Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. janúar 2001, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 9. mars 2001, hafa umboðsmenn kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 7. nóvember 2000, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1995, 1996, 1997 og 1998, þ.m.t. tryggingagjalds gjaldárin 1996, 1997 og 1998, virðisaukaskatts árin 1995, 1996 og 1997 og vegna ákvörðunar staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda árin 1995, 1996 og 1997. Í kærunni er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Þá er álagsbeitingu skattstjóra sérstaklega mótmælt í kærunni og þess krafist að álag verði fellt niður. Loks er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

Aðdragandi að hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun er með þrennu móti. Í fyrsta lagi boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 14. apríl 1998, endurákvörðun virðisaukaskatts félagsins uppgjörstímabilin mars–apríl og maí–júní 1997 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar innskatts af öflun bifreiðarinnar ... og lækkunar innskatts af rekstrarkostnaði hennar. Í öðru lagi boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 11. febrúar 1999, annars vegar endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda vegna lækkunar gjaldaliða í ársreikningum félagsins fyrir árin 1994, 1995, 1996 og 1997 og hins vegar endurákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts vegna hækkunar stofns til tryggingagjalds, lækkunar gjaldfærðs kostnaðar og lækkunar innskatts vegna viðskipta kæranda við E, D og F á árunum 1995, 1996 og 1997. Í þriðja lagi boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 8. febrúar 2000, endurákvörðun launatengdra gjalda vegna viðskipta félagsins við X sf. á árunum 1995, 1996 og 1997.

Í upphafi úrskurðar þessa er gerð grein fyrir breytingum skattstjóra vegna þess þáttar málsins sem varðar viðskipti kæranda við sameignarfélagið X Því næst verður fjallað um breytingar skattstjóra sem lúta að gjaldfærðum kostnaði, launatengdum gjöldum og virðisaukaskatti vegna viðskipta kæranda við þá E, D og F á árunum 1995, 1996 og 1997. Að svo búnu eru raktar breytingar skattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði kæranda að því leyti sem þær eru í ágreiningi fyrir yfirskattanefnd. Að síðustu er gerð grein fyrir breytingum skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda vegna öflunar og rekstrar bifreiðarinnar ... .

Málavextir eru ítarlega reifaðir í gögnum málsins og vísast til þeirra að því leyti sem ekki verður rakið hér.

II.

A. Viðskipti við X sf.

Með bréfi til kæranda, dags. 3. september 1999, lagði skattstjóri fyrir félagið að gera grein fyrir viðskiptum þess við X sf. á árunum 1995, 1996 og 1997. Í bréfi skattstjóra kom fram að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi keypt þjónustu af sameignarfélaginu fyrir 2.866.281 kr. árið 1995, 3.126.852 kr. árið 1996 og 3.125.452 kr. árið 1997. Fór skattstjóri þess á leit að kærandi gerði grein fyrir því hvaða starfsmaður hefði innt af hendi þá þjónustu sem um væri að ræða, hvaða starfi eða stöðu sá starfsmaður hefði gegnt og hvernig greiðslum félagsins til umrædds aðila hefði verið háttað. Þá fór skattstjóri fram á frekari upplýsingar um störf og starfskjör viðkomandi starfsmanns, m.a. hvort félagið hefði lagt honum til vinnuaðstöðu að kostnaðarlausu og hvort hann hefði átt rétt á greiðslum í orlofi og veikindaforföllum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. september 1999, kom fram að A hefði innt af hendi þá þjónustu sem kærandi hefði keypt af X sf. þau ár sem um ræddi. Hefði A verið stjórnarformaður kæranda „á tilgreindum árum“. Reikningar sem borist hefðu frá X sf. vegna umræddrar þjónustu hefðu verið greiddir með sama hætti og aðrir reikningar fyrir aðkeypta utanaðkomandi þjónustu og hefði greiðsla þeirra því á engan hátt verið sambærileg við greiðslur til launamanna kæranda. Vegna fyrirspurnar skattstjóra um hvort til þess hefði komið að kærandi hefði dregið viðkomandi aðila til ábyrgðar vegna verka hans í þágu félagsins tók umboðsmaður kæranda fram að félagið hefði ekki haft neitt tilefni til að draga X sf. til ábyrgðar. Þá hefði kærandi ekki haft nein afskipti af því hvort sameignarfélagið hefði fengið aðra aðila en A til að vinna ákveðin verk. Eftir því sem best væri vitað hefði A einn innt af hendi þau verkefni sem ætlast hefði verið til að unnin yrðu. Kærandi hefði ekki lagt A til aðstöðu, en þess bæri þó að geta að hann hefði verið launþegi hjá félaginu á greindum tíma og haft aðstöðu sem slíkur. Ekki hefði verið um ákveðna vinnuskyldu að ræða og þar af leiðandi hefði ekki verið um að ræða greiðslur í orlofi eða veikindaforföllum. Loks kom fram í bréfinu að kærandi hefði hvorki samið sérstaklega við A um hvert einstakt verk né samið við hann um tiltekinn tíma verkloka hverju sinni.

Með bréfi, dags. 8. febrúar 2000, tilkynnti skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að endurákvarða skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda félagsins vegna áranna 1995, 1996 og 1997 og tryggingagjald vegna sömu ára þar sem að mati skattstjóra bæri að virða greiðslur kæranda til X sf. á greindum árum sem launagreiðslur kæranda til A. Væri af þeim sökum fyrirhugað að hækka stofn til skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda um fjárhæðir þessara greiðslna árin 1995, 1996 og 1997, eða um 2.866.281 kr. fyrsta árið, 3.126.852 kr. það næsta og 3.126.852 kr. það síðasta, að viðbættu álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá væri fyrirhugað að hækka stofn til tryggingagjalds gjaldárin 1996, 1997 og 1998 um sömu fjárhæðir.

Í boðunarbréfi skattstjóra var í upphafi gerð grein fyrir gögnum að baki greiðslum kæranda til X sf. á árunum 1995, 1996 og 1997. Þá tók skattstjóri fram að A hefði gegnt stjórnarformennsku í kæranda á sömu árum og hefðu greiðslur vegna þeirra starfa verið ákveðin, föst fjárhæð sem greidd hefði verið mánaðarlega. Kvaðst skattstjóri ekki fá annað séð en að eftirfarandi hefði gilt um starfssamband kæranda og A á greindum árum; í fyrsta lagi hefði A gegnt starfi stjórnarformanns kæranda; í öðru lagi hefði verið um viðvarandi vinnusamband að ræða sem ekki hefði tekið mið af tilteknum verkum heldur „samhangandi verkum“ sem stjórnarformönnum félaga væri uppálagt að taka að sér, sbr. ákvæði í IX. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og IX. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög; í þriðja lagi hefði A einn innt af hendi umrædd störf í þágu kæranda á umræddum árum; í fjórða lagi hefði verið greitt mánaðarlegt endurgjald fyrir þessi störf, þ.e. föst fjárhæð sem hefði verið óháð tilteknum verkum; í fimmta lagi hefði A fengið aðstöðu hjá kæranda þar sem hann hefði jafnframt þegið greiðslur sem launþegi á sama tíma. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Fyrst og fremst gegndi A störfum stjórnarformanns hjá félaginu. Verður ekki annað séð en að honum hafi verið í lófa lagt sem stjórnarformaður (sic) og aðaleigandi hlutabréfa í félaginu, að ákveða fyrirkomulag á greiðslum til sín vegna umræddra starfa. Það fyrirkomulag sem viðhaft er á greiðslum þeim er um ræðir, þykir vera óvenjulegt. Hér er um stjórnarlaun að ræða. Starfssamband félags og stjórnarformanns stendur nær því að teljast til sambands sem lýsa megi sem sambandi launagreiðanda og launamanns, en sambandi verksala og verkkaupa, sbr. m.a. upptalningu á skattskyldum launatekjum í 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og út frá eðli starfa stjórnarmennsku/formennsku. Stjórnarmenn/formenn taka afdrifaríkar ákvarðanir um fjárhagslegan hag félags og því ekki á færi nema þeirra einstaklinga sem kjörnir eru til slíkra starfa á aðalfundum félaga, að geta tekið slíkar ákvarðanir. Það vald verður ekki falið öðrum einstaklingum, þó svo að þeir kynnu að starfa innan vébanda félags sem ætti hlutabréf í viðkomandi félagi.“

Framangreindum ályktunum sínum til stuðnings vísaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 100/1996. Þá skírskotaði skattstjóri til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 1992, þar sem fram kæmi að greiðslur fyrir stjórnarsetu í lífeyrissjóðum teldust launatekjur þrátt fyrir samning viðkomandi stjórnarmanns og aðallaunagreiðanda um annað. Ennfremur vísaði skattstjóri til H 1998:268, H 1994:1743 og til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. apríl 1998 í málinu nr. E-3673/1997 (Halldór G. Baldursson gegn íslenska ríkinu) og kvað þau sjónarmið, sem fram kæmu í þessum dómum, eiga við um starfssamband A við kæranda á árunum 1995, 1996 og 1997. Væri þá horft til þess að stjórnarseta gæti ekki talist falla undir verksamning, t.d. utan um ákveðið verk, heldur væri um að ræða samhangandi verk sem m.a. byggðu á lagaákvæðum um störf stjórna félaga, sbr. að framan. Tók skattstjóri fram að fyrirliggjandi skýringar, svo sem skýringar af hálfu verkkaupa og útgefnir reikningar vegna starfa A, þættu renna stoðum undir framangreinda ályktun skattstjóra. Um fasta mánaðarlega fjárhæð væri að ræða sem virtist fyrst og fremst fela í sér fasta þóknun fyrir störf sem tengdust ákvarðanatöku um rekstur félagsins.

