Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. febrúar 2001, sbr. greinargerð, dags. 7. mars 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 2. nóvember 2000, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 1999 og um endurákvörðun virðisaukaskatts rekstrarárið 1998. Með hinum kærða úrskurði var virðisaukaskattsskyld velta kæranda árið 1998 hækkuð um alls 7.882.307 kr. og undanþegin velta hækkuð um 13.683.478 kr. frá því sem tilgreint var af hálfu kæranda á virðisaukaskattsskýrslum vegna þess árs. Þá var yfirfæranlegt rekstrartap kæranda í skattframtali 1999 hækkað um 123.878 kr.

Ráðið verður af greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 7. mars 2001, að af hálfu kæranda sé þess krafist að skattskyld velta árið 1998 lækki um 9.692.467 kr. og að undanþegin velta hækki um 8.294.597 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði. Einnig er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 24. ágúst 1999 lagði kærandi fram samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts (RSK 10.25 og 10.26) fyrir árið 1998. Samkvæmt skýrslunum var skattskyld velta tilgreind 1.850.320 kr. lægri og undanþegin velta 8.274.827 kr. hærri en samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum ársins. Í sundurliðun annarrar veltu í lið D á samanburðarskýrslu var tilgreind undanþegin velta 8.294.597 kr. með skýringunni „Umboðslaun innan samstæðu“.

Með bréfi, dags. 17. september 1999, fór skattstjóri fram á skýringar kæranda varðandi tilgreinda lækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu um 1.850.320 kr. uppgjörstímabilið nóvember–desember. Þá fór skattstjóri fram á skýringar á liðnum „Umboðslaun innan samstæðu“ að fjárhæð 8.294.597 kr. sem færð væri sem undanþegin velta samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. október 1999, sagði m.a. að lækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu skýrðist einkum af töpuðum skuldum. Liðurinn „Umboðslaun innan samstæðu“ samanstæði af umboðslaunum 9.227.000 kr. frá móðurfélagi kæranda, Y hf., að frádregnum liðunum „Farmgjöld bifreiða (án vsk)“ 697.467 kr. og „Upp- og útskipun vegna útflutnings“ 234.936 kr.

Með bréfi, dags. 21. október 1999, óskaði skattstjóri frekari skýringa. Var beðið um sundurliðun tapaðra skulda 1.644.078 kr. með nánari upplýsingum um einstakar kröfur. Þá var óskað rökstuðnings fyrir því að telja umrædd umboðslaun frá móðurfélagi til undanþeginnar veltu samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til 1. mgr. 11. gr. laganna. Einnig skyldi kærandi leggja fram yfirlit yfir greiðslur þessar, skipt á uppgjörstímabil virðisaukaskatts. Loks var óskað upplýsinga varðandi sölu rekstrarfjármuna samtals að fjárhæð 13.813.248 kr. og rökstuðnings fyrir því að telja söluna ekki til skattskyldrar veltu, sbr. 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. nóvember 1999, var tekið fram að svör við fyrirspurn skattstjóra væru byggð á upplýsingum frá hagdeild Y hf. og væru ekki að öllu leyti fullkomin. Umboðsmaðurinn vísaði til meðfylgjandi töflu sem sýndi hinar fjölmörgu fjárhæðir sem um væri að ræða undir liðnum „Tapaðar skuldir“. Í nánari skýringum sagði m.a. að afskrifuð hefði verið allhá krafa á hendur A, en þar hefði í raun verið felldur niður áður gerður reikningur og væri þannig um að ræða lækkun sölu en ekki afskrift kröfu. Þá hefði verið samið við B um að fella niður hluta af reikningi á hendur honum gegn greiðslu að hluta, sbr. meðfylgjandi yfirlýsingu Y hf. Ennfremur hefði verið felld niður krafa samkvæmt reikningi á hendur Z hf. sem synjað hefði verið um að greiða, en engin fylgigögn hefðu verið á bak við reikninginn. Vegna beiðni um rökstuðning fyrir því að telja umboðslaun til undanþeginnar veltu vísaði umboðsmaður kæranda til þeirra skýringa hagdeildar Y hf. að umboðslaun hefðu verið áætluð, en bakfærð í byrjun árs 1999 og gefnir út reikningar með virðisaukaskatti. Umboðsmaður kæranda tók fram að engin önnur rök væri að finna fyrir þessu. Engar greiðslur hefðu farið fram milli félaganna, heldur hefði fjárhæðin öll verið færð beint á viðskiptareikning kæranda hjá Y hf. Viðvíkjandi sölu rekstrarfjármuna var vísað til meðfylgjandi töflu með upplýsingum um sölu einstakra eigna. Kæmi þar fram að með einni undantekningu hefði kaupandi eignanna verið Y hf., sem hefði yfirtekið öll flutningatæki. Væri vísað til lokamálsgreinar 12. gr. laga nr. 50/1988 varðandi skýringu þess að salan hefði ekki verið talin til skattskyldrar veltu, en láðst hefði að tilkynna skattyfirvöldum um eignayfirfærslu þessa. Hagdeild Y hf. hefði hins vegar ekki verið ljóst hvers vegna tilgreind bifreið hefði verið seld án virðisaukaskatts.

