Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni máls þessa er niðurfelling skattstjóra á tilfærðum ónotuðum eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum í skattframtölum kæranda árið 1995, 1996, 1997 og 1998, sbr. úrskurði skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1995, 1996, 1997 og 1998, dags. 24. apríl 2001. Úrskurði þessa kvað skattstjóri upp á grundvelli skatterinda kæranda ásamt skattframtölum kæranda árin 1995, 1996, 1997 og 1998, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem bárust ríkisskattstjóra 6. maí 1998 hvað snertir skattframtöl árin 1995, 1996 og 1997 og 29. apríl 1999 hvað snertir skattframtal árið 1998. Í skatterindum kæranda, sbr. bréf, dags. 6. maí 1998 og 5. mars 1999, var farið fram á að innsend skattframtöl greind ár yrðu lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1995, 1996, 1997 og 1998 í stað áætlaðra skattstofna. Fram kom að félagið hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 1994, en A hefði leyst „félagið til aftur í árslok 1995 með yfirtöku og ábyrgð á skuldum félagsins“, eins og það var orðað. Með bréfum, dags. 6. maí 1998 og 29. apríl 1999, fól ríkisskattstjóri skattstjóranum í Reykjavík afgreiðslu erinda kæranda og tók fram að innsend skattframtöl hefðu ekki sætt neinni skoðun af hálfu embættisins.

Að undangengnu fyrirspurnarbréfi, dags. 6. október 2000, sem skattstjóri tók fram að ekki hefði verið svarað, féllst skattstjóri með úrskurði, dags. 24. apríl 2001, á að leggja innsend skattframtöl kæranda árin 1995 og 1996 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1995 og 1996 þó þannig að tilfærðar eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára að fjárhæð 13.588.436 kr. fyrra árið og 14.024.625 kr. hið síðara voru felldar niður. Vísaði skattstjóri til þess að svo virtist sem breyttur rekstrartilgangur girti fyrir nýtingu tapanna til frádráttar tekjum. Hvað snerti skattframtal kæranda árið 1997 þá hafnaði skattstjóri því framtali sem tækum álagningargrundvelli af tilgreindum ástæðum. Með sérstökum úrskurði, dags. 24. apríl 2001, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 1998 til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1998 með þeirri breytingu að tilgreindar eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára 13.845.406 kr. voru felldar niður með vísan til breytinga skattstjóra hvað varðar fyrri árin.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. júlí 2001, er þess krafist að niðurfelling skattstjóra á tilfærðum eftirstöðvum ónotaðra rekstrartapa í skattframtölum kæranda árin 1995, 1996, 1997 og 1998 verði felld úr gildi og skattframtölin að þessu leyti látin óbreytt standa. Er á því byggt að sú takmörkun á frádrætti rekstrartapa, sem mælt sé fyrir um í 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, eigi ekki við í tilviki kæranda. Þá er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Í I. kafla hér að framan er aðdragandi málsins rakinn. Eins og þar kemur fram ritaði skattstjóri kæranda bréf áður en hann tók skatterindi kæranda vegna innsendra skattframtala árin 1995, 1996 og 1997 til afgreiðslu og er bréf þetta dagsett 6. október 2000. Í bréfinu fór skattstjóri þess á leit að af hálfu kæranda yrðu gefnar skýringar varðandi tilgreind atriði skattframtalanna. Skattstjóri gerði grein fyrir ákvæði 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, svo sem þessum tölulið var breytt með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994. Gat skattstjóri þess og að breyting þessi hefði komið til framkvæmda við álagningu árið 1996 vegna tekna á árinu 1995 og staðgreiðslu á því ári. Skattstjóri tók fram að við skoðun á hinum innsendu skattframtölum kæmi í ljós að breyting hefði orðið á rekstri kæranda á árinu 1993. Kæmi fram í skýrslu stjórnar félagsins, sem fylgt hefði ársreikningi fyrir árið 1993, að vegna rekstrarerfiðleika hefði félagið selt starfsemi sína, er falist hefði í X, nýju hlutafélagi í mars 1993. Hefði rekstur kæranda síðan legið niðri fram til seinnihluta ársins 1996, en þá hefði starfsemi hafist að nýju. Eftirstöðvar rekstrartaps í skattframtali 1994 hefðu hins vegar verið yfirfærðar á milli ára yfir á þau skattframtöl sem nú væru til umfjöllunar. Gæfu verktakagreiðslur til kæranda á árinu 1996 til kynna að starfsemi félagsins hefði breyst úr X í ráðgjafarstarfsemi eða skylda starfsemi, þ.e. óskyldan rekstur frá því sem áður hefði verið. Breyttur rekstrartilgangur sýndist þannig girða fyrir að eftirstöðvar ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum yrðu nýttar til frádráttar tekjum í skattframtali árið 1997, eins og gert hefði verið, sbr. fyrrgreinda lagabreytingu. Fór skattstjóri fram á að kærandi færði rök fyrir því að félaginu væri heimilt að nýta eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum í skattframtali árið 1997, en svo virtist sem það gengi í berhögg við 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994. Hvað varðaði skattframtal árið 1997 sérstaklega þá tók skattstjóri fram að kærandi hefði samkvæmt launauppgjöf fengið greiðslur frá tilgreindum aðilum samtals 6.125.400 kr. á árinu 1996. Í rekstrarreikningi fyrir árið 1996 væru tilgreindar tekjur vegna útseldrar þjónustu 2.600.000 kr. og aksturs vegna verkefna sem innheimtur væri sem útlagður kostnaður. Aðrar rekstrartekjur kæmu ekki fram. Var óskað eftir skýringum á þessu.

