Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. janúar 2001, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 9. mars 2001, hafa umboðsmenn kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 7. nóvember 2000, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999. Kæruefnið er annars vegar sú ákvörðun skattstjóra að skattleggja hjá kæranda, A, sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, greiðslur frá Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf. til sameignarfélagsins X á árunum 1995, 1996 og 1997 vegna starfa kæranda í þágu umræddra félaga. Hækkaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 af þessum sökum um 16.334.281 kr. fyrsta árið, 12.864.818 kr. það næsta og 19.842.688 kr. það síðasta. Ennfremur lækkaði skattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts kærenda gjaldárið 1998 um 11.245.533 kr. Hins vegar er kæruefnið sú ákvörðun skattstjóra að fella niður í skattframtali kærenda árið 1999 skuld við Sparisjóð K að fjárhæð 326.035.955 kr. og hækka stofn til eignarskatts umrætt ár um sömu fjárhæð. Við þá hækkun skattstofna kærenda sem af framangreindum breytingum leiddi bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af ákvörðun hans að hækka skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda, A, um 710.378 kr. gjaldárið 1995, um 722.194 kr. gjaldárið 1996, um 763.144 kr. gjaldárið 1997 og um 716.148 kr. gjaldárið 1998.

Í kæru umboðsmanna kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er krafist niðurfellingar álags, m.a. vegna hækkunar bifreiðahlunninda. Loks er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

1. Greiðslur til X sf.:

Í skattframtölum sínum árin 1995, 1996, 1997 og 1998 tilgreindu kærendur inneignir á hendur Y ehf. sem námu alls 71.488.773 kr. í árslok 1994, 100.612.728 kr. í árslok 1995, 65.842.150 kr. í árslok 1996 og 56.778.552 kr. í árslok 1997. Þá voru tilgreindar vaxtatekjur af inneignum þessum sem námu alls 14.299.414 kr. á árinu 1994, 18.353.232 kr. á árinu 1995, 14.478.150 kr. á árinu 1996 og 11.245.533 kr. á árinu 1997. Í athugasemdadálki í skattframtölum kærenda árin 1997 og 1998 var ennfremur getið úttektar af höfuðstól X sf. að fjárhæð 63.125.729 kr. fyrra árið og 4.247.000 kr. það síðara.

Með bréfi til kæranda, A, dags. 3. september 1999, óskaði skattstjóri eftir tilgreindum skýringum og gögnum frá kæranda með vísan til 94. og 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í upphafi bréfsins rakti skattstjóri tilgreiningar í skattframtölum kærenda á inneignum hjá Y ehf. og vöxtum af þeim inneignum, sbr. hér að framan. Þá tók skattstjóri fram að mestur hluti vaxta af umræddum inneignum, eða 13.310.796 kr. á árinu 1994, 17.584.336 kr. á árinu 1995, 13.694.332 kr. á árinu 1996 og 11.245.533 kr. á árinu 1997, væri tilkominn vegna láns kæranda til Y ehf. sem numið hefði 63.927.147 kr. að eftirstöðvum í árslok 1994, 94.465.132 kr. í árslok 1995, 61.116.186 kr. í árslok 1996 og 56.778.552 kr. í árslok 1997. Umrætt lánsfé hefði verið endurlánað X sf. umrædd ár og hefði Y ehf. reiknað sömu vexti af láninu. Kærandi hefði m.ö.o. lánað Y ehf. fé sem hefði verið endurlánað X sf. og þá vexti, sem Y ehf. hefði greitt kæranda, hefði Y ehf. fengið til baka frá sameignarfélaginu. Í ljósi þess að skuld sameignarfélagsins við Y ehf. virtist þannig í raun vera skuld við kæranda sjálfan, þ.e. ef litið væri framhjá Y ehf. sem millilánveitanda í viðskiptunum, og með tilliti til þess hvernig sambandi eigenda sameignarfélags við slíkt félag væri almennt háttað og þar sem kærandi, A, væri ásamt maka og börnum eigandi að báðum félögunum, þ.e. Y ehf. og X sf., væri lagt fyrir kæranda „að upplýsa hverju sæti að [kærandi lánaði] eigi X sf. beint það fé er hér um ræðir“. Kvaðst skattstjóri hafa til hliðsjónar í þessu sambandi að stór hluti tekna X sf. á umræddum árum væri vegna útseldrar þjónustu, sem kærandi hefði innt af hendi til félaga sem væru m.a. að hluta í hans eigu, og að kærandi hefði ekki fengið greidd nein laun vegna þeirra starfa frá sameignarfélaginu, heldur fengið vexti af inneign á hendur Y ehf. Það félag innheimti svo sömu vexti af sameignarfélaginu vegna endurláns til þess.

Skattstjóri tók fram í bréfi sínu að framangreindir viðskiptahættir þættu óvenjulegir. Þá vék skattstjóri að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum. Gerði skattstjóri grein fyrir forsögu þess ákvæðis og vék stuttlega að H 1997:385 og úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi umboðsmanna hans, dags. 18. nóvember 1999. Vegna fyrirspurnar skattstjóra varðandi ástæðu þess að kærandi, A, hefði ekki lánað X sf. beint það fé sem hann hefði lánað Y ehf. og einkahlutafélagið síðan endurlánað sameignarfélaginu tóku umboðsmenn kæranda fram að kærandi hefði allt frá árinu 1990 lánað Y ehf. fé sem það félag hefði síðan endurlánað X sf. Ástæða lánveitingarinnar hefði frá upphafi verið sú að kærandi hefði talið æskilegt að „stækka“ efnahagsreikning Y ehf. með þessum hætti, en stærð efnahagsreiknings gæti skipt máli þegar bankar og lánastofnanir legðu mat á lánshæfi fyrirtækja. Þá vísuðu umboðsmenn kæranda til þess að í fyrri svarbréfum þeirra til skattstjóra, vegna fyrirspurna skattstjóra til félaga í eigu kæranda varðandi ráðgjafartekjur kæranda frá X sf., hefði komið fram að kærandi hefði engar daglegar starfsskyldur haft hjá sameignarfélaginu. Sú sala ráðgjafar frá félaginu til annarra aðila, sem í málinu greindi, byggðist á tilfallandi ráðgjöf kæranda án þess að nokkur skylda til vinnuframlags hefði verið fyrir hendi. Ekkert samhengi væri á milli vaxtagreiðslna X sf. til Y ehf. og vaxtagreiðslna þess félags til kæranda annars vegar og sölu X sf. á ráðgjöf til annarra aðila hins vegar. Umræddar vaxtagreiðslur ættu sér og mun lengri sögu (1990) en sala sameignarfélagsins á ráðgjöf kæranda til annarra. Þá tóku umboðsmenn kæranda fram að í lögum væri ekkert bann við því að eigendur sameignarfélags lánuðu félaginu peninga og ekkert bannaði félaginu að greiða eigendum sínum eðlilega vexti af slíku lánsfé. Kváðust umboðsmennirnir vera þeirrar skoðunar að ekkert í samskiptum kæranda við Y ehf. eða X sf. væri þess eðlis að það gæfi tilefni til þess að huga að beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kváðust þeir ekki fá séð að tilvitnaðir dómar ættu sér samsvörun í máli kæranda.

Með bréfi, dags. 8. febrúar 2000, tilkynnti skattstjóri kæranda, A, að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárin 1996, 1997 og 1998 þar sem skattstjóri hygðist skattleggja hjá kæranda sem launatekjur hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, greiðslur frá Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf. til X sf. á árunum 1995, 1996 og 1997 vegna starfa kæranda í þágu umræddra félaga. Væri af þeim sökum fyrirhugað að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda árin 1996, 1997 og 1998 um 16.334.281 kr. fyrsta árið, 12.864.818 kr. það næsta og 19.842.688 kr. það síðasta.

Í boðunarbréfi skattstjóra kom fram að upphaf málsins ætti rót sína að rekja til athugunar skattstjóra á rekstrartekjum X sf., en í ljós hefði komið að sameignarfélagið hefði selt þjónustu fyrir talsverðar fjárhæðir á undanförnum árum án þess að neinum launagreiðslum hefði verið til að dreifa hjá félaginu á sama tíma. Þjónustan hefði verið seld nokkrum félögum, þ.e. Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf. Rakti skattstjóri tengsl kæranda við umrædd félög, þ.m.t. eignatengsl, og tók fram að kærandi hefði verið stjórnarformaður í öllum félögunum á árunum 1995–1997. Þá benti skattstjóri á að greiðslur Þ hf., Æ hf. og Z ehf. vegna stjórnarsetu og eftir atvikum stjórnarformennsku kæranda í þessum félögum hefðu runnið til X sf. sem verktakagreiðslur á nefndum árum. Varðandi Y ehf. hefði það félag tekið við lánsfé frá kæranda sem hefði verið endurlánað X sf. Y ehf. hefði greitt kæranda vexti af láninu en innheimt sömu vexti af X sf. og jafnframt greitt sameignarfélaginu vegna starfa kæranda sem stjórnarformanns Y ehf. á árunum 1995–1997. Eignarhlutur kæranda og maka hans í X sf. næmi 90%.