Með bréfi, dags. 9. desember 1999, boðaði skattstjóri kæranda breytingar á virðisaukaskattsskilum og almennum skattskilum vegna rekstrarársins 1998. Væri fyrirhugað að hækka fram talda skattskylda veltu félagsins samkvæmt leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.26) um alls 9.732.627 kr. og hækka þannig útskatt um 2.384.494 kr. að viðbættu álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Þá væri fyrirhugað að fella niður tilfærða undanþegna veltu 8.294.597 kr. en jafnframt að færa sölu á fastafjármunum 22.990.248 kr. sem undanþegna veltu. Skattstjóri tók fram að fyrirhugaðar breytingar á virðisaukaskatti myndu ekki hafa áhrif á skattstofna til álagningar opinberra gjalda árið 1999, en yfirfæranlegt tap félagsins myndi hækka um 123.878 kr.

Skattstjóri vék að svörum umboðsmanns kæranda í bréfum hans frá 13. október og 23. nóvember 1999. Engin gögn hefðu fylgt svörum kæranda varðandi meðferð kröfu á hendur A að fjárhæð 320.445 kr. né hefði komið fram að kreditreikningur hefði verið gerður vegna viðskiptanna, en umræddur aðili væri skráður með virðisaukaskattsskyldan rekstur. Ef annað kæmi ekki fram í málinu yrði að líta svo á að ákvæða 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 hefði ekki verið gætt í greindu tilviki og væri því fyrirhugað að hafna lækkun skattskyldrar veltu um þessa fjárhæð. Vegna kröfu á hendur B að fjárhæð 100.022 kr. hefði verið lagt fram ljósrit af ódagsettu bréfi til B, undirritað f.h. Y hf., þess efnis að samkomulag hefði orðið um að fella niður 124.529 kr. af skuld hans við félagið gegn 100.000 kr. greiðslu. Ekki kæmi fram að gefinn hefði verið út reikningur vegna afsláttarins. Ættu sömu rök við hér og varðandi kröfu á hendur A og væri því fyrirhugað að hafna umræddri lækkun skattskyldrar veltu. Að því er varðar kröfu á hendur Z hf. að fjárhæð 45.000 kr. hefði fylgt ljósrit af reikningi nr. 964442, dags. 31. október 1997, útgefnum af Y hf. Ekki kæmi fram að gerður hefði verið kreditreikningur vegna niðurfellingarinnar. Kæmi ekki annað fram í málinu yrði talið að ákvæða 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 hefði ekki verið gætt í þessu tilviki, auk þess sem ekki hefði verið skýrt hvernig umræddur reikningur gæti orðið tilefni niðurfellingar kröfu af hálfu kæranda. Væri því fyrirhugað að hafna þeirri lækkun skattskyldrar veltu sem hér um ræddi.

Þá vék skattstjóri að fram komnum skýringum varðandi umboðslaun frá Y hf. og lýsti þeirri afstöðu sinni að samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 bæri að telja viðskipti þessi til skattskyldrar veltu og miða við afhendingartíma þjónustunnar. Væri því fyrirhugað að hækka skattskylda veltu kæranda árið 1998 um 9.227.000 kr. Í ljósi yfirlýsingar um að gerður hefði verið reikningur með virðisaukaskatti í upphafi ársins 1999 væri fyrirhugað að skipta fjárhæðinni þannig að 2.867.000 kr. teldust til veltu uppgjörstímabilið september–október 1998 og 6.360.000 kr. til veltu uppgjörstímabilið nóvember–desember 1998. Þá tók skattstjóri fram að heildarvelta í virðisaukaskattsskilum kæranda á uppgjörstímabilinu janúar–febrúar 1999 hefði numið 6.360.000 kr. og því teldi hann ekki ástæðu til að hafa frumkvæði að lækkun þeirrar veltu vegna þessa.