Í málinu liggur fyrir ljósrit af svarbréfi fyrirsvarsmanns kæranda, A, dags. 19. nóvember 2000, til skattstjóra, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Þar kemur fram að á árinu 1993 hefði legið ljóst fyrir að kærandi væri kominn í greiðsluþrot. Hefðu tekjur félagsins, sem annars vegar hefðu verið af X og hins vegar af ráðgjafarþjónustu, ekki nægt til að standa undir rekstrinum. Hefði verið leitað samninga við lánardrottna. Gripið hefði verið til þess ráðs að selja X í apríl 1993. Ráðgert hefði verið að halda áfram ráðgjafarstarfsemi. Reiknað hefði verið með því að unnt væri að gera upp skuldir við lánardrottna á 2-4 árum. Meðal skulda félagsins hefði verið krafa frá tollstjóra vegna áætlaðs virðisaukaskatts að fjárhæð 2.000.000 kr., en eftir að fyrirsvarsmaður kæranda hefði rætt við lögfræðing hjá tollstjóraembættinu hefði komið í ljós að félagið skuldaði rúmlega 100.000 kr. í virðisaukaskatt ef áætlun yrði felld niður. Umræddur lögfræðingur tollstjóra hefði síðan farið í sumarfrí og hefði afleysingamaður þá lagt fram kröfu um að kærandi yrði tekinn til gjaldþrotaskipta á grundvelli kröfu vegna framangreindrar áætlunar á virðisaukaskatti. Eftir að úrskurður um gjaldþrotaskipti hefði legið fyrir hefði reynst mun erfiðara að semja við lánardrottna, enda hefði bú kæranda verið komið í hendur skiptastjóra. Hefði þá verið samið við fyrirtækið F ehf. um starfsrækslu á ráðgjafarþjónustunni innan þess fyrirtækis meðan unnið væri að því að fá bú kæranda aftur afhent til frjálsrar ráðstöfunar. Skuldir kæranda hefðu numið u.þ.b. 27.000.000 kr. og því verið um erfiða stöðu að ræða. Félaginu hefði hins vegar tekist að fá búið afhent úr gjaldþrotaskiptameðferð þann 28. mars 1996 og hefði starfsemin þá hafist að nýju.

Í greindu bréfi vék fyrirsvarsmaður kæranda að ákvæði 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, og tók fram að engin breyting hefði orðið á eignaraðild að kæranda. Félagið hefði verið stofnað af honum og eiginkonu hans og væri enn í eigu þeirra. Því hefði verið ætlað að stunda X og Z ásamt almennri fjölmiðlun. Kvaðst fyrirsvarsmaðurinn hafa unnið við fjölmiðlun í víðtækustu merkingu þess orðs, svo sem almenningstengsl, margmiðlun og nánast allt það sem lyti að fjölmiðlun, sem fyrirsvarsmaðurinn rakti nánar. Tók fyrirsvarsmaðurinn fram að einu breytingarnar, sem gerðar hefðu verið á rekstri kæranda, hefðu verið þær að selja X félagsins í þeim eðlilega og venjulega rekstrartilgangi að bjarga félaginu frá gjaldþroti, enda hefði sú deild staðið í mestum umsvifum og valdið rekstrartapinu. Eiginlegur rekstur hefði gengið bærilega, en vegna erfiðs ástands í viðskiptalífinu á umræddum árum, þ.e. árunum 1991 til 1993, hefði verið mikið um gjaldþrot fyrirtækja.