Með hliðsjón af framangreindu kvaðst skattstjóri líta svo á að starfssamband kæranda og A á árunum 1995, 1996 og 1997 hefði í raun verið grundvallað á vinnusamningi. Hygðist skattstjóri því miða við að A hefði verið launþegi hjá félaginu og að af þeim sökum bæri í skattalegu tilliti að fara með allar greiðslur til A og félags á hans vegum vegna nefndra starfa sem launagreiðslur. Samkvæmt því teldist A hafa verið launamaður, sbr. 1. tölul. 4. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Skattstjóri tók fram að framangreind fyrirætlan hans ætti sér ennfremur stoð í grunnreglu ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum. Gerði skattstjóri grein fyrir forsögu þess ákvæðis og vék að svo búnu að úrlausnum dómstóla þar sem reynt hefði á ákvæðið, m.a. H 1997:385, H 1997:607 (sic), H 1998:268 og H 1999:158. Þá tók skattstjóri fram að A hefði ásamt fjölskyldu sinni verið eigandi að öllu hlutafé í kæranda þau ár sem málið varðaði og því verið í lófa lagið að haga samningum svo sem honum hafi þótt ákjósanlegast í skattalegu tilliti. Með vísan til framanritaðs kvaðst skattstjóri ekki fá annað séð en að kærandi hefði „afhent A skattskyldar launagreiðslur“ að fjárhæð 2.866.281 kr. á árinu 1995, 3.126.852 kr. á árinu 1996 og 3.126.852 kr. á árinu 1997, sbr. 1. tölul. 4. gr., 1. tölul. 5. gr., 7. gr., 8. gr. og 20. gr. laga nr. 45/1987. Af þeim fjárhæðum hefði félagið ekki staðið skil á staðgreiðslu opinberra gjalda í samræmi við ákvæði nefndra laga, þ.e. tekjuskatti, útsvari og tryggingagjaldi, og hygðist skattstjóri því hækka stofn til staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda vegna áranna 1995, 1996 og 1997 og stofn til tryggingagjalds vegna sömu ára sem næmi umræddum fjárhæðum. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir fyrirhugaðri hækkun staðgreiðslu með tilliti til einstakra mánuða áranna 1995, 1996 og 1997. Um skyldu til greiðslu tryggingagjalds af hinum umdeildu greiðslum og gjaldstofn tryggingagjalds í því sambandi vísaði skattstjóri til 1., 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Tók skattstjóri fram að greiðslurnar teldust ekki falla undir sérstakan gjaldflokk tryggingagjalds, sbr. upptalningu atvinnugreinanúmera í viðauka I við lög nr. 113/1990, heldur almennan gjaldflokk. Gerði skattstjóri að svo búnu grein fyrir boðaðri hækkun tryggingagjalds með tilliti til einstakra mánuða áranna 1995, 1996 og 1997. Þá gat skattstjóri þess að hann hygðist hækka gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda umrædd ár sem næmi hækkun tryggingagjalds, enda teldist tryggingagjald til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 17. gr. laga nr. 113/1990. Í niðurlagi bréfsins boðaði skattstjóri kæranda beitingu álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 vegna hækkunar á stofni til skilaskyldrar staðgreiðslu opinberra gjalda. Væri um að ræða verulegar fjárhæðir vantalinnar staðgreiðslu vegna launagreiðslna á þriggja ára tímabili og kæranda sem launagreiðanda hefði mátt vera ljóst að umræddar greiðslur gætu ekki talist til verktakagreiðslna miðað við það fyrirkomulag sem verið hefði á starfssambandi A við kæranda.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum skattstjóra andmælt með bréfi umboðsmanna félagsins, dags. 27. apríl 2000. Í bréfinu tóku umboðsmennirnir fram að hinar boðuðu breytingar skattstjóra tengdust fyrirhugaðri endurákvörðun opinberra gjalda A. Tilefni þeirrar endurákvörðunar væri sú ætlun skattstjóra að breyta ráðgjafargreiðslum til X sf. í launatekjur A sjálfs. Um andmæli við boðuðum breytingum og röksemdir í því sambandi vísuðu umboðsmennirnir til bréfs þeirra til skattstjóra, dags. 27. apríl 2000, vegna máls A. Öll þau rök, sem þar kæmu fram, ættu við í máli kæranda. Í nefndu bréfi mótmæltu umboðsmennirnir ályktunum skattstjóra um eðli starfa A í þágu kæranda og hliðstæðum ályktunum skattstjóra varðandi störf A í þágu þriggja annarra félaga, þ.e. Æ ehf., Z ehf. og Þ hf., þau ár sem í málinu greinir. Kváðust umboðsmennirnir telja að skattstjóri seildist afar langt í rökstuðningi sínum og liti framhjá atriðum sem bentu til gagnstæðrar niðurstöðu en þeirrar sem skattstjóri hefði komist að. Rökstuðningur umboðsmanna A í þessu sambandi var svohljóðandi:

„a) Það má heita alsiða hér á landi að sérfræðingar sem starfa að ráðgjöf fyrir mörg fyrirtæki fái greiðslur sem verktakar, enda sjaldnast til að dreifa forsendum þess að þeir gerist launþegar hjá öllum þeim lögaðilum sem þeir starfa fyrir. Má í þessu sambandi t.d. nefna lögmenn, verkfræðinga og rekstrarráðgjafa. Reikningar fyrir þjónustu sérfræðinganna eru ýmist gefnir út af þeim sjálfum eða fyrirtækjum sem þeir starfa hjá. Enginn vafi er á því að [A] er meðal fremstu sérfræðinga landsins, ef ekki sá fremsti, á sviði reksturs […]. Fyrirtækin fjögur sem um ræðir […] starfa öll á sérfræðisviði hans og nutu sérfræðiráðgjafar [A] á þeim tíma sem um ræðir. Félagið sem seldi þjónustuna er sameignarfélag í eigu [A] og fjölskyldu hans. Þessi háttur er í fullu samræmi við það sem fullyrða má að sé algengasta form á sölu sambærilegrar þjónustu hér á landi. Ekki er vitað til þess að skattyfirvöld hafi fyrr látið sér til hugar koma að þetta fyrirkomulag sé andstætt skattalögum. Það væri andstætt grundvallarreglu um jafnræði skattþegna að telja þetta fyrirkomulag á sölu þjónustu [A] ólögmætt meðan það er látið afskiptalaust hjá öðrum sérfræðingum.

b) Í rökstuðningi fyrir því að greiðslur til [A] hafi í reynd verið skv. vinnusamningi horfir skattstjóri framhjá því mikilvæga atriði að umrædd ár hafði [A] verulegar launatekjur skv. vinnusamningum eins og fram kemur í skattframtölum hans. Árið 1995 voru launatekjur hans kr. 4.633.557, árið 1996 námu launatekjur hans kr. 11.616.800 og árið 1997 kr. 10.683.621. [A] hafði því launatekjur öll umrædd ár sem voru mun hærri en almennt gerðist hjá íslenskum launþegum.

c) Ef litið er til dóms Hæstaréttar frá 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (sic) sést að niðurstaðan þar byggðist á því að viðkomandi skattþegn hafði ekki haft neinar launatekjur skv. skattframtali sínu og allar tekjur sínar hafði hann af verktöku fyrir einn aðila. Við bættist að skattþegninn hafði fengið greitt tímakaup, þar sem greint var á milli dagvinnu og eftirvinnu, hann vann undir stjórn verkkaupans og hafði ekki afnot af eigin starfsstöð. Ekkert þessara einkenna á við um samband [A] við fyrirtækin fjögur að því er varðar það endurgjald sem um ræðir.

d) Skattstjóri virðist telja að greiðslur fyrirtækjanna fjögurra til [A] hafi í reynd verið endurgjald fyrir stjórnarstörf í félögunum. Þeim störfum beri manni að sinna persónulega og því beri að telja endurgjald fyrir stjórnarstörfin til launatekna. Þessu er mótmælt. Ef um væri að ræða endurgjald fyrir stjórnarsetu í félögunum væru greiðslur félaganna til [A] þær sömu eða sambærilegar og til annarra stjórnarmanna. Eins og skattstjóra er kunnugt var sú ekki raunin. Þóknanir sem greiddar voru fyrir ráðgjafarstörf [A] voru miklu hærri en stjórnarlaun í félögunum.

e) Ítrekað skal, sem áður hefur komið fram frá [A], að ráðgjöf hans fól ekki í sér ákveðna vinnuskyldu heldur var um að ræða tilfallandi ráðgjöf. Á þeim tíma sem hér skiptir máli sinnti [A] fullu launuðu starfi.“

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2000, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Í upphafi tók skattstjóri fram að skattyfirvöldum væri heimilt að leggja sjálfstætt mat á það hvort starfssamband skattaðila væri í raun með þeim hætti sem haldið væri fram af þeirra hálfu þannig að rétt skattaleg meðferð tekna yrði ákvörðuð, sbr. H 1998:286 (sic). Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Í því máli sem hér er til umfjöllunar er um það að ræða að A aðaleigandi X sf. og stjórnarformaður og aðalhluthafi [kæranda][…] tekur að sér í þágu X sf. að inna af hendi tiltekna „ráðgjafarþjónustu“ fyrir [kæranda] á árunum 1995, 1996 og 1997. Fyrir umrædda „þjónustu“ fær A greidda sömu fjárhæð mánaðarlega umrædd ár eða 260.571 kr. í formi verktakagreiðslu. Ekki virðist því vera um það að ræða að greitt sé fyrir tiltekin afmörkuð verkefni, sem jafnan einkenna störf verktaka, heldur virðist vera um að ræða fasta fjárhæð vegna almennra starfa A sem aðallega felast í stjórnarformennsku og almennt fyrirsvar (sic) gagnvart viðsemjendum [kæranda]. Að mati skattstjóra fellur tilfallandi „ráðgjafarþjónusta“ stjórnarformanns til hagsbóta fyrir það félag sem hann er í forsvari fyrir undir skyldu og störf stjórnarformannsins í samræmi við ákvæði einkahlutafélagalaga nr. 138/1994 sbr. IX. kafla laganna.

Að teknu tilliti til framanritaðs sbr. og það sem fram kemur í bréfi skattstjóra, dagsettu 8. febrúar 2000, svo og þeirra sjónarmiða er fram koma í þeim dómum Hæstaréttar þar sem fjallað hefur verið um mörk launþegasambands og verktöku verður ekki annað ráðið en starf það er A innti af hendi, í þágu X sf. fyrir [kæranda], beri öll einkenni þess að teljast til hefðbundinna stjórnarlauna fremur en að um hafi verið að ræða verktakasamband. Greiðslur þær er A fékk fyrir umræddan starfa teljast því til launatekna skv. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en ekki til tekna skv. B-lið sömu lagagreinar.

Ekki verður séð að andmæli þau er fram koma í bréfi umboðsmanna [kæranda], dagsettu 27. apríl 2000, varpi nýju ljósi á það að um verktakasamband hafi verið að ræða, enda vandséð að um slíka verktöku hafi verið að ræða m.t.t. eignar- og stjórnunartengsla A gagnvart [kæranda], ásamt með vísan til raka sem fram hafa komið á fyrri stigum málsins.

Ofangreindri niðurstöðu til stuðnings vísar skattstjóri ennfremur til þeirrar grunnreglu sem finna má í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem gerð er grein fyrir í bréfi skattstjóra, dagsettu 8. febrúar 2000. Er þá sérstaklega horft til þeirra tengsla er A hefur við [kæranda]. Sem stjórnarformaður [kæranda] og eini eigandi, ásamt fjölskyldu sinni, að öllum hlutabréfum í [kæranda], var A í lófa lagt að ákveða fyrirkomulag á greiðslum til sín frá [kæranda] sem telja verður óvenjulegar með hliðsjón af þeim störfum er A innti af hendi fyrir félagið sem stjórnarformaður þess. […]

Samkvæmt framansögðu hefur skattstjóri ákveðið að miða við að samningur um störf A fyrir [kæranda] á árunum 1995, 1996 og 1997 hafi verið vinnusamningur þar sem A hafi verið launþegi. Í skattalegu tilliti hefur skattstjóri því ákveðið að fara með allar greiðslur til hans og félags á hans vegum sem um launagreiðslur hafi verið að ræða. Samkvæmt þessu telst A hafa verið launamaður í skilningi 1. tl. 4. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.“

Samkvæmt úrskurði skattstjóra nam hækkun tryggingagjaldsstofns 2.605.710 kr. árið 1995, 3.126.852 kr. árið 1996 og 3.126.852 kr. árið 1997 og hækkun tryggingagjalds nam 169.630 kr. fyrsta árið, 216.696 kr. það næsta og 196.366 kr. það síðasta. Hækkaði skattstjóri rekstrarkostnað kæranda umrædd ár sem nam hækkun tryggingagjalds. Þá kom fram í úrskurði skattstjóra að álag samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987 legðist á vangreidda staðgreiðslu. Ítrekaði skattstjóri röksemdir í boðunarbréfi, dags. 8. febrúar 2000, fyrir álagsbeitingu.

B. Viðskipti við E (N ehf.), D og F.

Með bréfi til kæranda, dags. 22. maí 1998, fór skattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir viðskiptum sínum við N ehf., D og F á árunum 1995 og 1996. Óskaði skattstjóri eftir því að kærandi legði fram verktakasamninga vegna aðkeyptrar þjónustu af umræddum aðilum og gerði grein fyrir eðli starfa þeirra. Bréfi skattstjóra fylgdu eyðublöð með yfirskriftinni „launamaður eða verktaki?“ sem skattstjóri fór fram á að kærandi fyllti út og léti honum í té vegna starfa viðkomandi aðila. Skattstjóri gat þess í bréfinu að við athugun á bókhaldi kæranda hefðu fundist stimpilkort sem sýndu að viðkomandi aðilar hefðu notast við stimpilklukku í störfum sínum fyrir kæranda.

