Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2000 fylgdi rekstraryfirlit fyrir árið 1999 vegna sjálfstæðrar starfsemi hans. Kærandi færði sér til tekna í reit 62 í skattframtalinu hreinar tekjur af starfseminni 2.856.408 kr. Þá reiknaði kærandi sér endurgjald 1.455.168 kr. vegna starfa sinna við reksturinn og færði sér til tekna í reit 24 í skattframtalinu. Til frádráttar sem iðgjald í lífeyrissjóð í reit 162 í framtalinu færði kærandi 58.207 kr., þ.e. 4% af fjárhæð reiknaðs endurgjalds, og gjaldfærði í rekstraryfirlitinu 87.310 kr., þ.e. 6% af reiknuðu endurgjaldi, sem atvinnurekandaframlag í lífeyrissjóð.

Með bréfi, dags. 15. janúar 2001, lagði skattstjóri fyrir kæranda, með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að láta í té skýringar og gögn varðandi skattframtal hans árið 2000. Fór skattstjóri fram á að lögð yrðu fram gögn sem staðfestu greiðslur kæranda í lífeyrissjóð á árinu 1999, en kærandi hefði fært iðgjaldagreiðslur að fjárhæð 58.207 kr. í reit 162 í skattframtali árið 2000 og gjaldfært mótframlag í lífeyrissjóð 87.310 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999. Tók skattstjóri fram að samkvæmt 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 væri það skilyrði fyrir nefndum frádrætti að iðgjöld til lífeyrissjóðs væru greidd reglulega. Skattstjóra hefðu ekki borist upplýsingar frá neinum lífeyrissjóði um greiðslur kæranda til lífeyrissjóðs á árinu 1999. Ekki barst svar frá kæranda við þessu bréfi skattstjóra.

Með bréfi, dags. 7. febrúar 2001, tilkynnti skattstjóri kæranda, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, að hann hefði í hyggju að fella niður úr reit 162 í skattframtali kæranda árið 2000 frádrátt að fjárhæð 58.207 kr. og gjaldfært mótframlag í lífeyrissjóð í rekstrarreikningi að fjárhæð 87.310 kr. og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2000 í samræmi við það. Vísaði skattstjóri sem fyrr til þess að samkvæmt 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 væri það skilyrði fyrir frádrættinum að iðgjöld í lífeyrissjóð væru greidd reglulega. Engin staðfesting hefði borist á greiðslu iðgjalds til lífeyrissjóðs vegna kæranda á árinu 1999. Ekki bárust nein andmæli frá kæranda við boðunarbréfi skattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. mars 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, felldi niður tilgreindan frádrátt 58.207 kr. í reit 162 í skattframtali kæranda árið 2000 og gjaldfærslu mótframlags 87.310 kr. í rekstraryfirliti fyrir árið 1999, sem leiddi til hækkunar hreinna tekna af atvinnurekstri í reit 62 um sömu fjárhæð, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2000 í samræmi við það.

II.

Með kæru, dags. 11. apríl 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. mars 2001, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að úrskurði skattstjóra um endurákvörðun verði hrundið. Meðfylgjandi kærunni er ljósrit af kvittun frá X-banka vegna greiðslu kæranda á vangreiddum lífeyrisiðgjöldum 1999 til Söfnunarsjóðs lífeyrisréttinda. Samkvæmt kvittuninni nam greiðsla á 4% framlagi 58.207 kr. og 6% framlagi atvinnurekanda 87.310 kr., auk kostnaðar og dráttarvaxta. Umboðsmaður kæranda tekur fram í kærunni að greiðslan hafi verið innt af hendi 31. janúar 2001. Samkvæmt greiðslustimplun á kvittuninni var greiðslan innt af hendi 31. janúar 2000. Þá fylgdi kærunni yfirlit frá Söfnunarsjóði lífeyrisréttinda, dags. 11. apríl 2001, varðandi lífeyriskaup árið 1999 vegna tímabilsins 1. janúar–31. desember 1999 og stöðu lífeyrisréttinda kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 1. júní 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærður er úrskurður skattstjóra, dags. 2. mars 2001, þar sem felldur var niður frádráttur að fjárhæð 58.207 kr. í reit 162 á skattframtali auk þess sem gjaldfært mótframlag í lífeyrissjóð að fjárhæð kr. 87.310 af rekstrarreikningi (sic).

Meðfylgjandi kæru er greiðslukvittun vegna framangreindra lífeyrisiðgjalda með bankastimpli frá 31. janúar 2000. Samkvæmt upplýsingum frá Söfnunarsjóði lífeyrisréttinda var iðgjaldið greitt 31. janúar 2001. Ártalið á bankastimplinum er því rangt.