Skattstjóri greindi frá því í boðunarbréfi sínu að hann hefði á grundvelli 94. gr. laga nr. 75/1981 lagt fyrir Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf. að gera grein fyrir viðskiptum félaganna við X sf. á árunum 1995, 1996 og 1997, sbr. bréf, dags. 17. febrúar og 3. september 1999. Svör hefðu borist með bréfum umboðsmanns félaganna, dags. 31. mars og 10. september 1999, og rakti skattstjóri þau svör í bréfi sínu. Samkvæmt þeim svörum hefði kærandi innt af hendi þá þjónustu sem X sf. hefði selt félögunum á greindum árum og á sama tíma verið stjórnarformaður eða eftir atvikum stjórnarmaður í öllum umræddum félögum. Reikningar frá X sf. vegna veittrar þjónustu hefðu verið greiddir með sama hætti og aðrir reikningar fyrir utanaðkomandi þjónustu. Þá gerði skattstjóri grein fyrir gögnum að baki umræddum greiðslum í töflu í boðunarbréfinu.

Í kjölfar framanritaðs fjallaði skattstjóri í bréfi sínu stuttlega um réttarreglur sem giltu um sameignarfélög og stöðu slíkra félaga og eigenda þeirra í skattalegu tilliti. Vék skattstjóri m.a. að úrskurðum ríkisskattanefndar nr. 323/1969 og 25/1982 í því sambandi. Að svo búnu benti skattstjóri á að það fé sem stæði að baki útistandandi skuld Y ehf. við kæranda á árunum 1995–1997 hefði verið endurlánað X sf. „upp á krónu“. Tók skattstjóri fram að í ljósi eignatengsla kæranda og fjölskyldu hans við umrædd félög yrði í skattalegu tilliti að líta framhjá Y ehf. sem millilánveitanda í umræddum lánsviðskiptum. Af framangreindu kvaðst skattstjóri draga eftirfarandi ályktanir:

„Samkvæmt framansögðu, þ.e. sé litið framhjá Y ehf. sem milli-lánveitanda, verður ekki séð að sameignarfélagið X sf. geti talist skulda eiganda sínum, þ.e. yður, það fé sem það fékk frá yður sem lánsfé á árunum 1995-1997, í gegnum einkahlutafélag sem þér, ásamt fjölskyldu yðar, eruð eigandi að. Þykir því verða að líta svo á að það lán sem sameignarfélagið fékk frá einkahlutafélaginu hafi í raun verið framlag yðar til sameignarfélagsins, í ljósi eignaraðildar yðar og maka yðar að báðum umræddum félögum á umræddum árum.

Þykja þau skipti er hér að framan greinir, þ.e. framlag peninga frá yður til X sf., í gegnum einkahlutafélag í eigu yðar og fjölskyldu yðar, vera óvenjuleg í þeim skilningi að þær skuldir sem um ræðir, eru í raun skuldir við skuldareigandann sjálfan. Skuldareigandi ber í þessu sambandi beina og ótakmarkaða ábyrgð á greiðslu skuldanna. Aðild hans að skuldunum er því báðum megin, þ.e. hann er bæði skuldareigandi og skuldari. Ekki verður séð að um sé að ræða aðra viðsemjendur en yður og fjölskyldu yðar í þessu skuldasambandi. Í kröfurétti getur sami aðili ekki talist bæði kröfuhafi og skuldari. Verður því ekki séð að til staðar sé hið hefðbundna skuldasamband, þ.e. að tveir aðilar myndi samband skuldareiganda og skuldara. Samkvæmt framansögðu þykja umræddar greiðslur eigi geta talist skuld í þeirri merkingu sem leggja ber í hugtakið skuld. Þér stóðuð einn að umræddum gerningum og gátuð því hagað þeim að vild í ljósi eignaraðildar yðar að báðum umræddum félögum. Verður ekki annað séð en að skattaréttarleg sjónarmið hafi alfarið ráðið gerningunum.

Hér ber og að hafa hliðsjón af 3. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ef Y ehf. væri ekki til að dreifa sem milli-lánveitanda í þessum viðskiptum, væri X sf. eigi heimilt, á grundvelli framangreinds töluliðar 52. gr., að gjaldfæra í skattskilum sínum vaxtagreiðslur til yðar vegna peningaframlaga frá yður til félagsins. Skiptir ekki máli í því sambandi að þér kjósið að nefna slík framlög lán.

Ekki verður annað séð en að stefnt hafi verið að að ná eftirfarandi skattalegu hagræði með framangreindum ráðstöfunum. Að þær greiðslur sem skilgreindar hafa verið sem verktakagreiðslur vegna starfa yðar fyrir Æ ehf., Z ehf., Þ hf. og Y ehf., á árunum 1995-1997, yrðu skilgreindar til yðar sem vextir af skuld. Vaxtagreiðslur þessar hafa verið gjaldfærðar í rekstri sameignarfélagsins X sf., í framtölum 1996-1998, og færðar til frádráttar hinum meintu verktakagreiðslum frá framangreindum félögum. Vextirnir til yðar voru hins vegar eigi skattlagðir hjá yður við álagningu 1996 og 1997, þar sem vaxtatekjur voru almennt ekki skattskyldar hjá einstaklingum utan rekstrar, en voru skattlagðar um 10% fjármagnstekjuskatt við álagningu 1998, sbr. lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, sbr. og 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. mgr. 67. gr. sömu laga, sbr. lög nr. 97/1996.“

Að svo búnu vék skattstjóri í boðunarbréfi sínu að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum. Gerði skattstjóri grein fyrir forsögu þess ákvæðis og vék að svo búnu að úrlausnum dómstóla þar sem reynt hefði á ákvæðið, m.a. H 1997:385, H 1997:607 (sic), H 1998:268 og H 1999:158. Þá rakti skattstjóri greiðslur Æ ehf., Z ehf., Y ehf. og Þ hf. til X sf. árin 1994, 1995, 1996 og 1997 vegna starfa kæranda í þágu þessara félaga og tilgreindi til samanburðar vaxtatekjur kæranda frá Y ehf. og vaxtatekjur þess félags frá X sf. á sömu árum. Kom þar fram að greiðslur félaganna fjögurra vegna starfa kæranda hefðu numið alls 16.334.281 kr. árið 1995, 12.864.818 kr. árið 1996 og 19.842.688 kr. árið 1997 (í öllum tilvikum án virðisaukaskatts) en fyrrgreindar vaxtatekjur hefðu numið 13.310.796 kr. árið 1994, 17.584.336 kr. árið 1995, 13.694.332 kr. árið 1996 og 11.245.533 kr. árið 1997. Þá tók skattstjóri fram að störf kæranda fyrir margnefnd félög á árunum 1995–1997 hefðu verið að annast stjórnarsetu og stjórnarformennsku í þeim og hefðu laun kæranda verið ákveðin, föst fjárhæð sem í langflestum tilvikum hefði verið greidd mánaðarlega. Kvaðst skattstjóri ekki fá annað séð en að eftirfarandi hefði gilt um starfssamband kæranda og félaganna á greindum árum; í fyrsta lagi hefði kærandi gegnt starfi stjórnarformanns Z ehf., Y ehf. og Æ hf. ásamt því að vera stjórnarmaður og um tíma stjórnarformaður í Þ hf.; í öðru lagi hefði verið um viðvarandi vinnusamband að ræða sem ekki hefði tekið mið af tilteknum verkum heldur „samhangandi verkum“ sem stjórnarformönnum félaga væri uppálagt að taka að sér, sbr. ákvæði í IX. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og IX. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög; í þriðja lagi hefði kærandi einn innt af hendi umrædd störf í þágu félaganna, en stjórnarseta væri persónubundið starf og því væri ekki unnt að líta á greiðslur fyrir slík störf sem greiðslur til sameignarfélags; í fjórða lagi hefði verið greitt mánaðarlegt endurgjald fyrir þessi störf, þ.e. föst fjárhæð sem hefði verið óháð tilteknum verkum; í fimmta lagi hefði kærandi fengið aðstöðu hjá Þ hf. og Y ehf. hluta þess tímabils sem um ræddi, en frá þeim félögum hefði kærandi jafnframt þegið greiðslur sem launþegi. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Fyrst og fremst gegnduð þér störfum stjórnarformanns hjá framangreindum félögum. Verður ekki annað séð en að yður hafi verið í lófa lagt sem stjórnarformaður og aðaleigandi hlutabréfa í þeim félögum sem um ræðir, að ákveða fyrirkomulag á greiðslum til yðar vegna umræddra starfa. Það fyrirkomulag er viðhaft var á greiðslum þeim er um ræðir, þykir vera óvenjulegt. Hér er um stjórnarlaun að ræða. Telja verður starfssamband félags og stjórnarmanns/formanns standa nær því að teljast til sambands sem lýsa megi sem sambandi launagreiðanda og launamanns, en sambandi verksala og verkkaupa, sbr. m.a. upptalningu á skattskyldum launatekjum í 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og eðli starfa stjórnarmennsku/formennsku. Stjórnarmenn/formenn taka afdrifaríkar ákvarðanir um fjárhagslegan hag félags og því ekki á færi nema þeirra einstaklinga sem kjörnir eru til slíkra starfa á aðalfundum félaga, að geta tekið slíkar ákvarðanir. Það vald verður ekki falið öðrum einstaklingum, þó svo að þeir kynnu að starfa innan vébanda félags sem ætti hlutabréf í viðkomandi félagi.“

Framangreindum ályktunum sínum til stuðnings vísaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 100/1996. Þá skírskotaði skattstjóri til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 1992, þar sem fram kæmi að greiðslur fyrir stjórnarsetu í lífeyrissjóðum teldust launatekjur þrátt fyrir samning viðkomandi stjórnarmanns og aðallaunagreiðanda um annað. Ennfremur vísaði skattstjóri til H 1998:268 og til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. apríl 1998 í málinu nr. E-3673/1997 (Halldór G. Baldursson gegn íslenska ríkinu) og kvað þau sjónarmið, sem fram kæmu í þessum dómum, eiga við um starfssamband kæranda við Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf. Væri þá horft til þess að stjórnarseta gæti ekki talist falla undir verksamning, t.d. utan um ákveðið verk, heldur væri um að ræða samhangandi verk sem m.a. byggðu á lagaákvæðum um stjórn félaga, sbr. að framan. Tók skattstjóri fram að fyrirliggjandi skýringar, svo sem skýringar af hálfu verkkaupenda og útgefnir reikningar vegna starfa kæranda í þágu þeirra, þættu renna stoðum undir framangreinda ályktun skattstjóra. Um fasta mánaðarlega fjárhæð væri að ræða sem virtist fyrst og fremst fela í sér fasta þóknun fyrir störf sem tengdust ákvarðanatöku um rekstur þeirra félaga sem í málinu greindi.

