Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2000 fylgdi húsbyggingarskýrsla (RSK 3.03) vegna byggingar einbýlishúss að X. Kom fram í skýrslunni að bygging húsnæðisins hefði hafist á árinu 1999 og lokið á því ári. Í skattframtalinu gerðu kærendur grein fyrir vaxtagjöldum vegna húsnæðisins að fjárhæð samtals 650.890 kr. Framtalið var lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2000. Voru kærendum ákvarðaðar vaxtabætur frá og með öðrum ársfjórðungi 1999, sbr. ákvæði 8. og 9. málsl. 4. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Með kæru til skattstjóra, dags. 29. ágúst 2000, fór umboðsmaður kærenda fram á að vaxtabætur þeirra yrðu leiðréttar. Í kærunni kom fram að við gerð húsbyggingarskýrslu með skattframtali kærenda árið 2000 hefði láðst að tilgreina upphafsdag húsbyggingar, sem hefði verið í janúar 1999 samkvæmt fyrirliggjandi reikningum. Kærunni fylgdi leiðrétt húsbyggingarskýrsla.

Með kæruúrskurði, dags. 9. október 2000, féllst skattstjóri á að hin leiðrétta húsbyggingarskýrsla yrði lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2000. Með bréfi til kærenda, dags. sama dag, fór skattstjóri fram á að kærendur legðu fram afrit af fyrsta fasteignaveðláni sem tekið hefði verið vegna byggingar húsnæðisins að X. Vísaði skattstjóri til 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og benti á að þar kæmi fram að við ákvörðun vaxtabóta á því ári þegar maður aflaði sér íbúðarhúsnæðis, en hefði ekki fengið vaxtabætur áður, bæri að reikna vaxtabætur frá og með þeim ársfjórðungi sem fyrsta fasteignaveðlán vegna kaupanna væri tekið.

Með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 16. október 2000, barst skattstjóra umbeðið gagn. Þá kom eftirfarandi fram í bréfi umboðsmannsins:

„Við álagningu 2000 kom í ljós að [kærendur] höfðu ekki fengið fullar vaxtabætur svo sem þau virtust eiga rétt á. Þegar leitað var skýringa hjá [skattstjóra] var undirrituðum tjáð að þar sem ekki hefði komið fram í húsbyggingarskýrslu hvenær bygging hefði hafist hefði verið áætlað að byrjað hefði verið á byggingunni á 2 ársfjórðungi og því hefðu vaxtabætur verið skertar samkvæmt því.

Athugun á gögnum [kærenda] vegna húsbyggingar þeirra leiddi í ljós að byrjað hafði verið á húsinu í janúar 1999. […]

Með bréfi skattstjóra dags. 9. október 2000 var óskað eftir afriti af fyrsta fasteignaveðláni sem tekið hefði verið vegna byggingarinnar og jafnframt vísað til ákvæða 8. málsl. 4. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt og málsliður þessi birtur í bréfinu með breyttu letri. Er svo að sjá að skattstjóri hyggist á grundvelli hans skerða vaxtabætur [kærenda]. Þessi málsliður kom inn í áðurnefnda lagagrein með lögum nr. 97/1998. Þau lög höfðu, samkvæmt greinargerð með frumvarpi laganna, þann tilgang helstan að vaxtabætur yrðu greiddar fyrirfram í stað eftir á eins og verið hafði fram að því, auk ákvæða um heimild til skuldajöfnunar á vaxtabótum og lækkun á skerðingarhlutfalli eftir 25 ár vegna sama íbúðarhúsnæðis. Hvergi er að finna í lögum þessum eða greinargerðum með þeim, að ætlunin sé að skerða rétt manna til vaxtabóta og um það ákvæði sem hér er til meðferðar, b. lið 1. gr. laga nr. 1998 (sic), segir svo í athugasemdum með frumvarpi til laganna: „Þessu ákvæði er ætlað að jafna út misræmi sem orðið getur á fyrsta ári bótaréttar milli ársfjórðungsgreiðslna og vaxtabóta þar sem útreikningur þeirra miðast nú við heilt ár.“

[Kærendur] hófu byggingu á fasteign sinni í ársbyrjun 1999 og veðlán vegna fasteigna eru ekki veitt fyrr en viðkomandi fasteign er orðin veðhæf þ.e. þegar hún er orðin fokheld. Fram til þess tíma þurftu [kærendur] að fjármagna bygginguna með skammtímalánum eins og tíðkast í slíkum tilvikum. [Kærendur] ítreka því kröfu sína um að skerðing á vaxtabótum þeirra verði felld úr gildi.“

Með kæruúrskurði, dags. 5. febrúar 2001, hafnaði skattstjóri kröfu kærenda. Kvað skattstjóri ekki unnt að verða við kröfu kærenda um að vaxtabætur yrðu miðaðar við allt árið þar sem fyrsta lán til húsbyggingar þeirra hefði ekki verið tekið fyrr en á öðrum ársfjórðungi, þ.e. 6. apríl 1999, og vísaði í því sambandi til ákvæðis 7. málsl. 4. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 97/1998, um breyting á þeim lögum, sem tekið var orðrétt upp í úrskurði skattstjóra.