Með tveimur úrskurðum, dags. 24. apríl 2001, tók skattstjóri greind skatterindi kæranda, dags. 6. maí 1998 og 5. mars 1999, til úrlausnar. Með þeim úrskurðanna, sem varðar innsend skattframtöl árin 1995, 1996 og 1997, féllst skattstjóri á að byggja álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1995 og 1996 á skattframtölum árin 1995 og 1996, að gerðum greindum breytingum varðandi niðurfellingu eftirstöðva ónotaðra rekstrartapa fyrri ára, en hvað snertir innsent skattframtal árið 1997 þá hafnaði skattstjóri því að byggja álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1997 á framtalinu þar sem það þætti ekki veita fullnægjandi upplýsingar til að byggja rétta álagningu á svo sem nánar var tilgreint. Í úrskurðinum rakti skattstjóri efni bréfs síns, dags. 6. október 2000, og tók fram að engin svör hefðu borist frá kæranda. Forsendur skattstjóra í úrskurðinum voru svohljóðandi:

„Eins og mál þetta liggur fyrir þykir mega verða við beiðninni að því er varðar skattframtöl 1995 og 1996. Sú ákvörðun leiðir hins vegar ekki til gjaldabreytinga þar sem félaginu voru ekki ákvarðaðir (áætlaðir) gjaldstofnar gjaldárin 1995 og 1996 og opinber gjöld því ekki lögð á þau ár né heldur verða til gjaldstofnar samkvæmt innsendum framtölum fyrir sömu ár en engin starfsemi var hjá félaginu á árunum 1994 og 1995 eins og áður hefur komið fram. Á innsendum skattframtölum 1995 og 1996 verða á móti gerðar þær breytingar að tilgreind yfirfæranleg töp, kr. 13.588.436 á framtali 1995 og kr. 14.024.625 á framtali 1996, hafa verið felld niður. Vísast í því sambandi til forsendna í ósvöruðu fyrirspurnarbréfi til félagsins, sbr. ofanritað, þar sem m.a. er tekið fram að breyttur rekstrartilgangur hjá félaginu sýnist girða fyrir að ónotuð töp frá fyrri árum verði nýtt til frádráttar tekjum á skattframtali 1997.

Varðandi innsent skattframtal 1997 þykir verða að horfa til þess að umbeðnar skýringar á miklum mun á framtöldum tekjum á rekstrarreikningi ársins 1996 og uppgefnum greiðslum samkvæmt launamiðum, sbr. áður tilvitnað fyrirspurnarbréf skattstjóra, hafa ekki borist. Framtalinu er því hafnað þar sem það veitir ekki fullnægjandi upplýsingar til þess að rétt álagning opinberra gjalda verði á því byggð og verða gjaldstofnar áætlaðir. Í ljósi þess að yfirfæranlegur tapsfrádráttur hefur verið felldur niður, sbr. framanritað, þykir eftir atvikum hæfilegt að áætla félaginu tekjuskattsstofn kr. 2.000.000 gjaldárið 1997. Á þannig ákvarðaðan gjaldstofn leggst 15% álag skv. 106. gr. laga nr. 75/1981.“

Með þeim úrskurði, sem varðar innsent skattframtal árið 1998, féllst skattstjóri á að leggja framtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1998 með þeirri breytingu að tilfærðar eftirstöðvar ónotaðra rekstrartapa fyrri ára að fjárhæð 13.845.406 kr. voru felldar niður. Forsendur skattstjóra voru svohljóðandi í þessum úrskurði:

