram að það er af og frá að líkja saman máli kæranda og málavöxtum sem lágu nefndu áliti til grundvallar og að ekki er hægt að draga einhverjar ályktanir til hagsbóta fyrir kæranda út frá því áliti. Sá kafli álitsins sem kærandi vísar til í kæru sinni er slitin úr tengslum við það sem fyrr er sagt í álitinu.

Málavextir sem lágu til grundvallar hinu sérstaka áliti ríkisskattstjóra nr. 867/98 voru þeir að Búnaðarsamband B hafði eigi neina fasta starfsstöð, heldur var leitt í ljós að skráð starfsstöð (heimilisfang) sambandsins fylgdi lögheimili formanns sambandsins á hverjum tíma. Ennfremur lá því áliti sú staðreynd til grundvallar að á hinni skráðu starfsstöð sambandsins fór engin eiginleg starfsemi á vegum sambandsins fram. Eftir að ríkisskattstjóri hafði tíundað þessar staðreyndir tók hann fram að við mat á því hvað teldist föst starfsstöð, yrði að vera fyrir hendi viss varanleiki, bæði landfræðilegur og viðskiptalegur. Þar sem að í þessu séstaka tilfelli var ekki um slíkt að ræða, auk þess sem ekki nein starfsemi fór fram á skráðri starfsstöð sambandsins, var því gripið til þess ráðs að telja notkun frjótækna Búnaðarsambands B á virðisaukaskattsbifreið ekki til einkanota. Sú staðreynd að þjónusta er ávallt afhent hjá kaupanda getur ekki ráðið neinum úrslitum í þessu máli, enda er það staðreynd að oft á tíðum afhenda þjónustufyrirtæki vinnu sína eða þjónustu hjá kaupanda.

Af þessum sökum er því mótmælt að hægt sé að bera saman málavexti í áliti nr. 867/98 og þeim sem liggja kæru þessari til grundvallar. Með vísan til framangreinds álits krefst kærandi þess að mega færa til innskatts 30% virðisaukaskattshluta rekstrarkostnaðar bifreiðar sinnar. Þessu er með vísan til framanritaðs mótmælt. Þá er því mótmælt að hægt sé að vísa til þess að hlíta beri fyrirmælum ríkisskattstjóra um skattaleg málefni, þar sem kærandi, því til grundvallar, ber saman málavexti sem eru í eðli sínu af allt öðru meiði.

Kærandi heldur því fram að engin lagaheimild hafi legið úrskurði ríkisskattstjóri til grundvallar. Vegna þessa vill ríkisskattstjóri taka fram að með dómum Hæstaréttar 5. maí 1999 í máli nr. 164/1999, 12. maí 1999 í máli nr. 336/1998 og 10. febrúar 2000 í máli nr. 393/1999 var því slegið föstu að reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, ætti nægjanlega lagastoð í 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988. Í 9. gr. reglugerðarinnar er lagt bann við því að telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim bifreiðum, sem tilgreindar eru, nema þær séu eingöngu notaðar vegna sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Einnig er þar kveðið á um að ökutæki skuli ekki talið notað eingöngu vegna sölu á vörum eða skattskyldri þjónustu, ef það er notað af eiganda þess eða starfsmanni hans til einkanota, þar með talið aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Leitt hefur verið í ljós að bifreiðin X hafi ekki eingöngu verið notuð vegna sölu á vörum eða skattskyldri þjónustu og því skorti ríkisskattstjóra eigi lagaheimild til úrskurðar síns.

Varakrafa kæranda lýtur að því að til standi að merkja hina umræddu bifreið kæranda og að hún hafi verið notuð til að sinna fyrirvaralausum útköllum, sbr. þág. 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Ríkisskattstjóri vill fyrir það fyrsta taka fram að kærandi sótti aldrei um heimild þágildandi 3. mgr. 9. gr. rgl. nr. 192/1993. Þegar af þeirri ástæðu ber að hafna þessari kröfu kæranda, enda er ekki hægt að sækja um slíka heimild þannig að hún gildi með afturvirkum hætti. Með 2. gr. rgl. nr. 18/2001 var ákvæði þetta fellt úr reglugerð nr. 192/1993 og kveðið á um nýja undantekningu, en hún tekur eingöngu til aksturs milli heimilis þess sem hinn sérstaka afnotarétt fær og starfsstöðvar fyrirtækisins. Hún tekur því samkvæmt orðanna hljóðan eigi til þess tilfellis sem hér er til umfjöllunar.

Þrautavarakrafa kæranda lýtur að því að fella niður álag sem kærandi hafi verið beittur, þar sem kærandi var í góðri trú að framkvæmd sín á skattskilum sínum væri rétt. Vegna þessa vill ríkisskattstjóri taka fram að samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, má fella niður álag samkvæmt 2. mgr. ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta. 6. málsgrein hefur verið túlkuð á þann veg að skattaðili verður að færa gildar vítaleysisástæður sér til málsbóta, þ.e. verður að sýna fram á að utanaðkomandi eða óviðráðanleg atvik hafi hamlað réttum skilum virðisaukaskatts. Vankunnátta telst ekki gild vítaleysisástæða. Ríkisskattstjóra þykir kærandi ekki hafa komið fram með gildar málsbætur til að falla megi frá beitingu álags skv. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. júní 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar ef ástæða yrði talin til.

