Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. janúar 2001, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 9. mars 2001, hafa umboðsmenn kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 31. október 2000, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1995, 1996, 1997 og 1998. Kærandi er sameignarfélag og sjálfstæður skattaðili. Kæruefnið er annars vegar sú ákvörðun skattstjóra að fella niður í ársreikningi kæranda fyrir árið 1994 gjaldfærð vaxtagjöld að fjárhæð 13.310.796 kr. vegna láns frá Y ehf. og hins vegar sú ákvörðun skattstjóra að fella niður gjaldfærslur í ársreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996 og 1997 vegna viðskipta félagsins við S ehf. Sú fjárhæð sem felld var niður gjaldárið 1996 nam 9.422.667 kr., gjaldárið 1997 13.449.478 kr. og gjaldárið 1998 19.389.817 kr. Taldi skattstjóri að ekki væri um að ræða réttmæta frádráttarliði frá skattskyldum tekjum kæranda, enda væri í báðum tilvikum um að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við þá hækkun skattstofna kæranda sem af framangreindum breytingum leiddi bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og nam fjárhæð álags 2.611.497 kr. gjaldárið 1995, 2.355.667 kr. gjaldárið 1996, 3.362.370 kr. gjaldárið 1997 og 4.847.454 kr. gjaldárið 1998.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er höfð uppi varakrafa sem lýtur að ákvörðun skattstjóra varðandi viðskipti kæranda við S ehf. og síðar verður rakin. Í báðum tilvikum er krafist niðurfellingar álags. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Ágreiningsefni málsins verða hér rakin í tvennu lagi, þ.e. annars vegar vegna láns kæranda frá Y ehf. og hins vegar vegna viðskipta kæranda við S ehf.

1. Gjaldfærð vaxtagjöld vegna láns frá Y ehf.:

Með bréfi til kæranda, dags. 22. maí 1998, óskaði skattstjóri eftir tilteknum skýringum og gögnum vegna skattframtala félagsins árin 1996 og 1997. Lagði skattstjóri m.a. fyrir kæranda að upplýsa um lánsviðskipti félagsins við Y hf. á árunum 1992–1996, þ.m.t. um lánskjör í þeim viðskiptum. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. júlí 1998, kom fram að kærandi hefði tekið lán hjá Y hf. undanfarin ár til að fjármagna ýmsar fjárfestingar sínar. Ekki væri um formlegan lánssamning að ræða og þar af leiðandi ekki skilgreind endurgreiðslukjör. Kæranda hefðu verið reiknaðir vextir sem tekið hefðu mið af vaxtakjörum lánastofnana á yfirdráttarlánum en að viðbættu álagi þar sem engar tryggingar væru fyrir greiðslu skuldarinnar. Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdi sundurliðun á láni Y hf. til kæranda árin 1995 og 1996 en þess var getið að ekki hefði unnist tími til sundurliðunar á hreyfingum áranna 1992–1994. Samkvæmt sundurliðun var staða lánsins 1. janúar 1995 alls 77.283.629 kr. en í árslok 91.163.202 kr. og voru hreyfingar ársins hækkun á láni í árslok um 2.157.842 kr. og vextir 11.721.731 kr. Ekki var um að ræða neinar hreyfingar á árinu 1996.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 11. nóvember 1998, þar sem skattstjóri krafði kæranda um upplýsingar og gögn varðandi lánsviðskipti félagsins við Y hf. á árinu 1997, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 1998, sbr. ennfremur bréf skattstjóra, dags. 20. janúar 1999, sem skattstjóri ítrekaði með bréfi, dags. 15. febrúar 1999, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 5. mars 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 8. febrúar 2000, að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld félagsins gjaldárið 1995 þar sem skattstjóri hygðist fella niður í rekstrarreikningi fyrir árið 1994 gjaldfærð vaxtagjöld vegna lánsviðskipta við Y ehf. að fjárhæð 13.310.796 kr. þar sem ekki væri um að ræða réttmætan frádráttarlið frá skattskyldum tekjum kæranda, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 3. tölul. 52. gr. sömu laga.

Í upphafi boðunarbréfs síns rakti skattstjóri bréfaskipti embættisins við Y ehf. vegna málsins. Kom fram að skattstjóri hefði með bréfum til Y ehf., dags. 14. október 1997 og 22. maí 1998, lagt fyrir félagið að veita upplýsingar um lánsviðskipti þess við A og B árin 1991-–1996, en Y ehf. hefði greitt A og B 13.310.796 kr. á árinu 1994 vegna láns frá þeim, og tilurð inneignar Y ehf. á hendur kæranda sem numið hefði 101.283.913 kr. í árslok 1994. Rakti skattstjóri að í svarbréfi umboðsmanns Y ehf., dags. 1. júlí 1998, kæmi fram að lán frá A til Y ehf. hefði verið endurlánað kæranda og að kærandi hefði verið krafinn um nákvæmlega sömu vexti af skuld félagsins við Y ehf. og Y ehf. hefði greitt A.

Þá vék skattstjóri í boðunarbréfi sínu að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum. Gerði skattstjóri grein fyrir forsögu þess ákvæðis og vék að svo búnu að úrlausnum dómstóla þar sem reynt hefði á ákvæðið, m.a. H 1997:385, H 1997:607 (sic), H 1998:268 og H 1999:158. Þá rakti skattstjóri tengsl A við kæranda annars vegar og Y ehf. hins vegar og fjallaði í kjölfar þess stuttlega um réttarreglur sem giltu um sameignarfélög og stöðu slíkra félaga og eigenda þeirra í skattalegu tilliti. Vék skattstjóri m.a. að úrskurðum ríkisskattanefndar nr. 323/1969 og 25/1982 í því sambandi. Að svo búnu benti skattstjóri á að það fé sem stæði að baki útistandandi skuld kæranda við Y ehf. í árslok 1994 hefði upphaflega verið fengið að láni frá A, aðalhluthafa í Y ehf. og eiganda kæranda. Tók skattstjóri fram að í ljósi eignatengsla A og fjölskyldu hans við umrædd félög yrði í skattalegu tilliti að líta framhjá Y ehf. sem millilánveitanda í umræddum lánsviðskiptum. Aðalreglan væri sú að í sameignarfélagi bæru félagsmenn persónulega og ótakmarkaða, solidaríska og beina ábyrgð á þeim skuldbindingum sem félagið tækist á hendur og væri sú ábyrgð fólgin í því að hver félagsmaður ábyrgðist allar skuldir sameignarfélags með öllum eignum sínum sem leita mætti fullnustu í. Skuldareiganda væri því heimilt að beina málssókn vegna greiðslu skuldar sameignarfélags að hvaða félagsmanni í sameignarfélaginu sem væri og þyrfti ekki jafnframt að beina málssókn að félaginu. Af framangreindu kvaðst skattstjóri draga eftirfarandi ályktanir:

„Samkvæmt framansögðu, þ.e. ef litið er framhjá Y ehf. sem milli-lánveitanda, verður ekki séð að [kærandi] geti talist skulda eiganda sínum það fé sem [kærandi] fékk frá honum sem lánsfé á árinu 1994 í gegnum einkahlutafélag sem hann, ásamt fjölskyldu sinni, er eigandi að. Með vísan til framangreindrar umfjöllunar um skuldasamband milli sameignarfélags og félagsmanns/a sameignarfélagsins, þykir verða að líta svo á að það lán sem [kærandi] fékk frá einkahlutafélaginu Y hafi í raun verið framlag A til sameignarfélagsins, í ljósi eignaraðildar hans og maka hans að báðum umræddum félögum á umræddu ári. Skiptir hér ekki máli hvort höfuðstóll lánsins hafi myndast á eldri árum eða að öllu leyti á árinu 1994.

Þykja þau skipti er hér að framan greinir, þ.e. framlag peninga frá A til [kæranda], í gegnum einkahlutafélag í eigu hans og fjölskyldu hans, vera óvenjuleg í þeim skilningi að þær skuldir sem um ræðir, eru í raun skuldir við skuldareigandann sjálfan. Er hér þá litið framhjá Y ehf. sem millilánveitanda, enda verður ekki annað séð en að eina hlutverk Y ehf. í þessum lánsviðskiptum hafi verið að komast hjá því að hafa skuldasambandið beint á milli A og [kæranda]. Hefði slíku beinu sambandi verið til að dreifa, yrðu almennar lánveitingar A til sameignarfélagsins, ekkert annað en framlög hans til félagsins. Af slíkum framlögum er óheimilt að gjaldfæra vexti í skattskilum sameignarfélaga, sbr. 3. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þannig að ef litið er framhjá Y ehf. ber skuldareigandi í þessu sambandi beina og ótakmarkaða ábyrgð á greiðslu skuldanna. Aðild hans að skuldunum er því báðum megin, þ.e. hann er bæði skuldareigandi og skuldari. Sé þannig horft á hin meintu lánsviðskipti, verður ekki séð að um sé að ræða aðra viðsemjendur en A og fjölskyldu hans í þessu skuldasambandi. Verður því ekki séð að til staðar sé hið hefðbundna skuldasamband, þ.e. að tveir aðilar myndi samband skuldareiganda og skuldara. Samkvæmt framansögðu þykja umræddar greiðslur A til sameignarfélagsins eigi geta talist skuld í þeirri merkingu sem leggja ber í hugtakið skuld. Sem eini eigandi að umræddum félögum, ásamt fjölskyldu sinni, stóð A einn að umræddum gerningum og gat því hagað þeim að vild í ljósi eignaraðildar sinnar að báðum umræddum félögum. Verður ekki annað séð en að skattaréttarleg sjónarmið hafi alfarið ráðið gerningunum. Tekið skal fram að umrætt lánsfé er eigi tilkomið vegna viðskipta A við Y ehf. né vegna viðskipta Y ehf. við [kæranda].

Ekki verður annað séð en að stefnt hafi verið að að ná eftirfarandi skattalegu hagræði með framangreindum ráðstöfunum. Vaxtagreiðslur þessar hafa verið gjaldfærðar í rekstri [kæranda], í framtali 1995. Vaxtatekjurnar hjá A voru hins vegar eigi skattlagðar við álagningu 1995, þar sem vaxtatekjur voru almennt ekki skattskyldar hjá einstaklingum stæðu vaxtatekjurnar af skuldum utan rekstrar. Með þessum hætti hefur sameignarfélagið lækkað skattgreiðslur sínar sem nemur 41% af fjárhæð vaxtagreiðslnanna vegna framangreinds skuldaliðar.

Eins og að framan er rakið heimilar ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og dómstólar hafa túlkað ákvæðið, skattyfirvöldum að líta framhjá í skattalegu tilliti gerningum sem verulega eru frábrugðnir því sem almennt gerist.

Að framanrituðu virtu verður ekki annað séð en að eiganda umræddra félaga hafi verið í lófa lagt að haga fyrirkomulagi greiðslna til sín sem honum þótti ákjósanlegast skattalega, vegna eigna- og stjórnunartengsla sinna.

