Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi er sjálfstætt starfandi listamaður. Í framhaldi af bréfum sínum, dags. 17. janúar og 5. og 26. febrúar 2001, þar sem skattstjóri krafði kæranda um upplýsingar, gögn og skýringar vegna skattframtals hennar árið 2000, og að fengnum svarbréfum umboðsmanns kæranda, dags. 29. janúar, 14. febrúar og 12. mars 2001, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 27. mars 2001, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hennar gjaldárið 2000 vegna tilgreindra breytinga sem hann hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 1999. Fyrirhuguðum breytingum skattstjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. apríl 2001. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. maí 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2000. Breytingar skattstjóra lutu annars vegar að meðferð listamannalauna og styrkjar frá X í skattskilum kæranda vegna ársins 1999 og ákvörðun frádráttar á móti þeim greiðslum. Hins vegar lutu breytingar skattstjóra að lækkun tiltekinna gjaldaliða í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999. Við þá hækkun skattstofna kæranda, sem af breytingum skattstjóra leiddi, bætti skattstjóri 25% álagi með vísan til heimildarákvæðis 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. ágúst 2001, hefur umboðsmaður kæranda mótmælt breytingum skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2000. Nánar greinir frá kröfugerð kæranda hér síðar.

II.

1. Listamannalaun og styrkur frá X.

Skattframtali kæranda árið 2000 fylgdi rekstrarreikningur vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda á árinu 1999. Voru tekjur í rekstrarreikningi tilgreindar 1.283.806 kr. og var þar um að ræða listamannalaun 793.806 kr., greiðslu frá X 30.000 kr. og tekjur af sölu málverka 460.000 kr., sbr. skýringar við rekstrarreikninginn.

Með bréfi, dags. 17. janúar 2001, lagði skattstjóri fyrir kæranda að rökstyðja tilgreiningu listamannalauna að fjárhæð 793.806 kr. með tekjum af sjálfstæðri starfsemi í rekstrarreikningi með skattframtali hennar árið 2000, þ.e. „af hverju [kærandi teldi] listamannalaun falla undir B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en ekki A-lið sömu greinar“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. janúar 2001, kom fram að listamannalaun væru starfslaun í sex mánuði vegna starfa kæranda sem listamanns og væru þannig í reynd endurgreiðsla á þeim kostnaði sem kærandi hefði haft á umræddu tímabili. Þar af leiðandi væri eðlilegt að telja umrædd laun með tekjum af sjálfstæðri starfsemi, enda hefði kærandi þurft að standa skil á greinargerð um unnin verk sín að loknu starfstímabili. Umrædd laun væru því sértæk og bundin við ákveðin verkefni og sjálfstæða starfsemi. Í bréfi umboðsmanns kæranda kom ennfremur fram að gjaldfærður kostnaður í rekstrarreikningi að fjárhæð 113.898 kr. vegna flugmiða, ferðar til Barcelona og erlendra gallería tengdist starfslaunum kæranda sem listamanns, þ.e. starfslaunin hefðu í upphafi verið grundvölluð á kynningu, námsferð og skoðun á starfsemi erlendra gallería.

Með bréfi til kæranda, dags. 5. febrúar 2001, lýsti skattstjóri því viðhorfi sínu að listamannalaun, sem kærandi hefði fært með rekstrartekjum í rekstrarreikningi fyrir árið 1999, gætu ekki talist tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 heldur væri um að ræða styrk til verkefnis, náms eða ferðar sem félli undir 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar. Skattstjóri tók fram að í skattarétti væri litið svo á að sá aðili, félag eða einstaklingur, sem seldi vöru, þjónustu eða réttindi í eigin reikning og á sína ábyrgð í hagnaðarskyni, teldist stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, enda væri starfsemin stunduð reglulega í ekki allt of litlum mæli og um ekki allt of skamman tíma. Benti skattstjóri á að listamannalaun væru veitt óháð því hvort viðkomandi stundaði sölumennsku í hagnaðarskyni. Listamannalaun væru því veitt óháð því hvort viðkomandi stundaði atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og teldust því ekki til tekna af slíkri starfsemi. Féllu listamannalaun því ekki undir B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 heldur væri um að ræða styrk til verkefnis, náms eða ferðar, sbr. 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að tilgreina þann kostnað sem kærandi teldi frádráttarbæran á móti listamannalaunum og sýna fram á með gögnum og rökstuðningi að skilyrðum frádráttar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 2. mgr. 30. gr. sömu laga væri fullnægt. Sýna þyrfti fram á með gögnum „á hverju listamannalaunin hafi verið grundvölluð“. Þá skoraði skattstjóri á kæranda að leggja fram greinargerð yfir unnin verk sem getið væri um í bréfi umboðsmanns hennar, dags. 29. janúar 2001.