Umboðsmaður kæranda svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 1. júlí 1998. Í bréfinu kom fram að um verktakagreiðslur til fyrrnefndra aðila hefðu ekki verið gerðir sjálfstæðir samningar. Verktakagreiðslur til N ehf. ættu sér þó stoð í kaupsamningi um verslunina R, dags. 25. september 1995, en sá samningur fylgdi bréfinu í ljósriti. Þá fylgdu bréfinu útfyllt eyðublöð „launamaður eða verktaki?“ vegna aðkeyptrar þjónustu af N ehf., D og F. Kom þar m.a. fram að hið fyrstnefnda einkahlutafélag hefði annast erlend samskipti fyrir kæranda en hinir síðarnefndu aðilar sölustörf.

Með bréfum, dags. 17. september og 26. nóvember 1998, lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera frekari grein fyrir viðskiptum félagsins við annars vegar N ehf. og E á árunum 1996 og 1997 og hins vegar F sömu ár. Fór skattstjóri m.a. fram á að kærandi gerði grein fyrir starfi/stöðu viðkomandi aðila hjá félaginu umrædd ár og fyrirkomulagi greiðslna til þeirra. Þá óskaði skattstjóri eftir tilgreindum gögnum vegna viðskiptanna. Umboðsmaður kæranda svaraði bréfum skattstjóra með bréfum, dags. 26. október og 22. desember 1998. Í þeim bréfum gat umboðsmaður kæranda þess að eyðublaðið „launamaður eða verktaki?“, sem skattstjóra hefði verið sent með bréfi, dags. 1. júlí 1998, væri ekki að öllu leyti réttilega útfyllt að því er varðaði framangreinda aðila, svo sem umboðsmaðurinn rakti nánar. Bréfi umboðsmannsins fylgdu ljósrit af gögnum vegna aðkeyptrar þjónustu af N ehf. og F.

Með bréfi, dags. 11. febrúar 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að endurákvarða skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda félagsins vegna áranna 1995, 1996 og 1997 og tryggingagjald vegna sömu ára þar sem skattstjóri teldi að virða bæri greiðslur kæranda til N ehf., D og F á greindum árum sem launagreiðslur kæranda til þeirra E (vegna N ehf.), D og F. Væri af þeim sökum fyrirhugað að hækka stofn til skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda um fjárhæðir þessara greiðslna árin 1995, 1996 og 1997 að viðbættu álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá væri fyrirhugað að hækka stofn til tryggingagjalds gjaldárin 1996, 1997 og 1998 um sömu fjárhæðir. Kom fram í bréfi skattstjóra að fyrirhuguð hækkun á stofni til tryggingagjalds næmi 818.143 kr. árið 1995, 3.514.205 kr. árið 1996 og 3.760.210 kr. árið 1997 vegna E, 1.615.870 kr. árið 1995 vegna D og 1.563.006 kr. árið 1996 og 1.868.055 kr. árið 1997 vegna F, eða samtals 2.434.013 kr. árið 1995, 5.077.211 kr. árið 1996 og 5.628.265 kr. árið 1997. Þá boðaði skattstjóri endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 1995, 1996 og 1997 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar innskatts af greiðslum kæranda til E og D umrædd ár. Kom fram að lækkun innskatts af þessum sökum næmi 478.983 kr. árið 1995, 691.551 kr. árið 1996 og 739.960 kr. árið 1997. Væri og fyrirhugað að bæta álagi við hækkun virðisaukaskatts sem af þessu leiddi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Loks boðaði skattstjóri hækkun rekstrarkostnaðar kæranda árin 1995, 1996 og 1997 til samræmis við lækkun innskatts, sem bæri að meta sem hækkun launagreiðslna, og hækkun tryggingagjalds.

Í boðunarbréfi sínu rakti skattstjóri viðskipti kæranda við N ehf. og E á árunum 1995, 1996 og 1997 og gerði grein fyrir greiðslum kæranda til þeirra. Kom fram að greiðslur til þeirra án virðisaukaskatts hefðu numið 657.143 kr. árið 1995, 2.822.654 kr. árið 1996 og 3.020.250 kr. árið 1997. Tók skattstjóri fram að aðkeypt þjónusta af N ehf. væri að öllu leyti innt af hendi af E. Til grundvallar þeim viðskiptum lægi samningur, dags. 25. september 1995, um kaup kæranda á rekstri verslunarinnar R sem N ehf. hefði haft með höndum. Rakti skattstjóri efni þess samnings þar sem m.a. kæmi fram að E myndi hefja störf hjá kæranda 1. október 1995 sem rekstrarstjóri hugbúnaðardeildar. Hefði E gegnt því starfi frá október 1995 og út árið 1997 og hefði starfið verið í því fólgið að annast samskipti við erlenda birgja, innkaup, sölu til innlendra smásala og daglegan rekstur verslunarinnar R. Kvaðst skattstjóri ekki fá annað séð en að eftirfarandi hefði gilt um starfssamband kæranda og E á greindum árum; E hefði gegnt starfi sem undirmaður framkvæmdastjóra kæranda; um viðvarandi vinnusamband hefði verið að ræða; hann hefði notað stimpilklukku við störf sín; hann hefði ekki mátt starfa fyrir aðra aðila á meðan hann gegndi umræddu starfi hjá kæranda; hann einn hefði mátt inna umrædd störf af hendi; honum hefðu verið greidd föst laun mánaðarlega, þ.e. 250.000 kr. án virðisaukaskatts, þannig að ekki hefði verið greitt sérstaklega fyrir einstök verk og hann hefði fengið ókeypis aðstöðu hjá kæranda til að inna störfin af hendi. Framangreind atriði væru öll til merkis um að starfssamband kæranda og E árin 1995, 1996 og 1997 hefði verið samband launagreiðanda og launamanns, en ekki samband verksala og verktaka. Vísaði skattstjóri í því sambandi til H 1998:268, H 1994:1743 og til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. apríl 1998 í málinu nr. E-3673/1997 (Halldór G. Baldursson gegn íslenska ríkinu) og kvað þau sjónarmið, sem fram kæmu í þessum dómum, eiga við um starfssamband E við kæranda þau ár sem í málinu greinir. Með hliðsjón af framangreindu kvaðst skattstjóri líta svo á að starfssamband kæranda og E hefði í raun verið grundvallað á vinnusamningi. Hygðist skattstjóri því miða við að E hefði verið launþegi hjá kæranda og að af þeim sökum bæri í skattalegu tilliti að fara með allar greiðslur til E og félags á hans vegum sem launagreiðslur. Samkvæmt því teldist E hafa verið launamaður, sbr. 1. tölul. 4. gr. laga nr. 45/1987, og virðisaukaskattur sem lagður hefði verið á launagreiðslur til hans teldist því ekki til innskatts, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988.

Skattstjóri vék því næst að kaupum kæranda á þjónustu af D á árinu 1995 fyrir 1.297.887 kr. án virðisaukaskatts. Skattstjóri benti á að D hefði starfað innan vébanda kæranda frá janúar til september 1995 og hefðu störf hans verið fólgin í því að annast sölu á vörum og þjónustu félagsins. D hefði gegnt starfi sem undirmaður framkvæmdastjóra kæranda og um viðvarandi vinnusamband hefði verið að ræða. Hann hefði notað stimpilklukku við störf sín og fengið greidd föst laun mánaðarlega, þ.e. 160.000 kr. án virðisaukaskatts. Þá hefði D fengið ókeypis aðstöðu hjá kæranda. Framangreind atriði væru öll til merkis um að starfssamband kæranda og D árið 1995 hefði verið samband launagreiðanda og launamanns, en ekki samband verksala og verktaka. Með hliðsjón af framangreindu kvaðst skattstjóri líta svo á að starfssamband kæranda og D hefði í raun verið grundvallað á vinnusamningi. Hygðist skattstjóri því miða við að D hefði verið launþegi hjá kæranda og að af þeim sökum bæri í skattalegu tilliti að fara með allar greiðslur til hans sem launagreiðslur. Samkvæmt því teldist D hafa verið launamaður, sbr. 1. tölul. 4. gr. laga nr. 45/1987, og virðisaukaskattur sem lagður hefði verið á launagreiðslur til hans teldist því ekki til innskatts, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988.

Loks fjallaði skattstjóri um samband kæranda og F á árunum 1996 og 1997 og tók fram að greiðslur til F vegna starfa í þágu kæranda hefðu numið 1.563.006 kr. fyrra árið og 1.868.055 kr. það síðara, í báðum tilvikum án virðisaukaskatts. Samkvæmt fyrirliggjandi samningi kæranda og F, dags. 19. janúar 1996, hefði F verið sölumaður hjá kæranda, þ.e. störf hans hefðu falist í sölumennsku til smásöluaðila auk tengdra verkefna samkvæmt ákvörðun og fyrirmælum sölustjóra vinnuveitanda. Hefðu byrjunarlaun hans verið ákveðin 110.000 kr. á mánuði án virðisaukaskatts en við þau skyldu bætast samningsbundnar launahækkanir VR á hverjum tíma. Ekki hefði verið greitt sérstaklega fyrir yfirvinnu. F hefði gegnt starfi sem undirmaður sölustjóra vinnuveitanda. Um viðvarandi vinnusamband hefði verið að ræða og hefði F notað stimpilklukku í störfum sínum. Honum hefðu verið greidd föst laun mánaðarlega og hann hefði fengið ókeypis aðstöðu hjá kæranda vegna sölustarfa í þágu félagsins. Framangreind atriði væru öll til merkis um að starfssamband kæranda og F árin 1996 og 1997 hefði verið samband launagreiðanda og launamanns, en ekki samband verksala og verktaka. Með hliðsjón af framangreindu kvaðst skattstjóri líta svo á að starfssamband kæranda og F hefði í raun verið grundvallað á vinnusamningi. Hygðist skattstjóri því miða við að F hefði verið launþegi hjá kæranda og að af þeim sökum bæri í skattalegu tilliti að fara með allar greiðslur til hans sem launagreiðslur. Samkvæmt því teldist F hafa verið launamaður, sbr. 1. tölul. 4. gr. laga nr. 45/1987.

