Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi færði í reit 598 í skattframtali sínu árið 2000 160.000 kr. sem frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri, en það var hámarksfjárhæð slíks frádráttar hjá hjónum gjaldárið 2000 samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. b-lið 5. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á þeim lögum. Skattframtalinu fylgdi sérstök greinargerð um fjárfestingu í hlutabréfum (RSK 3.10). Þar kom fram að kærandi hefði fest kaup á hlutabréfum í ýmsum félögum á árinu 1999 fyrir samtals 1.819.560 kr., sbr. reit 1 í greinargerðinni, og selt hlutabréf fyrir 1.311.482 kr., sbr. reit 2 í greinargerðinni, þannig að samtals nam aukning ársins samkvæmt þessu 508.078 kr. Þá gat kærandi þess í greinargerðinni að hann hefði keypt „Önnur hlutabréf“ í DeCode Genetics fyrir 707.248 kr. Í greinargerð með skattframtalinu um sölu hlutabréfa (RSK 3.09) kom fram að kærandi hefði selt hlutabréf í DeCode Genetics fyrir 1.218.700 kr. og Hlutabréfasjóðnum hf. fyrir 800.030 kr. eða samtals fyrir 2.018.730 kr. Söluhagnaður nam samtals 822.250 kr. og var færður til tekna meðal fjármagnstekna í reit 164 í skattframtalinu.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2000, tilkynnti skattstjóri kæranda, með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, að hann hefði fellt niður frádrátt vegna fjárfestingar í hlutabréfum að fjárhæð 160.000 kr. í reit 598 í skattframtali kæranda árið 2000. Skattstjóri tók fram að söluverð seldra hlutabréfa í reit 2 í greinargerð um fjárfestingu í hlutabréfum (RSK 3.10) hefði verið hækkað úr 1.311.482 kr. í 2.018.730 kr. til samræmis við heildarsöluverð seldra hlutabréfa samkvæmt greinargerð um sölu hlutabréfa (RSK 3.09). Miðað við þetta varð verðmæti seldra hlutabréfa hærra en verðmæti keyptra hlutabréfa. Ekki rökstuddi skattstjóri breytinguna frekar.

Með kæru, dags. 1. ágúst 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrrgreindri breytingu skattstjóra. Skattstjóri hefði hækkað söluverð hlutabréfa samkvæmt greinargerð um fjárfestingu í hlutabréfum (RSK 3.10) úr 1.311.482 kr. í 2.018.730 kr. sem leitt hefði til þess að tilfærður frádráttur 160.000 kr. í reit 598 hefði fallið niður. Tók umboðsmaðurinn fram að rétt væri að söluverð hlutabréfa gjaldárið 2000 hjá kæranda hefði verið 2.018.730 kr. Benti hann hins vegar á að í leiðbeiningum ríkisskattstjóra vegna reits 2 í greinargerð um kaup á hlutabréfum (RSK 3.10) kæmi fram að frá söluverði hlutabréfa sem ekki veittu rétt til frádráttar á kaupári mætti draga kaupverð hlutabréfa í félögum sem ekki væru á lista á bakhlið eyðublaðsins. Eins og fram kæmi í greinargerðinni hefði kærandi á árinu 1999 keypt hlutabréf í Decode Genetics fyrir 707.248 kr. og selt hlutabréf fyrir 1.218.700 í sama félagi. Gerði umboðsmaðurinn þá kröfu að fjárhæð í reit 2 í greinargerð um fjárfestingu í hlutabréfum (RSK 3.10) yrði lækkuð í upphaflega fjárhæð 1.311.482 kr. og frádráttur í reit 598 160.000 kr. yrði látinn standa óhaggaður.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 16. janúar 2001, og hafnaði henni. Skattstjóri tók fram að krafa kæranda ætti sér ekki stoð í B-lið 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. einnig leiðbeiningar og dæmi ríkisskattstjóra til útfyllingar skattframtals einstaklinga árið 2000. Þar væri eftirfarandi tekið fram: „Einungis kaup í innlendum hlutafélögum sem hlotið hafa staðfestingu ríkisskattstjóra eða eru skráð á verðbréfaþingi Íslands skapa rétt til frádráttar. [...] Frá kaupverði dregst söluverð allra seldra hlutabréfa á árinu.“

II.