Skattstjóri vék að yfirliti yfir sölu rekstrarfjármuna sem borist hefði með svarbréfi umboðsmanns kæranda. Að frátalinni sölu tilgreindrar bifreiðar hefði verið um að ræða yfirtöku Y hf. á flutningadeild kæranda og væri fallist á þá túlkun að viðskiptin féllu undir 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, þrátt fyrir að tilkynningarskyldu, sbr. lokamálslið sömu málsgreinar, hefði ekki verið gætt. Hins vegar væri fyrirhugað að hækka skattskylda veltu um 40.160 kr. uppgjörstímabilið maí–júní 1998 og útskatt um 9.840 kr. vegna sölu umræddrar bifreiðar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. nóvember 2000, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, þó með þeirri undantekningu að sala á fastafjármunum til Y hf. var færð sem undanþegin velta með 13.763.248 kr. í stað 22.990.248 kr. Gerði skattstjóri grein fyrir forsendum sínum með sama hætti og í boðunarbréfi, dags. 9. desember 1999, en engin andmæli hefðu borist af hálfu kæranda.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar með kæru, dags. 2. febrúar 2001, og frekari greinargerð, dags. 7. mars 2001. Í kærunni kemur ekki fram sérstök kröfugerð af hálfu kæranda, en í rökstuðningi í greinargerð kæranda, dags. 7. mars 2001, segir svo:

„Tapaðar skuldir:

1. Krafa á A, kr. 320.445.- hér er raunverulega ekki um afslátt að ræða heldur greiddi nefndur A ranglega til kæranda. Þessi krafa hefur verið færð í bókum Y hf., til staðfestingar á því er meðfylgjandi bréf frá Y hf. Í bréfi umboðsmanns kæranda, kemur fram að hann hafi verið í flutningum fyrir Y og ekki átt að greiða [kæranda] ehf. þetta. Hér hefur skattstjóri ekki hugað nægjanlega að rannsóknarreglunni, þegar hann hefur verið að taka íþyngjandi ákvörðun í garð skattgreiðanda. Hefði honum verið í lófa lagið að óska eftir frekari gögnum varðandi þetta, s.s. eins og staðfestingu frá Y, eða a.m.k. að leggja það fyrir kæranda að afla þeirra gagna, ef hann taldi skýringar sem fram komu í bréfi dags. 23. nóvember 1999 ekki nægilega ítarlegar til að geta tekið efnislega rétta ákvörðum.

2. Krafa á hendur B, að fjárhæð kr. 100.022 án vsk. Hér er það raunverulega Y hf. sem fellir niður kröfuna, en kærandi hefur ekkert með það að segja. Því virðist vera að ef annar aðili en kærandi felli niður kröfu, þá sé það á ábyrgð þess sem fellir niður kröfu en ekki kæranda og hafi kærandi ekki möguleika á að aðhafast neitt þar um. Því virðist hreinlega eins og um endurgreiðslu frá Y hafi verið að ræða. Sama á við hér og í lið 1. hér að ofan varðandi gagnaöflun og rökstuðning. Einnig skal á það bent að með bréfi dags. 23. nóvember 1999, var meðfylgjandi yfirlýsing þar sem Y lýsti því yfir að hafa fellt niður hluta af reikningi gegn greiðslu. Virðist sem skattstjóri taki ekki tillit til fyrirliggjandi gagna í þessu efni.

3. Krafa á Z hf. kr. 45.000 kr. með skýringartextanum; “Niðurfelldur reikningur, greiðslu neitað”. Skattstjóri segir nk. í niðurlagi liðar 1.3 að það sé óskýrt hvernig þessi tekjureikningur geti orðið andlag að niðurfellingu kröfu hjá [kæranda] ehf., því hefði hann átt að afla frekari gagna þar um áður en hann kvað upp úrskurð.

Umboðslaun:

Þar sem um áætlaðar tekjur er að ræða, þá skal ekki telja þær til tekna, fyrr en þær eru sannanlega orðnar að tekjum hjá kæranda. Er þetta því velta undanþegin virðisaukaskatti þar til að um sannanlegar tekjur er að ræða.“

