Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 5. desember 2000, að lækka tilfærðan bifreiðakostnað í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2000, úr 360.720 kr. í áætlaða fjárhæð 120.000 kr. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. janúar 2001, gerir umboðsmaður kæranda þá aðalkröfu að „málinu verði vísað frá vegna rangrar efnismeðferðar skattstjóra“. Til vara er þess krafist að skattframtal kæranda árið 2000 verði látið óbreytt standa og opinber gjöld færð til samræmis við það. Til þrautavara krefst umboðsmaður kæranda þess að gjaldfærður bifreiðakostnaður verði hækkaður verulega. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2000 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda árið 2000 barst skattstjóra 16. júní 2000 samkvæmt móttökuáritun skattstjóra og var það tekið sem kæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Skattframtalinu fylgdi ársreikningur kæranda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans við húsasmíðar og í rekstrarreikningi var meðal annars gjaldfærður bifreiðakostnaður að fjárhæð 360.720 kr., sem var í samræmi við meðfylgjandi rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03), þar sem heildarakstur var tilgreindur 18.000 km, þar af akstur í þágu atvinnurekstrarins 9.000 km. Með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 29. ágúst 2000, var þess krafist að skattframtalið yrði lagt til grundvallar álagningu í stað áætlunar skattstjóra.

Með bréfi skattstjóra, dags. 25. október 2000, var m.a. óskað skýringa á gjaldfærðum bifreiðakostnaði í rekstri kæranda árið 1999. Var þess krafist að kærandi gerði grein fyrir aksturstilefnum, tíðni akstursferða, vegalengdum á helstu akstursleiðum og að hann legði fram tölulegan útreikning á akstrinum auk rökstuðnings fyrir því á hvaða grundvelli skipting aksturs milli rekstrar og eigin nota væri gerð. Skattstjóri tók fram að allur akstur á milli heimilis og vinnustaðar teldist til eigin nota.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. nóvember 2000, var greint frá því að kærandi, sem hefði meistararéttindi sem húsasmiður, hefði á árinu 1999 starfað sem undirverktaki hjá X sf. við byggingu Sultartangavirkjunar frá ársbyrjun til maíloka en frá júní til ársloka hefði hann starfað sem undirverktaki hjá Z hf. við stækkun Kringlunnar í Reykjavík. Starfsstöð kæranda hefði ávallt verið á heimili hans. Akstur vegna starfa kæranda við Sultartangavirkjun hefði verið um 5.200 km eða 19 ferðir á tímabilinu, en hver ferð fram og til baka væri 274 km. Akstur vegna tekjuöflunar vegna starfa fyrir Z hf. í Kringlunni væri áætlaður 2000 km, aðallega vegna ýmissa útréttinga sem tengdust tekjuöfluninni, svo sem samskipti við verkfræðinga, lítilsháttar efnisútvegun, tækjakaup og fleira. Önnur aksturstilefni væru áætluð 1.800 km og væri um að ræða ýmsa snúninga sem óhjákvæmilega tengdust tekjuöflun kæranda, svo sem innheimta reikninga, samskipti við banka og skil á vörslusköttum og launatengdum gjöldum.

Með kæruúrskurði, dags. 5. desember 2000, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2000 til grundvallar álagningu opinberra gjalda að gerðri þeirri breytingu að bifreiðakostnaður var lækkaður úr 360.720 kr. í áætlaða fjárhæð 120.000 kr. Einungis hafði verið gerð almenn grein fyrir þeim akstri sem lægi að baki gjaldfærðum bifreiðakostnaði. Þá kæmi fram í svarbréfi kæranda að stór hluti tilgreinds aksturs hefði verið frá heimili kæranda á vinnustaði hans við Sultartangavirkjun og í Kringluna í Reykjavík. Væri ljóst, þegar litið væri til eðlis starfsemi kæranda og þess að kærandi hefði einungis starfað á tveimur stöðum á árinu 1999, að raunverulegar starfsstöðvar kæranda hefðu verið við Sultartangavirkjun og í Kringlunni í Reykjavík. Yrði því að telja að akstur kæranda á milli heimilis og þessara tveggja staða teldist akstur í eigin þágu og kostnaður vegna þess aksturs því ófrádráttarbær samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981.