Með kæru, dags. 2. apríl 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 16. janúar 2001, til yfirskattaefndar. Er þess krafist að breytingar skattstjóra verði felldar úr gildi og tilfærður frádráttur 160.000 kr. í reit 598 í skattframtali árið 2000 verði látinn standa óhaggaður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður, 19.825 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að deiluefnið varði frádrátt frá tekjum vegna aukningar á fjárfestingu í innlendum hlutabréfum á árinu 1999, sbr. ákvæði B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Fram til þessa hafi túlkun skattyfirvalda á lagaákvæðinu verið í samræmi við leiðbeiningar við reit 2 á eyðublaði fyrir fjárfestingu í hlutabréfum (RSK 3.10), en þar sé eftirfarandi tekið fram: „Frá söluverði hlutabréfa sem ekki veittu rétt til frádráttar á kaupári má draga kaupverð hlutabréfa í félögum sem ekki eru á lista á bakhlið.“ Skattstjóri heimili nú ekki gjaldendum að nota þessa heimild þrátt fyrir skýrar leiðbeiningar ríkisskattstjóra um útfyllingu að þessu leyti. Ríkisskattstjóri hafi ekki breytt túlkun sinni á ákvæðinu, sbr. texta á eyðublaði (RSK 3.10) vegna skattframtals árið 2001. Umboðsmaður kæranda tekur fram að þetta mál sé fyrsta sinnar tegundar, svo að kunnugt sé, þrátt fyrir fjölmörg skattframtöl þar sem reyni á ákvæðið. Beri skattyfirvöldum að láta eitt yfir alla ganga í þessum efnum. Bendir umboðsmaðurinn á að það sé hlutverk ríkisskattstjóra að tryggja að samræmdum túlkunum á skattalögum sé beitt hjá skattstjórum.

Umboðsmaðurinn greinir frá því að kærandi hafi keypt hlutabréf í erlendu félagi á árinu 1999 og selt síðan á sama ári hluta af þeim með söluhagnaði. Vilji skattstjóri draga allt söluverðið frá kaupverði innlendra hlutabréfa, sem veiti rétt til frádráttar, án þess að taka tillit til kaupverðs sömu bréfa á sama ári. Vera megi að túlkun skattstjóra standist sé einblínt á orðanna hljóðan einnar setningar í ákvæðinu. Hins vegar sé öruggt að þessi túlkun sé ekki í samræmi við tilgang löggjafans, sbr. og lagaákvæðið í heild sinni, fyrri lagaákvæði og skattframkvæmd. Varðandi túlkun lagaákvæðisins samkvæmt orðanna hljóðan telur umboðsmaðurinn ástæðu til að hyggja að orðalagi 1. mgr. 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 svohljóðandi: „Fé sem varið er til aukningar á fjárfestingu í innlendum hlutabréfum á árunum 1998-2002 samkvæmt þessum tölulið.“ Þarna sé heimilaður frádráttur vegna aukningar á fjárfestingu í innlendum hlutabréfum. Lagagreininni hafi reyndar verið breytt hvað þetta varði á árinu 2000. Með þetta í huga sé vandséð að skattstjóra hafi verið heimilt að draga söluverð hlutabréfa í erlendum félögum frá kaupverði í innlendum félögum. Í tilviki kæranda hafi verið keypt hlutabréf í innlendum félögum, sem ríkisskattstjóri hafi staðfest, fyrir 1.819.560 kr. og ekki seld nein hlutabréf í innlendum félögum. Aukning á fjárfestingu í innlendum hlutabréfum hafi því numið 1.819.560 kr. og eigi að veita rétt til fulls frádráttar vegna aukningar á fjárfestingu í atvinnurekstri.

Umboðsmaður kæranda gerir grein fyrir kostnaði kæranda af meðferð málsins sem nemi 15.924 kr. að viðbættum virðisaukaskatti 3.901 kr., en kærandi eigi ekki rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts.