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. mars 2001, er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum, að mati yfirskattanefndar ef úrskurður í málinu falli honum í hag að hluta eða að öllu leyti. Sé um að ræða alls fimm klukkustunda þjónustu fyrir samtals 40.000 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 10. ágúst 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Aðalkrafa ríkisskattstjóra er sú að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem hún er of seint fram komin. Ekki liggur fyrir annað en að hinn kærði úrskurður skattstjóra hafi verið póstlagður hinn 2. nóvember 2000, sama dag og hann var kveðinn upp. Kærufrestur til yfirskattanefndar er þrír mánuðir frá póstlagningu úrskurðar skattstjóra, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt þessu var síðasti dagur kærufrests 1. febrúar 2001. Bráðabirgðakæra kæranda, barst yfirskattanefnd hins vegar ekki fyrr en sama dag og hún er dagsett, þann 2. febrúar 2001. Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að honum hafi eigi verið unnt að kæra innan þess frests. Þar sem krafan (sic) fullnægði eigi skilyrðum 5. gr. laga nr. 30/1992, skoraði yfirskattanefnd á kæranda með bréfi, dags. 15. febrúar 2001, að bæta úr þeim annmörkum innan tuttugu daga frá dagsetningu þess bréfs. Samkvæmt þessu var kæranda veittur frestur til og með 6. mars 2001. Úr annmörkum á bráðabirgðakæru sinni bætti kærandi hins vegar ekki fyrr en með bréfi dags. 7. mars 2001, sem barst yfirskattanefnd sama dag.

Taki yfirskattanefnd kæruna til efnislegrar meðferðar er það krafa ríkisskattstjóra að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Af kæru kæranda virðist mega ráða að kæra kæranda byggist á því að galli hafi verið á málsmeðferð skattstjóra, auk þess sem rannsóknarskyldu hans hafi í ákveðnum tilvikum verið ábótavant.

Kærandi víkur í rökstuðningi sínum fyrir kröfugerð sinni að tveimur atriðum, "töpuðum skuldum" og "umboðslaunum". Undir liðnum "tapaðar skuldir" telur kærandi að skattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarskyldu sinni. Þegar hugað er að spurningum skattstjóra til gjaldanda með bréfi dags. 21. september 1999 og svörum umboðsmanns gjaldanda við þeim í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 23. nóvember 1999, og boðunarbréf skattstjóra, dags. 9. desember 1999, sem gjaldandi lét ógert að andmæla, er ljóst að fullyrðingar þessar eiga ekki við rök að styðjast.

Í kæru sinni til yfirskattanefndar varðandi kröfu á hendur A, segir kærandi að hér hafi ekki verið um afslátt að ræða, heldur greiddi A ranglega til kæranda. Í máli þessu liggur ljóst fyrir að kærandi gaf út reikning á hendur A. Samkvæmt ákvæðum 3. tl. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, má útgefandi reiknings því aðeins undanskilja útgefinn reikning skattskyldri veltu að hann gefi út innleggsreikning (kreditreikning) fyrir upphæð reikningsins og fjárhæð skattsins. Það hefur kærandi ekki gert. Kærandi heldur því fram í kæru sinni að krafa þessi hafi verið færð í bókum Y hf., og að til staðfestingar á því sé meðfylgjandi kæru til yfirskattanefndar bréf frá Y hf. Ekkert slíkt bréf er meðal málsgagna sem borist hefur frá kæranda.

Varðandi kröfu á hendur B, segir kærandi að hér hafi það verið Y hf. sem fellt hafi niður kröfu kæranda á hendur B. Það sama á við um kröfu kæranda á hendur B og kröfu kæranda á hendur A hér að ofan. Ljóst er að kærandi gaf út reikning á hendur B. Samkvæmt ákvæðum 3. tl. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, má útgefandi reiknings því aðeins undanskilja útgefinn reikning skattskyldri veltu að hann gefi út innleggsreikning (kreditreikning) fyrir upphæð reikningsins og fjárhæð skattsins. Það hefur kærandi ekki gert.

Varðandi kröfu á hendur Z hf. eiga við sömu rök og um kröfur kæranda á hendur A og B. Ljóst er að kærandi gaf út reikning á hendur Z hf. Samkvæmt ákvæðum 3. tl. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, má útgefandi reiknings því aðeins undanskilja útgefinn reikning skattskyldri veltu að hann gefi út innleggsreikning (kreditreikning) fyrir upphæð reikningsins og fjárhæð skattsins. Það hefur kærandi ekki gert.