„Framreiknað ónotað tap að fjárhæð kr. 13.845.406 hefur verið fellt niður á skattframtali með vísan til forsendna í úrskurði skattstjóra varðandi framtalsskil fyrir félagið gjaldárin 1995, 1996 og 1997 sem dagsettur er í dag. Samkvæmt úrskurðinum felldi skattstjóri niður yfirfærð ónotuð töp á skattframtölum 1995 og 1996 en hafnaði skattframtali 1997 jafnframt því sem tekjuskattsstofn þess árs var áætlaður. Rök skattstjóra fyrir nefndum breytingum voru þau að breyttur rekstrartilgangur félagsins kæmi í veg fyrir að ónotuð töp frá fyrri árum yrðu nýtt til frádráttar tekjum síðar meir, sbr. breytingu á 7. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 skv. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994 um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Breytingin fólst í nýjum málslið er bættist við 7. tl. 31. gr. áðurnefndra laga og hljóðaði þannig: „Við 7. tölul. bætist nýr málsliður sem orðast svo: Þó er ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.“ Ákvæði b-liðar 3. gr. laga nr. 147/1994 komu til framkvæmda við álagningu 1996 vegna tekna á árinu 1995 og staðgreiðslu á því ári.“

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurðum skattstjóra, dags. 24. apríl 2001, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 17. júlí 2001. Er þess krafist að úrskurðir skattstjóra verði felldir úr gildi og að álagning verði ákveðin í samræmi við innsend skattframtöl kæranda árin 1995, 1996, 1997 og 1998. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kærunni fylgdu m.a. ársreikningar kæranda fyrir árin 1991 til og með 1998 og gögn varðandi gjaldþrot kæranda.

Í kærunni kemur fram að ágreiningur málsins snúist um heimild kæranda til að yfirfæra eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára og láta þau koma til frádráttar tekjum árin 1995-1998. Gerð er grein fyrir því að kærandi hafi verið stofnsettur árið 1991 og heiti félagsins verið B hf., en fljótlega verið breytt í D hf. og síðar í E ehf. Félagið hefði haft með höndum starfsemi á sviði fjölmiðlunar. Í grófum dráttum hefði starfsemin verið tvenns konar. Annars vegar hefði félagið rekið X og hins vegar stundað ráðgjafarþjónustu um málefni fjölmiðla. Ráðgjafarþjónustan hefði fyrst og fremst byggst á persónulegri ráðgjöf A, annars stofnenda kæranda og eiganda félagsins, við ýmsa viðskiptavini félagsins um fjölmiðlamálefni.

Umboðsmaður kæranda greinir frá því að miklir erfiðleikar hafi einkennt rekstur kæranda og hafi þeir fyrst og fremst tengst X. Árið 1993 hafi félagið nánast verið komið í greiðsluþrot og hafi X verið seldur af þeim sökum. Á þessum tíma hafi verið talin mikil hætta á gjaldþroti og því hafi ráðgjafarþjónusta félagsins á sviði fjölmiðlunar lagst af á meðan forsvarsmenn þess hafi einbeitt sér að því að semja við lánardrottna. Um stundarsakir hafi ekki farið fram eiginleg tekjuöflun í félaginu. Hafi kærandi fyrir mistök verið úrskurðaður gjaldþrota þann … 1994, en fyrirsvarsmenn kæranda hafi þrátt fyrir þetta haldið tilraunum sínum áfram við að semja við lánardrottna, en úrskurður um gjaldþrot hafi gert þá vinnu alla erfiðari. Um síðir hafi þó tekist að ná samningum við kröfuhafa og hafi bú félagsins verið afhent fyrirsvarsmönnum kæranda þann … 1996, sbr. auglýsingu í Lögbirtingablaði … 1996. Þá hafi að nýju hafist tekjuöflun innan félagsins, en engin breyting á eignarhaldi hafi orðið við þetta. Ekki hafi orðið af því að X hæfist að nýju, enda hafi sá rekstrarþáttur verið orsök erfiðleikanna. Hafi verið látið við það sitja að hefja ráðgjafarþjónustu á sviði fjölmiðlunar að nýju. Þá hafi ársreikningar verið útbúnir og í framhaldi af því verið óskað eftir endurálagningu opinberra gjalda hjá kæranda í samræmi við framlögð skattframtöl. Í skattframtölum hafi verið gert ráð fyrir því að eftirstöðvar taps frá fyrri árum kæmu til frádráttar tekjum. Með tveimur úrskurðum skattstjóra, dags. 24. apríl 2001, hafi hins vegar verið komist að þeirri niðurstöðu að kæranda væri ekki heimilt að nýta eftirstöðvar rekstrartapsins gjaldárin 1995, 1996, 1997 og 1998 þar sem breyting hefði orðið á rekstrartilgangi í skilningi 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994. Þess hefði verið óskað að kærandi skýrði viðhorf sín varðandi þetta. Með bréfi, dags. 19. nóvember 2000, hefði verið gerð grein fyrir sjónarmiðum kæranda og væri vísað til þess bréfs sem hluta af rökstuðningi kæranda.

