Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. október 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 31. júlí 2001 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Umboðsmaður kæranda gerir svofellda kröfu í málinu:

„Sú krafa er gerð að yfirskattanefnd breyti bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 2001050431, dags. 31. júlí 2001, þannig að Xnámskeið [kæranda] verði undanþegið virðisaukaskatti.“

Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 26. apríl 2001, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu greindi umboðsmaður kæranda frá því að kærandi hefði um nokkurra ára skeið staðið fyrir svonefndum Xnámskeiðum í Noregi og væru námskeiðin undanþegin virðisaukaskatti þar í landi. Óskaði umboðsmaðurinn eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort slík Xnámskeið, sem haldin yrðu hér á landi, væru virðisaukaskattsskyld eða undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Sérstaklega væri óskað álits á því hvort ákvæði 1. og 3. tölul. 3. mgr. nefndrar lagagreinar tækju til Xnámskeiða. Þá sagði svo í álitsbeiðninni viðvíkjandi 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988:

„Ef ríkisskattstjóri fellir umrædd námskeið ekki hér undir er jafnframt óskað eftir áliti hans á því hvenær námskeið, samskonar og hér um ræðir, hafi skapað sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi.“

Með bréfi til umboðsmanns kæranda, dags. 29. maí 2000, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að umboðsmaðurinn legði fram námskeiðslýsingu vegna fyrirhugaðs námskeiðahalds kæranda þar sem fram kæmi hvernig námskeiðið yrði byggt upp og sett fram og hvað yrði kennt og hvernig. Jafnframt óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum um menntun kæranda og starfsréttindi hans á heilbrigðissviði. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um með hvaða hætti fyrirhuguð námskeið kæmu til með að fela í sér meðferð á líkama sjúklings til lækninga, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar. Svar barst ríkisskattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. júní 2001, þar sem gerð var grein fyrir eðli og grundvelli námskeiðanna og störfum kæranda sem leiðbeinanda á slíkum námskeiðum í Noregi. Fram kom að kærandi hefði hvorki menntun né starfsreynslu á heilbrigðissviði.

Hinn 31. júlí 2001 lét ríkisskattstjóri uppi svohljóðandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum:

„Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint mjög víðtækt í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Tekur skattskyldan til allra vara og verðmæta og allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega tilgreind undanþegin í 3. mgr. 2. gr. laganna. Í skattarétti er almennt ríkjandi það sjónarmið við lögskýringar að undantekningar frá meginreglum beri að skýra þröngt og aldrei rýmri skýringu en orðalag ákvæða gefur beinlínis tilefni til. Nefnd undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. þykir verða að skýra í samræmi við það sjónarmið.

Samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. er undanþegin virðisaukaskatti þjónusta sjúkrahúsa, fæðingarstofnana, heilsuhæla og annarra hliðstæðra stofnana, svo og lækningar, tannlækningar og önnur eiginleg heilbrigðisþjónusta. Varðandi skilgreiningu hugtakanna lækningar, tannlækningar og önnur heilbrigðisþjónusta, þykir verða að leita til sérlaga um þau svið, svo sem læknalaga nr. 53/1988, laga nr. 38/1985 um tannlækningar og laga nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta. Þannig takmarkist undanþága heilbrigðisþjónustu við þá þjónustu manna, er þeir inna af hendi á grundvelli leyfis eða löggildingar heilbrigðisyfirvalda til að starfa við heilbrigðisþjónustu á viðkomandi sviði, og felur í sér meðferð á líkama sjúklings til lækningar, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar.