Varðandi liðinn "umboðslaun" vill ríkisskattstjóri taka fram að samkvæmt 13. gr. laga nr. 50/1988, telst til skattskyldrar veltu uppgjörstímabils heildarskattverð allrar skattskyldrar vinnu og þjónustu sem innt hefur verið af hendi á tímabilinu. Sé gefinn út reikningur vegna afhendingar telst hún hafa farið fram á útgáfudegi reikningsins, sé reikningurinn gefinn út fyrir eða samtímis afhendingu. Í 20. gr. segir að við sérhverja afhendingu á skattskyldri þjónustu skuli seljandi gefa út reikning. Í 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattskyldra aðila, er áréttuð sú meginregla, að seljandi skuli gefa út sölureikning við sérhverja sölu eða afhendingu á skattskyldri vöru eða þjónustu og að reikning skuli gefa út samtímis og sala eða afhending eigi sér stað, hvort sem um er að ræða staðgreiðslusölu eða sölu gegn greiðslufresti.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. ágúst 2001, var kröfugerð ríkiskattstjóra send kæranda og félaginu gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og að tjá sig um efni hennar. Með bréfi, dags. 30. ágúst 2001, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Umboðsmaðurinn mótmælir frávísunarkröfu ríkisskattstjóra m.a. með vísan til þess að yfirskattanefnd hafi með bréfi, dags. 15. febrúar 2001, veitt kæranda frest til 7. mars 2001 til að leggja fram greinargerð með kæru sinni. Að öðru leyti vísar umboðsmaðurinn til fyrri greinargerðar, sbr. bréf til yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2001.

V.

Vegna frávísunarkröfu ríkisskattstjóra skal tekið fram að hinn kærði úrskurður um endurákvörðun er dagsettur 2. nóvember 2000 og eins og greinir í kröfugerð ríkisskattstjóra liggur ekki annað fyrir en að hann hafi verið póstlagður þann sama dag. Kærufrestur til yfirskattanefndar er þrír mánuðir frá póstlagningu úrskurðar skattstjóra, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt þessu var síðasti dagur kærufrests 2. febrúar 2001. Kæra kæranda barst yfirskattanefnd þann dag og er samkvæmt því komin fram innan kærufrests. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra því hrundið.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. mars 2001, eru ekki tilgreind með skýrum hætti þau atriði í úrskurði skattstjóra sem kærandi unir ekki. Með hliðsjón af framsetningu umboðsmanns kæranda í bréfi hans er kæran skilin svo að kæruatriðin séu þeir liðir sem getið er í rökstuðningi í bréfinu. Sé þess þannig krafist af hálfu kæranda að hinum kærða úrskurði um endurákvörðun verði hnekkt að því er varðar hækkun skattskyldrar veltu árið 1998 um 9.227.000 kr. vegna umboðslauna frá Y hf. Í tengslum við þá kröfu gerir kærandi kröfu um hækkun undanþeginnar veltu um 8.294.597 kr. Einnig krefst kærandi þess að skattskyld velta umrætt ár lækki um samtals 465.467 kr. frá því sem tilfært var á virðisaukaskattsskýrslum félagsins.

Velta samkvæmt tekjuliðnum „Umboðslaun Y“ var ekki tilgreind á virðisaukaskattsskýrslum kæranda árið 1998 en fjárhæðin kom fram að teknu tilliti til annarra liða sem undanþegin velta á samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts (RSK 10.25 og 10.26) vegna rekstrar það ár. Á samanburðar- og leiðréttingarskýrslunum var einnig tilfærð lækkun skattskyldrar veltu um 1.850.320 kr. frá veltufjárhæðum samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum kæranda árið 1998, en þar af tók skattstjóri ekki til greina framangreinda fjárhæð 465.467 kr.

Tekið skal fram að efni sínu samkvæmt fól leiðréttingarskýrsla kæranda í sér beiðni um endurákvörðun virðisaukaskatts hans (skatterindi) á grundvelli heimilda ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með bréfi, dags. 15. janúar 1999, hefur ríkisskattstjóri falið skattstjórum að afgreiða erindi af þessu tagi. Með hinni umdeildu afgreiðslu sinni synjaði skattstjóri erindi kæranda að hluta. Jafnframt breytti skattstjóri virðisaukaskatti kæranda til hækkunar með því að telja umrædd umboðslaun til skattskyldrar veltu. Samkvæmt framansögðu lýtur kæra í máli þessu annars vegar að nefndri breytingu skattstjóra á virðisaukaskattsskilum kæranda og hins vegar gerir kærandi kröfu um að sú lækkun á skattskyldri veltu, sem færð var á leiðréttingar- og samanburðarskýrslur, nái að öllu leyti fram að ganga.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. mars 2001, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi að því er varðar þá ákvörðun hans að synja erindi kæranda um lækkun skattskyldrar veltu vegna tapaðra krafna á hendur A, B og Z hf., samtals að fjárhæð 465.467 kr. Er krafan studd þeim rökum að skattstjóri hafi ekki nægjanlega gætt rannsóknarskyldu sinnar við meðferð á þessum þætti málsins. Umboðsmaður kæranda getur þess að skattstjóra hafi verið í lófa lagið að kalla eftir frekari gögnum frá kæranda eða a.m.k. að leggja það fyrir kæranda að afla frekari gagna.