Með bréfi, dags. 14. febrúar 2001, lagði umboðsmaður kæranda fram ljósrit af umsókn kæranda um listamannalaun árið 1999, dags. 30. nóvember 1998, og skýrslu um störf kæranda á árinu 1999, dags. 29. nóvember 1999. Ítrekaði umboðsmaður kæranda að um væri að ræða verktakagreiðslur, enda hefði staðgreiðslu ekki verið haldið eftir af greiðslunum.

Skattstjóri skoraði enn á kæranda að gera grein fyrir frádráttarbærum kostnaði vegna listamannalauna með bréfi, dags. 26. febrúar 2001, og gat þess að í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. febrúar 2001, væri sá kostnaður ekki tilgreindur. Þá lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir kostnaði á móti styrk frá X að fjárhæð 30.000 kr. sem kæranda hefði verið veittur á árinu 1999 og talinn væri með rekstrartekjum í rekstrarreikningi. Benti skattstjóri á að styrkir X væru veittir óháð því hvort viðkomandi hefði með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og gætu því ekki talist til tekna af slíkri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Væru slíkir styrkir skattskyldir á grundvelli 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar og frá þeim mætti draga beinan kostnað á grundvelli frádráttarheimildar í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Bréfi skattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. mars 2001, þar sem umboðsmaðurinn ítrekaði fyrri skýringar. Varðandi styrk frá X gat umboðsmaður kæranda þess að styrkurinn næmi einungis 30.000 kr.

Með bréfi, dags. 27. mars 2001, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2000 þar sem fyrirhugað væri að færa listamannalaun að fjárhæð 793.806 kr. og styrk frá X að fjárhæð 30.000 kr. úr rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 og skattleggja þessar greiðslur hjá kæranda á grundvelli 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Ítrekaði skattstjóri í því sambandi áður fram komnar röksemdir í bréfum til kæranda, dags. 5. og 26. febrúar 2001. Ennfremur kvað skattstjóri fyrirhugað að ákvarða kæranda frádrátt að fjárhæð 52.840 kr. á móti listamannalaunum vegna tilgreindra útgjalda. Væri þar um að ræða útgjöld í tilefni af sýningu í R 15.120 kr., vegna „vegatolls“ í Hvalfjarðargöngum vegna sýningar í Stykkishólmi 5.000 kr. og vegna flugfarseðils í tengslum við Workshop sýningu í Hollandi 32.720 kr. Hygðist skattstjóri jafnframt fella gjaldfærðan kostnað að sömu fjárhæð vegna þessara útgjalda úr rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999. Skattstjóri tók fram að kærandi hefði að öðru leyti ekki gert grein fyrir frádráttarbærum kostnaði á móti listamannalaunum. Umsókn kæranda um listamannalaun hefði ekki verið grundvölluð á skoðunarferð til erlendrar borgar eða í erlend gallerí og því væri ekki unnt að fallast á frádrátt í því sambandi. Þá hefði kærandi ekki tilgreint neinn kostnað til frádráttar fengnum styrk frá X og enga leiðsögn væri að hafa í því sambandi af framlögðum gögnum.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 26. apríl 2001. Ítrekaði umboðsmaðurinn fyrri röksemdir í málinu og tók fram að framtalsskil kæranda yrðu ekki greinarbetri en raun væri á þar sem verkefni hennar væru samtvinnuð. Þá benti umboðsmaðurinn á að skattstjóri hefði í boðunarbréfi sínu ekkert minnst á gjaldaliðinn „laun og launatengd gjöld“ í rekstrarreikningi kæranda. Væri gerð krafa um að sá liður „[félli] með fullum frádrætti“ frá listamannalaunum. Þá benti umboðsmaður kæranda á að ferð kæranda til Barcelona á árinu 1999 tengdist listamannalaunum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. maí 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Felldi skattstjóri niður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 tilfærð listamannalaun 793.806 kr. og styrk frá X 30.000 kr. og færði greiðslur þessar í ótölusettan reit undir lið 2.3 í tekjuhlið skattframtals kæranda árið 2000 („aðrar bótagreiðslur, styrkir o.fl.“) með fjárhæðinni 770.966 kr., þ.e. að teknu tilliti til kostnaðar að fjárhæð 52.840 kr. sem skattstjóri ákvarðaði kæranda til frádráttar listamannalaunum. Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 26. apríl 2001:

„Umboðsmaður yðar furðar sig á því að ekkert sé minnst á liðinn laun og launatengd gjöld og gerir þá kröfu að hann sé dreginn frá listamannalaunum. Þessi krafa hefur ekki áður komið fram þrátt fyrir að skattstjóri hafi ítrekað skorað á yður að tilgreina þann kostnað sem þér telduð vera frádráttarbæran og sýna fram á með afritum af gögnum og rökstuðningi að fullnægt væri skilyrðum frádráttar samkvæmt 1. og 2. ml. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. bréf dags. 5. febrúar sl. og bréf dags. 14. febrúar sl. Krafan er nú komin fram en án alls rökstuðnings. Laun og launatengd gjöld sundurliðast í reiknað endurgjald, lífeyrissjóð og tryggingagjald. Reiknað endurgjald kemur til vegna vinnu við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, sbr. 2. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Tryggingagjaldið stendur í beinum tengslum við reiknað endurgjald yðar og þar með sjálfstæða starfsemi yðar, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Lífeyrisframlagið tengist einnig reiknuðu endurgjaldi yðar og þar með sjálfstæðri starfsemi yðar. Hér er því um að ræða kostnað við sjálfstæða starfsemi yðar sem gjaldfærist réttilega þar. Ekki hefur verið sýnt fram á að fullnægt sé skilyrðum frádráttar samkvæmt 1. og 2. ml. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður yðar ítrekar að skoðunarferð til Barcelona tengist listamannalaunum. Í bréfi umboðsmannsins, dags. 29. janúar sl., kemur fram að listamannalaunin hafi í upphafi verið grundvölluð á kynningu, námsferð og skoðun erlendra gallería og hafi Barcelona orðið fyrir valinu. Eins og fram kom í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 27. mars sl., var umsóknin um listamannalaunin ekki grundvölluð á skoðunarferð til erlendrar borgar eða í erlend gallerí. Umsóknin var einungis grundvölluð á fyrirhuguðum sýningum yðar. Á þeim grunni fenguð þér listamannalaun. Eftir að samþykkt hafði verið að þér fengjuð listamannalaun og greiðslur höfðu átt sér stað krafði stjórn listamannalauna yður um skýrslu um störf yðar í samræmi við 4. gr. laga nr. 35/1991, um listamannalaun. Í þeirri skýrslu nefnið þér að þér hafið, auk sýningahalds, farið í náms- og kynnisferðir í söfn og gallerí hér heima og erlendis, m.a. til London, Hollands og Barcelona og nágrennis. Í 4. gr. laganna kemur fram að stjórn listamanna megi fella niður listamannalaun sem veitt eru til lengri tíma en sex mánaða ef talið er að listamaður sinni ekki list sinni. Þér nutuð listamannalauna í sex mánuði.

Að öðru leyti vísar skattstjóri til boðunarbréfs síns, dags. 27. mars sl., og rökstuðningsins sem þar kemur fram […].“