Framangreint fyrirkomulag á greiðslum A þykir vera óvenjulegt og verður ekki annað séð en að fyrirkomulag þetta sé einvörðungu tilkomið til að ná fram skattalegu hagræði.“

Í niðurlagi boðunarbréfs skattstjóra kom eftirfarandi fram:

„Tekið skal fram að þrátt fyrir að félagið hafi á árunum 1995-1997 greitt Y ehf. greiðslur sambærilegar þeim sem hér eru til umfjöllunar, skal það tekið fram að með bréfi dags. í dag, hefur skattstjóri í hyggju að breyta þeim greiðslum á framangreindum árum, í launagreiðslur til eiganda félagsins. Varðandi rök að baki þeim boðuðu breytingum, vísast í bréf til eiganda félagsins.“

Af hálfu kæranda var hinni boðuðu breytingu skattstjóra mótmælt með bréfi umboðsmanna félagsins, dags. 10. apríl 2000. Í bréfinu kom fram að í lögum væri ekkert bann lagt við því að eigendur sameignarfélags lánuðu félaginu peninga og ekkert bann við því að sameignarfélag greiddi eigendum eðlilega vexti af slíku lánsfé. Bentu umboðsmenn kæranda á að sérstakar reglur í 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 næðu til „framlagðs fjár“, þ.e. þess fjár sem eigandi hefði lagt fram sem stofnfé eða annars konar eigið fé til atvinnurekstrar síns. Reglan næði þannig ekki til þess fjár sem eigandi að sameignarfélagi kysi að lána félaginu umfram framlagt eigið fé. Ekki væri unnt að skapa jafnstöðu milli eigenda sameignarfélags þar sem einn eigandi lánaði félaginu fé umfram annan ef félaginu væri ekki heimilt að greiða lánveitandanum eðlilega vexti. Þá væru engar takmarkanir settar við því að einn eigandi að einkahlutafélagi, sem lánaði félaginu, reiknaði eðlilega vexti af slíku láni. Rök hlytu að standa til þess að sama gilti gagnvart eigendum sameignarfélags. Kváðust umboðsmennirnir vera þeirrar skoðunar að ekkert í samskiptum A við kæranda eða Y ehf. væri þess eðlis að það gæfi skattstjóra tilefni til þess að huga að beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og gætu þeir dómar sem skattstjóri hefði vísað til ekki stutt málstað hans. Þá tóku umboðsmennirnir fram að fjármögnun rekstrar kæranda hefði verið með þeim hætti á árunum 1994–1997 að færa mætti rök fyrir því að ekki hefði verið tilefni til öflunar viðbótarfjármagns frá eigendum félagsins miðað við venjulegar viðmiðanir um hlutfall eigin fjár annars vegar og lánsfjár hins vegar. Þannig hefði eiginfjárhlutfall félagsins í árslok 1994 numið 48%, 38% í árslok 1995, 30% í árslok 1996 og 24% í árslok 1997. Í öllum tilvikum væri um ásættanlegt hlutfall að ræða og ríflega það miðað við dæmigerðar kröfur í þessu sambandi. Lækkun hlutfallsins umrædd ár skýrðist fyrst og fremst af úttekt eiganda á eigin fé sem undirstrikaði enn frekar að ekki hefði verið þörf á viðbótarfjármagni frá eigendum. Atvinnufyrirtæki, sem hefðu nægjanlegt eigið fé í rekstri sínum, ættu venjulega aðgang að lánsfjármagni. Eigendur að sameignarfélagi ættu ekki að líða fyrir það að ábyrgð þeirra á skuldbindingum félagsins væri ótakmörkuð. Val sameignarfélagsins hlyti að standa milli þess að taka lán hjá utanaðkomandi aðilum, þá venjulega gegn tryggingum, eða hjá eigendum, og þá oftar en ekki gegn lakari eða engum tryggingum. Niðurstaðan væri sú sama fyrir sameignarfélagið og ætti að vera sú sama fyrir eigendur þess. Ekkert tilefni hefði verið til að leggja kæranda til aukið eigið fé og val forsvarsmanna félagsins hefði staðið á milli þess að taka fé að láni hjá lánastofnun eða hjá A. Hvor leiðin væri farin ætti ekki að skipta máli við skattlagningu og af þeim sökum væri þess krafist að skattstjóri félli frá hinni boðuðu breytingu á skattframtali kæranda árið 1995. Þá var í bréfi umboðsmanna kæranda vikið að boðunarbréfi skattstjóra til eiganda kæranda, A, dags. 8. febrúar 2000, og eftirfarandi tekið fram í því sambandi:

„Til viðbótar skal bent á að ekki er samhengi milli þess sem sagt er í bréfi skattstjóra til [kæranda] dags. 8. febrúar sl. og bréfi sama aðila til A sama dag. Í síðarnefnda bréfinu er fjallað um að breyta ráðgjafatekjum sameignarfélagsins í launagreiðslur til A. Ráðgjafatekjur sameignarfélagsins á þessum árum voru ekki þær sömu og vaxtagjöld þess og ekkert samhengi þar á milli. Vextir eru reiknaðir af skuld félagsins við eiganda þess og koma ráðgjafatekjum ekkert við. Að okkar mati undirstrikar þetta að málið í heild er á villigötum og verið að rugla saman óskyldum hlutum.“

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. október 2000, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu á skattframtali kæranda árið 1995 í framkvæmd og felldi niður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1994 gjaldfærða vexti að fjárhæð 13.310.796 kr. vegna lánsviðskipta kæranda við Y ehf. Bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af þeirri breytingu, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Í úrskurðinum vék skattstjóri að ákvæði 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og gat þess að ákvæðið hefði verið tekið upp með lögum nr. 40/1978, um sama efni. Benti skattstjóri á að af athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, yrði ekki ráðið hvort með „framlögðu fé“ í lagagreininni væri eingöngu átt við innborgað stofnfé til atvinnurekstrar eða hvort einnig væri átt við framlag eða lán umfram eigið fé. Í ákvæðinu væri ekki getið um lágmarksinnborgun á stofnfé. Að teknu tilliti til þess gæti vaknað sú spurning hvort unnt væri að breyta ófrádráttarbærum vöxtum í frádráttarbæra vexti með því að lána félagi peninga í stað þess að leggja því til eigið fé, þ.e. á þeim tíma þegar vaxtatekjur einstaklinga voru ekki skattlagðar. Að mati skattstjóra myndi slík niðurstaða brjóta í bága við undirstöðurök 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði hún í för með sér að skattaðili nyti í reynd tvöfalds frádráttar þegar þannig stæði á. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um ójafnræði með tilliti til lánveitinga eigenda eftir því hvort um sameignarfélag eða einkahlutafélag væri að ræða tók skattstjóri fram að ábyrgð félagsmanna á skuldbindingum félagsins væri frábrugðin milli þessara félagsforma, svo sem skattstjóri rakti nánar. Þá hefðu félagsmenn í sameignarfélagi greiðari aðgang að fjármunum félagsins en eigendur einkahlutafélags. Úttekt eiganda sameignarfélags af höfuðstól félagsins væri ekki skattskyld hjá honum og ekki frádráttarbær hjá félaginu. Strangar reglur giltu hins vegar um úthlutun fjármuna hlutafélaga og einkahlutafélaga til hluthafa, sbr. lög nr. 2/1995, um hlutafélög, og lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Til skulda við útreikning verðbreytingarfærslu í skattskilum rekstraraðila, sbr. 53. gr. laga nr. 75/1981, teldust allar aðrar skuldir en skuldir og inneignir eignaraðila sameignarfélaga, sbr. 3. tölul. 2. gr. sömu laga. Sama gilti um skuldir og eignir þeirra manna sem stunduðu atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Að teknu tilliti til framanritaðs mætti færa fyrir því rök að tengsl félagsmanns og sameignarfélags væru mun óljósari en tengsl hluthafa og hlutafélags. Vegna ótakmarkaðrar ábyrgðar félagsmanns í sameignarfélagi á skuldbindingum félagsins mætti auk þess segja að skuld félagsmannsins við félagið væri skuld við sjálfan skuldareigandann. Í tilviki kæranda lægju engin viðskipti með eignir á bak við framlag A til sameignarfélags síns, þ.e. kæranda, fyrir milligöngu Y ehf., sem væri félag í eigu A. Framlagið bæri því öll einkenni stofnfjárframlags sem leiddi til þess að vaxtagjöld af framlaginu væru ekki frádráttarbær frá skattskyldum tekjum kæranda, sbr. 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til þess og þeirra sjónarmiða sem fram kæmu í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 8. febrúar 2000, yrði ekki annað séð en að kæranda sem sameignarfélagi hefði verið óheimilt vegna umrædds ákvæðis laga nr. 75/1981 að færa til gjalda vexti af fjárframlagi A til félagsins.

Þá vék skattstjóri að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum og grunnreglu þess ákvæðis og ítrekaði að þær ráðstafanir sem í málinu greindi bæru sterkan keim af ráðstöfunum sem telja yrði óvenjulegar og gerðar í því eina skyni að lækka skattgreiðslur kæranda. Í því sambandi bæri að hafa í huga að í ljósi eignatengsla A og kæranda mætti segja að A og maki hans væru í raun og veru einu félagsmenn í kæranda. Vaxtatekjur A hefðu ekki verið skattlagðar við álagningu opinberra gjalda hans gjaldárið 1995 og með þeim hætti hefði kærandi lækkað skattgreiðslur sínar sem næmi 41% af fjárhæð vaxtagreiðslna vegna umræddra peningaframlaga frá eiganda. Ekki yrði annað ráðið af bréfi umboðsmanna kæranda, dags. 10. apríl 2000, en að viðurkennt væri að umræddir fjármunir hefðu í reynd komið beint frá A í gegnum Y ehf. til kæranda og að Y ehf. hefði eingöngu verið óþarfur milliliður, enda væri ekki um að ræða lán sem hefði myndast vegna kaupa kæranda á rekstrarfjármunum af Y ehf. Yrði ekki annað séð en að um hefði verið að ræða almennt fjárframlag Atil kæranda sem bæri öll einkenni stofnfjárframlags þrátt fyrir að það hefði verið meðhöndlað sem lán. Að virtum öllum málavöxtum og að gættum tengslum aðila yrði að telja að skattstjóra væri heimilt á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og grunnreglu þess ákvæðis að líta fram hjá greindum ráðstöfunum í skattalegu tilliti.