Með hliðsjón af framangreindu kvaðst skattstjóri líta svo á að starfssamband kæranda og fyrrnefndra félaga á árunum 1995, 1996 og 1997 hefði í raun verið grundvallað á vinnusamningi. Hygðist skattstjóri því miða við að kærandi hefði verið launþegi hjá umræddum félögum og að af þeim sökum bæri í skattalegu tilliti að fara með allar greiðslur til kæranda og félags á hans vegum vegna nefndra starfa sem launagreiðslur. Til stuðnings þeirri niðurstöðu væri vísað til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ítrekaði skattstjóri að kærandi hefði ásamt fjölskyldu sinni verið eigandi að öllu stofnfé X sf., öllu hlutafé Y ehf., helmingi hlutafjár í Z ehf. og verið stærsti hluthafi í Þ hf. þau ár sem málið varðaði. Þá hefði kærandi verið hluthafi í Æ hf., en í því sambandi vísaði skattstjóri til fréttar sem birst hefði í Morgunblaðinu ... þar sem saga fyrirtækisins væri rakin. Ekki yrði annað séð en að fyrirkomulag á greiðslum til kæranda vegna margnefndra starfa væri einvörðungu til komið til þess að ná fram skattalegu hagræði. Vegna lánsviðskipta kæranda við Y ehf. og X sf. hefðu greiðslur til kæranda vegna starfanna verið skattlagðar sem vaxtatekjur af inneign hjá Y ehf. í stað þess að vera skattlagðar sem launagreiðslur eða þóknun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, svo sem orðið hefði uppi á teningnum ef ekki hefði komið til þeirra óvenjulegu ráðstafana sem í málinu greindi. Ekki væri um að ræða ráðstafanir milli ótengdra eða óskyldra aðila. Vegna athugasemdar umboðsmanna kæranda í bréfi til skattstjóra, dags. 18. nóvember 1999, varðandi lánsviðskipti kæranda og Y ehf., tók skattstjóri eftirfarandi fram:

„Í þessu sambandi þykir rétt að það komi fram vegna athugasemdar umboðsmanna yðar, að þrátt fyrir að lánsviðskipti yðar við Y ehf. hafi hafist fyrr, þ.e. áður en kom til greiðslna til sameignarfélagsins X sf. vegna starfa yðar fyrir Z ehf., Æ ehf., Y ehf. og Þ hf., verður ekki séð að þau lánsviðskipti skipti máli við athugun á ráðstöfun umræddra greiðslna vegna starfa yðar í þágu umræddra félaga. Hér eru einungis til skoðunar tekjuárin 1995-1997, þ.e. þér innið af hendi störf í þágu félaga sem þér eigið eignaraðild að, greiðslur vegna þeirra starfa renna til sameignarfélags í eigu yðar og fjölskyldu yðar, þaðan renna greiðslurnar til yðar í formi vaxta af láni sem sameignarfélagið skuldaði yður í gegnum félag sem þér og fjölskylda yðar eruð einu eignaraðili að.“

Þá sagði svo í boðunarbréfi skattstjóra:

„Samkvæmt framansögðu verður eigi annað séð en að umræddar greiðslur frá Æ ehf., Z ehf., Þ hf. og Y ehf. séu skattskyldar launatekjur yðar, sbr. áðurnefndan 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Á árunum 1995 og 1996 fenguð þér umræddar greiðslur (án virðisaukaskatts) frá framangreindum félögum vegna umræddra starfa að fullu greiddar sem vaxtatekjur, en á árinu 1997 fenguð þér greiddar kr. 15.492.533, þ.a. kr. 11.245.533 sem vexti, en kr. 4.247.000 sem peningalega úttekt. Þótt sameignarfélagið hafi eigi greitt yður að fullu umræddar greiðslur frá hinum fjóru félögum á árinu 1997, verður að horfa til eiginleika sameignarfélaga. Yður var í lófa lagt að taka út fé sem nam mismun á samtölu greiðslnanna frá hinum umræddu fjórum félögum, kr. 19.842.688, og vaxtatekjum sameignarfélagsins til yðar, að viðbættri úttekt, kr. 15.492.533. Handbært fé frá rekstri sameignarfélagsins nam kr. 22.139.274 á árinu 1997. Nefna má jafnframt að peningaleg úttekt yðar úr sameignarfélaginu nam kr. 63.125.729 á árinu 1996.

Samkvæmt framansögðu hefur skattstjóri í hyggju að hækka stofn yðar til tekjuskatts og eignarskatts um kr. 16.334.281 í framtali 1996, um kr. 12.864.818 í framtali 1997 og um kr. 19.842.688 í framtali 1998, þar sem eigi verður annað séð en að skattskyldar tekjur yðar, sbr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, séu vantaldar. Hinar boðuðu breytingar eru jafnframt grundvallaðar á áðurnefndri 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og áður hefur verið lýst, svo og grunnreglu umrædds ákvæðis. Vísast jafnframt til framangreinds dóms Hæstaréttar í málinu nr. 238/1998.

Hinar boðuðu breytingar grundvallast á eftirfarandi í stuttu máli:

1. Þér innið af hendi störf á árunum 1995-1997 fyrir fjögur félög þar sem þér eruð ýmist aðaleigandi eða stærsti hluthafi.

2. Störfin eru þannig úr garði gerð að ekki verður séð að um sé að ræða að þau grundvallist á verksamningum, frekar að um sé að ræða þóknun fyrir stjórnarsetu eða laun fyrir stjórnarformennsku, sbr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

3. Ekki verður annað séð en að eina fjárhagslega ástæðan fyrir því að umræddar greiðslur eru skilgreindar sem verktakatekjur sem ganga eigi til sameignarfélags sem ber nafn yðar, séu eignatengsl yðar við umrædd félög og skattaleg sjónarmið sem lýst er hér fyrir neðan.

4. Þér lánið á árunum 1995-1997 einkahlutafélagi (Y ehf.) í yðar eigu, fé sem það félag lánar samstundis til framangreinds sameignarfélags [...]. Reiknaðir eru vextir af framangreindum lánsviðskiptum, þ.e. þér innheimtið vexti hjá Y ehf., sem svo innheimtir sömu vexti hjá X sf. Fjárhæð vaxtagreiðslna nemur hærri fjárhæð en samtölu greiðslna frá hinum fjóru félögum sem þér störfuðuð fyrir á sömu árum. Undanskilið er árið 1997, en þá takið þér út úr sameignarfélaginu fé, ásamt því að þér tókuð út verulegt fé á árinu 1996.

5. Ef ekki hefði verið til að dreifa umræddum eignatengslum, verður ekki annað séð en að umrædd störf yðar fyrir hin títtnefndu félög, hefðu verið unnin innan vébanda þeirra sem launuð störf og þér innt af hendi greiðslu tekjuskatt og útsvar, sbr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, af umræddum tekjum. Verður ekki annað séð en það sé einvörðungu vegna þeirra eignatengsla sem um ræðir í máli þessu, að atvik eru með þeim hætti sem raun ber vitni. Þykir því 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og grunnregla ákvæðisins, eiga við um þau málsatvik er hér um ræðir. Er hér haft hliðsjónar (sic) dómur Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 385/1997.“

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum skattstjóra andmælt með bréfi umboðsmanna hans, dags. 27. apríl 2000.

Í bréfi sínu tóku umboðsmenn kæranda fram að af boðunarbréfi skattstjóra virtist mega ráða að skattstjóri teldi að eitthvert samband væri á milli annars vegar vaxtagreiðslna Y ehf. til kæranda vegna láns til félagsins og hins vegar ráðgjafartekna X sf. Mótmæltu umboðsmennirnir því að svo væri og tóku fram að til skuldar Y ehf. við kæranda hefði verið stofnað löngu áður en ráðgjafartekjur X sf. hefðu komið til. Sú skuld hefði safnast upp á löngum tíma og hefði skuldin t.d. numið tæpum 72 milljónum króna í árslok 1994. Ráðgjafartekjur sameignarfélagsins á umræddum árum hefðu ekki verið þær sömu og vaxtagjöld þess og reyndar væri ekkert samband á milli þeirra fjárhæða. Vaxtatekjur kæranda hefðu verið ákvarðaðar hverju sinni með hliðsjón af markaðsvöxtum og væri fráleitt að eitthvert samband væri á milli þeirra vaxtagreiðslna og tekna X sf. af tilfallandi ráðgjöf kæranda.