III.

Með kæru, dags. 24. janúar 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 5. desember 2000, til yfirskattanefndar. Er lækkun skattstjóra á gjaldfærðum bifreiðakostnaði mótmælt á þeim forsendum að skattstjóri snúi augljóslega málsatvikum við og fullyrði að í svarbréfi kæranda komi fram að akstur hans hafi að stórum hluta verið á milli heimilis og vinnustaða. Um misskilning sé að ræða, þar sem skýrt hafi komið fram í svarbréfi kæranda til skattstjóra að allur akstur hafi verið í þágu verkkaupans, þ.e. Z hf. Þá bendir umboðsmaðurinn á, hafi það ekki komið nægjanlega skýrt fram í svarbréfi til skattstjóra, að akstur frá Sultartanga til Reykjavíkur hafi ávallt verið vegna samskipta við verkkaupa, ýmist vegna faglegra- eða fjármálalegra málefna. Þá kveður umboðsmaðurinn eðli starfsemi kæranda vera með nákvæmlega sama hætti og fjölda annarra húsasmiða sem með vísan til 31. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt megi draga frá tekjum sínum allan kostnað við öflun þeirra, þar á meðal bifreiðakostnað. Ekki verði séð að fyrir því liggi nokkur rök að hafna gjaldfærslu á móti tekjum vegna þess eins að kærandi vinni sem undirverktaki fyrir einn og sama aðilann. Kærandi telji einfaldlega hag sínum betur borgið að gera stærri verktakasamninga við einn aðila eins og Z hf. í stað þess að vinna við mörg smá verkefni. Það brjóti í bága við 11. gr. stjórnsýslulaga ef skattyfirvöld ætli að mismuna byggingarmeisturum varðandi gjaldfærslu bifreiðakostnaðar með þeim hætti sem skattstjóri geri í máli kæranda. Umboðsmaður kæranda gerir þá aðalkröfu að „málinu verði vísað frá vegna rangrar efnismeðferðar skattstjóra“. Til vara er þess krafist að skattframtal 2000 verði látið óbreytt standa og opinber gjöld færð til samræmis við það. Til þrautavara krefst umboðsmaður kæranda þess að gjaldfærður bifreiðakostnaður verði hækkaður verulega. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og gerð nánari grein fyrir kostnaði þar að lútandi.

IV.

Með bréfi, dags. 2. mars 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Skilja verður aðalkröfu kæranda á þann veg að hann krefjist þess að úrskurður skatstjóra verði ómerktur vegna „rangrar efnismeðferðar“.

Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra sem dags. er 25. október 2000 var óskað eftir því að ítarleg grein yrði gerð fyrir akstri í þágu atvinnurekstrar, þar sem m.a. væru tíunduð aksturstilefni, tíðni akstursferða, vegalengdir á helstu akstursleiðum o.fl. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. nóvember s.á. er ekki að finna ítarlega grein fyrir aksturstilefnum í þágu rekstrar kæranda, heldur er gerð grein fyrir akstrinum með almennum orðum. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefur að geyma undantekningu frá þeirri meginreglu sem fram kemur í 1. gr. laganna að greiða skuli skatt af öllum tekjum. Einkakostnaður er ekki frádráttarbær og verður gjaldandi að sanna að skilyrði frádráttar séu til staðar. Það heyrir undir kæranda að gefa skýr og fullnægjandi svör við fyrirspurn skattstjóra og er því krafist staðfestingar á hinum kærða úrskurði.“

Með bréfi, dags. 6. mars 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að gera athugasemdir við hana eða leggja fram frekari skýringar og gögn ef ástæða þætti til. Engar athugasemdir hafa borist af hálfu kæranda.

V.

Kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2000 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár. Skattframtal kæranda árið 2000 barst skattstjóra 16. júní 2000 og var það tekið sem skattkæra. Eins og skattframtalið bar að samkvæmt þessu var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 95. og 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við úrlausn sína bar skattstjóra hins vegar að sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að málið væri nægjanlega upplýst svo að hann gæti tekið ákvörðun í því og einnig varð hann að rökstyðja ákvarðanir sínar, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa, m.a. vegna aksturs bifreiðar í eigin þágu, þ.m.t. akstur til og frá vinnu, telst ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Kærandi, sem er sjálfstætt starfandi húsasmiður, starfaði á árinu 1999 sem undirverktaki fyrir tvo aðila, annars vegar fyrir X sf. við störf við Sultartangavirkjun mánuðina janúar til og með maí og hins vegar fyrir Z hf. við störf í Kringlunni í Reykjavík tímabilið júní til desember. Eins og rakið hefur verið fylgdi skattframtali kæranda rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03), þar sem gerð var grein fyrir kostnaði við 18.000 km akstur og þar af 9.000 km í þágu atvinnurekstrar kæranda. Skattstjóri óskaði eftir ítarlegum skýringum varðandi tilgreindan akstur í þágu rekstrarins, þar á meðal varðandi aksturstilefni, tíðni akstursferða, vegalengdir á helstu akstursleiðum og tölulegum útreikningum á akstrinum. Samkvæmt því sem fram kom í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 16. nóvember 2000, voru 5.200 km vegna 19 ferða í tengslum við störf kæranda fyrir X sf. við Sultartangavirkjun, akstur vegna útréttinga í tengslum við störf kæranda fyrir Z hf. í Kringlunni var af hálfu kæranda áætlaður 2.000 km svo og áætlaði kærandi að annar akstur vegna ýmissa snúninga vegna rekstrarins næmi 1.800 km. Skattstjóri byggði niðurstöðu sína á því að einungis hefði verið gerð almenn grein fyrir þeim akstri sem lægi að baki gjaldfærðum bifreiðakostnaði. Þá taldi skattstjóri ljóst að raunverulegar starfsstöðvar kæranda hefðu á árinu 1999 verið við Sultartangavirkjun og í Kringlunni í Reykjavík, og væri akstur kæranda milli heimilis og þessara staða því í eigin þágu hans. Með kæruúrskurði skattstjóra var kæranda ákvarðaður bifreiðakostnaður að fjárhæð 120.000 kr. sem svarar til u.þ.b. 3.000 km aksturs miðað við tilfærðan kostnað pr. ekinn kílómetra samkvæmt greinargerð RSK 4.03. Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingum skattstjóra verði hnekkt, sbr. aðalkröfu og varakröfu kæranda, en til þrautavara er þess krafist að fallist verði á hærri bifreiðakostnað til frádráttar rekstartekjum en skattstjóri hafi viðurkennt.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að jafnræðisreglu sé ekki gætt við meðferð máls kæranda ef bifreiðakostnaði verði hafnað á þeim grundvelli að kærandi vinnu sem undirverktaki fyrir einn og sama aðilann. Vegna þessarar málsástæðu kæranda skal tekið fram að ekki liggur annað fyrir en að samræmis hafi verið gætt í skattframkvæmd þegar svo stendur á sem í tilviki kæranda, en hvað sem líður réttmæti athugasemdar umboðsmannsins er þess að gæta að misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Því verður ekki talið að ómerkja beri hinar kærðu breytingu skattstjóra á grundvelli brots á jafnræðisreglu. Þá þykir ekki tilefni til umfjöllunar að öðru leyti um málsmeðferð skattstjóra.