Með bréfi, dags. 27. júní 2001, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Eru fyrri kröfur ítrekaðar og tekið fram að afstaða ríkisskattstjóra virðist byggjast á vankunnáttu á eðli starfa frjótækna og þeirrar þjónustu sem þeir veiti. Ekki verði annað séð en sömu sjónarmið eigi við um kæranda og fram komi í áliti ríkisskattstjóra nr. 867/98, en skráð heimilisfang kæranda sé ekki föst starfsstöð þeirrar starfsemi sem frjótæknir hafi með höndum. Því er mótmælt sem röngu að engin starfsemi hafi farið fram á skráðri starfsstöð formanns Búnaðarsambands B, og hafi inntalið í greindu áliti ríkisskattstjóra verið sú sérstaka starfsemi og sú þjónusta sem frjótæknar veiti. Eigi því sömu sjónarmið við í máli kæranda, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Einnig sé bent á fyrrgreint álit ríkisskattstjóra til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags, þar sem kærandi hafi talið sér heimilt samkvæmt því að standa að virðisaukaskattsskilum sínum með sama hætti og önnur búnaðarsambönd og ríkisskattstjóri hafi samþykkt.

V.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr. sömu laga, virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Kemur fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988 að eftir því væri t.d. óheimill frádráttur innskatts sem varðar byggingu sem aðeins að hluta sé notuð í skattskyldri starfsemi fyrirtækis. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þá eru talin upp í 3. mgr. greinarinnar nokkur tilvik, þar sem ekki er heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af þar til greindum aðföngum, þar á meðal hlunnindum til eiganda eða starfsmanna. Segir m.a. í athugasemdum með þeirri málsgrein að það leiði þegar af ákvæðum 1. mgr. að frádráttur innskatts á vörum, sem keyptar séu til einkaneyslu eigandans, sé óheimill, og varði slík innkaup ekki sölu skattaðila á skattskyldum vörum og þjónustu.

Nánar er kveðið á um frádrátt virðisaukaskatts (innskatts) í reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, sem sett er með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt ákvæðum reglugerðarinnar er að meginstefnu til heimilt að telja til innskatts hluta virðisaukaskatts af innkaupum sem einungis varða að hluta sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Sérstakar reglur gilda um tiltekin innkaup, sbr. 7.–9. gr. reglugerðarinnar, og varðar 9. gr. reglugerðarinnar meðferð virðisaukaskatts af öflun og leigu ökutækja af tilteknu tagi. Í lokamálsgrein greinarinnar er sérstaklega tekið fram að ákvæði 3.–6. gr. reglugerðarinnar gildi um útreikning innskatts vegna reksturs þeirra ökutækja sem greinin tekur til.

Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra varðar eingöngu lækkun innskatts kæranda vegna áætlaðra einkanota starfsmanns kæranda af bifreið kæranda, X, en tók ekki til virðisaukaskatts (innskatts) af öflun bifreiðarinnar. Hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. ágúst 2000, né í úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. desember 2000, var þó vísað til þeirra reglna sem gilda um innskattsfrádrátt vegna rekstrarkostnaðar bifreiða sem 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 tekur til og eru ekki eingöngu notaðar vegna sölu skráðs aðila á skattskyldri vöru eða þjónustu, heldur byggði ríkisskattstjóri breytingu sína alfarið á reglum sem lúta að frádrætti virðisaukaskatts af öflun bifreiða sem um ræðir í 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, svo og er mál þetta rekið af hálfu kæranda á sama grundvelli. Ljóst er að ákvæði 1. og 3. mgr. 9. gr. greindrar reglugerðar hafa úrslitaþýðingu um niðurstöðu máls þessa, enda myndi leiða af sjálfu sér að breytingar ríkisskattstjóra féllu niður ef tekið yrði undir þær röksemdir sem kærandi byggir kröfugerð sína á. Að þessu athuguðu þykir umræddur annmarki á rökstuðningi ríkisskattstjóra ekki eiga að leiða til ómerkingar á endurákvörðun hans.