Þá viku umboðsmenn kæranda að ályktunum skattstjóra um eðli starfa kæranda í þágu Þ hf., Y ehf., Z ehf. og Æ ehf. á þeim árum sem í málinu greinir. Kváðust umboðsmennirnir telja að skattstjóri seildist afar langt í rökstuðningi sínum og liti framhjá atriðum sem bentu til gagnstæðrar niðurstöðu en þeirrar sem skattstjóri hefði komist að. Rökstuðningur umboðsmanna kæranda í þessu sambandi var svohljóðandi:

„a) Það má heita alsiða hér á landi að sérfræðingar sem starfa að ráðgjöf fyrir mörg fyrirtæki fái greiðslur sem verktakar, enda sjaldnast til að dreifa forsendum þess að þeir gerist launþegar hjá öllum þeim lögaðilum sem þeir starfa fyrir. Má í þessu sambandi t.d. nefna lögmenn, verkfræðinga og rekstrarráðgjafa. Reikningar fyrir þjónustu sérfræðinganna eru ýmist gefnir út af þeim sjálfum eða fyrirtækjum sem þeir starfa hjá. Enginn vafi er á því að [kærandi] er meðal fremstu sérfræðinga landsins, ef ekki sá fremsti, á sviði reksturs […]. Fyrirtækin fjögur sem um ræðir […] starfa öll á sérfræðisviði hans og nutu sérfræðiráðgjafar [kæranda] á þeim tíma sem um ræðir. Félagið sem seldi þjónustuna er sameignarfélag í eigu [kæranda] og fjölskyldu hans. Þessi háttur er í fullu samræmi við það sem fullyrða má að sé algengasta form á sölu sambærilegrar þjónustu hér á landi. Ekki er vitað til þess að skattyfirvöld hafi fyrr látið sér til hugar koma að þetta fyrirkomulag sé andstætt skattalögum. Það væri andstætt grundvallarreglu um jafnræði skattþegna að telja þetta fyrirkomulag á sölu þjónustu [kæranda] ólögmætt meðan það er látið afskiptalaust hjá öðrum sérfræðingum.

b) Í rökstuðningi fyrir því að greiðslur til [kæranda] hafi í reynd verið skv. vinnusamningi horfir skattstjóri framhjá því mikilvæga atriði að umrædd ár hafði [kærandi] verulegar launatekjur skv. vinnusamningum eins og fram kemur í skattframtölum hans. Árið 1995 voru launatekjur hans kr. 4.633.557, árið 1996 námu launatekjur hans kr. 11.616.800 og árið 1997 kr. 10.683.621. [Kærandi] hafði því launatekjur öll umrædd ár sem voru mun hærri en almennt gerðist hjá íslenskum launþegum.

c) Ef litið er til dóms Hæstaréttar frá 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 sést að niðurstaðan þar byggðist á því að viðkomandi skattþegn hafði ekki haft neinar launatekjur skv. skattframtali sínu og allar tekjur sínar hafði hann af verktöku fyrir einn aðila. Við bættist að skattþegninn hafði fengið greitt tímakaup, þar sem greint var á milli dagvinnu og eftirvinnu, hann vann undir stjórn verkkaupans og hafði ekki afnot af eigin starfsstöð. Ekkert þessara einkenna á við um samband [kæranda] við fyrirtækin fjögur að því er varðar það endurgjald sem um ræðir.

d) Skattstjóri virðist telja að greiðslur fyrirtækjanna fjögurra til [kæranda] hafi í reynd verið endurgjald fyrir stjórnarstörf í félögunum. Þeim störfum beri manni að sinna persónulega og því beri að telja endurgjald fyrir stjórnarstörfin til launatekna. Þessu er mótmælt. Ef um væri að ræða endurgjald fyrir stjórnarsetu í félögunum væru greiðslur félaganna til [kæranda] þær sömu eða sambærilegar og til annarra stjórnarmanna. Eins og skattstjóra er kunnugt var sú ekki raunin. Þóknanir sem greiddar voru fyrir ráðgjafarstörf [kæranda] voru miklu hærri en stjórnarlaun í félögunum.

e) Ítrekað skal, sem áður hefur komið fram frá [kæranda], að ráðgjöf hans fól ekki í sér ákveðna vinnuskyldu heldur var um að ræða tilfallandi ráðgjöf. Á þeim tíma sem hér skiptir máli sinnti [kærandi] fullu launuðu starfi.“

Loks tóku umboðsmenn kæranda fram að mistök væri að finna í samantekt skattstjóra á gögnum að baki greiðslum Þ hf. til X sf. þar sem tilgreindur sölureikningur hefði verið tvítalinn. Kröfðust umboðsmennirnir leiðréttingar á þeirri villu og samsvarandi lækkunar ef til hinna boðuðu breytinga skattstjóra kæmi.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2000, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 16.334.281 kr. gjaldárið 1996, 12.864.818 kr. gjaldárið 1997 og 19.842.688 kr. gjaldárið 1998 vegna greiðslna Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf. til X sf. á árunum 1995, 1996 og 1997 sem skattstjóri taldi að skattleggja bæri hjá kæranda sem launatekjur hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Þá lækkaði skattstjóri stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 1998 um 11.245.533 kr.

Vegna athugasemda umboðsmanna kæranda í bréfi til skattstjóra, dags. 27. apríl 2000, tók skattstjóri fram að ekki yrði séð að máli skipti þótt lánsviðskipti kæranda við Y ehf. hefðu hafist fyrr. Í málinu væru til skoðunar ráðstafanir, sem tengdust greiðslum fyrir störf sem kærandi hefði innt af hendi fyrir félög í hans eigu, á árunum 1995–1997. Áréttaði skattstjóri í því sambandi þær ályktanir sem dregnar voru í boðunarbréfi hans varðandi þessar ráðstafanir. Þá hefði ekki úrslitaþýðingu í málinu þótt fjárhæðir ráðgjafartekna X sf. annars vegar og vaxtatekna kæranda hins vegar væru „ekki alveg þær sömu“ á umræddum árum. Væri fyrst og fremst horft til ráðstafana þessara í heild sinni sem að mati skattstjóra hefðu ekki komið til nema vegna skattalegs hagræðis sem af þeim hefði hlotist og stjórnunar- og eignatengsla aðila að þeim. Ítrekaði skattstjóri að horft væri framhjá Y ehf. sem „óþarfa millilið“ í viðskiptunum.

Þá vék skattstjóri að ætluðu starfssambandi kæranda og áðurgreindra félaga. Vísaði skattstjóri sem fyrr til H 1998:286 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 100/1996. Lagði skattstjóri áherslu á eigna- og stjórnunartengsl kæranda og nefndra félaga og ítrekaði að störf kæranda í þágu þeirra væru í eðli sínu störf sem stjórnarmönnum í hlutafélögum væri uppálagt að taka að sér, sbr. IX. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og sama kafla í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Ekki þykir skipta hér máli að þóknanir sem greiddar voru fyrir umrædd „ráðgjafastörf“ hafi verið hærri en stjórnarlaun í félögunum. Líta verður til raunverulegs eðlis starfssambandsins, hvernig greiðslum hafi verið háttað (sem aðallega fólust í mánaðarlegum svipuðum fjárhæðum án tillits til árangurs af verki) og til eigna- og stjórnunartengsla [kæranda] við umrædd félög. Hafa verður í huga það hlutverk sem [kærandi] hafði sem fyrirsvarsmaður umræddra félaga, bæði í lögbundnu hlutverki sínu sem stjórnarformaður og í hlutverki sínu sem aðaleigandi hlutafjár. Í því sambandi er sérstök ástæða til að fjalla um starfssamband [kæranda] við Þ hf., því enn frekar til stuðnings að um endurgjald fyrir sérstakt aukið vinnuframlag við stýringu félagsins. (sic) Nefna má frétt sem birtist ..., en þar kemur fram að M, þáverandi framkvæmdastjóri Þ hf., hafi látið af störfum. Fram kemur að [kærandi], stjórnarformaður félagsins, muni stýra daglegum rekstri félagsins ásamt 4ra manna stjórn. ... Það var fyrst aftur ráðinn forstjóri hjá Þ hf. um áramótin 1997/1998, sbr. aðra frétt ..., þess efnis að L hefði verið ráðinn forstjóri frá áramótum 1997/1998. Fram kom í fréttinni að [kærandi] myndi í framhaldi af þeirri ráðningu gegna hefðbundnu starfi stjórnarformanns. Er þetta, að mati skattstjóra, enn frekar því til stuðnings að [kærandi] hafi verið í sérstöku fyrirsvari hjá Þ hf. frá ársbyrjun 1996 til loka árs 1997, eða í rúm 2 ár. Í kjölfar ráðningar L var ekki um að ræða frekari kaup Þ hf. á þjónustu af X sf., eða frá og með áramótum 1997/1998. Þær greiðslur sem Þ hf. innti af hendi til sameignarfélagsins stóðu því þannig í beinu sambandi við aukið vinnuframlag [kæranda] varðandi almenna stjórnun rekstrar Þ hf. á umræddum árum. Segja má að [kærandi] hafi í raun gegnt starfi forstjóra Þ hf. á árunum 1996 og 1997.

Í ljósi stjórnunar- og eignatengsla [kæranda] og títtnefndra félaga verður ekki annað séð en að [kæranda] hafi verið í sjálfsvald sett að ákveða fyrirkomulag á greiðslum vegna starfa sinna fyrir félögin. Það fyrirkomulag sem viðhaft var þykir óeðlilegt miðað við hvað gengur og gerist um greiðslur fyrir umrædd störf. Verður ekki annað séð en að umræddar greiðslur hefðu verið meðhöndlaðar sem launagreiðslur, hefði ekki komið til þeirra eignar- og stjórnunartengsla sem eru milli [kæranda] og umræddra félaga sem að framan eru rakin.