Í boðunarbréfi skattstjóra kom fram að kærandi hefði ekki staðið skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af launagreiðslum til E, D og F á árunum 1995, 1996 og 1997 í samræmi við ákvæði laga nr. 45/1987, þ.e. tekjuskatti, útsvari og tryggingagjaldi. Hygðist skattstjóri því hækka stofn til staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda vegna þessara ára og stofn til tryggingagjalds vegna sömu ára sem næmi umræddum fjárhæðum. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir fyrirhugaðri hækkun staðgreiðslu með tilliti til einstakra mánuða áranna 1995, 1996 og 1997. Um skyldu til greiðslu tryggingagjalds af hinum umdeildu greiðslum og gjaldstofn tryggingagjalds í því sambandi vísaði skattstjóri til 1., 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Tók skattstjóri fram að greiðslurnar teldust ekki falla undir sérstakan gjaldflokk tryggingagjalds, sbr. upptalningu atvinnugreinanúmera í viðauka I við lög nr. 113/1990, heldur almennan gjaldflokk. Gerði skattstjóri grein fyrir boðaðri hækkun tryggingagjalds með tilliti til einstakra mánuða áranna 1995, 1996 og 1997. Þá gat skattstjóri þess að hann hygðist hækka gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda umrædd ár sem næmi hækkun tryggingagjalds, enda teldist tryggingagjald til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 17. gr. laga nr. 113/1990.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 31. mars 1999. Í bréfinu kom fram að engar heimildir væri að finna í lögum sem gerðu skattstjóra kleift að breyta samningum á þann hátt sem fyrirhugað væri, enda væri ekki unnt að ráða af boðunarbréfi skattstjóra á hvaða lagagrundvelli hann reisti fyrirhugaðar ákvarðanir sínar. Vék umboðsmaðurinn að tilvísunum skattstjóra til dómsúrlausna og tók fram í því sambandi að sá dómur sem máli skipti í þessu sambandi væri H 1998:268, en grundvallarmunur væri þó á atvikum í því máli og atvikum í máli kæranda, svo sem umboðsmaðurinn færði nánari rök fyrir. Benti umboðsmaðurinn m.a. á að í bókhaldi kæranda hefði réttilega verið farið með greiðslur til umræddra aðila sem verktakagreiðslur, en þessu hefði verið öfugt farið í fyrrgreindu dómsmáli. Þá fjallaði umboðsmaðurinn um samning kæranda og E, dags. 25. september 1995, varðandi rekstur verslunarinnar R og tók fram að með þeim samningi hefði E komið í veg fyrir að stjórnendur kæranda hefðu boðvald um hver verkefni hann skyldi fást við hjá félaginu. Þá væri í samningnum kveðið á um bónusgreiðslur, en krafa um árangur væri eitt af þeim atriðum sem einkenndi verksamband fremur en launasamband. Framkvæmdastjóri kæranda hefði ekki getað gefið E gild fyrirmæli um að starfa að öðrum verkefnum en tilgreind væru í samningnum. Þá hefði framkvæmdastjórinn haft sína vinnustöð að M-götu. Rangt væri að um viðvarandi vinnusamband hefði verið að ræða þar sem E hefði sinnt tilteknum verkum samkvæmt skriflegum samningi. Varðandi notkun E á stimpilklukku tók umboðsmaður kæranda fram að eðlilegt væri að verkkaupi gæti fylgst með því að viðvera verktaka væri fyrir hendi. Í ráðningarsamningum launþega væri óvenjulegt að kveða á um að launamaður mætti ekki starfa fyrir aðra, en slíkt væri algengt í samningum fyrirtækja við verktaka. Að sama skapi væri algengt í verktakasamningum að áskilja að tiltekinn aðili innti verk af hendi, svo sem gert hefði verið í samningi kæranda og E, enda hefði kærandi verið að kaupa sérþekkingu E. Með umfjöllun sinni um föst laun E væri skattstjóri að horfa framhjá því að verkefni hans hefðu falist í daglegum rekstri og samskiptum við tiltekna aðila. Ekki hefði því verið greitt fyrir tiltekin verk heldur fyrir að láta rekstur ganga. Slíkt fyrirkomulag væri algengt í verktakasamningum, t.d. vegna ýmiss konar eftirlits og öryggisvörslu. Þá heyrði til undantekninga að verktakar, sem inntu verk sín af hendi á starfsstöð verkkaupa, greiddu fyrir þá aðstöðu sem verkkaupi léti þeim í té. Með vísan til framanritaðs væri ljóst að ályktun skattstjóra um að fyrrgreind atriði væru öll til merkis um að E hefði verið venjulegur launþegi kæranda væri beinlínis röng. Í öllum aðalatriðum ættu sömu sjónarmið við um samskipti kæranda við D og F.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2000, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Samkvæmt úrskurði skattstjóra nam hækkun tryggingagjaldsstofns kæranda vegna launagreiðslna til E, D og F 2.434.013 kr. árið 1995, 5.077.211 kr. árið 1996 og 5.628.265 kr. árið 1997 og hækkun tryggingagjalds 158.184 kr. fyrsta árið, 351.849 kr. það næsta og 353.456 kr. það síðasta. Kom fram í úrskurði skattstjóra að álag samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987 legðist á vangreidda staðgreiðslu. Þá lækkaði skattstjóri innskatt kæranda um 478.983 kr. árið 1995, 691.551 kr. árið 1996 og 739.960 kr. árið 1997 og hækkaði virðisaukaskatt félagsins til samræmis að viðbættu álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Skattstjóri hækkaði rekstrarkostnað kæranda árin 1995, 1996 og 1997 til samræmis við lækkun innskatts, sem bæri að meta sem hækkun launagreiðslna, og hækkun tryggingagjalds. Hækkaði gjaldfærður rekstrarkostnaður kæranda því um 637.167 kr. árið 1995, 1.043.400 kr. árið 1996 og 1.093.416 kr. árið 1997.

Í úrskurði sínum vísaði skattstjóri til H 1998:268 og tók fram að samkvæmt þeim dómi hefðu skattyfirvöld heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort starfssamband skattaðila væri í raun með þeim hætti sem haldið væri fram af þeirra hálfu þannig að rétt skattaleg meðferð tekna yrði ákvörðuð. Við þetta mat réði ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur væri kallaður, heldur yrði að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innti vinnu eða þjónustu af hendi og þess aðila sem starfað væri fyrir. Væri það því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skipti, sbr. m.a. H 1994:1743. Ekki yrði því talið skipta máli hvernig farið væri með greiðslur í bókhaldi þess sem unnið væri fyrir. Skattstjóri rakti ákvæði í samningi kæranda og E, dags. 25. september 1995, um kaup kæranda á rekstri verslunarinnar R. Tók skattstjóri fram að af samningnum og fyrirliggjandi útfylltu eyðublaði vegna könnunar á starfssambandi kæranda og E yrði ekki annað ráðið en að E hefði sem rekstrarstjóri hugbúnaðardeildar kæranda komið fram gagnvart viðskiptaaðilum í nafni og á ábyrgð félagsins. Um væri að ræða aðalstarf þar sem E legði fram persónulega vinnu sína og þæði föst mánaðarleg laun fyrir, óháð verkefnum. Yrði því ekki annað ráðið af samningnum en að E hefði séð um daglegan rekstur verslunarinnar R í víðum skilningi en ekki tiltekin afmörkuð verkefni. E hefði haft fasta starfsstöð hjá kæranda sem hann hefði ekkert greitt fyrir og notað stimpilklukku til skráningar á viðveru sinni. Þá væri honum óheimilt að starfa fyrir aðra aðila nema með sérstöku leyfi framkvæmdastjóra kæranda og allar söluáætlanir hefðu verið gerðar með framkvæmdastjóranum. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Þrátt fyrir skýringar og andmæli umboðsmanns [kæranda] á einstökum þáttum er fram koma í bréfi skattstjóra, [dags.] 11. febrúar 1999, varðandi starfssamband [kæranda] og E verður, að teknu tilliti til framangreindra dóma Hæstaréttar og þess sem fyrir liggur varðandi störf E (N ehf.) fyrir [kæranda], eigi annað ráðið en að starfssamband [kæranda] og E verði best lýst sem sambandi vinnuveitanda og launþega fremur en að um verktakasamband hafi verið að ræða, og að aðstaða E hjá [kæranda] hafi svip venjulegs samnings launaðs rekstrarstjóra að öllu leyti.“

Samkvæmt framansögðu kvaðst skattstjóri miða við að samningur um störf E fyrir kæranda á árunum 1995, 1996 og 1997 hefði verið vinnusamningur og E verið launþegi kæranda þannig að í skattalegu tilliti bæri að fara með allar greiðslur til E (N ehf.) sem launagreiðslur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri tók fram að sömu sjónarmið og að framan greinir ættu við um greiðslur kæranda til D og F. Með vísan til þess og gagna málsins yrði ekki annað ráðið en að samband kæranda við D og F bæri öll einkenni sambands vinnuveitanda og launþega. Hefði skattstjóri því ákveðið að miða við að starfssamband þeirra við kæranda hefði grundvallast á vinnusamningi þannig að virða bæri allar greiðslur til þeirra sem launagreiðslur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 í skattalegu tilliti. Skattstjóri gat þess að ekki væri ágreiningur um fjárhæðir og vísaði um þær til bréfs síns, dags. 11. febrúar 1999.

C. Rekstrarkostnaður.

Ágreiningsefni þess þáttar málsins, sem varðar gjaldfærðan kostnað í skattskilum kæranda vegna áranna 1995, 1996 og 1997, eru eftirfarandi:

1. Ráðstefnur og námskeið.

Kærandi færði til gjalda í rekstrarreikningum sínum fyrir árin 1995 og 1996 greiðslur til H að fjárhæð 77.699 kr. fyrra árið og 463.654 kr. það síðara. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 1. júlí 1998, kom fram að H hefði verið í starfskynningu hjá … í Þýskalandi á árinu 1995 og í starfsþjálfun hjá … í Los Angeles á árinu 1996. Væri um að ræða greiðslur vegna uppihalds hans og húsnæðis á þessum tíma. Skattstjóri hafnaði gjaldfærslu umrædds kostnaðar þar sem ekki hefði verið sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2000. Benti skattstjóri á að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn um starfsþjálfun H á greindum árum þrátt fyrir tilefni.

Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. bréf umboðsmanns félagsins, dags. 31. mars 1999, að H hafi sinnt ýmsum störfum fyrir kæranda á árunum 1995 og 1996 og hafi verið talið ábatasamt fyrir félagið að hann kynntist starfsemi erlendra viðskiptaaðila þess. Um þá starfsþjálfun liggi ekki fyrir skrifleg gögn en allt að einu falli kostnaður vegna hennar undir 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 þar sem fjallað sé um frádráttarbæran námskeiðskostnað. Ekki hafi tekist að afla frekari gagna vegna þessa kostnaðarliðar en áskilinn sé réttur til að koma slíkum gögnum á framfæri síðar.

2. Styrkir.

Kærandi færði til gjalda í rekstrarreikningi fyrir árið 1996 framlag að fjárhæð 500.000 kr. í kosningasjóð J vegna framboðs J til forsetakjörs á árinu 1996. Skattstjóri taldi lagaheimild skorta fyrir þeirri gjaldfærslu þar sem umrætt framlag gæti ekki fallið undir frádráttarheimild 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 4. gr. laga nr. 122/1993, varðandi framlög til stjórnmálaflokka. Vísaði skattstjóri til þess að embætti Forseta Íslands gæti ekki talist stjórnmálaflokkur í skilningi ákvæðisins og í lögskýringargögnum með lögum nr. 122/1993 væri hvergi vikið að framlögum vegna forsetakjörs.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 1. júlí 1998, kemur eftirfarandi fram varðandi styrk í kosningasjóð J:

„Samkvæmt 2. tl. 1. mgr. (sic) 31. gr. laga nr. 75/1981 eru tillög til stjórnmálaflokka frádráttarbær frá tekjum. Tilgangur þess mun væntanlega vera sá að tryggja að stjórnmálaflokkar geti starfað og sinnt hlutverki sínu í lýðræðisríkinu. Hluti af þessu lýðræði er kosning forseta. Félagið telur að óeðlileg mismunun felist í því að heimila frádrátt framlaga til stjórnmálaflokka en ekki framlög til forsetaframbjóðenda og telur því eðlilegt að þessi grein laganna verði túlkuð þannig að heimildin nái einnig til framlaga til forsetaframboða.“

3. Ferðakostnaður.

[…]

4. Starfsmannakostnaður.

[…]

5. Álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af lækkun hans á gjaldfærðum kostnaði í ársreikningum kæranda árin 1994, 1995, 1996 og 1997 og vísaði í því sambandi til 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Tók skattstjóri fram að kærandi hefði fært til gjalda í skattskilum sínum persónulegan kostnað, s.s. kostnað vegna líkamsræktar, ferðakostnað og gjafakostnað, auk þess sem gjaldfærður hefði verið kostnaður vegna forsetaframboðs og kostnaður sem ekki byggði á fullnægjandi fylgiskjölum. Hefði kærandi ekki fært rök fyrir því að félaginu yrði ekki kennt um annmarka á framtölum, sbr. 3. mgr. nefndrar lagagreinar.

D. Virðisaukaskattur vegna bifreiðarinnar [...].

III.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 30. janúar 2001, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 9. mars 2001, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2000, verði felldur úr gildi í heild sinni. Er um rökstuðning fyrir þeirri kröfu vísað til þess sem fram hafi komið af hálfu kæranda á fyrri stigum málsins.