Eins og fram er komið fór skattstjóri með bréfi, dags. 17. september 1999, fram á skýringar kæranda varðandi tilgreinda lækkun skattskyldrar veltu uppgjörstímabilið nóvember–desember 1998 samkvæmt innsendum samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts (RSK 10.25 og 10.26) vegna rekstrar 1998 frá því sem kærandi hafði talið fram á virðisaukaskattsskýrslum vegna þess árs. Í framhaldi af svari umboðsmanns kæranda, dags. 13. október 1999, þar sem sagði að mestur hluti þessarar fjárhæðar skýrðist af töpuðum skuldum, fór skattstjóri með bréfi, dags. 21. október 1999, fram á sundurliðun tapaðra viðskiptaskulda 1.644.078 kr. þar sem fram skyldi koma „tilvísun til forsendu afskriftar, s.s. dags. skiptaloka, eða nauðasamnings“. Á lista yfir tapaðar viðskiptakröfur kæranda, sem fylgdi svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 23. nóvember 1999, var m.a. tilgreind skuld A 320.445 kr. án virðisaukaskatts og var þar færð skýringin „Óviðeigandi reikningur færður út“. Umboðsmaðurinn tók fram að í raun hefði verið felldur niður reikningur á A og því væri um að ræða lækkun sölu en ekki afskrift kröfu. Þá var á umræddum lista tilgreind töpuð skuld B 100.022 kr. án virðisaukaskatts með athugasemdinni „Samningur um niðurfellingu, sjá meðf.“ og var þar um að ræða skírskotun til yfirlýsingar Y hf. þess efnis að félagið hefði samið við B um að fella niður 124.529 kr. af skuld hans við félagið gegn 100.000 kr. greiðslu upp í skuldir, sbr. einnig skýringu umboðsmanns kæranda í fyrrnefndu bréfi hans. Um skuld Z hf. 45.000 kr. án virðisaukaskatts kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að krafan hefði verið felld niður þar sem skuldarinn „neitaði að borga reikninginn og engin fylgigögn voru á bak við til að sanna“. Hefði kærandi því tapað þessari kröfu vegna lélegs frágangs á eigin gögnum.

Samkvæmt framangreindu kom í ljós með skýringum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 23. nóvember 1999, að umkrafinn frádráttur frá skattskyldri veltu kæranda vegna A var ekki vegna tapaðrar viðskiptaskuldar, sbr. 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þrátt fyrir fyrri upplýsingar umboðsmannsins, heldur væri um að ræða leiðréttingu á rangri reikningsgerð. Þá verður að telja að skýringar umboðsmannsins hafi falið hið sama í sér að því er varðar frádrátt vegna Z hf., enda kom fram að sá aðili hefði neitað greiðsluskyldu og kærandi ekki haft undir höndum fylgigögn um viðskiptin til að halda kröfu um greiðslu reikningsfjárhæðar til streitu. Einnig greindi umboðsmaður kæranda frá því og studdi gögnum að samið hefði verið um uppgjör við B sem m.a. fólst í niðurfellingu skuldar að hluta. Var samkvæmt því ekki heldur í þessu tilviki um að ræða afskrift tapaðrar viðskiptakröfu í skilningi 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, svo sem það ákvæði hefur verið skýrt og skilið í úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 619/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 2. hefti 1997 (ST 1997:112).

Á grundvelli fram kominna upplýsinga umboðsmanns kæranda gerði skattstjóri kæranda grein fyrir því með bréfi, dags. 9. desember 1999, að hann teldi að umræddir frádráttarliðir ættu undir ákvæði 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 þannig að gæta þyrfti skilyrðis samkvæmt því lagaákvæði um útgáfu kreditreiknings, sbr. 1. og 3. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, til þess að frádráttur kæmi til greina. Kvað skattstjóri ekki hafa komið fram að kreditreikningar hefðu verið gefnir út. Bréfi þessu var ekki svarað af hálfu kæranda og var ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 2. nóvember 2000, um að hafna erindi kæranda um lækkun skattskyldrar veltu vegna viðskipta við umrædda þrjá aðila, byggð á því að kreditreikningar hefðu ekki komið fram, sbr. áskilnað 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, áður en hann tók hina kærðu ákvörðun varðandi uppgjör skattskyldrar veltu vegna viðskipta við A, B og Z hf.