Að teknu tilliti til þess sem að framan greinir, svo og til þeirra sjónarmiða er fram koma í bréfi skattstjóra, dagsettu 8. febrúar 2000, svo og til þeirra sjónarmiða er fram koma í þeim dómum og úrskurðum yfirskattanefndar sem reifaðir hafa verið í máli þessu hefur skattstjóri ákveðið að miða við að samningur um störf [kæranda] fyrir framangreind félög á árunum 1995, 1996 og 1997, hafi verið vinnusamningur þar sem [kærandi] hafi verið launþegi félaganna og að í skattalegu tilliti skuli því farið með allar greiðslur vegna umræddra starfa sem um launagreiðslur til [kæranda] væri að ræða. Samkvæmt þessu telst [kærandi] launamaður sbr. 1. tl. 4. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Til stuðnings framangreindri niðurstöðu er vísað til ákvæða 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og þeirrar grunnreglu sem er að finna í þeirri málsgrein, […].“

Vegna kröfu umboðsmanna kæranda varðandi tvítalningu á tilgreindum sölureikningi í boðunarbréfi skattstjóra tók skattstjóri fram að umrædd villa hefði verið leiðrétt með úrskurðinum. Þá kom fram að vegna breytinga skattstjóra lækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts kærenda gjaldárið 1998 sem næmi hækkun skattstjóra á launatekjum kæranda, A.

2. Skuld við Sparisjóð K:

...

3. Álag:

Við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárin 1996, 1997, 1998 og 1999 sem leiddi af framangreindum breytingum skattstjóra á skattframtölum kærenda viðkomandi ár bætti skattstjóri 25% álagi með vísan til heimildarákvæðis 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda, A, sem leiddi af þeirri ákvörðun skattstjóra, sem ekki er ágreiningur um fyrir yfirskattanefnd, að hækka skattskyld bifreiðahlunnindi hans vegna afnota af bifreið í eigu launagreiðanda, Y ehf., um 710.378 kr. í skattframtali árið 1995, um 722.194 kr. í framtali 1996, um 763.144 kr. í framtali 1997 og um 716.148 kr. í framtali 1998. Í úrskurði skattstjóra, dags. 7. nóvember 2000, kom fram að skattstjóri hefði fært rök fyrir því að eini tilgangur kæranda með þeim ráðstöfunum, sem fjallað er um hér að framan undir töluliðum 1 og 2, hefði verið sá að koma sér hjá greiðslu tekju- og eignarskatts. Umræddar ráðstafanir gætu ekki haft gildi í skattalegu tilliti og því hefðu skattstofnar kærenda ekki verið rétt tilgreindir í skattframtölum viðkomandi ára. Skilyrði álagsbeitingar samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 væru því fyrir hendi. Að því er varðar hækkun bifreiðahlunninda tók skattstjóri fram að ljóst væri að kærandi hefði vantalið tekjur sínar sem næmi verðmæti hlunninda vegna afnota af bifreið Y ehf. Hefði yfirskattanefnd m.a. staðfest sambærilega skattlagningu hvað varðaði eldri gjaldár. Að því virtu þættu vera til staðar forsendur fyrir álagsbeitingu samkvæmt fyrrgreindu heimildarákvæði. Fjárhæð álags á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kærenda nam 177.595 kr. gjaldárið 1995, 4.264.119 kr. gjaldárið 1996, 3.406.991 kr. gjaldárið 1997 og 5.139.709 kr. gjaldárið 1998. Álag á hækkun eignarskattsstofns kærenda gjaldárið 1999 nam 40.754.495 kr. hjá hvoru kærenda um sig, þ.e. samtals 81.508.990 kr.

III.

Í kæru umboðsmanna kærenda til yfirskattanefndar, dags. 30. janúar 2001, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 9. mars 2001, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra, dags. 7. nóvember 2000, verði felldur úr gildi.

Í kærunni er í upphafi tekið fram að þrátt fyrir umfjöllun skattstjóra í löngu máli um lán kæranda, A, til Y ehf. og vaxtatekjur af því láni sé engin breyting gerð á þeim tekjum hjá kæranda heldur breyti skattstjóri ráðgjafargreiðslum til X sf. frá Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf. árin 1995–1997 í launagreiðslur til kæranda. Ítreka umboðsmenn kæranda áður fram komin rök varðandi umrætt lán kæranda til Y ehf., þ.e. að lánið og vextir af því tengist ekki á neinn hátt greindum ráðgjafartekjum X sf. Þannig hafi vaxtagreiðslur af láninu numið 17.584.336 kr. árið 1995, 13.694.332 kr. árið 1996 og 11.245.533 kr. árið 1997 en ráðgjafartekjur X sf. numið 16.334.281 kr. árið 1995, 12.864.818 kr. árið 1996 og 19.842.688 kr. Þá árétta umboðsmennirnir röksemdir í bréfi þeirra til skattstjóra, dags. 27. apríl 2000, varðandi störf kæranda í þágu fyrrgreindra félaga á þeim árum sem málið varðar. Taka umboðsmennirnir fram, vegna umfjöllunar skattstjóra í hinum kærða úrskurði um störf kæranda í þágu Þ hf., að svo virðist sem skattstjóri telji að greiðslur til X sf. séu endurgjald fyrir störf kæranda sem framkvæmdastjóra á árunum 1996 og 1997. Það sé alrangt, enda hafi umrætt starf kæranda verið launað sérstaklega og þær greiðslur gengið til kæranda sem launþega en ekki til sameignarfélagsins. Komi þetta skýrt fram í skattframtölum kæranda fyrir viðkomandi ár.

Þá víkja umboðsmenn kærenda að breytingu skattstjóra á skattframtali kærenda árið 1999 vegna lánsviðskipta við Sparisjóð K ...

Umboðsmenn kærenda taka fram að ekki sé tilefni til beitingar álags í tilviki kærenda, enda sé ágreiningur málsins bundinn við túlkun skattareglna. Ekki sé þannig um undanskot frá skatti að ræða og séu því ekki rök til beitingar refsingar sem felist í 25% álagi. Þá benda umboðsmennirnir á að samkvæmt úrskurði skattstjóra sé álag á eignarskattsstofn, 40.745.495 kr. hjá hvoru kærenda um sig, reiknað af 130.522.376 kr. Virðist þar augljós villa á ferðinni. Loks kemur fram í kærunni að sjónarmiðum um að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við í máli kærenda sé sérstaklega mótmælt.

Með bréfi, dags. 19. mars 2001, sem barst yfirskattanefnd 20. sama mánaðar, hefur umboðsmaður kærenda krafist þess með vísan til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

IV.

Með bréfi, dags. 15. júní 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Er fallist á að villa sé í útreikningi skattstjóra á 25% álagi á eignarskattsstofni. Álagið skal vera kr. 32.630.594 en ekki kr. 40.754.495.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Eins og greinir í kafla I í úrskurði þessum er ágreiningsefni málsins í meginatriðum þríþætt. Í fyrsta lagi er deilt um þá ákvörðun skattstjóra að skattleggja hjá kæranda, A, sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, greiðslur frá Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf. til X sf. á árunum 1995, 1996 og 1997 vegna starfa kæranda á vegum sameignarfélagsins í þágu umræddra félaga. Í öðru lagi er ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra að fella niður í skattframtali kærenda árið 1999 skuld við Sparisjóð K að fjárhæð 326.035.955 kr. og hækka stofn kærenda til eignarskatts það ár sem af því leiddi eða úr 0 kr. miðað við innsent skattframtal í 261.044.752 kr. Þá er í þriðja lagi sérstaklega deilt um álagsbeitingu skattstjóra á grundvelli 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 vegna fyrrgreindra breytinga hans á skattframtölum kærenda árin 1996, 1997, 1998 og 1999 og vegna hækkunar á skattskyldum bifreiðahlunnindum kæranda, A, gjaldárin 1995, 1996, 1997 og 1998. Verður fjallað um kæruatriðin í þessari röð, sbr. og framsetningu þeirra í kafla II í úrskurðinum.

Um greiðslur til X sf.:

Í máli þessu er deilt um eðli greiðslna til X sf. frá Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf. árin 1995, 1996 og 1997 vegna starfa kæranda, A, á vegum X sf. í þágu umræddra félaga. Stendur ágreiningur nánar tiltekið um það hvort tekjur þessar hafi sprottið af verksamningi sameignarfélagsins og fyrrgreindra félaga þannig að um sé að ræða tekjur sameignarfélagsins af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og kærandi heldur fram, eða að greiðslur þessar hafi sprottið af vinnusambandi kæranda við hin fjögur félög þannig að virða beri þær sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga er og tilheyri kæranda en ekki sameignarfélaginu.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins.