Í niðurlagi úrskurðar síns tók skattstjóri eftirfarandi fram vegna athugasemda umboðsmanna kæranda um ósamræmi í boðunarbréfi skattstjóra til kæranda annars vegar og A hins vegar:

„A nýtur vaxtagreiðslna af láni hans sjálfs til [kæranda] á árunum 1994-1997. Er í þessu sambandi litið framhjá Y ehf. sem millilið, enda það félag óþarfa milliliður í þessum lánsviðskiptum. Þrátt fyrir að umræddar „ráðgjafatekjur“ frá Þ hf., Æ ehf. og Y ehf., hljóði ekki upp á nákvæmlega sömu tölu og umræddar vaxtatekjur til A á árunum 1995-1997, liggur fyrir að til A runnu í raun þær peningagreiðslur sem stöfuðu af umræddum „ráðgjafartekjum“. Með útleiðslu sinni gagnvart A sjálfum, Æ ehf., Þ hf. og Y ehf., er skattstjóri að sýna fram á að A hafi í raun hlotnast það fé sem Þ hf., Y ehf. og Æ ehf. greiddu [kæranda] fyrir störf A í þeirra þágu.“

2. Viðskipti við S ehf.:

Með bréfi til kæranda, dags. 22. maí 1998, óskaði skattstjóri eftir tilteknum skýringum og gögnum vegna kaupa kæranda á árinu 1995 á vélum, áhöldum og innréttingum af S ehf. fyrir 65.000.000 kr. Lagði skattstjóri m.a. fyrir kæranda að gera grein fyrir ákvörðun kaupverðs umræddra eigna, tilurð viðskiptanna og með hvaða hætti kaupverð hefði verið greitt. Ennfremur fór skattstjóri fram á að kærandi upplýsti um notkun félagsins á hinum keyptu eignum á árunum 1995 og 1996.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. júlí 1998, var vísað til svarbréfs S ehf., dags. sama dag, vegna hliðstæðrar fyrirspurnar skattstjóra til þess félags. Við ákvörðun á kaupverði innréttinga, áhalda og tækja T, sem kærandi hefði keypt af rekstraraðila, þ.e. S ehf., hefði verið reynt að nálgast raunvirði eignanna í slíkum rekstri. Í fyrrnefndu bréfi umboðsmanns S ehf. til skattstjóra, dags. 1. júlí 1998, kom fram að við ákvörðun á söluverði umræddra eigna hefði annars vegar verið höfð hliðsjón af andvirði viðamikilla fjárfestinga vegna endurnýjunar T, sem S ehf. hefði ráðist í á árinu 1995, og hins vegar verið lagt mat á það hvers virði eldri eignir félagsins væru fyrir þann rekstur sem félagið stundaði. Hefði sérstaklega verið kannað verðmæti þeirra [tækja] sem fylgt hefðu við kaup á árinu 1990, enda hefði verið hægt að nálgast raunvirði slíkra eigna hjá erlendum tækjasölum. Samanburður á söluverði hinna eldri eigna og bókfærðu verði þeirra segði ekkert til um raunvirði eignanna. Þannig hefðu [tæki] verið afskrifuð í 5 ár í ársbyrjun 1995, eða um 75% af upprunalegu kaupverði á árinu 1990, en viðurkennt væri að líftími slíkra tækja væri mun lengri og raunvirði þeirra á árinu 1995 því mun hærra en bókfært verð. Væru eignirnar enn í notkun í rekstri T enda þótt niðurlagsverði þeirra hefði að óbreyttu verið náð á árinu 1995. Eins og fram kæmi í meðfylgjandi kaupsamningi um eignirnar, dags. 20. desember 1995, hefði kaupverð verið greitt með skuldabréfi. Samhliða kaupunum hefðu aðilar gert með sér leigusamning um afnot S ehf. af eignunum. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 1. júlí 1998, kom fram að fyrir kæranda hefði meginsjónarmið í umræddum viðskiptum verið að þau gengju í heild sinni upp fjárhagslega þannig að leigusamningur um hinar keyptu eignir skilaði kaupverði þeirra á leigutímanum, jafnframt því að raunvirði eignanna stæði undir eftirstöðvum samningsins á hverjum tíma. Kom fram að kærandi hefði greitt 7.552.093 kr. í afborganir af skuldabréfi vegna kaupanna á árinu 1996 og 4.389.658 kr. í vexti. Á sama ári hefði félagið fengið greiddar 11.784.000 kr. í leigu samkvæmt leigusamningnum.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 11. nóvember 1998, þar sem skattstjóri lagði fyrir kæranda að veita upplýsingar um afborganir og vexti af fyrrgreindu skuldabréfi á árinu 1997 og notkun hinna keyptu eigna á því ári, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 1998, sbr. ennfremur bréf skattstjóra, dags. 20. janúar 1999, sem skattstjóri ítrekaði með bréfi, dags. 15. febrúar 1999, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 5. mars 1999, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 8. febrúar 2000, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1996, 1997 og 1998 þar sem fyrirhugað væri „að líta framhjá skattalegum áhrifum“ fyrrgreindra viðskipta kæranda við S ehf. á árinu 1995 og lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um 9.422.667 kr. í skattframtali árið 1996, um 13.449.478 kr. í framtali árið 1997 og um 19.389.817 kr. í framtali árið 1998 þar sem ekki yrði séð að um réttmæta frádráttarliði væri að ræða, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 1. mgr. 58. gr. sömu laga.

Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri gang málsins og svör kæranda og S ehf. við fyrirspurnum skattstjóra vegna viðskipta félaganna á árinu 1995. Þá rakti skattstjóri efni samnings kæranda og S ehf., dags. 20. desember 1995, um kaup kæranda á innréttingum, tækjum og áhöldum T og efni leigusamnings aðila, dags. sama dag, um leigu eignanna til S ehf. Í kjölfarið vék skattstjóri að breytingum á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem gerðar voru með lögum nr. 147/1994 og vörðuðu flýtifyrningar. Benti skattstjóri á að með a-lið bráðabirgðaákvæðis I með lögum nr. 147/1994 hefði rekstraraðilum, sem fjárfestu í fyrnanlegum eignum á árunum 1994 og 1995, verið heimilað að fyrna þær eignir sérstakri flýtifyrningu eftir því sem nánar greindi í ákvæðinu. Kæmi fram að fyrningin tæki einungis til þeirra eigna sem fjárfest hefði verið í á árunum 1994 og 1995 og færðist á skattframtöl áranna 1995, 1996, 1997 og ef við ætti 1998 vegna rekstrar á árunum 1994, 1995, 1996 og 1997. Væri heimilt að fyrna samkvæmt ákvæðinu í þrjú ár og færðist þannig reiknuð fyrning til viðbótar öðrum fyrningum viðkomandi eigna og til lækkunar stofnverði þeirra, sbr. þó 45. gr. laga nr. 75/1981 varðandi niðurlagsverð. Skattstjóri tók fram að í skattframtölum kæranda árin 1996, 1997 og 1998 væri færð til gjalda fyrning þeirra eigna sem félagið hefði keypt af S ehf. á árinu 1995. Næmu gjaldfærðar fyrningar 9.750.000 kr. í framtali 1996, 20.843.820 kr. í framtali 1997 og 27.074.272 kr. í framtali 1998. Alls næmu því gjaldfærðar fyrningar í skattframtölunum 57.668.092 kr., eða 88,8% af kaupverði eignanna á árinu 1995. Tekjufærð leiga eignanna hjá kæranda næmi samtals 327.333 kr. í framtali 1996, 11.784.000 kr. í framtali 1997 og 12.325.869 kr. í framtali 1998 og gjaldfærðir vextir vegna skuldar við seljanda, þ.e. S ehf., næmu 4.389.658 kr. í framtali 1997 og 4.641.414 kr. í framtali 1998. Í skattframtali kæranda árið 1996 næmi „hrein gjaldfærsla“ því 9.422.667 kr., 13.449.478 kr. í framtali félagsins árið 1997 og 19.389.817 kr. í framtali árið 1998. Stofn félagsins til tekjuskatts næmi 0 kr. við álagningu gjaldárið 1996 (yfirfæranlegt rekstrartap næmi 2.393.926 kr.), 0 kr. við álagningu gjaldárið 1997 (ekkert yfirfæranlegt rekstrartap) og 396.208 kr. gjaldárið 1998.

Í bréfi sínu tók skattstjóri fram að umrædd sala innréttinga, tækja og áhalda T væri á milli félaga sem væru í eigu sömu einstaklinga, þ.e. A, B og barna þeirra. Með tilliti til þeirra eigna- og stjórnunartengsla félaganna og í ljósi bráðabirgðaákvæðis um flýtifyrningu í lögum nr. 147/1994 og þess að söluverð eignanna þætti hátt með tilliti til bókfærðs verðs þeirra hafi skattstjóri talið rétt að kanna umrædd viðskipti nánar í skattalegu tilliti. Vísaði skattstjóri að svo búnu til almennrar umfjöllunar framar í boðunarbréfinu um ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Eins og framangreindum viðskiptum er háttað og með tilliti til fyrirliggjandi innsendra skýringa og gagna frá báðum aðilum, þ.e. S ehf. og [kæranda], þykir mega ráða að önnur fjárhagsleg sjónarmið en eðlileg og venjuleg rekstrarleg sjónarmið, hafi legið til grundvallar viðskiptunum. Verður eigi annað séð en að til grundvallar framangreindum viðskiptum liggi sá tilgangur einn að lækka heildarskattgreiðslur beggja aðila, þ.e. með því að færa til frádráttar skattskyldum tekjum [kæranda] fyrningar og flýtifyrningar, vegna kaupverðs eigna frá S ehf.

Frá hlið S ehf., seljanda eignanna, þá háttar þannig að félagið hefur haft með höndum rekstur […], nefnt T, við L-götu, á undanförnum árum, eða frá árinu 1990. Félagið hefur í þessum tilgangi keypt fasteignina sem T er starfrækt í, ásamt tækjum og tólum. Þá skýringu sem umboðsmaður félagsins gefur í bréfi dags. 1. júlí 1998, um að rekstrarleg ástæða fyrir því að félagið seldi alla lausafjármuni sína til [kæranda] á árinu 1995, hafi helgast af því að eignasamsetning félagsins væri orðin óeðlileg, þ.e. þar sem varanlegir rekstrarfjármunir stefndu í vel á annað hundrað milljónir króna að bókfærðu verði, á sama tíma sem velta félagsins var á árinu 1995 innan við 70 millj. kr., þykir að mati skattstjóra, ekki þess eðlis að séð verði að til sölu eignanna hafi þurft að koma gegn því söluverði sem um ræðir.