Í 3. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 er kveðið á um að þegar seldum verðmætum er skilað til seljanda skuli ætíð gefa út innleggsreikning (kreditreikning) fyrir hinum mótteknu verðmætum með tilvísun til fyrri reiknings. Sama gildir um afslátt sem veittur er eftir að reikningur hefur verið gefinn út, svo og leiðréttingar á fyrri reikningum. Samkvæmt beinu orðalagi 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. laganna er útgáfa innleggsreiknings (kreditreiknings) samkvæmt 1. og 3. mgr. 20. gr. laganna skilyrði þess að heimilt sé að draga afslátt, sem veittur er eftir að afhending seldrar vöru eða þjónustu hefur átt sér stað, frá við uppgjör á skattskyldri veltu. Þótt þessa skilyrðis sé ekki getið með samsvarandi hætti varðandi frádrátt vegna skilaðrar vöru, sbr. 1. tölul. 5. mgr. 13. gr. laganna, eða leiðréttinga á fyrri reikningsgerð, verður að telja að það gildi allt að einu, sbr. ákvæði 19. gr. laganna þar sem kveðið er á um að sala skattskyldra aðila samkvæmt lögunum skuli teljast skattskyld að því marki sem aðilar þessir geti ekki sýnt fram á með bókhaldi og öðrum gögnum sem þeim er skylt að halda að salan sé undanþegin virðisaukaskatti. Úrlausn skattstjóra um að synja kæranda um umkrafinn frádrátt vegna leiðréttinga á fyrri reikningsgerð og afslátt í tengslum við greiðslu var samkvæmt framansögðu í samræmi við lög.

Þrátt fyrir tilefni af hálfu skattstjóra hefur kærandi ekki sýnt fram á að gefnir hafi verið út innleggsreikningar í samræmi við ákvæði 1. og 3. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 vegna þeirra leiðréttinga á áður útgefnum reikningum til fyrrnefndra þriggja aðila sem að framan greinir. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu þykir rétt að vísa kröfu kæranda um lækkun skattskyldrar veltu um 465.467 kr. frá yfirskattanefnd.

Víkur þá að þeim þætti málsins sem varðar uppgjör skattskyldrar veltu kæranda árið 1998 vegna greiðslu umboðslauna frá Y hf. Með bréfi, dags. 17. september 1999, fór skattstjóri fram á skýringar kæranda á liðnum „umboðslaun innan samstæðu“, að fjárhæð 8.294.597 kr., sem kærandi hefði fært sem undanþegna veltu samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988 á innsendri samanburðarskýrslu virðisaukaskatts. Var spurt hvers eðlis þau viðskipti væru sem stæðu að baki viðkomandi fjárhæð og hver væru rök kæranda fyrir að telja þau sem undanþegna veltu samkvæmt nefndu lagaákvæði. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. október 1999, sagði að umræddur liður væri myndaður af bókhaldsliðnum „Umboðslaun frá Y“ að fjárhæð 9.227.000 kr. og tveimur tilgreindum liðum öðrum til frádráttar, þ.e. „Farmgjöldum bifreiða“ að fjárhæð 697.467 kr. og „Upp- og útskipun vegna útflutnings“ að fjárhæð 234.936 kr. Um þetta sagði nánar í bréfinu að fyrsttaldi liðurinn væri „áætluð umboðslaun, sem móðurfélag [kæranda] færir henni til tekna eins og öðrum sambærilegum [fyrirtækjum] annars staðar á landinu. Þetta hafa Y fært án virðisaukaskatts, og er þetta ekki innskattað þar.“ Með bréfi, dags. 21. október 1999, áréttaði skattstjóri beiðni sína um rökstuðning kæranda fyrir því að telja umrædd umboðslaun 9.227.000 kr. til undanþeginnar veltu samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988 og var í þessu sambandi vísað til 1. mgr. 11. gr. laganna. Þessu var svarað á þann hátt í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. nóvember 1999, að vísað var til svofellds svars hagdeildar Y: „Umboðslaunin eru áætluð. Þau eru bakfærð í byrjun árs og gefnir út reikningar með VSK.“ Sagði umboðsmaðurinn engin önnur rök að finna fyrir þessu. Engar greiðslur hefðu farið á milli félaganna vegna þessa, heldur hefði öll fjárhæðin verið færð beint á viðskiptareikning kæranda hjá Y, svo sem meðfylgjandi ljósrit viðskiptareikningsins sýndi. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 9. desember 1999, var lýst þeirri afstöðu hans að samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 hefði kæranda borið að telja umrædd viðskipti til skattskyldrar veltu og miða í því sambandi við afhendingartíma þjónustunnar. Væri því fyrirhugað að „leggja útskatt á umrædda stofna“ svo sem sagði í bréfi skattstjóra. Af hálfu kæranda voru engar athugasemdir gerðar vegna boðunarbréfs skattstjóra og hratt skattstjóri boðaðri breytingu í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. nóvember 2000, með þeim rökum sem að framan greinir.