Fjallað hefur verið um ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurðum nr. 553/1997 og 559/1997, sem birtir eru í Skatta- og tollatíðindum 1997:104 og 1997:105. Þá hefur reynt á skýringu þessara reglna í dómum Hæstaréttar Íslands 5. maí 1999 í málinu nr. 164/1999 (H 1999:1877), 12. maí 1999 í málinu nr. 336/1998 (H 1999:2056) og 10. febrúar 2000 í málinu nr. 393/1999 (Kólus ehf. gegn íslenska ríkinu). Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið talið að það leiddi af undirstöðureglu 16. gr. laga nr. 50/1988 og fyrrnefndri reglu í 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, svo sem hún var orðuð á þeim tíma sem málið varðar, að skýra yrði heimild til að telja til innskatts virðisaukaskatt af öflun þargreindra ökutækja þröngt. Hefur verið litið svo á að það leiði af skilyrði innskattsfrádráttar vegna öflunar eða leigu slíks ökutækis, þ.e að það sé eingöngu notað vegna sölu skattaðila á vörum eða skattskyldri þjónustu, að innskattsfrádráttur komi ekki til álita ef viðkomandi ökutæki er að einhverju leyti haft til nota sem valdi því að skattaðila heimilist ekki innskattsfrádráttur, en þar geti m.a. verið um að ræða einkanot eiganda, sbr. grunnreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, hlunnindi til starfsmanna sem um ræði í 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laganna, og akstur vegna starfsemi sem undanþegin sé virðisaukaskatti vegna ákvæða 3. mgr. 2. gr. laganna. Í úrskurðaframkvæmd hefur m.a. ekki verið talið að máli skipti við túlkun og framkvæmd ákvæðisins í 3. mgr. 9. gr. nefndrar reglugerðar hvort hlunnindi eiganda bifreiðar eða starfsmanns teljist veruleg eða óveruleg vegna notkunar bifreiðar til einkaþarfa, m.a. aksturs milli heimilis og vinnustaðar, þótt ljóst sé að ákvæðið getur ekki átt við ef fjárhagslegur ávinningur af slíkum akstri er enginn.

Á þeim tíma sem eftirlitsfulltrúar ríkisskattstjóra urðu varir við bifreið kæranda við heimili starfsmanns kæranda, svo sem nánar er lýst í gögnum málsins, var skráð aðsetur kæranda, sem er búnaðarsamband, að Z. Fram er komið af hálfu kæranda að umræddur starfsmaður kæranda, sem gegndi starfi frjótæknis, hafi ekki starfsstöð eða vinnuaðstöðu á skrifstofu kæranda, heldur sinni sæðingarþjónustu frá heimili sínu. Kaupendur þjónustunnar leiti beint til þessa starfsmanns kæranda í heimasína eða farsíma hans og skipuleggi hann störf sín á heimili sínu og annist nauðsynlega skjalagerð þar og á vettvangi sæðingarstarfsins. Hafi umræddur starfsmaður verið ráðinn á þeim forsendum að hann gæti sinnt starfi sínu heiman frá sér, enda sé honum ekki búin sérstök aðstaða á aðalstarfsstöð kæranda. Sé því aldrei um að ræða nein einkanot vegna aksturs milli heimilis og vinnustaðar í skilningi 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Ekki verður séð að lýsing kæranda á störfum frjótæknis og starfsaðstöðu hans sé sérstaklega dregin í efa í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Þó virðist gengið út frá því í úrskurðinum að starfsmaðurinn sæki vinnu sína á starfsstöð kæranda að Z. Öðrum þræði byggir ríkisskattstjóri á því að framkvæmdareglur um heimild til að geyma „virðisaukaskattsbifreið“ við heimahús, sem bæði er gerð grein fyrir í boðunarbréfi ríkisskattstjóra og úrskurði um endurákvörðun, geti ekki átt við þegar eigandi bifreiðar hefur starfsstöð á öðrum stað en á heimili eiganda eða starfsmanns. Í tilviki kæranda sé um starfsstöð að ræða á Z.

Ljóst er að ekki getur verið um að ræða akstur milli heimilis og vinnustaðar í skilningi 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 ef daglegur vinnustaður er á heimili manns. Öndvert við það sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra verður ekki séð að annað gildi þótt svo hagi til að fyrirtæki hafi starfsstöðvar víðar en á heimili eiganda eða starfsmanns, enda sé venjulegur vinnustaður (aðalvinnustaður) eigandans eða starfsmannsins ekki annars staðar en á heimili hans. Samkvæmt þessu verður að taka afstöðu til þess hvar skuli telja venjulegan vinnustað umrædds starfsmanns kæranda vegna sæðingarþjónustu sambandsins.

Miðað við það sem fyrir liggur í málinu þykja ekki efni til að draga í efa skýringar kæranda um það að frjótækni sé ekki búin vinnuaðstaða á starfsstöð kæranda að Z, heldur sé þessum þætti starfsemi kæranda sinnt frá heimili frjótæknis. Af hálfu kæranda er staðhæft að kaupendur sæðingarþjónustu beini pöntunum beint til frjótæknis, m.a. í heimasíma hans, og verður að skilja þetta svo að skrifstofa kæranda hafi ekki milligöngu um þjónustuna. Jafnframt er komið fram af hálfu kæranda að sæðisbirgðir séu geymdar á heimili þessa starfsmanns kæranda eða í bifreið þeirri sem í málinu greinir. Komið er fram af öll einkanot af bifreiðinni séu óheimil.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið þykir varhugavert að telja umræddan starfsmann kæranda hafa haft bifreiðina X til aksturs milli heimilis og vinnustaðar í skilningi þágildandi 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Tekið skal fram að ekki er byggt á því í málinu að starfsmaðurinn hafi haft bifreiðina til annars konar aksturs í eigin þágu en vegna aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Aðalkrafa kæranda er því tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur í kæru, dags. 22. janúar 2001, gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á aðalkröfu kæranda. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 50.000 kr.