Hinar umdeildu breytingar skattstjóra voru í fyrsta lagi byggðar á því að umræddar greiðslur frá Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf., sem tilfærðar voru hjá X sf., væru endurgjald fyrir vinnu en ekki greiðslur fyrir verktöku. Þá byggði skattstjóri á því í öðru lagi að greiðslur þessar tilheyrðu kæranda en ekki X sf., en þá tilhögun að láta greiðslurnar renna til sameignarfélagsins taldi skattstjóri fela í sér skattasniðgöngu samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Að því er síðastgreint atriði varðar taldi skattstjóri að tilgangurinn hefði verið sá að lækka skattgreiðslur, svo sem skattstjóri rakti nánar. Hefði þeim tilgangi verið náð með frekari ráðstöfunum kæranda, X sf. og Y ehf. sem skattstjóri lýsti og fólust í lánveitingu kæranda til Y ehf. annars vegar og samsvarandi lánveitingu þess félags til X sf. hins vegar. Þær ráðstafanir hefðu haft í för með sér að hinar umdeildu greiðslur Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf. hefðu ekki verið skattlagðar hjá X sf. vegna gjaldfærslu vaxta af skuld sameignarfélagsins við Y ehf. í ársreikningum þess. Ennfremur hefðu greiðslurnar á þann hátt í reynd runnið til kæranda, en í formi vaxta af skuld Y ehf. við hann sem haft hefði í för með sér að greiðslurnar hefðu ekki verið skattlagðar við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1996 og 1997, sbr. þágildandi frádráttarheimild 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sem tryggði skattfrelsi vaxtatekna manna utan atvinnurekstrar, og sætt skattlagningu sem fjármagnstekjur utan rekstrar með 10% skatthlutfalli gjaldárið 1998, sbr. lög nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981. Var niðurstaða skattstjóra sú að framangreindar ráðstafanir kæranda og félaga honum tengdum fælu í sér ólögmæta skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og grunnreglu þess ákvæðis, sem skattstjóri vísaði til. Af þessum sökum gerði skattstjóri þá breytingu á skattframtali kæranda árið 1998, auk fyrrgreindra tekjufærslna á greiðslum frá Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf., að fella niður vaxtatekjur að fjárhæð 11.245.533 kr. af inneign hjá Y ehf., sem kærandi tilgreindi í lið 3.4 í skattframtalinu, og lækka stofn til fjármagnstekjuskatts kærenda umrætt ár um sömu fjárhæð. Þá er þess að geta að skattstjóri tók áður álögð opinber gjöld Y ehf., Þ hf. og Æ hf. til endurákvörðunar með úrskurðum, dags. 7. nóvember 2000, vegna hinna umdeildu greiðslna félaganna til X sf. Endurákvarðaði skattstjóri skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda félaganna vegna viðkomandi ára og tryggingagjald vegna sömu ára á þeim grundvelli að virða bæri fyrrnefndar greiðslur til sameignarfélagsins sem launagreiðslur til kæranda, A, og endurákvarðaði opinber gjöld til lækkunar vegna hækkunar rekstrarkostnaðar sem leiddi af hækkun tryggingagjalds. Ekki liggur fyrir hvort skattstjóri hefur hlutast til um hliðstæðar leiðréttingar á skattskilum Z ehf. Af því tilefni er ástæða til að taka fram að gera verður ráð fyrir því að ákvarðanir skattyfirvalda varðandi skattskil aðila að starfssambandi, sem teknar eru á þeim grundvelli að virða beri starfssambandið með öðrum hætti í skattalegu tilliti en viðkomandi aðili sjálfur gerir, hafi í för með sér að leiðrétta beri skattskil viðsemjandans til samræmis, sbr. að nokkru sjónarmið í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Upphaf máls þessa má rekja til fyrirspurnarbréfa skattstjóra til X sf., dags. 22. maí og 11. nóvember 1998, þar sem skattstjóri krafði félagið um upplýsingar og gögn viðvíkjandi ýmsum atriðum, m.a. lánsviðskiptum við Y ehf. og útseldri þjónustu á árunum 1995, 1996 og 1997. Að því er síðastgreint varðar óskaði skattstjóri m.a. eftir upplýsingum um í hverju hin útselda þjónusta væri fólgin og hver hefði innt hana af hendi. Þá benti skattstjóri á að ekki hefði verið um neinar launagreiðslur að ræða af hálfu X sf. á greindum árum og óskaði skattstjóri eftir skýringum á því. Í svarbréfum umboðsmanns félagsins, dags. 1. júlí og 10. desember 1998, var greint frá því að greiðslur Þ hf. til X sf. vegna útseldrar þjónustu hins síðarnefnda félags hefðu numið 11.668.000 kr. árið 1995, 7.937.966 kr. árið 1996 og 11.845.782 kr. árið 1997, eða samtals 31.451.748 kr., greiðslur frá Y ehf. hefðu numið 2.866.282 kr. árið 1995, 3.126.853 kr. árið 1996 og 3.126.853 kr. árið 1997, eða samtals 9.119.988 kr., og greiðslur frá Z ehf. hefðu numið 1.800.000 kr. á hverju umræddra ára, eða samtals 5.400.000 kr., í öllum tilvikum án virðisaukaskatts. Í tilviki Æ hf. hefði einungis verið um að ræða greiðslu á árinu 1997 að fjárhæð 3.071.454 kr. án virðisaukaskatts. Í bréfi umboðsmannsins kom fram að tekjur þessar væru samkvæmt samningum X sf. við umrædd félög „sem ekki gera kröfu um beint vinnuframlag en fela í sér skyldu félagsins að láta í té tilfallandi ráðgjöf aðaleiganda félagsins“, þ.e. kæranda. Var þess getið að kærandi sinnti fullu starfi utan þeirrar ráðgjafar sem hann veitti fyrir hönd félagsins og var í því sambandi vísað til skattframtala kæranda fyrir viðkomandi ár. Í bréfum umboðsmannsins kom fram að tekjur X sf. af útseldri þjónustu árin 1995, 1996 og 1997 væru að öðru leyti samkvæmt leigusamningi við S ehf., þ.e. 327.333 kr. fyrsta árið, 11.784.000 kr. það næsta og 12.325.869 kr. það síðasta.

Með bréfum til Z ehf., Þ hf. og Æ hf., dags. 17. febrúar 1999, sbr. og bréf til Y ehf., dags. 3. september 1999, lagði skattstjóri fyrir félögin að gera grein fyrir viðskiptum þeirra við X sf. á árunum 1995, 1996 og 1997 og láta skattstjóra í té ljósrit af gögnum vegna aðkeyptrar þjónustu af sameignarfélaginu. Umbeðnar skýringar bárust skattstjóra með bréfum umboðsmanns félaganna, dags. 31. mars og 10. september 1999, en um gögn að baki greiðslum var vísað til þess að eftirlitsskrifstofa hefði undir höndum bókhald X sf. fyrir viðkomandi ár. Í bréfunum, sem voru sama efnis og nánast samhljóða, kom fram að kærandi hefði innt af hendi þá þjónustu (ráðgjöf) sem um væri að ræða. Þá kom fram að kærandi hefði á greindum árum verið stjórnarformaður eða eftir atvikum stjórnarmaður í öllum umræddum félögum. Fyrir yfirskattanefnd liggja ljósrit af útgefnum reikningum X sf. vegna viðkomandi þjónustu sem kærandi veitti. Á reikningana er ýmist áritað að um sé að ræða „ráðgjöf“ eða „þjónustu“, án nánari tilgreiningar. Er um að ræða mánaðarlega reikninga á hendur Y ehf. og Z ehf. sem allir bera sömu fjárhæð, þ.e. 260.571 kr. án virðisaukaskatts í tilviki Y ehf. og 150.000 kr. án virðisaukaskatts í tilviki Z ehf. Þá er um að ræða reikninga á hendur Þ hf. vegna ráðgjafar á tímabilinu september 1995 til desember 1997 og eru þeir ýmist að fjárhæð 917.000 kr., 968.282 kr. eða 1.023.818 kr. án virðisaukaskatts. Einn reikningur að fjárhæð 7.500.000 kr. án virðisaukaskatts ber áritunina „greitt samkvæmt samningi“ en að öðru leyti er um að ræða nokkra reikninga, alls að fjárhæð 1.283.991 kr. án virðisaukaskatts, sem bera áritunina „vísitöluhækkun v/þóknunar“ vegna einstakra tímabila. Einungis er um að tefla einn reikning á hendur Æ hf., dags. 8. október 1997, að fjárhæð 3.071.454 kr. án virðisaukaskatts vegna ráðgjafar.

Eins og áður hefur verið rakið tiltók skattstjóri ýmis atriði til stuðnings þeirri ályktun sinni að greiðslur Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf. til X sf. væru í reynd endurgjald samkvæmt vinnusamningi vegna starfa kæranda sem launþega en ekki atvinnurekstrartekjur sameignarfélagsins. Vísaði skattstjóri til þess að kærandi hefði einn innt af hendi þau störf í þágu félaganna sem um ræðir, hann hefði á sama tíma verið stjórnarformaður eða stjórnarmaður í þeim öllum og að Þ hf. og Y ehf. hefðu lagt honum til aðstöðu, en kærandi hefði jafnframt þegið greiðslur frá síðastnefndum tveimur félögum sem launþegi. Þá lægi fyrir að um viðvarandi vinnusamband hefði verið að ræða og kæranda verið greitt mánaðarlegt endurgjald fyrir störf hans, þ.e. fasta fjárhæð sem verið hefði óháð tilteknum verkum. Fyrst og fremst virtist því vera um að ræða fasta þóknun fyrir störf kæranda sem stjórnarmanns í félögunum tengdum ákvarðanatöku um rekstur þeirra og starfsemi, sbr. ákvæði um skyldur stjórnarmanna í hlutafélögum og einkahlutafélögum í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, og lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Ennfremur benti skattstjóri á að vegna eigna- og stjórnunartengsla kæranda við öll umrædd félög, þ.m.t. X sf., hefði kæranda verið í lófa lagið að haga greiðslum fyrir störf sín í þágu félaganna með þeim hætti sem honum hafi þótt ákjósanlegast í skattalegu tilliti. Rakti skattstjóri í þessu sambandi eignatengsl kæranda við hin fjögur félög og verður ekki séð að út af fyrir sig sé ágreiningur um þá lýsingu. Eins og þar kemur fram er kærandi ásamt maka, kæranda B, og börnum eigandi að öllu stofnfé í X sf. og öllu hlutafé Y ehf. Þá benti skattstjóri á að X sf. hafi verið stærsti hluthafi í Þ hf. þau ár sem í málinu greinir og kærandi sjálfur einn af stærstu hluthöfum í Æ hf. á árinu 1997. Þess er að geta að samkvæmt skýrslu stjórnar með ársreikningi Æ hf. fyrir árið 1997, sem liggur fyrir yfirskattanefnd, var kærandi eigandi 21,3% hlutafjár í Æ hf. og stærsti hluthafi í félaginu.