II.

Með kæru, dags. 4. maí 2001, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 5. febrúar 2001, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og þar með breytingar skattstjóra á skattframtali kærenda árið 2000. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er gangur málsins rakinn og kemur þar fram að við álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2000 hafi komið í ljós að skattstjóri hafi gert breytingar á skattframtali kærenda umrætt ár sem leitt hafi til skerðingar á vaxtabótum þeirra. Ekki hafi skattstjóri tilkynnt um þessar breytingar með bréfi eða á annan hátt. Af hálfu kærenda séu gerðar athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra sem kærendur telji ekki í samræmi við ákvæði skattalaga þar að lútandi. Þá sé mótmælt skilningi skattstjóra á þeim ákvæðum 69. gr. laga nr. 75/1981 sem skattstjóri hafi vísað til. Er í því sambandi skírskotað til athugasemda við þau í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 97/1998, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Að áliti kærenda snúi umrætt ákvæði beint að fyrirkomulagi þeirrar fyrirframgreiðslu vaxtabóta sem komið hafi verið á fót með lögum nr. 97/1998 og sé ekki fallist á með skattstjóra að ákvæðið hafi að geyma heimild til slíkrar skerðingar vaxtabóta sem framkvæmd hafi verið í tilviki kærenda. Slíka heimild sé hvergi að finna í greindum lögum nr. 97/1998. Ef framkvæma ætti lögin á þann hátt sem skattstjóri hafi gert gætu tveir einstaklingar sem greiddu sömu vexti yfir árið vegna íbúðarkaupa fengið misháar vaxtabætur eftir því hvenær þeir hefðu byrjað að taka lán vegna framkvæmda. Telji kærendur enga heimild fyrir hendi í lögum til slíkrar mismununar.

III.

Með bréfi, dags. 29. júní 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ákvæði 8. og 9. ml. 4. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hljóðar svo:

„Við ákvörðun vaxtabóta á því ári þegar maður aflar sér íbúðarhúsnæðis, en hefur ekki fengið vaxtabætur árið áður, skal þrátt fyrir ákvæði 1. málsl. þessarar málsgreinar reikna vaxtabætur frá og með þeim ársfjórðungi sem fyrsta fasteignaveðlán vegna kaupanna er tekið. Skal hámark vaxtagjalda, tekjuskattsstofn og hámark vaxtabóta þá ákveðið hlutfallslega miðað við það.“

Er þess krafist að staðfestur verði úrskurður skattstjóra að því leyti að vaxtabætur til handa kærendum verði miðaðar við annan ársfjórðung þar sem fyrsta fasteignaveðlán vegna kaupanna var tekið 6. apríl 1999. Hins vegar er gerð sú krafa að útreikningur vaxtabóta til handa kærendum verði miðaður við 75% hámark vaxtagjalda og 75% af tekjuskattsstofni gjaldenda.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. júlí 2001, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í samræmi við ósk umboðsmanns þeirra þar að lútandi í kæru til yfirskattanefndar. Hinn 26. júlí 2001 barst yfirskattanefnd bréf umboðsmanns kærenda, dags. 25. sama mánaðar, þar sem eftirfarandi athugasemdir eru gerðar við kröfugerð ríkisskattstjóra:

„[Kærendur] ítreka allar gerðar kröfur sínar í málinu, þar með talin krafa um niðurfellingu málsins vegna rangrar málsmeðferðar skattstjóra, enda kemur ekkert nýtt fram í málinu í kröfugerð ríkisskattstjóra.

Krafa ríkisskattstjóra um breytingu á viðmiðun við útreikning vaxtabóta hefur engin áhrif á þá skerðingu vaxtabóta sem [kærendur hafa] sætt í þessu máli og því ekki ástæða til frekari umfjöllunar um það atriði.“

IV.

Í 1. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, er kveðið á um að maður sem skattskyldur er samkvæmt 1. gr. laganna og ber vaxtagjöld af lánum, sem tekin hafa verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, þar með talin kaup á eignarhlut í almennri kaupleiguíbúð skv. 76. gr. laga nr. 97/1993, eigi rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda geri hann grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Samkvæmt upphafsákvæði 4. mgr. stafliðarins skal ákvarða vaxtabætur þannig að frá vaxtagjöldum, eins og þau eru skilgreind í 3. mgr. greinarinnar, skal draga fjárhæð sem svarar til 6% af tekjuskattsstofni, eins og hann er nánar skilgreindur í 4. málsl. 4. mgr. Í 7. málsl. 4. mgr. stafliðarins kemur fram að vaxtabætur greiðist út að lokinni álagningu opinberra gjalda og miðist við vaxtagjöld viðkomandi tekjuárs og eignir í lok þess sama árs. Þá segir svo í 8. og 9. málslið málsgreinarinnar:

„Við ákvörðun vaxtabóta á því ári þegar maður aflar sér íbúðarhúsnæðis,

en hefur ekki fengið vaxtabætur árið áður, skal þrátt fyrir ákvæði 1. málsl. þessarar málsgreinar reikna vaxtabætur frá og með þeim ársfjórðungi sem fyrsta fasteignaveðlán vegna kaupanna er tekið. Skal hámark vaxtagjalda, tekjuskattsstofn og hámark vaxtabóta þá ákveðið hlutfallslega miðað við það.“

Framangreind ákvæði voru lögfest með lögum nr. 97/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. b-lið 1. gr. hinna fyrrnefndu laga. Með lögum þessum var komið á fót nýju greiðslufyrirkomulagi vaxtabóta, þ.e. fyrirframgreiðslu vaxtabóta, sbr. c-lið 1. gr. laga nr. 97/1998 sem varð 9.–12. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, en í fyrstnefndu málsgreininni kemur fram að heimilt sé að greiða fyrir fram ársfjórðungslega áætlaðar vaxtabætur til þeirra sem festa kaup á íbúðarhúsnæði til eigin nota á árinu 1999 og síðar. Í athugasemdum við ákvæði b-liðar 1. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 97/1998, segir að ákvæðinu sé ætlað að jafna út misræmi sem orðið geti á fyrsta ári bótaréttar milli ársfjórðungsgreiðslna og vaxtabóta þar sem útreikningur þeirra miðist nú við heilt ár (Alþt. 1997–98, A-deild, bls. 3739).

Krafa kærenda í máli þessu er í fyrsta lagi byggð á því að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt þar sem skattstjóri hafi gert breytingar á skattframtali þeirra árið 2000 sem leitt hafi til skerðingar á vaxtabótum þeirra umrætt ár án þess að tilkynna þeim um breytingarnar. Ekki verður fallist á þetta með kærendum, enda lagði skattstjóri innsent skattframtal kærenda óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2000 og ákvarðaði kærendum vaxtabætur miðað við skilning sinn á umræddum lagaákvæðum. Hins vegar liggur ekki ljóst fyrir á grundvelli hvaða upplýsinga skattstjóri reiknaði vaxtabætur kærenda við álagningu frá og með 2. ársfjórðungi 1999. Þar sem það atriði hefur komið fram í málinu og er út af fyrir sig ágreiningslaust þykja ekki efni til frekari athugasemda vegna þessa. Verður krafa kærenda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Krafa kærenda er í öðru lagi byggð á því að heimild sé ekki í lögum til slíkrar skerðingar á vaxtabótum sem skattstjóri hafi framkvæmt í tilviki þeirra. Vísar umboðsmaður kærenda í því sambandi til þess að ákvæði 8. og 9. málsl. 4. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 1. gr. laga nr. 97/1998, varði aðeins þá fyrirframgreiðslu vaxtabóta sem komið hafi verið á fót með síðastgreindum lögum, sbr. fyrrgreindar athugasemdir við þau í frumvarpi til laganna. Af þessu tilefni skal tekið fram að ákvæðin eru samkvæmt orðalagi sínu ótvíræð um að við ákvörðun vaxtabóta á því ári þegar maður, sem ekki hefur fengið vaxtabætur áður, aflar sér íbúðarhúsnæðis skuli reikna vaxtabætur frá og með þeim ársfjórðungi sem fyrsta fasteignaveðlán vegna kaupanna er tekið á þann hátt sem þar greinir. Leiðir sá útreikningur óhjákvæmilega til skerðingar á vaxtabótum við aðstæður á borð við þær sem greinir í máli kærenda vegna hlutföllunar á lögbundnu hámarki vaxtagjalda og vaxtabóta samkvæmt 3. mgr. og 10. málsl. 4. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981. Út af fyrir sig er ekki deilt um að fyrsta fasteignaveðlán vegna byggingar húseignar kærenda að X hafi verið tekið á öðrum ársfjórðungi 1999, þ.e. 6. apríl 1999. Af því leiðir að skattstjóri hefur ákvarðað kærendum vaxtabætur árið 1999 í samræmi við lög, sbr. framanritað. Samkvæmt þessu verður að hafna kröfu kærenda. Vegna athugasemda í kröfugerð ríkisskattstjóra um útreikning vaxtabóta skal tekið fram að vaxtabætur kærenda gjaldárið 2000 voru ákvarðaðar sem 3/4 af hámarki vaxtabóta, þ.e. 91.604 kr. hjá hvoru um sig. Að athuguðu tilviki kærenda verður ekki annað séð en fjárhæð vaxtabóta sé rétt ákvörðuð af hendi skattstjóra. Er athugasemd ríkisskattstjóra því tilefnislaus.

Af hálfu kærenda hefur verið gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda er hafnað.