Varðandi greiðslur kæranda til X sf. árin 1995, 1996 og 1997 er í kærunni vísað til kæru umboðsmannanna á úrskurði skattstjóra, dags. 7. nóvember 2000, um endurákvörðun opinberra gjalda A gjaldárin 1996, 1997, 1998 og 1999. Kemur fram að í þeirri kæru séu færð rök fyrir því að ekki hafi verið grundvöllur til að breyta ráðgjafargreiðslum kæranda til X sf. í launatekjur hjá A. Þau rök eigi að öllu leyti við í máli kæranda og sé þess vegna vísað til þeirra til stuðnings kröfu kæranda.

Umboðsmenn kæranda mótmæla í kærunni ákvörðun skattstjóra varðandi starfssamband kæranda við E, D og F á árunum 1995, 1996 og 1997. Er í því sambandi vísað til þess rökstuðnings sem fram kemur í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 31. mars 1999, sbr. hér að framan. Með þeim athugasemdum hafi verið tekinn af allur vafi um að starfssambandi kæranda við E verði best lýst með því að um verktakasamband hafi verið að ræða, „óháð samningi aðilanna“. Sé þess krafist að yfirskattanefnd breyti mati skattstjóra að því leyti. Sömu sjónarmið eigi að mestu leyti við um samband kæranda við D og F. Þá segir svo í kærunni:

„Jafnræðisreglan er ein af grundvallarreglum skattaréttarins og stjórnskipunarinnar. Framganga skattstjóra í því að breyta eðlilegum verktakasamningum í samninga annarrar tegundar er slík að efast má um að það eigi sér nokkra hliðstæðu gagnvart öðrum skattþegnum. Af meðfylgjandi ljósriti af verktakasamningi milli menntamálaráðuneytisins sem verkkaupa og ótilgreinds aðila sem verktaka (nafn verktakans hefur verið afmáð) sést að stjórnvöld ganga mun lengra í því að lýsa starfssambandi sem verktakasambandi heldur en kærandi hefur látið sér koma til hugar. Ekki er vitað til þess að þessi háttur stjórnvalda hafi sætt neinum athugasemdum skattyfirvalda. Skattyfirvöldum ber að tryggja að jafnræði gildi að þessu leyti.“

Í kærunni kemur fram að um rökstuðning fyrir kæru á öðrum atriðum í úrskurði skattstjóra sé vísað til bréfa umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 31. mars 1999 og 27. apríl 2000.

Í kærunni er vikið að álagsbeitingu skattstjóra. Kemur fram að krafa sé gerð um að álag á vangreidda staðgreiðslu kæranda verði fellt niður. Ágreiningur um eðli verktakagreiðslna sé ekki sambærilegur við deilu um vanskilafé launagreiðanda. Skattstjóri hafi í máli þessu krafið A persónulega um skatta vegna hinna umdeildu greiðslna að viðbættu 25% álagi. Viðbótarálögur á meintan launagreiðanda, þ.e. kæranda, séu því fráleitar. Með sömu rökum sé mótmælt 25% álagi á aðra vantalda gjaldstofna.

Í niðurlagi kæru umboðsmannanna kemur fram að sjónarmiðum um að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 geti átt við í máli kæranda sé sérstaklega mótmælt.

Með bréfi, dags. 19. mars 2001, sem barst yfirskattanefnd 20. sama mánaðar, hefur umboðsmaður kæranda krafist þess með vísan til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

IV.

Með bréfi, dags. 15. júní 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Eins og greinir í kafla I í úrskurði þessum er ágreiningsefni málsins í meginatriðum fjórþætt. Í fyrsta lagi er deilt um breytingar skattstjóra á launatengdum gjöldum kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 vegna viðskipta félagsins við X sf. á árunum 1995, 1996 og 1997. Í öðru lagi er ágreiningur um ákvörðun skattstjóra varðandi launatengd gjöld og virðisaukaskatt vegna sambands kæranda við þá E, D og F á árunum 1995, 1996 og 1997. Í þriðja lagi er deilt um gjaldfærðan kostnað í skattskilum kæranda vegna áranna 1994, 1995 og 1996. Þá verður í fjórða lagi að skilja kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar svo að af hálfu kæranda sé ekki unað við breytingar skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda vegna tilgreindra uppgjörstímabila á árinu 1997 vegna öflunar og rekstrar bifreiðarinnar ... þannig að krafist sé niðurfellingar þeirra breytinga. Verður fjallað um kæruatriðin í þessari röð, sbr. og framsetningu þeirra í kafla II í úrskurðinum.

Um viðskipti við X sf.:

Í þessum þætti málsins er deilt um eðli greiðslna kæranda til X sf. árin 1995, 1996 og 1997 vegna starfa A á vegum sameignarfélagsins í þágu kæranda. Skattstjóri endurákvarðaði skilaskylda staðgreiðslu og tryggingagjald kæranda árin 1995, 1996 og 1997 þar sem skattstjóri taldi að greiðslur þessar væru sprottnar af vinnusambandi A og kæranda þannig að virða bæri þær sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er tilheyrðu A sjálfum en ekki sameignarfélaginu. Leiddi ákvörðun skattstjóra til hækkunar skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda um 2.605.710 kr. rekstrarárið 1995, 3.126.852 kr. rekstrarárið 1996 og 3.126.852 kr. rekstrarárið 1997. Skattstjóri beitti álagi, sbr. 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna hækkunar á skilaskyldri staðgreiðslu. Þá hækkaði skattstjóri tryggingagjald kæranda um 169.630 kr. rekstrarárið 1995, 216.696 kr. rekstrarárið 1996 og 196.366 kr. rekstrarárið 1997 og hækkaði rekstrarkostnað kæranda greind ár um sömu fjárhæðir og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til lækkunar til samræmis við það. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi þar sem hinar umdeildu greiðslur félagsins til X sf. séu sprottnar af verksamningi við sameignarfélagið en ekki vinnusamningi við A.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins.

Hinar umdeildu breytingar skattstjóra voru í fyrsta lagi byggðar á því að umræddar greiðslur frá kæranda, sem tilfærðar voru hjá X sf., væru endurgjald fyrir vinnu en ekki greiðslur fyrir verktöku. Þá byggði skattstjóri á því í öðru lagi að greiðslur þessar tilheyrðu A persónulega en ekki X sf. Vísaði skattstjóri í því sambandi til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að A sem eiganda að öllu hlutafé í kæranda ásamt maka og börnum hefði verið í lófa lagið að haga greiðslum svo sem honum hefði þótt ákjósanlegast í skattalegu tilliti, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 8. febrúar 2000. Hvorki í boðunarbréfinu né í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun gerði skattstjóri þó sérstaka grein fyrir skattalegum ávinningi sem hann taldi að hlotist hefði af þeirri tilhögun að láta margnefndar greiðslur renna til sameignarfélagsins í stað A sjálfs.

Upphaf þessa þáttar málsins má rekja til fyrirspurnarbréfa skattstjóra til X sf., dags. 22. maí og 11. nóvember 1998, þar sem skattstjóri krafði sameignarfélagið um upplýsingar og gögn viðvíkjandi ýmsum atriðum, m.a. lánsviðskiptum við kæranda og útseldri þjónustu á árunum 1995, 1996 og 1997. Að því er síðastgreint varðar óskaði skattstjóri m.a. eftir upplýsingum um í hverju hin útselda þjónusta væri fólgin og hver hefði innt hana af hendi. Þá benti skattstjóri á að ekki hefði verið um neinar launagreiðslur að ræða af hálfu X sf. á greindum árum og óskaði skattstjóri eftir skýringum á því. Í svarbréfum umboðsmanns félagsins, dags. 1. júlí og 10. desember 1998, var m.a. greint frá því að greiðslur kæranda til X sf. vegna útseldrar þjónustu hins síðarnefnda félags hefðu numið 2.866.282 kr. árið 1995, 3.126.853 kr. árið 1996 og 3.126.853 kr. árið 1997, eða samtals 9.119.988 kr. án virðisaukaskatts. Þá var greint frá greiðslum Z ehf. og Þ hf. til X sf. vegna útseldrar þjónustu til þeirra félaga á sömu árum og greiðslu Æ hf. vegna útseldrar þjónustu á árinu 1997. Í bréfi umboðsmannsins kom fram að tekjur þessar væru samkvæmt samningum X sf. við umrædd félög „sem ekki gera kröfu um beint vinnuframlag en fela í sér skyldu félagsins að láta í té tilfallandi ráðgjöf aðaleiganda félagsins“, þ.e. A. Var þess getið að A sinnti fullu starfi utan þeirrar ráðgjafar sem hann veitti fyrir hönd X sf. og var í því sambandi vísað til skattframtala A fyrir viðkomandi ár.

Með bréfi til kæranda, dags. 3. september 1999, lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir viðskiptum félagsins við X sf. á árunum 1995, 1996 og 1997 og láta skattstjóra í té ljósrit af gögnum vegna aðkeyptrar þjónustu af sameignarfélaginu. Umbeðnar skýringar bárust skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. september 1999. Þar kom fram að A hefði innt af hendi þá þjónustu (ráðgjöf) sem um væri að ræða. Þá kom fram að A hefði verið stjórnarformaður kæranda „á tilgreindum árum“. Í málinu liggja fyrir ljósrit af útgefnum reikningum X sf. vegna viðkomandi þjónustu sem A veitti kæranda. Á reikningana er áritað að um sé að ræða „þjónustu“, án nánari tilgreiningar. Er um að ræða mánaðarlega reikninga á hendur kæranda sem allir bera sömu fjárhæð, þ.e. 260.571 kr. án virðisaukaskatts.

Eins og áður hefur verið rakið tiltók skattstjóri ýmis atriði til stuðnings þeirri ályktun sinni að hinar umdeildu greiðslur kæranda til X sf. væru í reynd endurgjald samkvæmt vinnusamningi vegna starfa A sem launþega en ekki atvinnurekstrartekjur sameignarfélagsins. Vísaði skattstjóri til þess að A hefði einn innt af hendi þau störf í þágu kæranda sem um ræðir, hann hefði á sama tíma verið stjórnarformaður kæranda, haft aðstöðu hjá félaginu og þegið greiðslur frá því sem launþegi. Þá lægi fyrir að um viðvarandi vinnusamband hefði verið að ræða og A verið greitt mánaðarlegt endurgjald fyrir störf hans, þ.e. föst fjárhæð sem verið hefði óháð tilteknum verkum. Tók skattstjóri fram að um væri að ræða verkefni sem stjórnarformönnum í hlutafélögum og einkahlutafélögum væri „uppálagt“ að taka að sér, sbr. ákvæði um skyldur stjórnarmanna í slíkum félögum í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, og lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Ennfremur benti skattstjóri á sem fyrr greinir að vegna eignatengsla A við kæranda hefði A verið í lófa lagið að haga greiðslum fyrir störf sín í þágu félagsins með þeim hætti sem honum þætti ákjósanlegast í skattalegu tilliti. Óumdeilt er að A var ásamt fjölskyldu sinni eigandi að öllu hlutafé í kæranda á greindum árum. Þá er fram komið að A var á sama tíma eigandi að öllu stofnfé í X sf. ásamt maka og börnum.

Af hálfu kæranda er því mótmælt að vinnusamningur hafi legið til grundvallar hinum umdeildu ráðgjafarstörfum A í þágu félagsins. Um hafi verið að ræða tilfallandi ráðgjöf A sem sérfræðings um rekstur ... og sé algengt að sérfræðingar sem starfi að ráðgjöf fyrir fleiri fyrirtæki, svo sem lögmenn, verkfræðingar og rekstrarráðgjafar, fái greiðslur sem verktakar. Þá er lögð á það áhersla af hálfu kæranda að A hafi haft verulegar launatekjur þau ár sem í málinu greinir, sbr. skattframtöl hans árin 1996, 1997 og 1998. Vegna þeirrar forsendu skattstjóra, að greiðslur til X sf. hafi í reynd verið endurgjald fyrir stjórnarstörf A sem stjórnarformanns í kæranda, er bent á að umræddar greiðslur hafi verið mun hærri en stjórnarlaun til annarra stjórnarmanna í kæranda.