Umboðsmaður kæranda tekur fram í kærunni að kærandi uni ekki fyrrgreindri niðurstöðu skattstjóra. Sé það álit kæranda að greint ákvæði eigi ekki við í tilviki félagsins og því sé félaginu heimilt að draga uppsafnað rekstrartap fyrri ára frá tekjum félagsins gjaldárin 1995 til og með 1998. Umrætt ákvæði 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, hafi verið sett til að sporna við því að skattaðilar gætu gert málamyndagerninga í því skyni einu að öðlast það skattahagræði sem felist í yfirfæranlegu tapi.

Í kærunni eru tilgreind nokkur atriði sem umboðsmaður kæranda telur að eigi að leiða til þess, ýmist ein sér eða heildstætt, að taka beri kröfu kæranda til greina. Í fyrsta lagi hafi engin breyting verið gerð á tilgangi kæranda sem hafi verið og sé enn á sviði fjölmiðlunar. Í öðru lagi hafi engar breytingar orðið á eignaraðild að kæranda frá upphafi. Í þriðja lagi hafi stjórn kæranda verið í höndum sömu aðila frá upphafi. Í fjórða lagi breyti sú staðreynd engu að tekjuöflun félagsins hafi lagst af í stuttan tíma, enda hafi raunveruleg starfsemi farið fram innan félagsins við að ná samningum við lánardrottna sem farið hefðu fram í samráði við skiptastjóra meðan bú kæranda hefði tímabundið verið undir gjaldþrotaskiptum. Hafi rekstrartilgangur félagsins verið sá sami þrátt fyrir þetta eða að afla tekna með starfsemi tengdri fjölmiðlun. Í fimmta lagi sé ekkert í málinu sem veiti vísbendingu um það að líkja megi atvikum þeim, sem leitt hafi til kröfu kæranda um hagnýtingu eftirstöðva rekstrartapa til frádráttar tekjum, við málamyndagerning gerðan í því eina skyni að nýta yfirfæranlegt tap í skattalegum tilgangi. Ljóst sé að ákvörðun stjórnenda félagsins að ganga til samninga við lánardrottna hafi fyrst og fremst byggst á vilja til að koma í veg fyrir að kröfuhafar sköðuðust af viðskiptum við félagið. Fráleitt sé að líta svo á að sú ákvörðun hafi helgast af ráðagerð um hagnýtingu á skattalegu tapi ef samningar um lúkningu krafnanna næðust sem aldrei hafi verið nein vissa fyrir. Hafa beri í huga í þessu samhengi að heildarskuldir kæranda, sem náðst hefði samkomulag um, hefðu numið samkvæmt kröfulýsingu 31.941.624,10 kr.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að atvik máls þessa séu allt önnur en í úrskurði yfirskattanefndar nr. 218/1998, en þar hafi reynt á túlkun á 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994. Í því máli hafi verið um félag að ræða sem hefði ekkert starfað, auk þess sem eignaraðild hefði breyst. Það sé ljóst að í tilviki kæranda hafi engin breyting á eignaraðild átt sér stað og alla tíð hafi verið starfsemi í gangi þótt tekjuöflun hafi vissulega lagst af meðan á verstu fjárhagserfiðleikunum stóð.

IV.