III.

Með bréfi, dags. 15. júní 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Eins og fram er komið tilkynnti skattstjóri kæranda um hina kærðu breytingu með bréfi sínu, dags. 27. júlí 2000, með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri fór þannig með hina kærðu breytingu eftir ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. lagagreinar þessarar þar sem svo er mælt fyrir að skattstjóri geti leiðrétt fjárhæðir einstakra liða skattaðila ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skuli skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Ljóst er að breyting skattstjóra byggðist á túlkun hans á frádráttarheimild 1. tölul. B-liðar 1. mgr. laga nr. 75/1981, sbr. og leiðbeiningar ríkisskattstjóra varðandi frádrátt af þessum toga. Laut túlkun skattstjóra að því að frá kaupverði hlutabréfa, sem uppfylltu skilyrði greinds stafliðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, bæri að draga söluverð allra seldra hlutabréfa á árinu. Að þessu athuguðu verður út af fyrir sig ekki talið að skattstjóra hafi verið óheimilt að fara með hina kærðu breytingu eftir ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Í tilkynningu skattstjóra, dags. 27. júlí 2000, er hins vegar ekki vísað til þeirra réttarreglna sem hin umdeilda ákvörðun hans var byggð á. Í kæruúrskurði sínum, dags. 16. janúar 2001, vísaði skattstjóri hins vegar almennt til B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 til stuðnings breytingunni, auk þess sem hann skírskotaði til leiðbeininga ríkisskattstjóra til útfyllingar á skattframtali einstaklinga árið 2000. Telja verður að með tilliti til þeirra breytinga, sem gerðar voru á 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 með lögum nr. 154/1998, sem m.a. felldu úr gildi lög nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, og skatt- og úrskurðaframkvæmdar, að tilefni hafi verið til þess að skattstjóri gerði sérstaka grein fyrir lögskýringu sinni. Samkvæmt þessu verður að telja að breyting skattstjóra hafi ekki verið rökstudd með fullnægjandi hætti, sbr. ákvæði, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Hafi stjórnvaldsákvörðun ekki verið rökstudd eða rökstuðningur hefur verið haldinn verulegum annmarka leiðir það almennt til þess að íþyngjandi ákvörðun verður talin ógildanleg, enda nást þá venjulega ekki þýðingarmikil markmið, sem að er stefnt með rökstuðningi, svo sem að auðvelda málsaðilum að leggja mat á það hvort efni séu til að nýta frekari úrræði, t.d. kæru til æðra stjórnvalds. Í máli þessu reynir á réttarreglur um frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri í 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Að þessu athuguðu og þegar virtar eru þær réttarreglur, sem hér gátu haft þýðingu, sbr. það sem að framan greinir, verður að telja umræddan ágalla á rökstuðningi skattstjóra verulegan annmarka.

Eins og fram er komið keypti kærandi hlutabréf samtals að fjárhæð 1.819.560 kr. á árinu 1999 í hlutafélögum sem uppfylltu skilyrði til frádráttar samkvæmt ákvæðum 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. b-lið 5. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á þeim lögum. Þá keypti kærandi hlutabréf á árinu 1999 að fjárhæð 707.248 kr. í félagi sem ekki uppfyllti þessi skilyrði og voru bréf þessi í eigu kæranda í lok ársins 1999. Hlutabréf í sama félagi seldi kærandi á árinu 1999 og nam söluverð 1.218.700 kr. Þau hlutabréf hafði kærandi keypt í desember 1998. Þá voru að öðru leyti seld hlutabréf fyrir 800.030 kr. Ágreiningur máls þessa stendur um það hvort telja beri frádrátt vegna seldra hlutabréfa frá kaupverði bréfa sem heildarsöluverð hinna seldu bréfa eða samtals 2.018.730 kr. svo sem skattstjóri hefur talið eða hvort draga beri frá söluverði kaupverð þeirra bréfa, sem keypt voru á árinu eða 707.248 kr., þannig að frádráttarfjárhæð verði 1.311.482 kr. svo sem kærandi krefst og tilfærði í greinargerð sinni um fjárfestingu í hlutabréfum (RSK 3.10). Reyndar virðist umboðsmaður kæranda telja í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. apríl 2001, að enginn frádráttur vegna sölu erlendra hlutabréfa eigi til að koma. Eins og málatilbúnaði er háttað verður þó ekki talið að um breytingu á kröfugerð sé að ræða að þessu leyti.