Í málinu liggja fyrir skattframtöl A árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999. Samkvæmt skattframtölunum námu laun A frá kæranda 3.316.390 kr. árið 1995, 3.096.800 kr. árið 1996 og 2.814.900 kr. árið 1997. Ágreiningslaust er að A gegndi starfi stjórnarformanns í kæranda öll þau ár sem í málinu greinir. Meðal starfsskyldna stjórnarmanna í hlutafélögum og einkahlutafélögum er að annast um að skipulag félags og starfsemi þess sé jafnan í réttu og góðu horfi, m.a. með því að hafa eftirlit með daglegri stjórn félagsins, að taka ákvarðanir í málefnum þess og að koma fram út á við fyrir hönd félagsins, sbr. m.a. 44. og 49. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og 68. og 74. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Af hálfu kæranda hefur þeim störfum A í þágu félagsins, sem um er deilt í máli þessu, einungis verið lýst þannig að um tilfallandi ráðgjöf A sem sérfræðings á sviði reksturs ... hafi verið að ræða, sbr. hér að framan. Verður ekki önnur ályktun dregin af þeirri lýsingu en að störf A hafi falist í almennri ráðgjöf varðandi rekstur og málefni kæranda. Þegar litið er til þess sem fram er komið um eðli hinna umdeildu starfa A, m.a. til þess að ekki var um sérgreind verkefni af neinum toga að ræða að því er séð verður heldur almenna ráðgjöf varðandi starfsemi kæranda, þykir ekkert benda til annars en að verkefni þessi hafi verið þáttur í störfum A sem stjórnarformanns í félaginu, sbr. ákvæði IX. kafla laga nr. 138/1994 og IX. kafla laga nr. 2/1995. Ekki verður annað séð en að um ótímabundin verkefni hafi verið að ræða og fyrir liggur að A var greidd föst mánaðarleg þóknun vegna starfa hans auk þess sem honum var búin vinnuaðstaða hjá kæranda. Samkvæmt skýringum kæranda bar honum að leggja til persónulegt vinnuframlag sitt, þótt ekki hafi verið um ákveðna vinnuskyldu að ræða, og fyrir liggur að hann sinnti störfunum alfarið einn. Ekki er um það að tefla að A hafi tekið að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks í þágu kæranda, heldur var um viðvarandi verkefni að ræða, þ.e. almenna ráðgjöf, en um umfang og eðli umræddrar ráðgjafar að öðru leyti liggur raunar lítið fyrir í málinu, enda hefur kærandi einungis gefið takmarkaðar skýringar á henni, sbr. hér að framan.

Í málinu verður ennfremur ekki framhjá því litið, að því er snertir aðild X sf. að umræddum verkefnum, að samkvæmt félagssamningi þess félags, dags. 23. desember 1988, sem liggur fyrir í málinu, er tilgangur félagsins rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Samkvæmt skattframtölum félagsins árin 1994–1998 var ekki um að ræða neina sölu ráðgjafar á vegum félagsins fyrr en á árinu 1995 vegna starfa A í þágu kæranda og vegna starfa hans í þágu Z ehf. og Þ hf., sem hliðstæður ágreiningur er um. Þá er ástæða til að taka fram, vegna athugasemda umboðsmanna kæranda varðandi önnur umsvif X sf. á umræddum árum, að ekki var um að ræða sölu á ráðgjöf til annarra aðila en að framan greinir á þessu tímabili. Aðrar tekjur af útseldri þjónustu í rekstrarreikningum félagsins voru einungis tekjur samkvæmt leigusamningi við S ehf.

Af hálfu umboðsmanna kæranda hefur verið bent á að A hafi haft verulegar launatekjur þau ár sem í málinu greinir og m.a. hafi starf hans sem framkvæmdastjóra Þ hf. verið launað sérstaklega. Af því tilefni skal tekið fram að miðað við þá lýsingu sem kærandi hefur gefið á störfum A fyrir félagið, sbr. hér að framan, þykir sú staðreynd að hann var á greindum árum launþegi hjá kæranda fremur styrkja þá niðurstöðu að greiðslur félagsins til X sf. hafi í reynd grundvallast á vinnusamningi aðila en ekki verksamningi við sameignarfélagið.

Með vísan til þess sem að framan er rakið verður að fallast á þá niðurstöðu skattstjóra að virða beri samband kæranda og A árin 1995, 1996 og 1997 sem vinnusamning í skattalegu tilliti. Af því þykir og leiða, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, að þetta samningssamband verður að teljast hafa verið milli kæranda og A sjálfs.

Samkvæmt framansögðu bar kæranda að halda eftir staðgreiðslu af launafjárhæðum og standa skil á staðgreiðslufé til innheimtumanns samkvæmt 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 7. gr. sömu laga. Þá bar félaginu samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. 4. gr. sömu laga, að standa ríkissjóði skil á tryggingagjaldi af greiddum launum. Ekki verður séð að neinn ágreiningur sé um þær launafjárhæðir sem skattstjóri lagði til grundvallar í þessu sambandi. Verður hin kærða ákvörðun skattstjóra varðandi skilaskylda staðgreiðslu af greindum fjárhæðum og tryggingagjald kæranda árin 1995, 1996 og 1997 því látin standa óhögguð og er kröfu kæranda um niðurfellingu hennar hafnað.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við beitingu álags á vangreidda staðgreiðslu kæranda árin 1995, 1996 og 1997, sbr. 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og þess krafist að álagið verði fellt niður. Kemur fram í kærunni að ágreiningur um eðli greiðslna sé ekki sambærilegur við þau tilvik þegar um vanskilafé sé að ræða sem launagreiðandi hafi haldið eftir af launum eða öðrum hlunnindum starfsmanna. Þá hafi A persónulega verið krafinn um skatta af hinum umdeildu greiðslum að viðbættu 25% álagi og séu viðbótarálögur á meintan launagreiðanda, þ.e. kæranda, því fráleitar.

Í 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 er boðið að launagreiðandi skuli sæta álagi til viðbótar skilaskyldri staðgreiðslu samkvæmt lögunum ef greiðsla er eigi innt af hendi á tilskildum tíma. Samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laganna má fella niður álag ef launagreiðandi færir gildar ástæður sér til afsökunar og skal skattstjóri meta það í hverju einstöku tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2000, kom fram að álag samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987 legðist á vangreidda staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda vegna ákvörðunar skattstjóra varðandi starfssamband A við félagið árin 1995, 1996 og 1997. Í úrskurðinum var hins vegar engin frekari grein gerð fyrir umræddri álagsákvörðun og fjárhæðum álags heldur var látið við það eitt sitja að tilgreina hækkun á stofni kæranda til staðgreiðslu umrædd ár og skiptingu hennar á einstaka mánuði, og er raunar rætt um hækkun á „fjárhæðum staðgreiðsluskila“ í því sambandi, sbr. úrskurðarorð. Boðunarbréf skattstjóra, dags. 8. febrúar 2000, er sama marki brennt að þessu leyti. Við athugun á gögnum málsins kemur ennfremur í ljós að skattstjóri hefur ranglega bætt álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 á þá fjárhæð sem hann ákvarðaði sem laun í stað fjárhæðar staðgreiðslu opinberra gjalda greind ár svo sem boðið er í umræddu lagaákvæði. Hefur þetta leitt til ofákvörðunar álags svo verulegum fjárhæðum nemur. Samkvæmt framansögðu voru verulegir misbrestir á hinni kærðu álagsbeitingu skattstjóra. Að því athuguðu þykja ekki efni til annars en að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Um viðskipti við E (N ehf.), D og F:

Ágreiningsefni þessa þáttar málsins er endurákvörðun skattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu, tryggingagjaldi og virðisaukaskatti kæranda árin 1995, 1996 og 1997 vegna þeirrar ákvörðunar skattstjóra að telja greiðslur kæranda til þeirra E, D og F umrædd ár hafa verið launagreiðslur en ekki greiðslur fyrir aðkeypta þjónustu sjálfstætt starfandi manna. Leiddi ákvörðun skattstjóra til hækkunar skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda um 2.434.013 kr. rekstrarárið 1995, 5.077.211 kr. rekstrarárið 1996 og 5.628.265 kr. rekstrarárið 1997. Skattstjóri beitti álagi, sbr. 1. og 2. tölul. 28. gr. laga nr. 45/1987, vegna hækkunar á skilaskyldri staðgreiðslu. Þá hækkaði skattstjóri tryggingagjald kæranda um 158.184 kr. rekstrarárið 1995, 351.849 kr. rekstrarárið 1996 og 353.456 kr. rekstrarárið 1997. Einnig hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda vegna lækkunar innskatts um 478.983 kr. árið 1995, 691.551 kr. árið 1996 og 739.960 kr. árið 1997 og bætti álagi við hækkun virðisaukaskatts, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Loks hækkaði skattstjóri rekstrarkostnað kæranda árin 1995, 1996 og 1997 um síðastnefndar fjárhæðir, sem bæri að meta sem hækkun launagreiðslna, svo og um fjárhæðir viðbótartryggingagjalds. Hækkun rekstrarkostnaðar nam því 637.167 kr. árið 1995, 1.043.400 kr. árið 1996 og 1.093.416 kr. árið 1997 og endurákvarðaði skattstjóri opinber gjöld kæranda til lækkunar til samræmis við það. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi þar sem hinar umdeildu greiðslur félagsins til þeirra E, D og F á árunum 1995, 1996 og 1997 séu sprottnar af verksamningum við þá en ekki vinnusamningum.

Eins og áður er rakið, sbr. umfjöllun hér að framan varðandi samband kæranda við A greind ár, verður að telja að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki verður að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaða um það efni af heildarmati á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Fram er komið af hálfu kæranda að störf E í þágu félagsins á árunum 1995, 1996 og 1997 komu til í kjölfar kaupa kæranda á rekstri verslunarinnar R á árinu 1995. Samningur kæranda við E og N ehf. um kaup á rekstri þessum, dags. 25. september 1995, barst skattstjóra í ljósriti með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. júlí 1998. Í samningnum kemur fram að rekstur N ehf. hafi verið fólginn í innflutningi og sölu á hugbúnaði og skyldum vörum fyrir tölvur, bæði í heildsölu og smásölu, og að öll einkaumboð N hf. séu innifalin í kaupunum. Er í samningnum fjallað um kaupverð og greiðslu þess, yfirfærslu umboða til kæranda og afhendingu á umboðum, innréttingum og lager verslunarinnar R, sbr. töluliði 1–4 í samningnum. Þá segir svo í samningnum, sbr. töluliði 5 og 6:

„E mun hefja störf hjá kæranda 1. október, sem rekstrarstjóri hugbúnaðardeildar, E mun annast samskipti við erlenda birgja, innkaup, sölu til innlendra smásala og daglegan rekstur verslunarinnar R við L-götu, laun skulu vera kr. 230.000,- án vsk á mánuði sem verktakagreiðsla og eru þá öll atvinnuveitandagjöld innifalin, launin greiðast eftirá, fyrsta virkan dag næsta mánaðar. Laun skulu endurskoðast í ljósi rekstrarárangurs eftir des. 1996, óski E að breyta samningnum í launþegasamning þá skal endurskoða launin í ljósi þess að kærandi mun þá greiða öll atvinnurekandagjöld. Starfssamningurinn er óuppsegjanlegur af beggja hálfu, enda er greiðslusamningurinn bundinn því að E starfi hjá kæranda í a.m.k. til 31. des. 1997.