Með hliðsjón af fram komnum gögnum er fallist á kröfu kæranda.“

IV.

Í 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 141/1997, um breyting á þeim lögum, er mælt fyrir um frádrátt frá tekjum á iðgjöldum launþega og manna, sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, til öflunar lífeyrisréttinda samkvæmt lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, sem numið getur að hámarki 4% af iðgjaldsstofni, og að auki frádrátt frá tekjum á iðgjöldum greindra aðila vegna viðbótartryggingaverndar að hámarki allt að 2% af iðgjaldsstofni gjaldárið 2000, nú 4%, sbr. 5. gr. laga nr. 86/2000 sem breytti greindum töluliðum A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2001. Samkvæmt niðurlagsákvæðum beggja töluliðanna er skilyrði frádráttarins að iðgjöld séu greidd reglulega. Í tilviki kæranda reynir á ákvæði 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 141/1997. Skattstjóri skírskotaði til nefnds skilyrðis í niðurlagsákvæði töluliðarins ákvörðun sinni til stuðnings. Hins vegar lá málið þannig fyrir skattstjóra að kærandi hafði ekki lagt fram umkrafða staðfestingu um greiðslu tilfærðra iðgjalda til lífeyrissjóðs og þannig í raun ekki sýnt fram á að greiðsla hefði yfirleitt verið innt af hendi.

Umrætt skilyrði 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um að iðgjöld skuli greidd reglulega, sem tekið var upp með 2. gr. laga nr. 141/1997, sbr. og sambærilegt skilyrði í 5. tölul. stafliðarins, er ekki nánar skilgreint í lögunum. Í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 141/1997, voru skilyrði þessi orðuð svo, sbr. 2. gr. frumvarpsins, að iðgjöld skyldu greidd reglulega í mánuði hverjum. Samkvæmt breytingartillögum efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þingskjal nr. 519, var orðalaginu breytt í það horf, sem það hefur, og þannig fallið frá kröfu um mánaðarlegar greiðslur. Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þingskjal nr. 518, koma engar skýringar fram á þessari breytingu.

Í lögum nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, er kveðið á um að öllum launamönnum og þeim, sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, sé rétt og skylt að tryggja sér lífeyrisréttindi með aðild að lífeyrissjóði frá og með 16 ára til 70 ára aldurs, sbr. 1. gr. laganna. Skal lágmarksiðgjald vera a.m.k. 10% af iðgjaldsstofni, sbr. 2. gr. laganna, og er ákvörðun þess nánar skilgreind í 3. gr. Í 1. mgr. 7. gr. laganna er boðið að lífeyrisiðgjald, til lágmarkstryggingaverndar og viðbótartryggingaverndar, skuli greitt reglulega í hverjum mánuði og er nánar fjallað um iðgjaldagreiðslutímabil, gjalddaga og eindaga á iðgjaldagreiðslum í 2. mgr. lagagreinarinnar. Í athugasemdum með 7. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 129/1997, segir m.a. svo: „Í þessari grein er kveðið á um að iðgjald skuli greiða reglubundið í mánuði hverjum. Ekki verður því heimilt að greiða iðgjöld eingöngu einu sinni á ári svo dæmi sé tekið, jafnvel þótt það iðgjald svari til ársiðgjalds. Gjalddagi og eindagi eru skilgreindir.“ Þá kemur fram í athugasemdunum að í 3. mgr. sé að finna sérreglu um skyldu launagreiðanda til þess að halda iðgjaldshluta launþegans eftir og standa skil á honum ásamt eigin iðgjaldshluta til lífeyrissjóðs eða aðila samkvæmt 8. gr. Þá segir svo: „Sjálfstætt starfandi atvinnurekendur verða sjálfir að skila sínu iðgjaldi í samræmi við ákvæði 1. og 2. mgr.“ Í lögunum er mælt fyrir um sérstök úrræði til eftirlits með því að lífeyrisiðgjald sé greitt vegna hvers manns sem skyldutrygging lífeyrisréttinda nær til, sbr. einkum 6. gr. laganna um eftirlit ríkisskattstjóra að þessu leyti sem nánar er þar skilgreint.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að ætlan löggjafans með niðurlagsákvæðum a- og b-liða 2. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 141/1997, var að setja sem skilyrði fyrir frádráttarbærni iðgjalda í lífeyrissjóð að gerð hefðu verið skil á slíkum iðgjöldum í samræmi við kröfur laga nr. 129/1997, sbr. 7. gr. laganna. Í meðförum Alþingis var hins vegar slakað á þessum skilyrðum, eins og fyrr greinir, með breytingatillögu efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, í þá veru að iðgjöld skyldu greidd reglulega, án þess þó að nánar kæmi fram við hvaða mörk bæri að miða í þessum efnum. Reynir því á það hvernig túlka ber skilyrði þessi. Ljóst er miðað við orðan niðurlagsákvæða 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 að frádráttur er háður reglubundnum skilum. Þrátt fyrir framangreinda breytingu, sem varð í meðförum Alþingis á frumvarpi því sem varð að lögum nr. 141/1997, verður að telja að skýra beri umrædd skilyrði niðurlagsákvæða 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 í samræmi við það meginmarkmið, sem að var stefnt með lögum nr. 129/1997, að treysta starfsgrundvöll lífeyrissjóðakerfisins og þar með aðild að lífeyrissjóðum og iðgjaldaskil til þeirra. Umrædd breyting rauf hins vegar tengsl við meginreglu laga nr. 129/1997 um mánaðarleg skil og eins og breytingu þessa bar að er ljóst að ekki er unnt að túlka umrædd skilyrði svo að um reglubundin, mánaðarleg skil verði að vera að ræða. Af þessu þykir leiða að ekki sé unnt að fara strangar í sakirnar við túlkun á greindum skilyrðum um reglubundnar greiðslur en svo að gera þá lágmarkskröfu að staðin séu reglubundin skil á greiðslum lífeyrisiðgjalda fyrir hvert tekjuár er lokið sé í síðasta lagi fyrir lok framtalsfrests vegna viðkomandi árs, sbr. 93. gr. laga nr. 75/1981 og ákvörðun ríkisskattstjóra þar um hverju sinni.