Ósk ríkisskattstjóra um upplýsingar og gögn varðandi menntun og starfsréttindi álitsbeiðanda á heilbrigðissviði var svarað á þann hátt að hann hefði hvorki starfsreynslu né menntun á því sviði. Verður það svar ekki skilið á annan hátt en að álitsbeiðandi hafi ekki leyfi heilbrigðisyfirvalda til að starfa við heilbrigðisþjónustu. Þá verður af framkomnum upplýsingum ekki ráðið að fyrirhuguð þjónusta álitsbeiðanda muni fela í sér meðferð á líkama sjúklings er fallið geti undir hugtakið heilbrigðisþjónusta í framangreindum skilningi. Það er því álit ríkisskattstjóra að fyrirhuguð þjónusta álitsbeiðanda á Xnámskeiðum sé ekki undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er undanþeginn virðisaukaskatti rekstur skóla og menntastofnana, svo og ökukennsla, flugkennsla og danskennsla. Í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 50/1988 kemur m.a. fram að til reksturs skóla og menntastofnana í þessu sambandi teljist öll venjuleg skóla- og háskólakennsla, fagleg menntun, endurmenntun og önnur kennslu- og menntastarfsemi. Við mat á því hvort nám teljist skattfrjálst sé eðlilegt að hafa hliðsjón af því hvort boðið sé upp á það í hinu almenna skólakerfi eða ekki. Hafi námsgrein t.d. unnið sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi beri samkvæmt framansögðu að líta svo á að skóla- eða námskeiðsgjöld séu skattfrjáls. Ekki nægi þó í þessu sambandi að boðið sé upp á námsgreinina eða námsbrautina í einstökum skólum heldur verði námið að hafa unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu.

Við skýringu ákvæðisins þykir verða að líta til hugtakanotkunar og skilgreindra markmiða og leiða í sérlögum um skóla og menntun, einkum laga; um grunnskóla nr. 66/1995, um framhaldsskóla nr. 80/1996, um háskóla nr. 136/1997 og um starfsmenntun í atvinnulífinu nr. 19/1992. Í því ljósi getur hvorki það sem þátttakandi öðlast á Xnámskeiði talist menntun, né að það sem álitsbeiðandi hyggst færa þar fram talist kennsla, í skilningi umrædds undanþáguákvæðis. X hefur ekki sem námsgrein skapað sér sess í hinu almenna skólakerfi og ekki verður af aðalnámskrám fyrir grunn- og framhaldsskóla ráðið að menntamálaráðherra hafi verið X í huga við setningu þeirra. Í álitsbeiðni kemur raunar fram að þær aðferðir sem álitsbeiðandi beitir á námskeiðum sínum hafi ekki skapað sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi. Ekki þykja efni til að draga þá staðhæfingu í efa. Á framangreindu byggir ríkisskattstjóri það álit sitt að þjónusta álitsbeiðanda á fyrirhuguðu Xnámskeiði sé ekki undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Eins og að framan er rakið lítur ríkisskattstjóri svo á að hvorki ákvæði 1. né 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 taki til þjónustu álitsbeiðanda á fyrirhuguðu Xnámskeiði. Undanþáguákvæði annarra töluliða málsgreinarinnar koma að mati ríkisskattstjóra ekki til álita í þessu sambandi.

Í álitsbeiðni er sett fram svohljóðandi ósk: „Ef ríkisskattstjóri fellir umrædd námskeið ekki hér undir er jafnframt óskað eftir áliti hans á því hvenær námskeið, samskonar og hér um ræðir, hafi skapað sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi.“ Skilyrði þess að bindandi álit verði látið uppi er að álitaefni varði tilteknar fyrirhugaðar ráðstafanir skattaðila. Ósk þessi felur í sér fyrirspurn almenns eðlis, en varðar ekki tilteknar fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðanda með þeim hætti að um hana verði gefið bindandi álit. Henni er því vísað frá á grundvelli 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit.“

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöðu sína saman með eftirfarandi hætti:

„Bindandi álit þetta er látið uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið miðast við þá atvikalýsingu sem fram kemur í álitsbeiðni frá 26. apríl s.l. og í svarbréfi dagsettu 12. júní s.l. við áskorun ríkisskattstjóra um fyllri upplýsingar.