Nú verður að hafa í huga að megintilgangur með rekstri hlýtur að vera hagnaðarvon. Fyrirtæki stefna að sem minnstum tilkostnaði við sölu á vöru sinni eða þjónustu. Með því að selja umræddar eignir til [kæranda] á árinu 1995, og skuldbinda sig til greiðslu leigu í 7 ár, urðu sáralitlar breytingar á peningalegum eignum S ehf. frá því sem verið hafði. Á árinu 1995 greiddi S ehf. kr. 327.333 í leigugjald til [kæranda]. Engar afborganir né vextir frá síðarnefnda aðilanum koma til frádráttar þeirri fjárhæð. Á árinu 1996 greiddi félagið kr. 11.784.000 í leigu […], en naut vaxtatekna að fjárhæð kr. 4.389.658 af skuldabréfinu, ásamt því að fá greiddar kr. 7.552.093 í afborganir af höfuðstól lánsins. Mismunur á greiddu leigugjaldi og fenginni greiðslu afborgana og vaxta nam kr. 157.751. Á árinu 1997 nam leigugjald til [kæranda] kr. 12.325.869. Greiðslan af skuldabréfinu nam með vöxtum, alls kr. 12.633.604, þ.a. kr. 4.641.414 í vexti. Mismunur hér nemur kr. 307.735. Í framtali S ehf. 1995, vegna tekna á árinu 1994, nema gjaldfærðar fyrningar kr. 9.854.671, þ.a. um helmingur vegna véla, tækja og innréttinga. Í framtali S ehf. fyrir gjaldárið 1996, vegna tekna á árinu 1995, þá eru fyrningar kr. 0 vegna véla, tækja og innréttinga. Í staðinn er fasteign aukafyrnd um kr. 17.977.511 vegna hagnaðar af sölu véla, tækja og innréttinga til [kæranda]. Ef S ehf. hefði ekki selt umræddar eignir til [kæranda] á árinu 1995, hefðu gjaldfærðar fyrningar (m.v. 20% fyrningarhlutfall á framreiknað stofnverð) numið kr. 14.570.658 í framtali 1996 og kr. 15.456.554 í framtali 1997. Um svipaða fjárhæð er að ræða í framtali 1998. Þess í stað nema gjaldfærðar fyrningar vegna véla, tækja og innréttinga vegna reksturs T kr. 0 í þessum framtölum.

Afrakstur af starfsemi S ehf. hefur verið lítill sl. ár, t.d. nam hagnaður kr. 298.942 á árinu 1993 (skattalegt yfirfæranlegt tap til næsta árs nam kr. 415.476) og á árinu 1994 varð kr. 2.966.257 tap á rekstrinum (yfirfæranlegt tap til næsta árs nam 2,7 millj. kr.). Sömuleiðis var tap á árinu 1995, að fjárhæð kr. 5.302.45 (sic) (stofn til tekjuskatts var þó kr. 93.565), en hagnaður varð kr. 1.094.058 á árinu 1996 (skattalegt tap nam kr. 362.118). Ekki er tekið tillit við þessa útlistun til hagnaðar af sölu eigna til [kæranda] á árinu 1995, að fjárhæð 21 millj. kr. í framtali 1996. S ehf. sameinaðist Y ehf. á árinu 1997. Stofn hins sameinaða félags til tekjuskatts við álagningu 1998 nam 0 kr.

Samkvæmt framansögðu hefðu gjaldfærðar fyrningar af lausafjármunum S ehf. ekki komið að notum til lækkunar á skattskyldum tekjum S ehf. við álagningu 1996, 1997 og 1998 (hins sameinaða reksturs Y ehf. og S ehf.), þ.e. ekki var til að dreifa jákvæðum tekjuskattsstofni.

Við álagningu 1996, vegna tekna á árinu 1995, nam tekjuskattsstofn [kæranda], að teknu tilliti til gjaldfærðra fyrninga af keyptum eignum af S ehf., kr. 0. Yfirfæranlegt rekstrartap til næsta árs nam kr. 2.393.926. Við álagningu 1997, vegna tekna á árinu 1996, nam tekjuskattsstofn félagsins, að teknu tilliti til gjaldfærðra fyrninga, vaxta og tekjufærðra leigutekna, kr. 0. Yfirfæranlegt rekstrartap nam kr. 0. Við álagningu 1998, vegna tekna á árinu 1997, nam tekjuskattsstofn félagsins kr. 396.208.

Í framtali [kæranda] 1996 eru færðar kr. 9.750.000 vegna fyrninga eignanna frá S ehf. Leigutekjur í því framtali nema kr. 327.333. Í framtali félagsins 1997 eru færðar kr. 20.843.820 vegna fyrninga. Leigutekjur nema kr. 11.784.000. Gjaldfærðir vextir nema kr. 4.389.658. Í framtali félagsins 1998 eru færðar kr. 27.074.272 vegna fyrninga. Leigutekjur nema kr. 12.325.869. Gjaldfærðir vextir nema kr. 4.641.414.

Hrein gjaldfærsla í framtali [kæranda] fyrir gjaldárið 1996 nemur því kr. 9.422.667. Í framtali 1997 nemur hrein gjaldfærsla hjá félaginu kr. 13.449.478 og í framtali 1998 nemur hrein gjaldfærsla hjá félaginu kr. 19.389.817. Skatthlutfall við álagningu 1996-1997-1998 nam 41%. Tekjuskattsspörun sameignarfélagsins nam því kr. 17.327.404 á framangreindum árum.“

Í boðunarbréfi sínu dró skattstjóri ályktanir sínar um tilgang með hinum umdeildu viðskiptum kæranda og S ehf. saman með svofelldum hætti:

„Ekki þykir hafa verið sýnt fram á að eðlilegar og venjulegar rekstrarlegar ástæður hafi legið að baki framangreindum viðskiptum. Þær málsástæður sem félagið hefur fært fram þykja einar sér ekki geta skýrt tilgang viðskiptanna. Hlutfall varanlegra rekstrarfjármuna af veltu rekstraraðila getur, að mati skattstjóra, eigi talist til eðlilegra og venjulegra rekstrarlegra ástæðna fyrir þeim samningi sem hér um ræðir. Seljandi eignanna nýtur sáralítils peningalegs ávinnings af þessum viðskiptum. Efni samningsins er seljanda fremur óhagstætt, þ.e.a.s. með undirritun samningsins er ætlunin að seljandi afsali sér öllum lausafjármunum sem hann hafði notað í rekstri sínum og greiði þess í stað leigugjald fyrir eignirnar sem nemur um það bil fjárhæð afborgana og vaxta af því skuldabréfi sem gert var um söluandvirðið. Leigusamningurinn var til 7 ára og eftir það greiðir seljandi eignanna áfram leigugjald til kaupandans. Samkvæmt samningnum þurfti leigutaki að greiða sjálfur allan viðgerðar- og viðhaldskostnað. Eftir því sem höfuðstóll skuldabréfsins lækkar, eykst kostnaður seljanda eignanna af þessum samningi, þ.e.a.s. hann mun greiða meira í leigugjald en sem nemur fjárhæð greiðslu afborgana og vaxta. Fjárhagslegur ávinningur seljanda af viðskiptunum sem slíkum virðist ekki vera til staðar, heldur virðist einvörðungu vera stefnt að skattalegum ávinningi fyrir kaupanda. Samningurinn ber þess merki að sömu aðilar sitja beggja megin borðs, samningurinn virðist fyrst og fremst gerður með skattasniðgöngusjónarmið að leiðarljósi, eins og áður hefur verið rakið.

Verður því ekki annað séð en að til framangreindra viðskipta hefði eigi komið hefði ekki verið til að dreifa umræddum skattalegum hagsmunum og fyrrgreindum tengslum seljanda og kaupanda. Þegar viðskipti þessi eru skoðuð í heild sinni, þykja þau vera verulega frábrugðin því sem almennt gerist. Telja verður að til þeirra hefði ekki komið nema fyrir þau eignar- og stjórnunartengsl sem eru á milli kaupanda og seljanda. Að kaupa alla lausafjármuni af […], þ.m.t. ..., vélar, fastar innréttingar o.fl., og leigja þær síðan strax aftur gegn nánast sömu fjárhæð og nemur fjárhæð greiðslu afborgana og vaxta af höfuðstól skuldabréfs sem gert er um söluandvirðið, þykir vera verulega frábrugðið því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Má nefna í þessu sambandi að til staðar er í fjölskrúðugu íslensku efnahagslífi svokallaðir fjármögnunar- og/eða kaupleigusamningar sem tiltekin fyrirtæki hafa haft á boðstólum. Er hjá þeim að finna m.a. samninga sem varða endurfjármögnun rekstrarfjármuna rekstraraðila. Í slíkum tilvikum er þá um að ræða endurfjármögnun varanlegra rekstrarfjármuna, s.s. bifreiða eða fasteigna. Venjubundinn háttur í slíkum viðskiptum er að endurfjármögnunaraðili greiðir út í hönd kaupverð eignanna. Samstundis er gerður leigusamningur til tiltekinna ára þar sem seljanda getur staðið til boða að kaupa eignina aftur gegn tilteknu verði í lok leigutíma. Þessi háttur er hinn venjubundni háttur í þess konar viðskiptum. Það að gert sé skuldabréf um söluandvirðið og greitt af því í afborganir og vexti, nánast sama fjárhæð og í leigu, þar sem síðan fer að halla á seljanda hvað fjárhæð snertir, getur ekki talist til eðlilegra viðskiptahátta í þess konar samningum.“

Með bréfi, dags. 10. apríl 2000, mótmæltu umboðsmenn kæranda fyrirhuguðum breytingum skattstjóra á skattframtölum félagsins vegna viðskipta þess við S ehf. Í bréfinu voru áréttaðar skýringar á viðskiptunum sem fram komu í bréfi umboðsmanns S ehf. til skattstjóra, dags. 1. júlí 1998. Á árinu 1995 hefði verið ráðist í miklar framkvæmdir á vegum S ehf. vegna rekstrar T og hefði öllum innréttingum verið umbylt og öll gesta- og söluaðstaða verið endurnýjuð. Hefði heildarfjárhæð þessara fjárfestinga numið um 30.000.000 kr. á árinu 1995. Eftir breytingarnar hefði mat forsvarsmanna S ehf. verið að eignasamsetning fyrirtækisins væri orðin óeðlileg þar sem varanlegir rekstrarfjármunir hefðu stefnt í vel á annað hundrað milljónir króna að bókfærðu verði á sama tíma og velta félagsins á árinu 1995 hefði verið innan við 70.000.000 kr. Hefði þótt ljóst að slík samsetning gæti háð félaginu í framhaldandi rekstri og m.a. haft áhrif á nauðsynleg bankaviðskipti. Hefði því verið ákveðið að selja alla varanlega rekstrarfjármuni félagsins aðra en fasteignir þess og gera jafnframt leigusamning um eignirnar þannig að þær nýttust áfram í rekstri félagsins. Ítrekuðu umboðsmenn kæranda áður fram komnar skýringar á ákvörðun söluverðs umræddra eigna og áréttuðu að samanburður á söluverði eldri eignanna og bókfærðu verði þeirra segði ekkert til um raunvirði þeirra. Tóku umboðsmennirnir fram að gjaldfærðar fyrningar í skattframtölum kæranda árin 1996–1998 vegna kaupa á eignum S ehf. væru í fullu samræmi við heimildir í lögum nr. 147/1994, enda væri öllum lagaskilyrðum fullnægt í því sambandi. Var því mótmælt að unnt væri að líta framhjá gerðum samningum aðila á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Eðlileg viðskiptasjónarmið hefðu búið að baki samningsgerðinni. Þótt skattalegt hagræði hefði fylgt ráðstöfunum þessum nægði það ekki eitt og sér til þess að heimilt væri að líta framhjá þeim við skattlagningu, enda væru skattalegar afleiðingar viðskiptaákvarðana meðal lögmætra forsendna aðila sem stunduðu atvinnurekstur sem miðaði að því að skila hagnaði. Í niðurlagi bréfs umboðsmanna kæranda var gerður áskilnaður þess efnis að héldi skattstjóri sig við hina boðuðu ákvörðun um að líta framhjá áhrifum samnings kæranda og S ehf. væri þess krafist að samhliða yrðu gerðar viðeigandi leiðréttingar á skattframtölum hins síðarnefnda félags vegna sömu gjaldára.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 1996, 1997 og 1998 í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. október 2000. Í forsendum úrskurðarins tók skattstjóri fram að í hnotskurn snerist ágreiningur í málinu um það hvort samningar kæranda og S ehf. í árslok 1995 hefðu, að teknu tilliti til aðstæðna, verið gerðir í samræmi við eðlilega viðskiptahætti og hvort það skattalega hagræði sem af þeim hefði hlotist byggði á réttmætum forsendum. Ítrekaði skattstjóri að með hliðsjón af eignatengslum félaganna og að virtum málavöxtum í heild sinni yrði ekki séð að eðlileg og venjuleg rekstrarsjónarmið hefðu legið að baki gerð samninganna. Að teknu tilliti til þeirra forsendna sem fram hefðu komið í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 8. febrúar 2000, þar sem fjallað hefði verið um viðbárur umboðsmanna kæranda, hefði skattstjóri ákveðið að líta framhjá skattalegum áhrifum þeirra gerninga sem kærandi og S ehf. hefðu gert þann 20. desember 1995. Gjaldfærður rekstrarkostnaður kæranda í skattframtölum áranna 1996, 1997 og 1998 hefði því verið lækkaður um 9.422.667 kr. fyrsta árið, 13.449.478 kr. það næsta og 19.389.817 kr. það síðasta þar sem ekki yrði séð að um réttmæta frádráttarliði væri að ræða, sbr. 31. gr. og 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við hækkun gjaldstofna kæranda umrætt gjaldár sem leiddi af breytingum hans. Vegna áskilnaðar í niðurlagi bréfs umboðsmanna kæranda, dags. 10. apríl 2000, varðandi leiðréttingar á skattskilum S ehf. árin 1996, 1997 og 1998, rakti skattstjóri breytingar sem yrðu á skattframtölum þess félags.