Eins og fram er komið stóð kærandi skil á umræddri greiðslu lífeyrisiðgjalda til Söfnunarsjóðs lífeyrisréttinda. Samkvæmt greiðslustimpli banka var greiðslan innt af hendi hinn 31. janúar 2000. Í kæru kemur hins vegar fram að greiðslan hafi verið innt af hendi hinn 31. janúar 2001 sem er í samræmi við upplýsingar frá Söfnunarsjóði lífeyrisréttinda, sbr. kröfugerð ríkisskattstjóra og þargreinda upplýsingaöflun embættisins, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt þessu verður að byggja á því að greiðslan hafi farið fram 31. janúar 2001. Samkvæmt þessu var ekki í tilviki kæranda uppfyllt skilyrði niðurlagsákvæðis 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 141/1997, fyrir tilfærðum frádrætti 58.207 kr. í reit 162 í skattframtali hans árið 2000, eins og túlka ber ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Kröfu kæranda er því hafnað hvað varðar þennan frádráttarlið.

Eins og fram er komið tilfærði kærandi, auk frádráttar lífeyrisiðgjalda í reit 162 í skattframtali sínu árið 2000 (launþegahluta), til gjalda í rekstraryfirliti sínu fyrir árið 1999 mótframlag atvinnurekanda (atvinnurekandaframlag) vegna eigin vinnu að fjárhæð 87.310 kr., sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og dóm Hæstaréttar Íslands frá 19. desember 1996 í málinu nr. 432/1996: Íslenska ríkið gegn Helga G. Þórðarsyni (H 1996:4248). Þá gjaldfærslu felldi skattstjóri einnig niður með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 2. mars 2000. Ekki kemur skýrt fram hvort skattstjóri byggði ákvörðun sína á því að skilyrði niðurlagsákvæðis 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 141/1997, hefði ekki verið fullnægt, en svo sem fram er komið lá málið þannig fyrir skattstjóra að kærandi hafði ekki lagt fram umkrafða staðfestingu á greiðslu lífeyrisiðgjalda og því ekki sýnt fram á að greiðslan hefði farið fram. Ljóst er samkvæmt framansögðu að greint skilyrði niðurlagsákvæðis 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 141/1997, átti ekki við hvað þá gjaldfærslu snertir, enda byggðist hún ekki á þessu lagaákvæði, heldur 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og greindan dóm Hæstaréttar Íslands. Að þessu athuguðu og með vísan til framlagðra gagna kæranda og ákvæða um skyldutryggingu lífeyrisréttinda samkvæmt lögum nr. 129/1997 er krafa kæranda tekin til greina varðandi þennan þátt kærunnar.

Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra í máli þessu skal tekið fram að í máli varðandi samskonar ágreiningsefni (máli nr. 319/2001) hefur ríkisskattstjóri sett fram gagnstæða kröfugerð.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda varðandi gjaldfærslu lífeyrisiðgjalda 87.310 kr. í rekstraryfirliti fyrir árið 1999. Kröfu kæranda um frádrátt lífeyrisiðgjalda 58.207 kr. í reit 162 í skattframtali árið 2000 er hafnað.