Með bréfi, dags. 10. ágúst 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. júlí 2001, er kæruefni málsins þær ákvarðanir skattstjóra samkvæmt úrskurðum hans um endurákvörðun, dags. 24. apríl 2001, á grundvelli beiðna kæranda (skatterinda), að leggja ekki innsend skattframtöl kæranda árin 1995, 1996, 1997 og 1998 óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1995, 1996, 1997 og 1998. Er krafa kæranda sú að svo verði gert. Fram kemur í kærunni að umboðsmaður kæranda telur að ágreiningsefni málsins sé sú ákvörðun skattstjóra að hafna eftirstöðvum ónotaðra rekstrartapa fyrri ára, sem tilgreindar voru í hinum innsendu skattframtölum, til frádráttar tekjum, sbr. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum. Af þessu tilefni er rétt að vekja athygli á því að skattstjóri felldi niður með úrskurði sínum, dags. 24. apríl 2001, tilfærð yfirfæranleg rekstrartöp í skattframtölum árin 1995 og 1996, að fjárhæð 13.588.436 kr. fyrra árið og 14.024.625 kr. síðara árið, á þeim grundvelli að 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, girti fyrir frádráttarbærni tapanna. Að öðru leyti féllst skattstjóri á að leggja umrædd skattframtöl til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1995 og 1996. Í skattframtali árið 1997 voru umræddar eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára tilgreindar og námu framreiknaðar 14.877.322 kr. Hreinar tekjur kæranda námu samkvæmt reit 40 í skattframtalinu 1.306.055 kr. Kærandi jafnaði eftirstöðvum rekstrartapa á móti tekjunum og tilfærði mismuninn 13.571.267 kr. sem yfirfæranlegar tapseftirstöðvar til næsta árs. Hvað sem líður meðferð skattstjóra á greindum tapseftirstöðvum samkvæmt skattframtölum árin 1995 og 1996 ber til þess að líta að samkvæmt úrskurði sínum, dags. 24. apríl 2001, hafnaði skattstjóri skattframtali kæranda árið 1997 sem tækum álagningargrundvelli vegna meintra annmarka á framtalinu sem vörðuðu mismun á tekjufærðum greiðslum og greiðslum samkvæmt launauppgjöf, sbr. bréf skattstjóra, dags. 6. október 2000, og úrskurð hans, dags. 24. apríl 2001. Jafnframt áætlaði skattstjóri kæranda tekjuskattsstofn að fjárhæð 2.000.000 kr. gjaldárið 1997 að viðbættu 15% álagi samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981. Í skattframtali sínu árið 1998 tilfærði kærandi til frádráttar hreinum tekjum 4.221.398 kr. síðastgreinda fjárhæð yfirfæranlegs rekstrartaps er nam framreiknuð 13.845.406 kr. þannig að yfirfæranlegar tapseftirstöðvar til næsta árs urðu 9.624.008 kr. Með úrskurði sínum, dags. 24. apríl 2001, felldi skattstjóri niður þennan frádráttarlið sem vísan til forsendna í úrskurði sínum, dags. sama dag, vegna skattframtala árin 1995, 1996 og 1997. Ber að hafa þessi atriði í huga við úrlausn málsins.

Eins og fram er komið liggur fyrir í málinu afrit bréfs fyrirsvarsmanns kæranda, A, dags. 19. nóvember 2000, sem er svar við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 6. október 2000. Í úrskurði skattstjóra, dags. 24. apríl 2001, kemur fram að skattstjóri taldi að ekkert svar hefði borist frá kæranda við bréfi embættisins, dags. 6. október 2000. Af hálfu umboðsmanns kæranda er í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. júlí 2001, gengið út frá því að greint svarbréf hafi verið sent skattstjóra og er byggt á gagni þessu. Samkvæmt þessu ber greinilega á milli hvort bréf þetta hafi borist skattstjóra. Var því ríkt tilefni til þess að ríkisskattstjóri fjallaði í kröfugerð sinni um þetta atriði og aflaði eftir atvikum nauðsynlegra upplýsinga varðandi það, sbr. sérstaklega síðari málsl. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. a-lið 2. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í kröfugerð ríkisskattstjóra er ekkert vikið að þessu atriði fremur en öðrum þeim þáttum sem þýðingu hafa við úrlausn málsins. Að svo vöxnu þykir rétt að byggja á því að bréf þetta hafi legið fyrir skattstjóra áður en hann kvað upp úrskurði sína, dags. 24. apríl 2001.

Víkur þá að efnisatriðum málsins og þá fyrst að forsendu skattstjóra fyrir niðurfellingu greindra eftirstöðva ónotaðra rekstrartapa fyrri ára á grundvelli 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994.