Af hálfu kæranda er því mótmælt að vinnusamningur hafi legið til grundvallar hinum umdeildu ráðgjafarstörfum hans í þágu margnefndra félaga. Um hafi verið að ræða tilfallandi ráðgjöf kæranda sem sérfræðings um rekstur ... og sé algengt að sérfræðingar sem starfi að ráðgjöf fyrir fleiri fyrirtæki, svo sem lögmenn, verkfræðingar og rekstrarráðgjafar, fái greiðslur sem verktakar. Þá er lögð á það áhersla af hálfu kæranda að hann hafi haft verulegar launatekjur þau ár sem í málinu greinir, sbr. fyrirliggjandi skattframtöl hans árin 1996, 1997 og 1998. Vegna þeirrar forsendu skattstjóra, að greiðslur til X sf. hafi í reynd verið endurgjald fyrir stjórnarsetu kæranda, er bent á að umræddar greiðslur hafi verið mun hærri en stjórnarlaun til annarra stjórnarmanna í þeim félögum sem um ræðir. Að öðru leyti er í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar fjallað um ályktanir skattstjóra varðandi þau lánsviðskipti kæranda, X sf. og Y ehf. sem áður greinir. Er því haldið fram í kærunni að ekkert samband sé á milli vaxtatekna kæranda af skuld Y ehf. við hann og greiðslna vegna ráðgjafarstarfa kæranda, enda hafi verið stofnað til þeirrar skuldar löngu áður en umrædd störf kæranda á vegum X sf. hafi komið til. Þá er þess að geta að í kæru umboðsmanna X sf. til yfirskattanefndar, dags. 30. janúar 2001, sbr. greinargerð, dags. 9. mars 2001, í kærumáli sameignarfélagsins vegna endurákvörðunar skattstjóra á opinberum gjöldum félagsins gjaldárin 1995, 1996, 1997 og 1998, er sérstaklega fjallað um störf kæranda í þágu Þ hf. í þessu sambandi. Kemur þar fram að tekjur X sf. frá Þ hf. séu samkvæmt samningi sem gerður hafi verið á árinu 1995 í tengslum við lántöku hlutafélagsins hjá erlendum banka. Hafi bankinn krafist þess að lántakandi hefði allan þann aðgang að ráðgjöf kæranda sem þörf væri á. Um leið hafi það verið hluti lánssamningsins að stærstu hluthafar í Þ hf. veðsettu hlutabréf sín í félaginu til tryggingar greiðslu skuldarinnar. Stærsti hluthafi í félaginu á þeim tíma hafi verið X sf. Þá kemur fram í kæru umboðsmanna sameignarfélagsins að umsvif félagsins á greindum árum hafi verið önnur og umtalsvert meiri en títtnefnd sala á ráðgjöf.

Í málinu liggja fyrir skattframtöl kærenda árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999. Í skattframtali sínu árið 1996 tilgreindi kærandi, A, laun frá Y hf. að fjárhæð 3.316.390 kr. og frá Þ hf. að fjárhæð 400.000 kr., en að öðru leyti var um að ræða launagreiðslur til hans frá [sex aðilum 917.167 kr.] Í skattframtali kæranda árið 1997 voru tilgreind laun frá Þ hf. að fjárhæð 7.200.000 kr., frá Y ehf. að fjárhæð 3.096.800 kr. og frá ... að fjárhæð 60.000 kr. Aðrar launagreiðslur voru frá [fjórum aðilum, samtals að fjárhæð 1.260.000 kr.]. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 1998 var um að ræða laun frá Þ hf. 7.200.000 kr., Y ehf. 2.814.900 kr. auk bifreiðahlunninda 32.952 kr., [og þremur aðilum, samtals að fjárhæð 668.721 kr.]. Samkvæmt skattframtölunum var ekki um að ræða neinar launagreiðslur eða stjórnarlaun frá Z ehf. eða Æ hf. á greindum árum.

Ágreiningslaust er að kærandi átti sæti í stjórn Y ehf., Z ehf. og Þ hf. öll þau ár sem í málinu greinir og gegndi raunar starfi stjórnarformanns í félögunum mestan hluta þess tímabils. Þá var kærandi stjórnarformaður Æ hf. á árinu 1997. Ennfremur er komið fram, að því er Þ hf. varðar, að kærandi tók í ársbyrjun 1996 við starfi framkvæmdastjóra félagsins og annaðist sem slíkur um daglegan rekstur þess fram að áramótum 1997/1998. Meðal starfsskyldna stjórnarmanna í hlutafélögum og einkahlutafélögum er að annast um að skipulag félags og starfsemi þess sé jafnan í réttu og góðu horfi, m.a. með því að hafa eftirlit með daglegri stjórn félagsins, að taka ákvarðanir í málefnum þess og að koma fram út á við fyrir hönd félagsins, sbr. m.a. 44. og 49. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og 68. og 74. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Af hálfu kæranda hefur þeim störfum hans í þágu umræddra félaga, sem um er deilt í máli þessu, einungis verið lýst þannig að um tilfallandi ráðgjöf kæranda sem sérfræðings á sviði reksturs ... hafi verið að ræða, sbr. hér að framan. Verður ekki önnur ályktun dregin af þeirri lýsingu en að störf kæranda hafi falist í almennri ráðgjöf varðandi rekstur og málefni þeirra félaga sem um ræðir. Þegar litið er til þess sem fram er komið um eðli hinna umdeildu starfa kæranda, m.a. til þess að ekki var um sérgreind verkefni af neinum toga að ræða að því er séð verður heldur almenna ráðgjöf varðandi starfsemi félaganna, þykir ekkert benda til annars en að verkefni þessi hafi verið þáttur í störfum kæranda sem stjórnarformanns í félögunum og, að því er tekur til Þ hf., liður í daglegu starfi hans sem framkvæmdastjóra, sbr. ákvæði IX. kafla laga nr. 138/1994 og IX. kafla laga nr. 2/1995. Ekki verður annað séð en að um ótímabundin verkefni hafi verið að ræða og fyrir liggur að í tilviki Z ehf., Y ehf. og Þ hf. var greidd föst mánaðarleg þóknun vegna starfa kæranda auk þess sem honum var búin vinnuaðstaða hjá báðum síðargreindu félögunum. Samkvæmt skýringum kæranda bar honum að leggja til persónulegt vinnuframlag sitt, þótt ekki hafi verið um ákveðna vinnuskyldu að ræða, og fyrir liggur að hann sinnti störfunum alfarið einn. Ekki er um það að tefla að kærandi hafi tekið að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks í þágu félaganna heldur var um viðvarandi verkefni að ræða, þ.e. almenna ráðgjöf, en um umfang og eðli umræddrar ráðgjafar liggur raunar lítið fyrir í málinu, enda hefur kærandi einungis gefið takmarkaðar skýringar á henni, sbr. hér að framan.

Í málinu verður ennfremur ekki framhjá því litið, að því er snertir aðild X sf. að umræddum verkefnum, að samkvæmt félagssamningi sameignarfélagsins, dags. 23. desember 1988, sem liggur fyrir í málinu, er tilgangur félagsins rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Samkvæmt skattframtölum félagsins árin 1994–1998 var ekki um að ræða neina sölu ráðgjafar á vegum félagsins fyrr en á árinu 1995 vegna hinna umdeildu starfa kæranda í þágu Y ehf., Z ehf. og Þ hf. sem í málinu greinir. Þá er ástæða til að taka fram, vegna athugasemda umboðsmanna kæranda varðandi önnur umsvif X sf. á umræddum árum, að ekki var um að ræða sölu á ráðgjöf til annarra aðila en að framan greinir á þessu tímabili. Aðrar tekjur af útseldri þjónustu í rekstrarreikningum félagsins voru einungis tekjur samkvæmt leigusamningi við S ehf.

Af hálfu umboðsmanna kæranda hefur verið bent á að kærandi hafi haft verulegar launatekjur þau ár sem í málinu greinir og m.a. hafi starf hans sem framkvæmdastjóra hjá Þ hf. verið launað sérstaklega. Af því tilefni skal tekið fram að miðað við þá lýsingu sem kærandi hefur gefið á störfum sínum, sbr. hér að framan, þykir sú staðreynd að hann var á greindum árum launþegi hjá Þ hf. og Y ehf. fremur styrkja þá niðurstöðu að greiðslur þessara launagreiðenda hans til X sf. hafi í reynd grundvallast á vinnusamningi aðila en ekki verksamningi við sameignarfélagið. Að því er varðar Þ hf. er ennfremur til þess að líta að eins og skattstjóri hefur bent á lögðust kaup þess félags á ráðgjöf af X sf. af í kjölfar ráðningar forstjóra til félagsins í ársbyrjun 1998. Þykir það eindregið benda til þess að greiðslur Þ hf. til sameignarfélagsins árin 1995, 1996 og 1997 hafi í reynd verið endurgjald fyrir framkvæmdastjórastarf kæranda til viðbótar við þau laun sem honum voru greidd. Athugasemdir umboðsmanna kæranda varðandi áskilnað erlends lánveitanda hlutafélagsins um aðgang félagsins að ráðgjöf kæranda þykja ekki breyta neinu í þessu sambandi. Að því er tekur til starfa kæranda í þágu Z ehf. og Æ hf. þá er vert að geta þess að samkvæmt skattframtölum kæranda vegna þeirra ára sem um ræðir var ekki til að dreifa neinu endurgjaldi til hans frá félögunum vegna stjórnarformennsku hans í þeim. Í skattframtali sínu árið 1995 taldi kærandi hins vegar fram laun frá Z ehf. að fjárhæð 1.800.000 kr. og er þar um að ræða sömu fjárhæð og einkahlutafélagið greiddi X sf. árlega vegna starfa kæranda á árunum 1995, 1996 og 1997. Ekki hefur komið fram af hálfu kæranda að störf hans í þágu Z ehf. og Æ hf. hafi tengst sérstökum verkefnum heldur hefur sú sama skýring verið gefin og að því er varðar störf hans í þágu Y ehf. og Þ hf., þ.e. að um hafi verið að ræða tilfallandi ráðgjöf, án þess að nokkur frekari grein sé gerð fyrir verkefnum kæranda í því sambandi. Hvað snertir almennt umræddar greiðslur greindra fjögurra félaga til X sf. ber að hafa í huga að fyrir liggur og er óumdeilt að kærandi innti af hendi þau störf sem greiðslur þessar voru endurgjald fyrir. Stenst því engan veginn að engum tekjufærslum sé til að dreifa hjá kæranda sjálfum af þessum sökum, en engar viðhlítandi skýringar hafa komið fram af hálfu kæranda á því. Þá verður í þessu sambandi ekki litið framhjá verulegum eigna- og stjórnunartengslum kæranda við öll umrædd félög, þ.m.t. X sf., en eins og skattstjóri hefur bent á verður ekki annað ráðið en að kærandi hafi í krafti þeirra tengsla sjálfur ráðið tilhögun á greiðslum fyrir störf sín í þágu hinna fjögurra félaga.