Kærandi skal greiða E bónus sem nemur einum mánaðarlaunum í árslok ef söluáætlun næst og árlega eftir það. Árleg söluáætlun skal gerð sameiginlega af E og framkvæmdastjóra kæranda. E skal ekki taka að sér launaða vinnu eða verkefni fyrir aðra aðila en kæranda nema í fullu samráði við framkvæmdastjóra fyrirtækisins.“

Í boðunarbréfi sínu, dags. 11. febrúar 1999, rakti skattstjóri þau atriði varðandi störf E í þágu kæranda á árunum 1995, 1996 og 1997 sem skattstjóri taldi benda til þess að samningssamband kæranda og E hefði efni sínu samkvæmt í raun verið vinnusamningur. Byggði skattstjóri einkum á því að E hefði í starfi sínu verið undirmaður framkvæmdastjóra kæranda, um viðvarandi vinnusamband væri að ræða sem ekki hefði tekið mið af tilteknum verkum, E hefði notað stimpilklukku til skráningar á viðveru sinni, honum hefði verið óheimilt að starfa fyrir aðra aðila á meðan hann gegndi umræddu starfi hjá kæranda, honum hefðu verið greidd mánaðarleg laun fyrir starfið og hann haft aðstöðu hjá kæranda. Af hálfu kæranda hefur verið bent á, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 31. mars 1999, að E hafi ekki verið undirmaður framkvæmdastjóra félagsins í venjulegum skilningi, enda hafi E annast daglegan rekstur verslunarinnar að L-götu, en framkvæmdastjórinn haft aðsetur hjá kæranda í M-götu. Þá hafi E sinnt tilteknum verkum samkvæmt fyrrgreindum samningi. Vegna notkunar E á stimpilklukku er tekið fram að eðlilegt sé að verkkaupi fylgist með viðveru verktaka. Ákvæði um bann við störfum fyrir aðra séu óvenjuleg í ráðningarsamningum launþega en algeng í samningum fyrirtækja við verktaka. Eðlilegt sé að einungis E hafi mátt inna hin umsömdu störf af hendi þar sem kærandi hafi verið að kaupa sérþekkingu hans. Vegna fyrirkomulags á endurgjaldi vegna starfa E bendir umboðsmaður kæranda á að E hafi ekki verið greitt fyrir tiltekin verk, heldur fyrir að láta rekstur verslunarinnar ganga. Sé slíkt fyrirkomulag algengt í verksamningum. Þá er tekið fram í bréfi umboðsmannsins, í tilefni af athugasemdum skattstjóra þess efnis að E hafi haft ókeypis aðstöðu hjá kæranda, að sennilega heyri til undantekninga að verktakar sem vinni verk sín á starfsstöð verkkaupa greiði fyrir þá aðstöðu sem verkkaupi láti þeim í té.

Samkvæmt samningi kæranda og E, dags. 25. september 1995, réðst E til starfa hjá kæranda sem rekstrarstjóri hugbúnaðardeildar félagsins og voru verkefni hans að annast samskipti við erlenda birgja, innkaup, sölu til innlendra smásala og daglegan rekstur verslunarinnar að L-götu í Reykjavík. Ekki var því um það að ræða að E hefði með höndum einstök afmörkuð verkefni í þágu kæranda þótt starfssvið hans hafi samkvæmt samningnum verið bundið við tiltekna deild innan fyrirtækisins, þ.e. hugbúnaðardeild. E lagði fram persónulega vinnu sína til þessara starfa, sem m.a. fólst í því að koma fram fyrir hönd kæranda við innkaup frá birgjum og sölu til smásala, og hefur ekki annað komið fram en að það hafi verið hans aðalstarf þau ár sem í málinu greinir, en eins og fyrr segir skuldbatt E sig með samningnum til þess að taka ekki að sér launaða vinnu eða verkefni fyrir aðra aðila en kæranda nema í fullu samráði við framkvæmdastjóra félagsins. E bar viðveruskyldu í starfi sínu hjá kæranda, enda liggur fyrir að hann notaðist við stimpilklukku, og óumdeilt er að kærandi lagði honum til vinnuaðstöðu. Verður ekki annað séð en að E hafi sem rekstrarstjóri hugbúnaðardeildar kæranda haft yfir að ráða starfsfólki á vegum félagsins í versluninni að L-götu. Þá verður að telja að viðmiðun endurgjalds, greiðslur þess og uppgjör beri rík einkenni vinnusamnings, en fyrir störf sín hjá kæranda þáði E fastar mánaðarlegar greiðslur, sbr. hér að framan.

Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, er ljóst að flest þau atriði sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að tefla, þar á meðal þau atriði sem mestu máli skipta í þeim efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Verður því að fallast á niðurstöðu skattstjóra að þessu leyti þannig að virða verður umrætt samningssamband kæranda og E sem vinnusamning. Af því þykir og leiða, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, að þetta samningssamband verður að teljast hafa verið milli kæranda og E sjálfs, en fram er komið að hinar umdeildu greiðslur runnu að nokkru leyti til N ehf.

Víkur þá að greiðslum kæranda til F árin 1996 og 1997. Eins og áður er komið fram óskaði skattstjóri eftir því með bréfi, dags. 22. maí 1998, að kærandi fyllti út eyðublað „launamaður eða verktaki?“ vegna starfa F í þágu félagsins og barst það skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. júlí 1998. Kom þar m.a. fram að um sölustörf hefði verið að ræða. Skattstjóri fór fram á frekari skýringar af þessu tilefni með bréfi til kæranda, dags. 26. nóvember 1998, þar sem skattstjóri lagði jafnframt fyrir félagið að leggja fram gögn vegna aðkeyptrar þjónustu af F árin 1996 og 1997. Svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. desember 1998, fylgdi ljósrit af starfssamningi kæranda og F, dags. 19. janúar 1996, ásamt ljósritum af útgefnum reikningum F vegna starfa hans í þágu kæranda. Gat umboðsmaður kæranda þess í bréfi sínu að áður innsent eyðublað „launamaður eða verktaki?“ vegna umræddra starfa F væri ekki að öllu leyti réttilega útfyllt, svo sem umboðsmaðurinn gerði nánari grein fyrir.

Í fram lögðum starfssamningi kæranda og F kemur fram, sbr. 1. gr. samningsins, að starfsmaður (F) skuli sinna starfi sínu skv. samningnum af sinni bestu getu, kunnáttu og samviskusemi og skuli hann leitast við að gæta hagsmuna vinnuveitanda (kæranda) í öllum sínum verkum og athöfnum er varði samninginn. Samkvæmt 2. gr. samningsins gildir hann frá 19. janúar 1996 til 19. apríl sama ár og tekið er fram að ef annar aðilinn óski ekki eftir að framlengja samninginn skuli uppsögn fara fram með eins mánaðar fyrirvara, þ.e. í síðasta lagi 19. mars 1996. Eftir það sé gagnkvæmur uppsagnarfrestur þrír mánuðir. Í 3. gr. samningsins segir að byrjunar heildarlaun skuli vera 110.000 kr. á mánuði og greiðast mánaðarlega, í síðasta lagi fyrsta virkan dag eftir að mánuði þeim ljúki sem laun séu greidd fyrir. Eftir þrjá mánuði skuli laun endurskoðuð með tilliti til vilja beggja aðila. Við laun skuli bætast samningsbundnar launahækkanir VR á hverjum tíma. Ekki sé greitt sérstaklega fyrir yfirvinnu. Í 4. gr. kemur fram að starfsmaður skuli þiggja laun sem verktaki og leggja fram reikning mánaðarlega sem greiðist í samræmi við 3. gr. samningsins. Í 5. gr. segir að starfsmaður sé ráðinn til starfa við heildsölu vinnuveitanda. Í starfinu felist sölumennska til smásöluaðila auk tengdra verkefna samkvæmt ákvörðun og fyrirmælum sölustjóra vinnuveitanda. Starfsheiti starfsmanns sé „sölumaður“. Þá kemur fram í 6. gr. samningsins að næsti yfirmaður starfsmanns sé sölustjóri vinnuveitanda á hverjum tíma. Að öðru leyti er í samningnum fjallað um þagnarskyldu starfsmanns, vanefndir á samningnum og málsókn út af honum, sbr. 7., 8. og 9. gr. samningsins.

Skattstjóri taldi að samband kæranda og F hefði verið vinnusamband samkvæmt efni sínu. Byggði skattstjóri þá niðurstöðu sína á því að um viðvarandi vinnusamband hefði verið að ræða, F hefði notað stimpilklukku í störfum sínum, honum hefðu verið greidd föst laun mánaðarlega og hann haft ókeypis aðstöðu hjá kæranda vegna greindra sölustarfa, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 11. febrúar 1999. Af hálfu kæranda er ályktunum skattstjóra mótmælt. Hafa umboðsmenn kæranda í því sambandi vísað til þeirra sjónarmiða sem komið var á framfæri við skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. mars 1999, og varða samband kæranda og E, sbr. hér að framan. Kemur fram í kæru umboðsmannanna til yfirskattanefndar að þau sjónarmið eigi að mestu leyti við um mál F.

Fallast verður á það með skattstjóra að samningur kæranda og F um störf hins síðarnefnda í þágu félagsins ber flest einkenni vinnusamnings. Um er að ræða persónulega og viðvarandi vinnuskyldu F við heildsölu kæranda og er ljóst af samningnum og skýringum kæranda að öðru leyti að F hefur tekist umrædd störf á hendur á ábyrgð félagsins og verið háður almennu húsbóndavaldi þess, sbr. 5. og 6. gr. samningsins. Kærandi lagði F til vinnuaðstöðu, viðvera hans var skráð með stimpilklukku og hann átti rétt á þriggja mánaða uppsagnarfresti. Fyrir starfið þáði hann fastar mánaðarlegar greiðslur sem ekki voru að neinu leyti miðaðar við árangur eða afköst og tóku raunar mið af breytingum á launataxta stéttarfélags. Verður ekki talið að neitt sé fram komið í málinu sem leitt geti til þeirrar niðurstöðu að hinar umdeildu greiðslur kæranda til F séu vegna sjálfstæðrar starfsemi hans, svo sem haldið er fram af hálfu kæranda, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268).

Eftir stendur þá umfjöllun um starfssamband kæranda og D á árinu 1995. Fram er komið að D starfaði sem sölumaður hjá kæranda á tímabilinu janúar til september 1995. Ekki var gerður skriflegur samningur milli aðila vegna starfa þessara. Skattstjóri krafði kæranda um útfyllt eyðublað „launamaður eða verktaki?“ vegna starfa D með bréfi sínu, dags. 22. maí 1998, og barst það með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. júlí 1998. Ekki óskaði skattstjóri eftir frekari upplýsingum um greind störf D áður en hann boðaði kæranda hinar kærðu breytingar á launatengdum gjöldum og virðisaukaskatti með bréfi sínu, dags. 11. febrúar 1999, vegna þeirrar ákvörðunar skattstjóra að virða bæri samband aðila svo að D hefði verið launþegi félagsins, sbr. hins vegar meðferð skattstjóra á máli E og F, sbr. hér að framan. Byggði skattstjóri á þeim upplýsingum um störf D sem umboðsmaður kæranda veitti með útfyllingu fyrrnefnds eyðublaðs. Þar kom fram að um sölustörf hefði verið að ræða. Þá kom fram að ekki væri unnið fyrir fleiri aðila en kæranda, kærandi hefði stjórnunarvald yfir verktaka, greiðslur til hans hefðu verið fyrirfram ákveðnar án tillits til árangurs af verki og að greiðslur væru í formi fastra umsaminna launa, auk annarra atriða. Í boðunarbréfi sínu vísaði skattstjóri til þess að um viðvarandi vinnusamband hefði verið að ræða, D hefði notað stimpilklukku í störfum sínum, honum hefðu verið greidd föst laun mánaðarlega og hann haft ókeypis aðstöðu hjá kæranda vegna greindra sölustarfa. Af hálfu kæranda er ályktunum skattstjóra mótmælt. Er í því sambandi vísað til athugasemda sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 31. mars 1999, sem eins og áður segir varða samband kæranda og E, og tekið fram að sömu sjónarmið eigi að mestu leyti við um mál D.