Kærandi er skráður sem virðisaukaskattsskyldur aðili, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt atvinnugreinamerkingu í reit 0200 í skattframtali kæranda árið 1999 fellur starfsemi kæranda í atvinnugreinaflokk 60.24.3 („Akstur flutningabíla“) samkvæmt Íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95. Ársreikningur félagsins fyrir árið 1998 ber þó með sér að rekstrartekjur það ár voru ekki nema að hluta tekjur af flutningum og að verulegur hluti rekstrarfjármuna, þ.m.t. bifreiðar, var seldur á árinu. Hvað sem þessu líður verður lagt til grundvallar að starfsemi kæranda falli að öllu leyti innan skattskyldusviðs laga um virðisaukaskatt, sbr. meginreglu 2. mgr. 2. gr. laganna, enda eru skattskil kæranda byggð á því að svo sé. Skráðum aðila ber að telja alla sölu eða afhendingu vöru og verðmæta gegn greiðslu, svo og selda vinnu og þjónustu, til skattskyldrar veltu sinnar, sbr. 1. mgr. 11. gr. laganna, nema annað leiði af undanþáguákvæðum þeirra.

Skýringar umboðsmanns kæranda í bréfum, dags. 13. október og 23. nóvember 1999, voru ekki skilmerkilegar og þrátt fyrir ítrekaða fyrirspurn skattstjóra voru engar skýringar gefnar á því við hvaða lagagrundvöll það styddist að telja greiðslu umboðslauna 9.227.000 kr. frá Y hf., sem í málinu greinir, til undanþeginnar veltu samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988. Í boðunarbréfi skattstjóra og úrskurði um endurákvörðun var byggt á því að um væri að ræða endurgjald vegna seldrar þjónustu kæranda sem bæri að telja til skattskyldrar veltu miðað við afhendingu hins selda, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda hafa engar athugasemdir verið gerðar vegna þessarar forsendu skattstjóra og engar frekari skýringar koma fram í kæru til yfirskattanefndar en fyrir lágu á skattstjórastigi varðandi endurgjald kæranda í viðskiptum við Y hf. Er krafa kæranda byggð á því einu, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2001, að þar sem umboðslaunin séu áætlaðar tekjur skuli ekki telja þær til tekna fyrr en þær séu sannanlega orðnar að tekjum hjá kæranda og sé fram að sama tímamarki um að ræða veltu undanþegna virðisaukaskatti.

Samkvæmt framansögðu hefur ekkert komið fram sem þykir hnekkja þeirri forsendu skattstjóra að kærandi hafi innt af hendi skattskylda þjónustu í þágu Y hf. á árinu 1998, þannig að borið hafi að telja heildarandvirði (skattverð) þjónustunnar til skattskyldrar veltu á því ári, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands 16. desember 1999 í málinu nr. 332/1999 (Verkfræðistofa Suðurlands ehf. gegn íslenska ríkinu). Sú skýring kæranda að fjárhæð umboðslauna sé byggð á áætlun, sem skilja verður þannig að fullnaðaruppgjör viðskipta að baki þeim hafi ekki farið fram og að kærandi telji að um fyrirframgreiðslu gæti hafa verið að ræða, getur ekki sjálfkrafa leitt til þess að móttekin fjárhæð teljist ekki til skattskyldrar veltu, sbr. reglu þá er fram kemur í 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Vegna rökstuðnings umboðsmanns kæranda skal jafnframt tekið fram að umrædd greiðsla frá Y hf. var færð til tekna í almennum skattskilum kæranda vegna ársins 1998 og hefur því af hálfu kæranda verið litið svo á að réttur félagsins til greiðslunnar hafi myndast á því ári, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með vísan til framanritaðs þykir bera að hafna kröfu kæranda um þetta kæruatriði.

Það athugast að skattstjóri gerði enga grein fyrir forsendum breytinga sinna hvað snerti almenn skattskil kæranda, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Þar sem engar athugasemdir hafa komið fram af hálfu kæranda varðandi þennan þátt úrskurðar skattstjóra þykir ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þetta atriði.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins verður að hafna kröfu um málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað að því er varðar uppgjör skattskyldrar veltu vegna greiðslu frá Y hf. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað. Að öðru leyti er kröfum kæranda vísað frá yfirskattanefnd.