III.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 30. janúar 2001, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 9. mars 2001, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. október 2000, verði felldur úr gildi.

Í kærunni kemur fram að umfjöllun skattstjóra í hinum kærða úrskurði varðandi vaxtagreiðslur til eins af eigendum kæranda sé í heild sinni byggð á misskilningi og rangtúlkun. Eins og umboðsmennirnir hafi áður bent á sé ekkert samhengi á milli vaxtagreiðslna kæranda til A (Y ehf.) annars vegar og ráðgjafartekna kæranda hins vegar. Enda þótt skattstjóri hafi ekki breytt álögðum opinberum gjöldum kæranda vegna umræddra ráðgjafartekna sé nauðsynlegt að fjalla um þær greiðslur í málinu vegna samhengis við breytingar á opinberum gjöldum A gjaldárin 1996–1998 sem gerðar hafi verið með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2000.

Umboðsmenn kæranda ítreka í kærunni áður fram komin rök þess efnis að gjaldfærðir vextir að fjárhæð 13.310.796 kr. í skattframtali kæranda árið 1995 séu frádráttarbærir frá skattskyldum tekjum félagsins, enda hafi skattstjóra ekki tekist að sýna fram á að eiganda sameignarfélags sé óheimilt að lána því fé og fá af því vexti á sama hátt og t.d. eiganda einkahlutafélags. Sú túlkun skattstjóra að unnt sé að leggja lán eiganda til félags að jöfnu við framlög til félagsins eigi sér hvorki stoð í orðalagi 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, hefðbundnum lögskýringargögnum né almennri málvenju. Þá sé sérstaklega mótmælt þeirri athugasemd í úrskurði skattstjóra að við slíkar aðstæður njóti skattaðili tvöfalds frádráttar.

Þá víkja umboðsmenn kæranda að fyrrnefndum ráðgjafartekjum kæranda árin 1995, 1996 og 1997 og benda á að árið 1995 hafi þessar tekjur numið 16.334.281 kr., árið 1996 hafi þær numið 12.864.818 kr. og árið 1997 hafi tekjurnar numið 19.842.688 kr. Vaxtagreiðslur kæranda til A „í gegnum Y ehf.“ sömu ár hafi numið 17.584.336 kr. árið 1995, 13.694.332 kr. árið 1996 og 11.245.533 kr. árið 1997. Af einhverjum ástæðum hafi skattstjóri kosið að líta svo á að greiðsla á vöxtum til A hafi komið í stað launagreiðslna til hans, sbr. fyrrnefndan úrskurð skattstjóra, dags. 7. nóvember 2000, um endurákvörðun á opinberum gjöldum A. Í framhaldi af því ákveði skattstjóri að ráðgjafartekjur kæranda skuli verða að launatekjum A persónulega, en breyti þrátt fyrir það engu í skattskilum kæranda vegna þeirra greiðslna. Afleiðingin sé sú að ráðgjafartekjur sameignarfélagsins séu skattlagðar bæði hjá félaginu og A, en vaxtagjöld félagsins séu hins vegar leyfð til frádráttar tekjum þess á árunum 1995–1997. Niðurstaðan verði t.d. sú að tæplega 20 milljón króna tekjur á árinu 1997 séu skattlagðar tvisvar vegna þess að þær eigi að koma í stað vaxtagreiðslna að fjárhæð rúmlega 11,2 milljónir króna. Þessum vinnubrögðum skattstjóra sé mótmælt, enda skorti lagaheimild fyrir því að skattleggja umræddar ráðgjafartekjur tvisvar og tenging þeirra við vaxtatekjurnar sé án tengsla við atvik málsins eða gögn þess. Þá sé þess að geta að tekjur kæranda frá Þ hf. séu samkvæmt samningi sem gerður hafi verið á árinu 1995 í tengslum við viðamikla lántöku Þ hf. hjá erlendum banka. Bankinn hafi gert kröfu til þess að lántakandinn hefði allan aðgang að ráðgjöf A sem þörf væri á. Um leið hafi það verið hluti lánssamningsins að stærstu hluthafar í Þ hf. veðsettu hlutabréf sín í félaginu til tryggingar greiðslu skuldarinnar. Kærandi hafi verið stærsti hluthafi í Þ hf. á þessum tíma. Samkvæmt þessu sé ljóst að lánveiting A til kæranda sé í engu samhengi við umræddar ráðgjafartekjur kæranda. Þá hafi umsvif kæranda viðkomandi ár verið umtalsvert meiri en eingöngu hafi falist í nefndri ráðgjöf og því sé ómögulegt að fallast á þau rök skattstjóra að vaxtagreiðslur til A leiði af ráðgjafartekjum kæranda. Staðreynd sé að lánveitingin hafi verið tilkomin fyrir tíma ráðgjafartekna sameignarfélagsins og skattstjóri hafi í engu mótmælt þeim aðferðum sem notaðar hafi verið við útreikning vaxta af skuld félagsins við A. Sú ályktun skattstjóra í hinum kærða úrskurði, að A hafi í raun hlotnast það fé sem Þ hf., Y ehf. og Æ ehf. hefðu greitt kæranda fyrir störf A í þeirra þágu, sé alröng og órökstudd af hálfu skattstjóra. Í því sambandi megi auk þess benda á að ráðgjafartekjur kæranda hafi einnig komið frá Z ehf. sem ætla megi að skattstjóri líti öðrum augum, miðað við fyrrgreinda fullyrðingu.

Varðandi viðskipti kæranda við S ehf. á árinu 1995 og breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda árin 1996, 1997 og 1998 vegna þeirra viðskipta vísa umboðsmenn kæranda til fyrri röksemda. Er ítrekað að verðmæti eigna S ehf., eftir gagngerar endurbætur á T á árinu 1995, hafi verið orðið óeðlilega mikið miðað við veltu fyrirtækisins. Svo virðist sem skattstjóri skilji ekki eða vilji ekki skilja þau rök. Vegna þeirrar athugasemdar skattstjóra, að við umrædda sölu hafi orðið sáralitlar breytingar á peningalegum eignum S ehf. frá því sem verið hefði, taka umboðsmennirnir fram að peningalegar eignir S ehf. hafi aukist á árinu 1995 um 58 milljónir króna, eins og ársreikningur félagsins beri með sér. Staða nettóskulda, þ.e. peningalegra eigna að frádregnum öllum skuldum, hafi af sömu ástæðu batnað um 40 milljónir króna. Peningaleg staða S ehf. hafi því gerbreyst vegna hinnar umdeildu eignasölu. Vegna umfjöllunar skattstjóra um rekstrarlegan tilgang með viðskiptunum kemur fram í kæru umboðsmanna kæranda að skuldabréf það, sem kærandi hafi gefið út vegna kaupa á eignum S ehf., sé svokallað „annuitetslán“, þ.e. heildarfjárhæð vaxta og afborgana breytist ekki heldur haldist sú sama allan lánstímann. Staðreyndin sé sú að endurskipulagning fjármuna með þeim hætti sem raun hafi verið á í tilviki S ehf. sé viðtekin venja í atvinnurekstri. Nægi í því sambandi að benda á endurtekna sölu Flugleiða hf. á flugvélum sem í kjölfarið séu leigðar af kaupanda. Kjör leigusamningsins, m.a. með framhaldandi lægri leigugreiðslu, séu almenn kjör slíkra samninga. Með vísan til framanritaðs sé þess krafist að kærandi sitji við sama borð og aðrir skattþegnar að þessu leyti og að allar breytingar skattstjóra á skattstofnum félagsins vegna viðskipta þess við S ehf. verði felldar niður. Þá er gerð svofelld varakrafa vegna þessa þáttar málsins í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar:

„Til vara er þess krafist að öll áhrif samningsins verði bakfærð, þ.m.t. sá hluti verðbreytingarfærslu fyrirtækisins sem leiðir af skuld við seljanda eignanna. Í árslok 1995 var skuld við seljanda 64.962.708 og reiknuð verðbreytingarfærsla 1996 2,07% af þeirri fjárhæð eða 1.344.728 og ætti tekjuskattsstofn gjaldárið 1997 að lækka um þá fjárhæð. Í árslok 1996 var skuld við seljanda 58.704.490 og reiknuð verðbreytingarfærsla 1997 2,02% af þeirri fjárhæð eða 1.185.831 og ætti tekjuskattsstofn gjaldárið 1998 að lækka um þá fjárhæð.“

Í niðurlagi kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að í málinu sé ekki tilefni til beitingar álags á skattstofna, enda lúti ágreiningur málsins að túlkun skattareglna auk þess sem deilt sé um efni samninga sem kærandi eigi aðild að. Ekki sé um undanskot frá skatti að ræða og af þeim sökum standi ekki rök til að beita refsingu sem fólgin sé í því að bæta 25% álagi við hækkun gjaldstofna kæranda. Þá kemur fram að sjónarmiðum um að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 geti átt við í máli kæranda sé sérstaklega mótmælt.

Með bréfi, dags. 19. mars 2001, sem barst yfirskattanefnd 20. sama mánaðar, hefur umboðsmaður kæranda krafist þess með vísan til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

IV.