Samkvæmt 1. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. a-lið 4. gr. laga nr. 85/1991 og 4. gr. laga nr. 137/1996, er heimilt að draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu átta árum á undan tekjuári, framreiknaðar samkvæmt ákvæðum 26. gr., enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994 bættist nýr málsliður við 7. tölul. 31. gr. er hljóðar svo: „Þó er ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.“ Bæði í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 147/1994, og sérstökum athugasemdum með 3. gr. frumvarpsins er fjallað um nýmæli þetta. Þar kemur m.a. fram að tilgangurinn með lagaákvæði þessu er að setja samræmdar skorður við nýtingu rekstrartapa þannig að sams konar reglur gildi almennt og gilda samkvæmt gildandi lögum um nýtingu rekstrartapa við sameiningu, sbr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 sem vísað er til í athugasemdunum. Túlka verður ákvæði 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, í samræmi við skýran tilgang laganna, þ. á m. horfa til þeirra skilyrða, sem sett eru í 57. gr. A í lögunum, sbr. nú 8. gr. laga nr. 137/1996, fyrir yfirfærslu rekstrartapa við samruna og sameiningu félaga svo og nú skiptingu félaga, sbr. síðast greint ákvæði. Varðandi túlkun á ákvæðinu ber og að hafa í huga að beiting þeirrar takmörkunar á frádrætti eftirstöðva rekstrartaps, sem kveðið er á um í ákvæðinu, er bundin því skilyrði „að veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á“ og í dæmaskyni um slíka verulega breytingu er nefnd breyting á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar. Um túlkun og túlkunarviðhorf að þessu leyti má m.a. vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 218/1998 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum ST 1998:61 (1. hefti).

Samkvæmt 17. gr. laga nr. 147/1994 öðluðust ákvæði laganna gildi frá og með 1. janúar 1995 og kom ákvæði b-liðar 3. gr. „til framkvæmda við álagningu 1996 vegna tekna á árinu 1995“. Í 17. gr. laga nr. 147/1994 er ekki sérstaklega tekið fram að nýmæli það, sem lögtekið var með b-lið 3. gr. laganna og setur tapsfrádrætti skorður, gildi án tillits til þess hvort slíkar breytingar sem lýst er í síðarnefnda ákvæðinu urðu fyrir eða eftir gildistöku þess. Í úrskurðaframkvæmd hefur hins vegar verið tekið af skarið um þetta, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 851/1997, sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum ST 1997:196 (3. hefti), þar sem hnekkt var þeirri túlkun skattstjóra að ákvæðið gilti óháð því hvort breytingar á rekstri eða starfsemi urðu fyrir eða eftir gildistöku þess. Samkvæmt þessu hefur grundvallarþýðingu hvenær slíkar breytingar urðu sem ákvæði 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, beinist gegn.

Í bréfi skattstjóra, dags. 6. október 2000, vísaði hann til þess að við skoðun á innsendum skattframtölum kæranda árin 1995, 1996 og 1997 kæmi í ljós að breyting hefði orðið á rekstri kæranda árið 1993, en í ársskýrslu kæmi fram að kærandi hefði selt X sinn í mars 1993. Síðar segir svo í bréfinu: „Breyttur rekstrartilgangur hjá félaginu sýnist þannig girða fyrir að ónotuð töp frá fyrri árum verði nýtt til frádráttar tekjum...“ Í úrskurði sínum, dags. 24. apríl 2001, vísaði skattstjóri varðandi forsendur fyrir niðurfellingu tapseftirstöðvanna til fyrirspurnarbréfs síns, dags. 6. október 2000, þar sem m.a. „er tekið fram að breyttur rekstrartilgangur hjá félaginu sýnist girða fyrir að ónotuð töp frá fyrri árum verði nýtt til frádráttar tekjum á skattframtali 1997“. Samkvæmt þessu þykir einsýnt að skattstjóri hafi byggt ákvörðun sína um niðurfellingu tapseftirstöðvanna á því að veruleg breyting hafi orðið á starfsemi kæranda í skilningi 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, vegna breytingar á tilgangi rekstrar við sölu á greindum rekstrarþætti kæranda á árinu 1993. Þegar af þessum sökum og með vísan til þess, sem fyrr greinir varðandi gildistöku 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, ber að hnekkja ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu tilfærðra eftirstöðva ónotaðra rekstrartapa í skattframtölum kæranda árin 1995 og 1996, enda er óumdeilt að umrædd töp uppfylli þau skilyrði sem sett eru í 1. málsl. 7. tölul. sömu lagagreinar. Er krafa kæranda því tekin til greina hvað varðar þessi gjaldárin 1995 og 1996.