Með vísan til alls þess sem að framan er rakið verður að fallast á þá niðurstöðu skattstjóra að virða beri samband kæranda og margnefndra félaga árin 1995, 1996 og 1997 sem vinnusamning í skattalegu tilliti. Af því þykir og leiða, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, að þetta samningssamband verður að teljast hafa verið milli kæranda sjálfs og umræddra félaga.

Eins og fram er komið byggði skattstjóri hinar umdeildu tekjuhækkanir á brúttófjárhæðum greiðslna frá Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf. samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum X sf. og upplýsingum umboðsmanns félagsins í bréfum til skattstjóra, dags. 1. júlí og 10. desember 1998. Eru þær fjárhæðir í samræmi við tekjufærslur í skattskilum X sf. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar tölulegar athugasemdir í þessu sambandi og ekki hefur því verið borið við að kærandi hafi borið kostnað vegna starfa sinna í þágu umræddra félaga. Er því ekkert tilefni til að hrófla við þeim fjárhæðum sem skattstjóri lagði til grundvallar samkvæmt framansögðu.

Samkvæmt framangreindu er kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins hafnað.

Þess er að geta að í greinargerð umboðsmanna X sf. til yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2001, í framhaldi af kæru til nefndarinnar, dags. 30. janúar 2001, í tilefni af endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum X sf. gjaldárin 1995, 1996, 1997 og 1998, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. október 2000, eru gerðar athugasemdir við að skattstjóri hafi ekki, þrátt fyrir framangreinda niðurstöðu, breytt skattskilum sameignarfélagsins greind ár til samræmis. Umræddar greiðslur frá Y ehf., Z ehf., Æ hf. og Þ hf. vegna ráðgjafarstarfa kæranda fyrir félögin hafi verið tekjufærðar sem seld þjónusta í skattskilum sameignarfélagsins fyrir rekstrarárin 1995, 1996 og 1997 og leiði þetta þannig til þess að hinar umdeildu ráðgjafartekjur séu skattlagðar bæði hjá kæranda og sameignarfélaginu.

Af þessu tilefni skal tekið fram að úr því að skattstjóri komst að framangreindri niðurstöðu um starfssamband kæranda við greind félög bar nauðsyn til svo að samræmis yrði gætt að taka til leiðréttingar skattskil X sf. umrædd ár, bæði almenn skattskil og virðisaukaskattsskil, enda er ljóst að þau gátu ekki staðið óbreytt að þessu leyti miðað við ályktun skattstjóra um starfssambandið. Hvað virðisaukaskattsskil varðar er tilefni til að benda á ákvæði 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Rétt er að fram komi að ef skattstjóri hefur litið svo á að eðlilegt væri að tekjufærslur umræddra tekna vegna útseldrar ráðgjafarþjónustu stæðu óbreyttar hjá X sf. vegna gjaldfærslu vaxtagjalda vegna skulda félagsins við Y ehf. þá er ljóst samkvæmt gögnum málsins að gjaldfærð vaxtagjöld eru verulega lægri en tekjurnar án þess þó að unnt sé að henda reiður á nákvæmri fjárhæð í þeim efnum. Með því að skattstjóri gerði engar breytingar á skattskilum X sf. gjaldárin 1996, 1997 og 1998 af þessu tilefni liggur ekki fyrir nein ákvörðun varðandi þessi efni sem kæranleg er til yfirskattanefndar samkvæmt lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Til leiðbeiningar skal bent á heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum, en sambærilega heimild hefur yfirskattanefnd ekki.

Um skuld við Sparisjóð K:

...

Samkvæmt framansögðu er krafa kærenda um niðurfellingu hinnar kærðu ákvörðunar skattstjóra varðandi skuld við Sparisjóð K tekin til greina.

Um álag:

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kærenda sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum þeirra árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Það leiðir sjálfkrafa af niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi skuld við Sparisjóð K í skattframtali kærenda árið 1999 að álag sem skattstjóri beitti gjaldárið 1999 á hækkun eignarskattsstofns fellur niður. Eftir stendur þá annars vegar álag sem skattstjóri beitti gjaldárin 1996, 1997 og 1998 vegna hækkunar á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda, A, sbr. hér að framan, og hins vegar álag sem skattstjóri ákvað vegna hækkunar á skattskyldum bifreiðahlunnindum hans gjaldárin 1995, 1996, 1997 og 1998. Víkur fyrst að álagsbeitingu vegna hinna fyrrnefndu breytinga.

Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til þess og með tilliti til niðurstöðu varðandi þann þátt málsins sem snýr að störfum kæranda í þágu Y ehf., Z ehf., Þ hf. og Æ hf. á árunum 1995, 1996 og 1997 þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags vegna þessara breytinga skattstjóra því hafnað.

Eins og fram er komið endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda, A, gjaldárin 1995, 1996, 1997 og 1998 vegna hækkunar á skattskyldum bifreiðahlunnindum um 710.378 kr. gjaldárið 1995, um 722.194 kr. gjaldárið 1996, um 763.144 kr. gjaldárið 1997 og um 716.148 kr. gjaldárið 1998 vegna afnota kæranda af bifreiðinni ... , Toyota Landcruiser, sem var í eigu launagreiðanda hans, Y ehf., árin 1994, 1995, 1996 og 1997. Byggðu þær breytingar skattstjóra á þeirri forsendu að ákvarða bæri kæranda bifreiðahlunnindi miðað við full, ótakmörkuð og endurgjaldslaus afnot af umræddri bifreið, sbr. skattmatsreglur ríkisskattstjóra vegna viðkomandi ára. Af hálfu kæranda eru ekki gerðar athugasemdir við þessa ákvörðun skattstjóra á bifreiðahlunnindunum og tekur krafa kæranda vegna þess þáttar málsins einvörðungu til niðurfellingar álags sem skattstjóri bætti við vantalda skattstofna umrædd gjaldár samkvæmt fyrrnefndu ákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Til stuðnings hinni umdeildu álagsbeitingu vegna hækkunar bifreiðahlunninda vísaði skattstjóri m.a. til þess að yfirskattanefnd hefði staðfest sambærilega skattlagningu vegna eldri gjaldára. Er ljóst að þar er átt við úrskurð yfirskattanefndar nr. 18/2000 í kærumáli kæranda vegna gjaldáranna 1993 og 1994. Í því máli var deiluefnið hækkun skattstjóra á bifreiðahlunnindum kæranda greind gjaldár vegna afnota hans af bifreiðinni ... . Með úrskurði yfirskattanefndar var kröfu kæranda um niðurfellingu tekjuviðbótar vegna bifreiðahlunninda hafnað. Hins vegar var krafa kæranda um niðurfellingu álags tekin til greina. Þess er að geta að í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 hinn 10. febrúar 2000 (H 2000:571), var deilt um ákvörðun bifreiðahlunninda og álagsbeitingu í því sambandi, en í dómi þessum var stefndi, íslenska ríkið, sýknað af kröfu stefnanda m.a. um að bifreiðahlunnindi yrðu ákvörðuð miðað við að um takmörkuð afnot hefði verið að ræða í stað fullra umráða. Stefndi var ennfremur sýknaður af kröfu stefnanda um að 25% álag, sem skattstjórinn í Reykjavík hafði bætt við hækkun bifreiðahlunninda stefnanda, yrði fellt niður. Með vísan til þeirra sjónarmiða varðandi álagsbeitingu, sem fram koma í forsendum meiri hluta Hæstaréttar í greindum dómi, og að virtum atvikum að öðru leyti þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu hans um niðurfellingu álags vegna hækkunar bifreiðahlunninda því hafnað.

…

Um málskostnað:

Kærendur hafa gert kröfu um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, sbr. bréf umboðsmanns kærenda, dags. 19. mars 2001. Samkvæmt úrslitum málsins, sem að hluta hefur gengið kærendum í hag, þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærendur hafa ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og með hliðsjón af því að engin gögn liggja fyrir um kostnað kærenda af málinu þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 15.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kærenda gjaldárið 1999 er felld úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 15.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.