Með bréfi, dags. 15. júní 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Eins og greinir í kafla I í úrskurði þessum er ágreiningsefni málsins í meginatriðum tvíþætt. Annars vegar er deilt um þá ákvörðun skattstjóra að fella niður gjaldfærða vexti 13.310.796 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1994 vegna láns frá Y ehf., en samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. október 2000, nam hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 1995 vegna niðurfellingar umrædds vaxtakostnaðar í rekstrarreikningi kæranda 10.445.989 kr., sbr. rekstrartap fyrir breytingu þessa 2.864.807 kr. Hins vegar er ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra að fella niður gjaldfærslur í ársreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996 og 1997 vegna viðskipta félagsins við S ehf. á árinu 1995. Námu niðurfelldar fjárhæðir af þessum sökum 9.422.667 kr. gjaldárið 1996, 13.449.478 kr. gjaldárið 1997 og 19.389.817 kr. gjaldárið 1998. Þá er sérstaklega deilt um álagsbeitingu skattstjóra á grundvelli 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna fyrrgreindra breytinga hans á skattframtölum kæranda árin 1995, 1996, 1997 og 1998.

Um gjaldfærð vaxtagjöld vegna láns frá Y ehf.:

Ágreiningsefni í þessum þætti málsins er sem fyrr greinir niðurfelling skattstjóra á gjaldfærðum vaxtagjöldum á árinu 1994 að fjárhæð 13.310.796 kr. vegna lánsviðskipta kæranda við Y ehf. Skattstjóri byggði ákvörðun sína á því að í raun væri um að ræða framlag aðaleiganda kæranda, A, til félagsins, en ekki lán frá Y ehf. Þar af leiðandi væru vextir af framlagi þessu ekki frádráttarbærir frá skattskyldum tekjum félagsins, sbr. ákvæði 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, en samkvæmt því ákvæði er ekki heimilt að telja til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laganna eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt arð eða vexti af framlögðu fé manns til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi, hvort heldur reksturinn er á eigin ábyrgð eiganda eða með ótakmarkaðri ábyrgð í sameign með öðrum, sbr. og 2. mgr. 2. gr. laganna. Skattstjóri byggði hina kærðu breytingu ennfremur á ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum og grunnreglu þess. Taldi skattstjóri að markmið með umræddum lánsviðskiptum hefði verið að lækka skattgreiðslur, svo sem skattstjóri lýsti nánar. Vísaði skattstjóri í því sambandi til þess að A væri aðaleigandi kæranda og Y ehf. og tók fram að í krafti þeirra eignarráða hefði honum verið í lófa lagið að haga ráðstöfunum þessum að vild með tilliti til þess sem ákjósanlegast væri skattalega. Fram er komið að A er ásamt maka og börnum eigandi alls stofnfjár í kæranda og alls hlutafjár í Y ehf.

Eins og fram kemur í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 8. febrúar 2000, og hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. október 2000, lagði skattstjóri til grundvallar mati sínu á þýðingu hinna meintu lánsviðskipta í skattalegu tilliti að líta bæri framhjá Y ehf. „sem millilánveitanda“ í umræddum viðskiptum. Vísaði skattstjóri til þess að fé, sem stæði að baki útistandandi skuld kæranda við Y ehf. í árslok 1994, hefði upphaflega verið fengið að láni frá A. Í ljósi eignatengsla A við Y ehf. annars vegar og kæranda hins vegar yrði því að líta framhjá Y ehf. „sem millilánveitanda“ í lánsviðskiptum þessum. Af hálfu kæranda hefur því verið mótmælt að um framlag A til félagsins hafi verið að ræða sem fallið geti undir fyrrnefnt ákvæði 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar. Á hinn bóginn verður ekki séð, eins og málatilbúnaði kæranda er háttað, að ályktunum skattstjóra varðandi aðild Y ehf. að lánsviðskiptunum sé út af fyrir sig mótmælt af hálfu kæranda. Í bréfi umboðsmanna kæranda til skattstjóra, dags. 10. apríl 2000, þar sem fyrirhuguðum breytingum skattstjóra var mótmælt, kom ítrekað fram að eiganda kæranda hafi verið fyllilega heimilt að lána félaginu fjármuni. Er m.a. tekið fram í bréfinu að val forsvarsmanna kæranda hafi staðið á milli þess að taka lán hjá lánastofnunum „eða hjá A, sem varð niðurstaðan“. Í kæru til yfirskattanefndar er ennfremur tekið fram að ekkert samhengi sé á milli „vaxtagreiðslna [kæranda] til A (Y ehf.)“ annars vegar og ráðgjafartekna kæranda hins vegar. Þá er þess að geta að í boðunarbréfi skattstjóra til kæranda eru rakin bréfaskipti skattstjóra og Y ehf. vegna lánveitinga A til Y ehf. Eins og þar greinir kom fram í bréfi umboðsmanns Y ehf. til skattstjóra, dags. 1. júlí 1998, að hluti af láni A til Y ehf. hefði verið „endurlánað“ kæranda og að kærandi væri krafinn um nákvæmlega sömu vexti og Y ehf. greiddi A. Var tekið fram að sá hluti vaxtanna væri „ekki sýndur í rekstrarreikningi, þ.e. hvorki gjöld né tekjur eru bókuð“, eins og þar segir.

Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar að hinar meintu lánveitingar til kæranda, sem mál þetta varðar, stafi frá eiganda félagsins, A, en ekki frá Y ehf., enda liggur fyrir að vextir af lánveitingum þessum runnu í reynd til A með þeim hætti sem að framan greinir. Verður ekki annað séð en að Y ehf. hafi verið óþarfur milliliður í þeim viðskiptum sem um ræðir. Skera verður hins vegar úr því hvort kæranda hafi allt að einu verið hin umdeilda gjaldfærsla heimil með því að um vexti af atvinnurekstrarskuld sé að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 51. gr. laga nr. 75/1981, eins og kærandi heldur fram, ellegar hvort ákvæði 3. tölul. 52. gr. sömu laga girði fyrir gjaldfærsluna, svo sem skattstjóri hefur talið. Ljóst er að verði talið að síðastgreint ákvæði taki til hins umdeilda vaxtakostnaðar kæranda á árinu 1994 kemur þegar af þeirri ástæðu ekki til álita að heimila frádrátt hans frá skattskyldum tekjum kæranda. Eins og áður er rakið skaut skattstjóri hins vegar frekari stoðum undir breytingu sína á skattframtali kæranda, þ.e. að fyrrgreindar ráðstafanir hefðu verið gerðar í því augnamiði að lækka skattgreiðslur og að þær fælu í sér ólögmæta skattasniðgöngu samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eða grunnreglu þess ákvæðis. Í úrskurði sínum um endurákvörðun benti skattstjóri á að vaxtatekjur A á árinu 1994 hefðu ekki verið skattlagðar hjá honum við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995, sbr. þágildandi frádráttarheimild 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 sem tryggði skattfrelsi vaxtatekna manna utan atvinnurekstrar. Tók skattstjóri fram að kærandi hefði með þessum hætti lækkað skattgreiðslur sínar „sem [næmi] 41% af fjárhæð vaxtagreiðslnanna vegna umræddra peningaframlaga frá eiganda sínum“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun. Ekki gerði skattstjóri frekari grein fyrir skattalegum ávinningi sem hann taldi að umræddar ráðstafanir hefðu haft í för með sér fyrir kæranda eða eiganda félagsins. Af forsendum skattstjóra þykir þó verða ráðið að hann hefur litið svo á að með gjaldfærslu vaxtagjalda af meintum lánveitingum í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1994 hafi kærandi komist hjá greiðslu tekjuskatts af rekstrarhagnaði þess árs, sbr. tilvísun skattstjóra til skatthlutfalls, en tekjuskattur sameignarfélaga sem voru sjálfstæðir skattaðilar var 41% við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995, sbr. þágildandi 2. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981. Þess skal getið hér að samkvæmt rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1994 nam hagnaður af rekstri fyrir fjármagnsliði 7.644.703 kr. Gjaldfærð vaxtagjöld, verðbætur og gengismunur námu alls 12.668.149 kr. Að teknu tilliti til vaxtatekna og verðbóta 134.773 kr. og reiknaðra tekna vegna áhrifa verðlagsbreytinga 2.840.366 kr. nam tap ársins þannig 2.048.307 kr.

Skattstjóri krafði kæranda upphaflega um skýringar á lánsviðskiptum félagsins við Y ehf. með bréfum, dags. 22. maí og 11. nóvember 1998, þar sem skattstjóri fór m.a. fram á að kærandi upplýsti um lánskjör vegna viðskiptanna, þ.e. endurgreiðslu- og vaxtakjör. Svarbréfum umboðsmanns kæranda, dags. 1. júlí og 10. desember 1998, fylgdu hreyfingalistar úr bókhaldi félagsins vegna áranna 1995, 1996 og 1997 en þess var getið að ekki hefði unnist tími til að sundurliða hreyfingar áranna 1992, 1993 og 1994. Í bréfunum kom fram að kærandi hefði tekið lán hjá Y ehf. á undanförnum árum til fjármögnunar ýmissa fjárfestinga sinna. Ekki væri um formlegan lánssamning að ræða og þar af leiðandi ekki skilgreind endurgreiðslukjör, en kæranda hefðu verið reiknaðir vextir sem tekið hefðu mið af vaxtakjörum lánastofnana á yfirdráttarlánum en að viðbættu álagi þar sem engar tryggingar væru til staðar fyrir skuldinni.

Hér að framan er rakið að skattstjóri aflaði upplýsinga frá Y ehf. varðandi lánveitingar A til þess félags, sbr. bréf skattstjóra til Y ehf., dags. 14. október 1997. Kom fram í bréfi skattstjóra að um verulegar fjárhæðir væri að ræða og að höfuðstóll skuldar Y ehf. hefði numið 11.430.239 kr. í árslok 1991, 40.869.847 kr. í árslok 1992, 54.106.478 kr. í árslok 1993, 71.488.773 kr. í árslok 1994, 100.612.728 kr. í árslok 1995 og 65.842.150 kr. í árslok 1996, svo sem nánar var sundurliðað í bréfi skattstjóra. Í svarbréfi umboðsmanns Y ehf., dags. 17. nóvember 1997, var greint frá því varðandi umræddar lánveitingar að annars vegar væri um að ræða lán sem veitt hefði verið á árinu 1989 til 10 ára, upphaflega að fjárhæð 12.161.160 kr. en að eftirstöðvum 4.725.964 kr. í árslok 1996. Hins vegar væri um að ræða lánveitingar sem ekki væru samkvæmt sérgreindum lánssamningi, heldur hefði Y ehf. fengið lán hjá hluthöfum í samræmi við þarfir á hverjum tíma. Mætti líkja þeim lánveitingum við yfirdráttarheimild hjá banka. Þá kom fram í bréfi umboðsmanns Y ehf. að vegna hremminga sem félagið hefði lent í í tengslum við kaup á fasteign þess að M-götu í Reykjavík hefði lengst af ekki verið unnt að bjóða veð í þeirri eign til tryggingar skuldum við lánastofnanir. Við þær aðstæður hefði sú leið verið farin að aðalhluthafar félagsins hefðu veitt því þá fyrirgreiðslu sem nauðsynleg hefði verið vegna rekstrar félagsins og til þess að fjármagna vöxt í starfsemi þess. Í nefndu bréfi umboðsmanns Y ehf. var þess ekki getið að umrætt lánsfé hefði að einhverju leyti runnið til kæranda í máli þessu.