Eins og fram er komið hafnaði skattstjóri skattframtali kæranda árið 1997 sem tækum álagningargrundvelli af tilgreindum ástæðum. Varðandi forsendur fyrir niðurfellingu tapseftirstöðva í skattframtali árið 1998 vísaði skattstjóri til forsendna fyrir meðferð skattframtala kæranda árin 1995, 1996 og 1997, þar á meðal höfnunar skattframtals árið 1997, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 24. apríl 2001. Í bréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 19. nóvember 2000, er ekkert vikið að þeim atriðum varðandi skattframtal árið 1997 sem skattstjóri krafðist upplýsinga um með bréfi sínu, dags. 6. október 2000. Verður því ekki talið að þýðingu hafi hvað þetta snertir þótt litið sé svo á að skattstjóra hafi borist greint bréf áður en hann lauk málinu með úrskurði sínum, dags. 24. apríl 2001. Þá er ekkert að þessum þætti vikið í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. júlí 2001.

Samkvæmt 1. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 má draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu átta árum á undan tekjuári, framreiknaðar samkvæmt ákvæðum 26. gr., enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Það leiðir og af lagaákvæði þessu að skilyrðum fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára er ekki fullnægt þegar svo stendur á að skattaðili hefur ekki talið fram til skatts og því sætt áætlun skattstofna, sbr. og úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 503/1981 sem birtur er á bls. 115-116 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1981-1982. Vegna höfnunar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 1997 og áætlunar skattstofna það ár er ekki fullnægt lagaáskilnaði um frádrátt og yfirfærslu eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára gjaldárin 1997 og 1998 í tilviki kæranda. Af þessum sökum og meðan svo stendur á er ekki unnt að taka kröfu kæranda til greina hvað varðar gjaldárin 1997 og 1998. Rétt þykir að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að svo stöddu vegna þeirra gjaldára.

Sérstakt tilefni er til að fjalla um áætlun skattstjóra gjaldárið 1997. Samkvæmt gögnum málsins verður ekki séð að kæranda hefðu verið áætlaðir skattstofnar við frumálagningu gjaldárið 1997. Að fengnum innsendum skattframtölum kæranda, þar á meðal skattframtali árið 1997, til afgreiðslu krafði skattstjóri kæranda skýringa á misræmi á tekjufærðum greiðslum og greiðslum samkvæmt launauppgjöf eins og fram er komið. Með úrskurði sínum, dags. 24. apríl 2001, áætlaði skattstjóri kæranda tekjuskattsstofn að fjárhæð 2.000.000 kr. og horfði m.a. til niðurfellingar á tapsfrádrætti við ákvörðun áætlunarfjárhæðar. Ætla verður að þessa ákvörðun hafi skattstjóri byggt á 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fram kemur að hafi skattaðili eigi talið fram til skatts og álagning skatta því byggt á áætlun, en síðar kemur í ljós að áætlun hefur verið of lág, skuli áætla honum skattstofna að nýju og reikna skatta hans í samræmi við það. Á sama hátt skuli ákvarða eða endurákvarða skattaðila skatt ef í ljós kemur að honum hefur ekki verið gert að greiða skatt af öllum tekjum sínum og eignum eða ef ekki hefur verið lagt á skattaðila. Hið síðastgreinda virðist eiga við í tilviki kæranda. Það þykir leiða af 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að sú áætlun skattstofna, sem skattstjóri ákvað með úrskurði sínum varð ekki gerð nema kæranda gæfist kostur á að koma að athugasemdum sínum. Með bréfi skattstjóra, dags. 6. október 2000, þar sem vísað var til 94. gr. laga nr. 75/1981, var kærandi einungis krafinn skýringa á greindu misræmi tekna. Að svo vöxnu er áætlun skattstjóra á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 1997 felld úr gildi.

Það athugast að í ljós kemur að fjárhæð yfirfæranlegs taps í skattframtali árið 1995 hefur vegna mistaka verið tilgreind án endurmats eða 13.588.436 kr. í stað 13.838.463 kr. Þykir bera að leiðrétta framangreint með úrskurði þessum sem leiðir til að fjárhæð yfirfæranlegs taps í skattframtali árið 1996 hækkar úr 14.024.625 kr. í 14.282.678 kr.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans við meðferð málsins en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 15.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda er tekin til greina að því er tekur til gjaldáranna 1995 og 1996. Kærunni er vísað frá að því er varðar gjaldárin 1997 og 1998, þó þannig að áætlun skattstjóra á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 1997 er felld niður. Málskostnaður kæranda til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 15.000 kr.