Í kæruúrskurði sínum, dags. 16. janúar 2001, byggði skattstjóri á því að krafa kæranda um ákvörðun frádráttar ætti sér ekki stoð í B-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Eins og fram er komið var 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 breytt með b-lið 5. gr. laga nr. 154/1998. Kemur fram í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, að fjárfestingarfrádráttur verði framlengdur til ársloka 2002. Í athugasemdum vegna b-liðar 5. gr. frumvarpsins segir m.a.: „Lagt er til að núgildandi reglur 1. tölul. B-liðar 30. gr. verði afnumdar ásamt lögum nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með áorðnum breytingum. Í stað þess er lagt til að settar verði einfaldar og markvissar reglur.“ Nánar er fjallað um einstök ákvæði b-liðar 5. gr. frumvarpsins í athugasemdunum, en ekki er vikið að því álitaefni sem hér reynir á. Þá er í 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 5. gr. laga nr. 154/1996, ekki tekið af skarið um þetta atriði. Eins og fram er komið voru lög nr. 9/1984 felld úr gildi með lögum nr. 154/1998, sbr. 14. gr. laganna. Í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 9/1984 var mælt svo fyrir að frádráttur samkvæmt lögunum skyldi nema aukningu á fjárfestingu í atvinnurekstri eins og nánar væri kveðið á um í greininni. Í 2. mgr. 2. gr. laganna var skilgreint hvað teldist fjárfesting í atvinnurekstri samkvæmt lögunum, sbr. A, B og C-lið málsgreinarinnar. Samkvæmt A-lið 2. mgr. 2. gr. laganna töldust innborganir á stofnfjárreikninga samkvæmt II. kafla laganna til fjárfestingar í atvinnurekstri og samkvæmt B-lið 2. mgr. sömu lagagreinar töldust m.a. kaup á hlutabréfum í félögum sem fullnægðu skilyrðum laganna til fjárfestingar í atvinnurekstri. Samkvæmt C-lið 2. mgr. 2. gr. laga nr. 9/1984 töldust m.a. til fjárfestingar í atvinnurekstri kaup á hlutabréfum í félögum sem ekki fullnægðu skilyrðum laganna um frádrátt. Í 3. mgr. greinarinnar var tekið fram að til frádráttar teldist heildarfjárfesting samkvæmt liðum A og B að frádreginni heildarfjárhæð úttektar úr starfsmannasjóði og söluverði hlutabréfa samkvæmt liðum B og C „þegar frá söluverði hlutabréfa samkvæmt lið C hefur verið dregið kaupverð sams konar hlutabréfa“. Í úrskurðaframkvæmd var ákvæði þetta túlkað svo að átt væri við kaup sams konar hlutabréfa innan sama árs.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að túlkun kæranda er í samræmi við þær reglur sem giltu áður en fyrrgreindar breytingar voru gerðar á 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 með b-lið 5. gr. laga nr. 154/1998. Þá verður ekki annað séð en sjónarmið ríkisskattstjóra sé í samræmi við skilning kæranda miðað við leiðbeiningartexta ríkisskattstjóra á eyðublaði fyrir fjárfestingu í atvinnurekstri (RSK 3.10). Þegar til þessa er litið og þar sem ekki verður séð að ætlan löggjafans hafi verið að hrófla við fyrri skipan í þessum efnum með þeim breytingum sem gerðar voru með b-lið 5. gr. laga nr. 154/1998, auk þess sem skilningur kæranda þykir vera í samræmi við markmið með frádrætti þessum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 5. gr. laga nr. 154/1998, verður að fallast á sjónarmið kæranda.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, er krafa kæranda tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 15.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda. Málskostnaður ákvarðast 15.000 kr.