Ríkisskattstjóri álítur að fyrirhuguð þjónusta álitsbeiðanda, sem felst í Xnámskeiði, falli undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, enda taki ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. sömu lagagreinar til þjónustunnar.“

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. október 2001. Í kærunni kemur fram að kærandi sé ósammála því áliti ríkisskattstjóra að af fram komnum upplýsingum verði ekki ráðið að fyrirhuguð þjónusta kæranda muni fela í sér meðferð á líkama sjúklings sem fallið geti undir hugtakið heilbrigðisþjónustu í skilningi 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Um sé að ræða nýjung á heilbrigðissviði sem þó hafi verið til staðar annars staðar á Norðurlöndum um nokkurt skeið og sé úrelt að skilgreina heilbrigðisþjónustu svo að nauðsynlega þurfi að vera um að ræða áþreifanlega meðferð á líkama sjúklings. Vegna þess hluta álits ríkisskattstjóra sem varðar undanþáguákvæði 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er tekið fram í kærunni að ýmiss konar nám sé talið undanþegið virðisaukaskatti á grundvelli þess þrátt fyrir að erfitt sé að ímynda sér að slíkt nám hafi verið í huga menntamálaráðherra við setningu laga á sviði kennslu, svo sem nám í nuddskólum og nám í tísku- og ljósmyndaförðun. Gera verði þær kröfur til ríkisskattstjóra að rökstuðningur vegna ákvarðana um slík efni sé vel úr garði gerður þannig að aðilum sé ekki mismunað. Skorti á að rökstuðningur ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti standist þær kröfur, enda sé um að ræða matskennda ákvörðun sem væntanlega hafi fordæmisgildi við afgreiðslu sambærilegra mála á komandi árum. Loks kveðst umboðsmaður kæranda mótmæla ákvörðun ríkisskattstjóra um að vísa frá fyrirspurn kæranda um hvenær námskeið, sams konar og í málinu greini, hafi skapað sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi. Það sé fyrirhuguð ákvörðun kæranda að bjóða upp á umrædd námskeið reglulega á næstu árum og skipti kæranda því máli að fyrir liggi túlkun ríkisskattstjóra á því hvenær fyrrnefnt skilyrði teljist uppfyllt. Að mati umboðsmanns kæranda sé því um að ræða tilteknar fyrirhugaðar ráðstafanir skattaðila sem ríkisskattstjóra beri að leysa úr á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Varðandi málskostnaðarkröfu kemur fram í niðurlagi kærunnar að þess sé krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 48.000 kr. sem sé vegna sex klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í 2. málsl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, kemur fram að beiðni um bindandi álit telst sjálfkrafa fallin úr gildi láti álitsbeiðandi verða af ráðstöfun sinni áður en úrskurður yfirskattanefndar liggur fyrir og eftir atvikum niðurstaða dómstóla. Þar sem álitsbeiðandi hefur auglýst eftir leiðbeinendum á námskeið sín, sbr. meðfylgjandi staðfestingu frá Morgunblaðinu og haldið námskeið hér á landi, sbr. fréttatilkynningu á vefsíðu kæranda (…) gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd.

Fallist yfirskattanefnd ekki á frávísunarkröfu ríkisskattstjóra er sú varakrafa gerð að bindandi álit ríkisskattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna þess.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. desember 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar ef ástæða yrði talin til.

Með bréfi, dags. 21. desember 2001, hefur umboðsmaður kæranda gert athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Kemur fram í bréfinu að í kröfugerð ríkisskattstjóra gæti misskilnings. Sú ráðstöfun sem um sé að ræða felist í því að selja aðgang að námskeiðinu án virðisaukaskatts, en í samræmi við bindandi álit ríkisskattstjóra og á meðan málið sé til meðferðar hjá yfirskattanefnd hafi námskeiðsgjald kæranda verið selt með virðisaukaskatti. Túlkun umboðsmanns kæranda sé því sú að ráðstöfun sú, sem óskað hafi verið bindandi álits á, hafi ekki komið til framkvæmda og því eigi ákvæði 2. málsl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998 ekki við. Að öðru leyti er í bréfinu vísað til fyrri rökstuðnings og sú krafa ítrekuð að hið kærða bindandi álit ríkisskattstjóra verði fellt úr gildi.