Ekki varð annað ráðið af bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 16. nóvember 2000, en að akstur, sem þar var gerð grein fyrir vegna vinnu kæranda fyrir X sf., hefði verið akstur milli heimilis kæranda og Sultartangavirkjunar, sem kærandi teldi akstur í þágu atvinnurekstrar eins og atvikum væri háttað, enda kom ekkert fram um það að sérstök erindi hefðu verið rekin í tengslum við þann akstur. Eins og fyrr segir leit skattstjóri svo á að þessi akstur væri milli heimilis og vinnustaðar kæranda og þannig í eigin þágu hans. Í kæru til yfirskattanefndar mótmælir umboðsmaður kæranda ályktunum skattstjóra og tekur fram að akstur frá Sultartanga til Reykjavíkur hafi ávallt verið vegna samskipta við verkkaupa, ýmist vegna faglegra málefna eða fjármálalegra. Í sundurliðun umboðsmanns kæranda varðandi akstur kæranda í sambandi við störf fyrir Z hf. í Kringlunni í Reykjavík var ekki getið um akstur milli heimilis og Kringlunnar. Þrátt fyrir það byggði skattstjóri öðrum þræði á því í úrskurði sínum að kærandi hefði tilfært slíkan akstur sem akstur í þágu atvinnurekstrar. Í kæru til yfirskattanefndar tekur umboðsmaður kæranda fram að um misskilning skattstjóra sé að ræða og leggur áherslu á að allur akstur vegna vinnu fyrir Z hf. hafi verið í þágu verkkaupa.

Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að kærandi geri kröfu um frádrátt kostnaðar vegna aksturs milli heimilis og umræddra tveggja staða, þar sem hann var við störf á árinu 1999, nema ferðir þessar hafi verið vegna samskipta við verkkaupa eða útréttinga í sambandi við þau verk sem kærandi hafði með höndum. Enga grein hefur kærandi þó gert fyrir akstri milli heimilis og vinnustaðar, sem krafa hans tekur ekki til, en um slíka greinargerð var kærandi krafinn með bréfi skattstjóra, dags. 25. október 2000. Rétt er að taka fram að eins og störfum kæranda var farið árið 1999 þykir verða að ganga út frá því að daglegur vinnustaður kæranda hafi verið við Sultartangavirkjun tímabilið janúar til maí og við Kringluna í Reykjavík tímabilið júní til desember. Er hér einkum litið til þess að eingöngu var um að ræða störf fyrir einn aðila á hvoru tímabili fyrir sig sem stóðu um alllangt skeið. Því verður að miða við að reglubundinn akstur milli heimilis og þessara staða teljist akstur milli heimilis og vinnustaðar og því í einkaþágu. Þá verður að taka undir það með skattstjóra að í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. nóvember 2000, var einungis gerð almenn grein fyrir akstri í þágu atvinnurekstrar. Að því er varðar akstur vegna vinnu fyrir X sf. tímabilið janúar til maí 1999, sem kærandi telur u.þ.b. 5.200 km, er komið fram af hálfu kæranda að um hafi verið að ræða 19 ferðir milli Sultartanga og Reykjavíkur sem ávallt hafi verið vegna samskipta við verkkaupa, ýmist vegna faglegra málefna eða fjármálalegra. Enga nánari grein hefur kærandi hins vegar gert fyrir þessum erindum. Þá er í kæru til yfirskattanefndar ekki gerð frekari grein fyrir tilfærðum 3.800 km akstri vegna vinnu fyrir Z hf. og almennra þarfa atvinnurekstrarins en fram komu á skattstjórastigi. Samkvæmt þessu verður ekki talið að skýringar kæranda varðandi gjaldfærðan bifreiðakostnað séu svo glöggar sem ætlast má til í ljósi fyrirspurnar skattstjóra í bréfi, dags. 25. október 2000. Verður ekki talið að vandkvæðum hafi verið bundið að gera skýrari grein fyrir umspurðum atriðum svo sem með nánari tilgreiningu á aksturstilefnum og akstri vegna þeirra.

Að öllu ofangreindu virtu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að honum beri hærri frádráttur bifreiðakostnaðar en skattstjóri ákvarðaði með úrskurði sínum. Er kröfum þar að lútandi því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur í kæru sinni, dags. 24. janúar 2001, gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim. Samkvæmt úrslitum málsins ber að hafna kröfu um málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.