Í málinu liggur ekki fyrir fjárhæð meintra lánveitinga A til kæranda á árinu 1994, enda hefur kærandi ekki lagt fram umbeðið yfirlit yfir lánin vegna þess árs, sbr. hér að framan. Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 1993 nam skuld félagsins við Y ehf., sem talin var með skammtímaskuldum í efnahagsreikningi, 38.572.487 kr. í árslok 1993, en auk þess var um að ræða skuld við Y ehf. að fjárhæð 9.370.163 kr. sem tilgreind var með langtímaskuldum. Aðrar skammtímaskuldir í árslok 1993 voru óverulegar. Samkvæmt sundurliðun, sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 1. júlí 1998, námu eftirstöðvar lánsins 77.283.629 kr. í ársbyrjun 1995. Í ársreikningi kæranda fyrir árið 1994 voru ýmsar skammtímaskuldir í árslok 1994 taldar 126.253.380 kr. og gjaldfærð vaxtagjöld, verðbætur og gengismunur námu samtals 12.668.149 kr. Í nefndu bréfi umboðsmanns kæranda kom fram að hækkun á láni Y ehf. á árinu 1995 hafi numið 2.157.842 kr. og vextir af láninu 11.721.731 kr. Í árslok 1995 hafi lánið þannig staðið í 91.163.202 kr. og sú staða verið óbreytt í árslok 1996.

Eins og að framan er rakið hefur kærandi greint frá því að meintar lánveitingar A til félagsins séu til komnar vegna fjármögnunar á ýmsum fjárfestingum félagsins. Fyrir liggur að skriflegur lánssamningur var ekki gerður vegna lánsviðskipta þessara, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 1. júlí 1998, þar sem fram kemur að ekki sé um formlegan lánssamning að ræða og þar af leiðandi ekki „skilgreind endurgreiðslukjör“. Engan veginn verður talið að um venjulegt viðskiptalán hafi verið að tefla, sbr. það sem fyrir liggur um fjárhæðir í þessu sambandi. A er ásamt maka ráðandi eignaraðili að kæranda og eins og skattstjóri hefur bent á tóku þessir eigendur 63.125.729 kr. út af höfuðstól félagsins á árinu 1996 og 4.247.000 kr. á árinu 1997. Að þessu athuguðu og eins og hinum meintu lánveitingum er farið að öðru leyti samkvæmt því sem áður er rakið þykir óyggjandi að telja verður þær til framlagðs fjár í skilningi 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Af þessum sökum verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar er nokkuð fjallað um breytingar sem skattstjóri gerði á skattframtölum A árin 1996, 1997 og 1998 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2000. Lutu þær breytingar að því að greiðslur Y ehf., Z ehf., Æ hf. og Þ hf. til kæranda á árunum 1995, 1996 og 1997 vegna starfa A á vegum kæranda í þágu umræddra félaga, sem taldar voru fram með rekstrartekjum í skattframtölum kæranda árin 1996, 1997 og 1998, voru taldar endurgjald fyrir vinnu A en ekki greiðslur fyrir selda þjónustu. Leit skattstjóri svo á að greiðslur þessar tilheyrðu A sjálfum en ekki kæranda, en þá tilhögun að láta greiðslurnar renna til kæranda taldi skattstjóri fela í sér skattasniðgöngu samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Færði skattstjóri A umræddar greiðslur til tekna sem launatekjur í skattframtölum hans árin 1996, 1997 og 1998 og endurákvarðaði opinber gjöld hans til samræmis við það. Um þessa ákvörðun skattstjóra er fjallað í úrskurði yfirskattanefndar í kærumáli A sem upp er kveðinn í dag. Í tilefni af athugasemdum umboðsmanna kæranda varðandi þessa ákvörðun skattstjóra og tengsl hennar við mál kæranda þykir mega vísa til þeirrar umfjöllunar.

Samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. október 2000, nam hin umdeilda lækkun gjaldfærðra vaxta í ársreikningi kæranda fyrir árið 1994 13.310.796 kr. Er ljóst að skattstjóri hefur í því sambandi lagt til grundvallar tilfærða vexti af skuld Y ehf. við A samkvæmt skattframtali A gjaldárið 1995, en samkvæmt framtalinu nam skuld Y ehf. við A í árslok 1994 alls 63.927.147 kr. Eins og áður greinir nam heildarfjárhæð gjaldfærðra vaxtagjalda í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1994 hins vegar nokkru lægri fjárhæð eða 12.668.149 kr. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar tölulegar athugasemdir að þessu leyti og eins og fyrr er rakið varð kærandi ekki við áskorun skattstjóra í bréfi, dags. 22. maí 1998, um að leggja fram yfirlit yfir umrædd lánsviðskipti á árinu 1994 þar sem m.a. kæmu fram upplýsingar um vexti ársins. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. júlí 1998, kom fram að ekki hefði unnist tími til að sundurliða hreyfingar áranna 1992–1994, en þess væri vænst að unnt yrði að senda viðbótarsundurliðun á næstu vikum. Gögn þessi hafa ekki borist eða gefnar upplýsingar á fjárhæð vaxtagjaldanna. Raunar hefur ekki verið vikið neitt að þessu atriði við meðferð málsins af hálfu kæranda. Þrátt fyrir framangreint misræmi þykja ekki efni, eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu, til að hrófla við tölulegri útfærslu skattstjóra, að öðru leyti en því að rétt þykir að fjárhæð niðurfelldra vaxtagjalda takmarkist við heildarfjárhæð gjaldfærðra vaxtagjalda. Rétt þykir að vísa þessu kæruatriði að öðru leyti frá yfirskattanefnd.

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 1995 sem leiddi af breytingu hans, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Nam fjárhæð álags 2.611.497 kr. Vísaði skattstjóri til þess að rök hefðu verið færð fyrir því að kærandi hefði í skattskilum sínum gert tilteknar ráðstafanir með það að markmiði að komast hjá greiðslu tekjuskatts og að líta bæri framhjá þeim ráðstöfunum í skattalegu tilliti. Að mati skattstjóra yrði því ekki annað séð en að fullt tilefni væri til álagsbeitingar, enda hefðu ekki komið fram gild rök af hálfu kæranda fyrir því að fella bæri niður álag á grundvelli 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu kæranda er krafist niðurfellingar álags. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að ekki sé tilefni til beitingar álags, enda lúti ágreiningur málsins að túlkun skattareglna og efni samninga en ekki sé um undanskot frá skatti að ræða.

Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til þess og með tilliti til niðurstöðu málsins samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

Um viðskipti við S ehf.:

Skattframtali kæranda árið 1996 fylgdi fyrningarskýrsla (RSK 4.01) fyrir árið 1995 þar sem tilfærðar voru innréttingar í T, sem keyptar voru á árinu 1995. Var fyrningargrunnur tilgreindur 65.000.000 kr. Samkvæmt skýrslunni nam almenn fyrning þessa liðar 9.750.000 kr. (15%) þannig að bókfært verð í árslok 1995 nam 55.250.000 kr. Almenn fyrning innréttinga í skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998, sbr. fyrningarskýrslur með skattframtölunum, nam 13.269.100 kr. fyrra árið (20%) og 13.537.136 kr. það síðara (20%), en auk þess var færð sérstök fyrning 7.574.720 kr. fyrra árið og 13.537.136 kr. síðara árið. Bókfært verð innréttinga í árslok 1996 nam 35.549.855 kr. og í árslok 1997 9.193.690 kr.

Skattstjóri leitaði skýringa kæranda á umræddum kaupum á innréttingum á árinu 1995 með bréfi, dags. 22. maí 1998. Lagði skattstjóri m.a. fyrir kæranda að gera viðhlítandi grein fyrir ákvörðun kaupverðs þeirra eigna sem um væri að ræða og gat þess í því sambandi að eignatengsl væru á milli seljanda eignanna og kaupanda þeirra. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. júlí 1998, var vísað til svarbréfs S ehf., seljanda eignanna, sem dagsett var sama dag, vegna hliðstæðrar fyrirspurnar skattstjóra til þess félags. Kom fram að um væri að ræða kaup kæranda á innréttingum, áhöldum og tækjum T, en allir varanlegir rekstrarfjármunir S ehf. hefðu verið seldir að undanskildum fasteignum. Samhliða kaupunum hefðu aðilar að þeim, þ.e. kærandi og S ehf., gert með sér samning um leigu kæranda á eignunum til S ehf. Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdi afrit af samningi félaganna, dags. 20. desember 1995, um sölu eignanna. Í samningnum kom fram, sbr. 1. gr. hans, að um væri að ræða sölu á öllu lausafé sem tilheyrði rekstri T, svo sem ..., vélum, tækjum og öllum lausum innréttingum T, sem staðsettar væru að L-götu í Reykjavík og teldust ekki hluti af fasteigninni. Samkvæmt 2. gr. samningsins skiptist kaupverð 65.000.000 kr. þannig að 30.000.000 kr. voru vegna véla og áhalda og 35.000.000 kr. vegna innréttinga. Um greiðslu kaupverðsins kom fram í 3. gr. samningsins að kaupverð yrði greitt með útgáfu skuldabréfs að fjárhæð 65.000.000 kr. sem væri verðtryggt samkvæmt vísitölu neysluverðs með grunnvísitölu í desember 1995 174,3 stig og bæri 7% vexti frá 20. desember 1995 að telja. Skyldu höfuðstóll og vextir greiðast mánaðarlega með jöfnum greiðslum (annuitet) á árunum 1996 til og með 2002. Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdi afrit af umræddu skuldabréfi þar sem tilgreint var að „jafngreiðsluafborgun“ á mánuði væri 982.000 kr. Þá fylgdi bréfinu afrit af leigusamningi aðila, dags. 20. desember 1995, um leigu eignanna til S ehf. Samkvæmt 3. gr. þess samnings skyldi leigutími hefjast 21. desember 1995 og ljúka 20. desember 2002. Í 1. og 2. gr. samningsins kom m.a. fram að stofnverð hins leigða væri 65.000.000 kr. og að leigugjald af stofnverði, uppfærðu miðað við vísitölu neysluverðs 174,3 stig, væri 982.000 kr. Bæri að greiða leiguna eftir á, í fyrsta skipti 31. desember 1995 og síðan mánaðarlega eftir það, uppfærða miðað við fyrrnefnda grunnvísitölu og gildandi vísitölu á gjalddaga. Í leigusamningnum voru frekari ákvæði um ýmis efni, m.a. um uppsögn og uppgjör samningsins, afhendingu, rekstur og notkun hinna leigðu muna, viðhald og viðgerðir og ábyrgð á tjóni á leigumunum og af völdum leigumuna. Um viðhald og viðgerðir kom fram í 11. gr. samningins að leigutaki bæri allan kostnað af viðhaldi og viðgerðum á leigumunum.