Með bréfi, dags. 11. janúar 2002, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Kærandi óskaði eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskyldu námskeiða um gildi og gagnsemi X sem hann hygðist halda hér á landi. Hin fyrirhugaða ráðstöfun var því námskeiðahald en þau skattalegu álitaefni sem til umfjöllunar voru lutu að virðisaukaskattsskyldu. Með því að auglýsa eftir leiðbeinendum á Xnámskeið og halda námskeið hér á landi hefur kærandi ráðist í þá ráðstöfun sem óskað var eftir bindandi áliti um. 2. málsl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er skýr og afdráttarlaus og samkvæmt ákvæðinu telst beiðni kæranda um bindandi álit því sjálfkrafa fallin úr gildi.

Með vísan til framangreinds ítrekar ríkisskattstjóri því fyrri kröfugerð sína frá 30. nóvember 2001.“

V.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. október 2001, eru gerðar athugasemdir við þá ákvörðun ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti embættisins frá 31. júlí 2001 að vísa frá hluta álitsbeiðnar kæranda, þ.e. beiðni kæranda um bindandi álit ríkisskattstjóra á því „hvenær námskeið, samskonar og hér um ræðir, hafi skapað sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi“, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. apríl 2001. Eins og greinir í áliti ríkisskattstjóra vísaði embættið þessum hluta álitsbeiðninnar frá á grundvelli 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í 3. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998 kemur fram að frávísun ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. verði hvorki borin undir yfirskattanefnd né dómstóla. Samkvæmt þessu verður umrædd frávísun ríkisskattstjóra ekki kærð til yfirskattanefndar. Er kærunni því vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar greinda frávísun.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 91/1998 skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit í skattamálum eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum, enda geti mál varðað verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Beiðni um bindandi álit getur tekið til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Í 1. mgr. 2. gr. laganna er m.a. tekið fram að senda skuli skriflega beiðni um bindandi álit til ríkisskattstjóra í tæka tíð til að unnt sé að gefa álit áður en ráðstöfun er gerð. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laganna er ekki heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg álit ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar. Samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna telst beiðni um bindandi álit sjálfkrafa fallin úr gildi ef ráðstafanir, sem beiðnin lýtur að, eru gerðar eftir að beiðni er send ríkisskattstjóra og áður en álit liggur fyrir. Sama gildir láti álitsbeiðandi verða af ráðstöfun sinni áður en úrskurður yfirskattanefndar liggur fyrir og eftir atvikum niðurstaða dómstóla.

Eins og rakið er í II. kafla í úrskurði þessum fór umboðsmaður kæranda með beiðni sinni til ríkisskattstjóra, dags. 26. apríl 2001, fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort tekjur kæranda af fyrirhuguðum Xnámskeiðum hér á landi bæru virðisaukaskatt ellegar hvort þær væru undanþegnar virðisaukaskatti á grundvelli ákvæða 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt þessu er umrætt námskeiðahald kæranda þær ráðstafanir sem um ræðir í lögum nr. 91/1998 og eru skilyrði fyrir bindandi áliti. Fram er komið, sbr. kröfugerðir ríkisskattstjóra í málinu og bréf umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. desember 2001, að greindu námskeiðahaldi kæranda hefur nú verið hleypt af stokkunum og munu Xnámskeið þegar hafa verið haldin á vegum kæranda. Samkvæmt þessu hefur kærandi látið verða af þeim ráðstöfunum sem voru grundvöllur að beiðni hans um bindandi álit. Telst beiðnin því sjálfkrafa fallin úr gildi og ber af þeim sökum að vísa kæru kæranda frá yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 1. gr. og 3. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins verður að hafna kröfu um málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.