Eins og áður segir var enginn skriflegur samningur gerður milli kæranda og D vegna hinna umdeildu sölustarfa D hjá félaginu. Hins vegar þykja liggja fyrir í málinu öll þau meginatriði sem hafa þýðingu við mat á því hvort um vinnusamning eða verksamning var að ræða í umræddu tilviki, sbr. fyrrgreint eyðublað sem fyllt var út af hálfu kæranda að ósk skattstjóra. Samkvæmt þeim upplýsingum sem þar koma fram var D lögð til vinnuaðstaða hjá kæranda og viðvera hans hjá félaginu skráð með stimpilklukku. Verður því ekki annað séð en að um persónulega vinnuskyldu og viðveruskyldu D hafi verið að ræða í þágu kæranda. Þá kemur fram að D hafi ekki starfað fyrir aðra aðila meðan hann gegndi sölustörfum hjá kæranda, sem bendir til vinnusamnings í þessu tilliti, auk þess sem kærandi fór með húsbóndavald yfir honum. Loks ber viðmiðun endurgjalds vegna starfa D, greiðsla þess og uppgjör rík einkenni vinnusamnings, þ.e. um er að ræða fastar mánaðarlegar greiðslur sem ekki verður séð að hafi verið tengdar árangri eða afköstum að neinu leyti. Með hliðsjón af framansögðu verður að telja að það beri undir kæranda að sýna skilmerkilega fram á og leggja fram gögn til stuðnings þeirri staðhæfingu sinni að um verksamning hafi verið að ræða. Það hefur kærandi ekki gert. Er ekkert komið fram í málinu sem leitt getur til þeirrar niðurstöðu að greiðslur kæranda til D séu vegna sjálfstæðrar starfsemi hans, sbr. og áðurnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268).

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður ákvörðun skattstjóra að telja umræddar greiðslur kæranda til E (N ehf.), D og F árin 1995, 1996 og 1997 stofn til tryggingagjalds kæranda vegna viðkomandi ára, sbr. 1. mgr. 1. gr., sbr. 4. og 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, látin standa óhögguð. Ber og samkvæmt framangreindu að telja að greiðslur kæranda til þeirra E og D hafi ekki verið vegna kaupa á þjónustu sem skattskyld var samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Því féll virðisaukaskattur ekki til við þær greiðslur og leiðir af 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, þar sem hugtakið innskattur er skilgreint, að heimild til frádráttar virðisaukaskatts er ekki fyrir hendi vegna greiðslnanna.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar koma fram efasemdir um að ákvarðanir skattstjóra varðandi greiðslur kæranda til fyrrnefndra aðila standist jafnræðisreglu. Vísa umboðsmennirnir í því sambandi til meðfylgjandi ljósrits af verksamningi ráðuneytis við ótilgreindan aðila og telja að af þeim samningi megi ráða að stjórnvöld gangi mun lengra í því að „lýsa starfssambandi sem verktakasambandi“ heldur en kærandi hafi látið sér koma til hugar. Taka umboðsmenn kæranda fram að ekki sé vitað til þess að þessi háttur stjórnvalda hafi sætt neinum aðfinnslum af hálfu skattyfirvalda. Ekki verður talið að með þessum athugasemdum hafi umboðsmennirnir fært fram nein haldbær rök fyrir því að í tilviki kæranda hafi verið brotið gegn jafnræðisreglu, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þannig að fella beri hinar kærðu ákvarðanir skattstjóra úr gildi af þeim sökum, enda liggur ekkert fyrir um skattalega meðferð í því tilviki sem umboðsmennirnir vísa til og telja sambærilegt máli kæranda. Þá er ástæða til að taka fram í tilefni af þessari viðbáru umboðsmanna kæranda að þótt misbrestur kunni að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum geta aðilar almennt ekki á grundvelli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Eins og áður er komið fram fer ekki á milli mála að skattyfirvöldum ber að leggja samræmt mat á eðli starfssambands til grundvallar gagnvart báðum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi. Ekki liggur fyrir hvort skattstjóri hefur tekið skattskil annarra en kæranda til endurskoðunar og leiðréttinga til samræmis við ályktun sína um samband félagsins við þá E, D og F árin 1995, 1996 og 1997. Verður að telja að laganauðsyn hafi staðið til slíkra leiðréttinga þannig að samræmis yrði gætt, enda er ljóst að skattskil, bæði almenn skattskil og virðisaukaskattsskil, þeirra E, D og F og eftir atvikum N ehf. gátu ekki staðið óbreytt miðað við ályktun skattstjóra um starfssamband þeirra og kæranda. Hvað virðisaukaskattsskil varðar er tilefni til að vekja athygli á 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þess ákvæðis verður naumast séð að staðist hafi hjá skattstjóra að byggja á því að brúttógreiðslur til greindra aðila teldust launakostnaður eins og skattstjóri hefur gert varðandi greiðslur vegna E og D, sbr. bréf skattstjóra, dags. 11. febrúar 1999. Með því að engar athugasemdir hafa komið fram hvað þetta snertir af hálfu kæranda verður látið við þetta sitja.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við beitingu álags á vangreidda staðgreiðslu kæranda árin 1995, 1996 og 1997, sbr. 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, og þess krafist að álagið verði fellt niður. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2000, kom fram að álag samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987 legðist á vangreidda staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda vegna ákvörðunar skattstjóra varðandi starfssamband E, D og F við félagið árin 1995, 1996 og 1997. Í úrskurðinum var hins vegar engin frekari grein gerð fyrir umræddri álagsákvörðun og fjárhæðum álags heldur var látið við það eitt sitja að tilgreina hækkun á stofni kæranda til staðgreiðslu umrædd ár og skiptingu hennar á einstaka mánuði, og er raunar rætt um hækkun á „fjárhæðum staðgreiðsluskila“ í því sambandi, sbr. úrskurðarorð. Boðunarbréf skattstjóra, dags. 11. febrúar 1999, er sama marki brennt að þessu leyti. Við athugun á gögnum málsins kemur ennfremur í ljós að skattstjóri hefur ranglega bætt álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 á þá fjárhæð sem hann ákvarðaði sem laun í stað fjárhæðar staðgreiðslu opinberra gjalda greind ár svo sem boðið er í umræddu lagaákvæði. Hefur þetta leitt til ofákvörðunar álags svo verulegum fjárhæðum nemur. Samkvæmt framansögðu voru verulegir misbrestir á hinni kærðu álagsbeitingu skattstjóra. Að því athuguðu þykja ekki efni til annars en að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Um rekstrarkostnað:

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum.“ Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Víkur þá að einstökum útgjöldum sem ágreiningur er um.

1. Ráðstefnur og námskeið:

Með bréfi sínu til kæranda, dags. 22. maí 1998, óskaði skattstjóri eftir skýringum félagsins á gjaldfærðum greiðslum til H að fjárhæð 77.699 kr. árið 1995 og 463.654 kr. árið 1996. Gat skattstjóri þess að um væri að ræða millifærslur á bankareikninga H að mestu leyti. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. júlí 1998, var greint frá því að H hefði verið í starfskynningu hjá … í Þýskalandi á árinu 1995 og í starfsþjálfun hjá … í Los Angeles á árinu 1996. Væri um að ræða greiðslur vegna uppihalds hans og húsnæðis á þessum tíma, en honum hefðu ekki verið reiknaðir dagpeningar vegna umræddrar starfsþjálfunar. Skattstjóri hafnaði gjaldfærslu þessa kostnaðar með því að kærandi hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni hans, enda hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn um greinda starfsþjálfun H á árunum 1995 og 1996. Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. bréf umboðsmanns félagsins, dags. 31. mars 1999, að ekki liggi fyrir skrifleg gögn um starfsþjálfun H. Allt að einu sé þó um að ræða frádráttarbæran námskeiðskostnað, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar sem fram kemur að til rekstrarkostnaðar teljist kostnaður við námskeið sem tengjast starfinu beint.

Með því að kærandi hefur ekki lagt fram nein gögn til stuðnings kröfu sinni um gjaldfærslu hins umdeilda kostnaðar vegna starfsþjálfunar H verður að taka undir það með skattstjóra að ekki hefur verið sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðarins samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, enda verður að ganga út frá því að félaginu séu tiltæk gögn um starfsþjálfun starfsmanns þess á erlendri grundu. Er til þess að líta í þessu sambandi að um er að ræða kostnað vegna sonar aðaleigenda kæranda, A og B. Rétt þykir að vísa kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

2. Styrkir:

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar gjaldfært framlag kæranda að fjárhæð 500.000 kr. í kosningasjóð forsetaefnis á árinu 1996. Skattstjóri taldi lagaheimild skorta fyrir gjaldfærslu þess framlags þar sem hann féllst ekki á það með kæranda að framlag til forsetaframbjóðanda gæti fallið undir frádráttarheimild 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 4. gr. laga nr. 122/1993. Samkvæmt greindu ákvæði má draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna, sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri, einstakar gjafir og framlög til kirkjufélaga, viðurkenndrar líknarstarfsemi, menningarmála, stjórnmálaflokka og vísindalegra rannsóknarstarfa, þó ekki yfir 0,5% af tekjum samkvæmt B-lið 7. gr., á því ári sem gjöf er afhent. Fjármálaráðherra ákveður með reglugerð hvaða málaflokkar og stofnanir falla undir þennan tölulið. Í 15.–18. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er fjallað um frádrátt vegna gjafa til menningarmála o.fl. Í 15. gr. reglugerðarinnar eru sett skilyrði fyrir frádrætti gjafa og í 16. gr. er kveðið á um málaflokka samkvæmt 15. gr.

Af hálfu kæranda er byggt á því að skýra beri umrædda frádráttarheimild vegna framlags til stjórnmálaflokka þannig að heimildin taki einnig til framlags til forsetaefnis. Telur kærandi að óeðlileg mismunun felist í því að heimila frádrátt vegna framlags til stjórnmálaflokks en ekki vegna framlags til forsetaframbjóðanda, enda sé kosning forseta órjúfanlegur þáttur í lýðræðisríkinu á sama hátt og starfsemi stjórnmálaflokka. Hvað sem þessum sjónarmiðum kæranda líður er ljóst að samkvæmt orðalagi frádráttarheimildarinnar tekur hún ekki til hins umdeilda framlags kæranda í kosningasjóð forsetaefnis, enda er ekki um stjórnmálaflokk að ræða. Eins og skattstjóri benti á í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2000, verður skilningi kæranda ekki fundin stoð í lögskýringargögnum með lögum nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, þar sem kveðið var á um að gjafir og framlög til stjórnmálaflokka væru frádráttarbær, sbr. b-lið 4. gr. laganna. Verður að fallast á það með skattstjóra að þessi frádráttarheimild eigi ekki við í tilviki kæranda, enda verður ekki talið að unnt sé að skýra frádráttarheimild þessa svo rúmt sem kærandi byggir á. Að því athuguðu og þar sem hið umdeilda framlag kæranda uppfyllir ekki skilyrði frádráttarbærni samkvæmt ákvæðum 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 að öðru leyti verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

3. Ferðakostnaður:

…

4. Starfsmannakostnaður:

…

5. Álag:

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun gjaldstofna kæranda sem leiddi af breytingum hans á gjaldfærðum rekstrarkostnaði félagsins sem að framan eru raktar, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Að virtri niðurstöðu í úrskurði þessum að því er þessi atriði varðar þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til að fella niður álag. Er kröfu þess efnis því hafnað.

Um virðisaukaskatt vegna bifreiðarinnar ...

...

Um málskostnað:

Kærandi hefur gert kröfu um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 19. mars 2001. Samkvæmt úrslitum málsins, sem að hluta hefur gengið kæranda í hag, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og með hliðsjón af því að engin gögn liggja fyrir um kostnað kæranda af málinu þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda varðandi gjaldfærðan kostnað vegna starfsþjálfunar H árin 1995 og 1996 er vísað frá yfirskattanefnd. Gjaldfærður ferðakostnaður árið 1996 hækkar um 50.000 kr. Álag vegna staðgreiðsluskila fellur niður. Málskostnaður ákveðst 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.