Hinar kærðu breytingar sínar á skattframtölum kæranda árin 1996, 1997 og 1998 byggði skattstjóri á því að með greindum viðskiptum kæranda og S ehf. á árinu 1995 hefði samist með þeim hætti að líta yrði svo á að um óvenjuleg skipti í fjármálum hefði verið að ræða, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Taldi skattstjóri að viðskipti félaganna, virt í heild sinni, væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum og að til þeirra hefði ekki komið nema vegna eignatengsla kaupanda og seljanda, þ.e. kæranda og S ehf. Hefði tilgangur viðskiptanna verið sá einn að lækka heildarskattgreiðslur félaganna með því að skapa kæranda svigrúm til fyrninga sem komið hefðu í veg fyrir skattgreiðslur af hagnaði af starfsemi kæranda, svo sem skattstjóri gerði ítarlega tölulega grein fyrir. Af þessum sökum hefur skattstjóri hvoru tveggja hafnað frádrætti vegna fyrninga hinna keyptu áhalda og innréttinga og frádrætti vegna gjaldfærslu vaxtagjalda af skuld kæranda við S ehf. í skattskilum kæranda umrædd ár, þó einungis að því marki sem gjaldfærðar fyrningar og vaxtagjöld voru umfram tekjufærðar leigugreiðslur vegna útleigu munanna til S ehf. Eins og fram kemur í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 8. febrúar 2000, hafnaði skattstjóri „hreinni gjaldfærslu“ kæranda umrædd ár, þ.e. gjaldfærðum fyrningum og vaxtagjöldum af skuld vegna kaupanna að frádreginni tekjufærðri leigu og námu lækkunarfjárhæðir 9.422.667 kr. gjaldárið 1996, 13.449.478 kr. gjaldárið 1997 og 19.389.817 kr. gjaldárið 1998. Þannig hefur skattstjóri hafnað nettófrádrætti kæranda vegna fjárfestingar í umræddu lausafé og ráðstöfun þess til leigu á þeim grundvelli að um væri að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 án þess að horft væri framhjá gerningum þessum að öðru leyti, enda hefur skattstjóri ekki hróflað við eignfærslu munanna í skattskilum kæranda.

Af hálfu kæranda er því ekki mótmælt að skattaleg sjónarmið hafi skipt talsverðu máli þegar ákvörðun var tekin um kaup félagsins á áhöldum, tækjum og innréttingum T á árinu 1995. Liggur og fyrir að umtalsverður skattalegur ávinningur hlaust af viðskiptunum, svo sem rækilega er lýst í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 8. febrúar 2000. Kærandi hefur hins vegar mótmælt þeim skilningi skattstjóra að skattalegt hagræði hafi alfarið legið að baki umræddum viðskiptum, þ.e. að eini tilgangur með þeim hafi verið sá að öðlast möguleika til gjaldfærslu fyrninga til frádráttar skattskyldum tekjum. Er því haldið fram af hálfu kæranda að eðlileg viðskiptasjónarmið hafi búið að baki samningsgerðinni, bæði af hálfu kæranda og S ehf. Í þessu sambandi er ástæða til að taka fram að enda þótt skattalegt hagræði hafi verið ákvörðunarástæða fyrir fjárfestingu kæranda felur það þó ekki sjálfkrafa í sér að farið hafi verið með ólögmætum hætti á svig við skattalög. Hins vegar gat sú staðreynd, ásamt öðrum atriðum, gefið skattstjóra tilefni til að huga að því hvernig umræddum viðskiptum félaganna væri háttað með tilliti til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Orðrétt hljóðar ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. H 1997:385, H 1997:602 og H 1998:268. Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Í II. kafla hér að framan er greint frá rökstuðningi skattstjóra í boðunarbréfi hans, dags. 8. febrúar 2000. Þungamiðja í rökstuðningi skattstjóra fyrir þeirri ályktun, að greind viðskipti kæranda og S ehf. væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, varðar þátt S ehf. í viðskiptunum þar sem skattstjóri taldi að viðskiptin hefðu verið því félagi óhagstæð og að til þeirra hefði þannig ekki komið ef eðlileg viðskiptasjónarmið hefðu verið höfð að leiðarljósi af hálfu félagsins. Tók skattstjóri fram að S ehf. nyti „sáralítils peningalegs ávinnings“ af viðskiptunum og að efni samninga félagsins við kæranda væri félaginu „fremur óhagstætt“. Benti skattstjóri á í því sambandi að greiðslur afborgana og vaxta af skuldabréfi S ehf. fyrir söluandvirði eignanna gerðu ekki meira en að standa nokkurn veginn undir leigugreiðslum til kæranda. Eftir því sem höfuðstóll skuldabréfsins lækkaði myndi kostnaður S ehf. af samningnum aukast, þ.e. leigugreiðslur yrðu hærri en fengnar afborganir og vextir af skuldabréfinu. Að loknum umsömdum sjö ára leigutíma þyrfti S ehf. að greiða áfram leigugjald til kæranda. Þá gerði leigusamningur félaganna ráð fyrir því að leigutaki, þ.e. S ehf., greiddi allan viðgerðar- og viðhaldskostnað hinna leigðu muna. Ennfremur lægi fyrir að gjaldfærðar fyrningar af lausafjármunum S ehf. hefðu ekki nýst til lækkunar á skattskyldum tekjum félagsins greind ár svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir. Vegna fram kominna skýringa kæranda og S ehf. varðandi tilgang S ehf. með umræddum ráðstöfunum, þ.e. þeirra skýringa að í kjölfar verulegra endurbóta á aðstöðu T á árinu 1995 hafi eignastaða félagsins verið orðin óeðlileg með tilliti til veltu í rekstri þess, tók skattstjóri fram að hlutfall varanlegra rekstrarfjármuna af veltu rekstraraðila gæti ekki talist til eðlilegra og venjulegra rekstrarlegra ástæðna fyrir þeim samningi sem um væri að ræða í málinu.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar eru ítrekaðar þær skýringar á tilgangi S ehf. með sölu innréttinga og áhalda félagsins til kæranda á árinu 1995 sem fram komu á skattstjórastigi. Hafi verðmæti eigna félagsins í kjölfar endurnýjunar á aðstöðu T verið orðið óeðlilega hátt miðað við veltu í rekstri T og fyrirsvarsmenn félagsins talið að slík eignasamsetning gæti staðið framhaldandi rekstri fyrir þrifum, m.a. með tilliti til bankaviðskipta. Í kærunni er sérstaklega bent á að peningaleg staða S ehf. hafi gjörbreyst í kjölfar sölunnar. Taka verður undir þetta með umboðsmönnum kæranda, enda liggur það raunar í augum uppi, sbr. og ársreikninga kæranda. Þykir ljóst að hagsmunir gátu verið tengdir slíkri breytingu á eignastöðu félagsins, svo sem umboðsmenn kæranda halda fram. Af hálfu skattstjóra hefur það eitt komið fram í þessu sambandi að fyrrnefndar skýringar kæranda séu „ekki þess eðlis að séð verði að til sölu eignanna hafi þurft að koma gegn því söluverði sem um ræðir“, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 8. febrúar 2000, án þess að skattstjóri hafi gert frekari grein fyrir þessu sjónarmiði sínu. Vegna síðastgreindrar athugasemdar skattstjóra varðandi söluverð skal tekið fram að í bréfi umboðsmanns S ehf. til skattstjóra, dags. 1. júlí 1998, var greint frá forsendum við verðlagningu hinna seldu muna og bent á að söluverð hefði verið ákvarðað í samræmi við markaðsverð á hliðstæðum eignum. Var m.a. tekið fram í bréfinu, vegna athugasemda skattstjóra um hátt söluverð eignanna með tilliti til bókfærðs verðs þeirra, að raunvirði eignanna væri mun hærra en bókfært verð, svo sem nánar var skýrt. Skattstjóri óskaði ekki eftir frekari upplýsingum um hina keyptu muni og verðmat þeirra og miðað við forsendur skattstjóra í boðunarbréfi hans, dags. 8. febrúar 2000, og hinum kærða úrskurði, dags. 31. október 2000, verður ekki séð að skattstjóri byggi í reynd á því að söluverð munanna hafi verið afbrigðilegt með tilliti til markaðsverðs sambærilegra muna. Verður ekki annað ráðið en skattstjóri hafi tekið skýringar á verðlagningu hinna seldu eigna í bréfi S ehf., dags. 1. júlí 1998, gildar. Þá verður ekki talið að forsenda skattstjóra varðandi aukinn kostnað S ehf. af samningnum á leigutíma vegna hærri leigugreiðslna eigi við rök að styðjast, en eins og umboðsmenn kæranda hafa bent á er um jafngreiðslulán (annuitetslán) að ræða, þ.e. jafnar greiðslur afborgana og vaxta, sbr. 3. gr. í kaupsamningi aðila. Verður ekki annað séð en að greiðslur til S ehf. samkvæmt skuldabréfinu standi undir leigugreiðslum á leigutíma. Í boðunarbréfi skattstjóra er ennfremur vísað til þess, sem fyrr greinir, að samkvæmt leigusamningi kæranda og S ehf. beri leigutaka að greiða allan viðgerðar- og viðhaldskostnað hinna leigðu muna og virðist þessu teflt fram til stuðnings því sjónarmiði skattstjóra að viðskipti félaganna hafi verið S ehf. óhagstæð. Á hinn bóginn verður ekki framhjá því litið að þessi ákvæði leigusamningsins þykja á engan hátt óeðlileg í ljósi notkunar leigutaka á hinum leigðu munum. Þykir raunar mega slá því föstu að samningurinn sé að þessu leyti í samræmi við það sem almennt gerist í samningum um lausafjárleigu, enda hefur skattstjóri ekki haldið öðru fram.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður ekki talið að skattstjóri hafi sýnt fram á að umrædd viðskipti kæranda og S ehf. á árinu 1995 séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum þannig að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 verði beitt í þessu tilviki. Hefur því ekki sjálfstæða þýðingu að fjalla um önnur atriði í þessu sambandi, þ. á m. tengsl aðila. Er aðalkrafa kæranda því tekin til greina varðandi þetta kæruatriði.

Um málskostnað:

Kærandi hefur gert kröfu um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 19. mars 2001. Samkvæmt úrslitum málsins, sem að hluta hefur gengið kæranda í hag, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og með hliðsjón af því að engin gögn liggja fyrir um kostnað kæranda af málinu þykir málskostnaður kæranda til greiðslu úr ríkissjóði hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kæranda er tekin til greina varðandi gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Lækkun gjaldfærðra vaxtagjalda í rekstrarreikningi fyrir árið 1994 verður 12.668.149 kr., en að öðru leyti er því kæruatriði vísað frá. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 30.000 kr.