2. Rekstrarkostnaður.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. maí 2001, lækkaði skattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað í skattskilum kæranda fyrir árið 1999 um samtals 236.300 kr. vegna tilgreindra útgjalda sem skattstjóri hafnaði að gætu talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Var um að ræða eftirfarandi gjaldaliði í rekstrarreikningi kæranda: „Kaffistofa, sími“ 22.000 kr., „veitingar v/sýninga“ 21.530 kr., „vegatollur“ 5.000 kr., „viðskiptakostnaður“ 73.872 kr., „flugmiði v/ Workshop sýn“ 32.720 kr., „skoðunarferð Barcelona“ 79.340 kr. og „erlend gallerí“ 1.838 kr. Að því er varðar gjaldfærðan kostnað vegna kaffistofu og síma að fjárhæð 22.000 kr. voru forsendur skattstjóra þær að kærandi hefði ekki lagt fram umbeðin gögn vegna þess gjaldaliðar né rökstutt frádráttarbærni kostnaðarins. Væri því ekki hægt að gera ráð fyrir frádrætti þess kostnaðar. Um gjaldfærðar veitingar vegna sýninga 21.530 kr. benti skattstjóri á að kostnaður vegna opnunar sýningar í R dagana 27. mars til 12. apríl 1999 að fjárhæð 15.120 kr. kæmi til frádráttar listamannalaunum, sbr. 1. tölulið hér að framan. Að öðru leyti væri um að ræða kostnað vegna kaupa á veitingum frá Kaffistofunni í R 5.760 kr. sem fallið hefðu til áður en sýning kæranda í R hefði hafist og kostnað 650 kr. samkvæmt kreditkortanótu sem ekki væri á nafni kæranda. Að öllu jöfnu yrði að gera ráð fyrir því að kostnaður sem rekstraraðili greiddi ekki fyrir gæti ekki talist rekstrarkostnaður. Auk þess lægju ekki fyrir neinir reikningar og hefði kærandi ekki rökstutt að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða. Um gjaldfærðan kostnað vegna veggjalds í Hvalfjarðargöngum 5.000 kr. og kaupa á flugmiða vegna Workshop sýningar í Hollandi 32.720 kr. vísaði skattstjóri til þess að um væri að ræða kostnað sem kæmi til frádráttar listamannalaunum, sbr. 1. tölulið hér að framan. Varðandi gjaldfærðan viðskiptakostnað 73.872 kr. tók skattstjóri fram að hluti þess kostnaðar eða 21.550 kr. væri samkvæmt kortanótum og reikningi sem ekki væru á nafni kæranda. Þá lægju ekki fyrir upplýsingar um tilefni þessarar risnu, þá sem notið hefðu risnunnar og tengsl þeirra við rekstur kæranda, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi.

3. Álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2000 sem leiddi af breytingum hans á skattskilum kæranda umrætt ár og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Vísaði skattstjóri til þess, sbr. boðunarbréf hans, dags. 27. mars 2001, að sá annmarki væri á skattskilunum að listamannalaun og styrkur frá X hefðu ranglega verið talin fram sem rekstrartekjur og af þeim sökum hefði tekjuskattsstofn kæranda orðið „lægri en hann átti að vera“. Samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. maí 2001, nam fjárhæð álags 192.741 kr.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 6. ágúst 2001, segir svo um kæruatriði málsins, kröfur og rökstuðning fyrir þeim:

„Í máli þessu er deilt um listamannalaun og frádrátt á móti þeim. Áður hefur fram komið á hvern hátt listamannalaunin voru tekjufærð í ársreikningi [kæranda] sem má ljóst vera að er hin eina rétta leið til framtals enda tengd annarri starfsemi.

[Kærandi] reiknaði sér kr. 420.000 kr. í endurgjald og greiddi mánaðarlega staðgreiðslu og tryggingagjald. Fallist yfirskattanefnd ekki á þessa framsetningu þá er óskað eftir að áður reiknað endurgjald verði lækkað í kr. 120.000, þar sem aðrar tekjur [kæranda] eru lágar og fyrir liggja uppsöfnuð töp.

Greiðandi listamannalauna tók ekki staðgreiðslu af launum og þau auðkennd sem verktakagreiðsla á launamiða. Eðli máls samkvæmt er því ljóst að eini raunhæfi framtalsmátinn er svo sem gert var í skattframtali 2000.

Marg oft hefur fram komið að listamannalaununum var úthlutað til ákveðins verkefnis m.a. vegna ferðar til Barcelona og Hollands. [Kærandi] gerði bæði fyrir og eftir nákvæma grein fyrir störfum sínum.

Áður hefur fram komið í bréfum mínum að skattstjóri ræði ekkert um liðinn laun og launatengd gjöld. Því er gerð sú krafa að til frádráttar listamannalaunum komi reiknuð laun að fjárhæð kr. 330.000 auk hlutfallslegra launatengdra gjalda eða samtals að fjárhæð kr. 320.880.

Sala málverka í rekstrarreikningi er m.a. vegna vinnu undangenginna ára og þar af leiðandi í samræmi við framanritað gerð sú krafa að reiknuð laun í rekstrarreikningi verði lækkuð í kr. 120.000 eins og áður hefur komið fram auk hlutfallslegra launatengdra gjalda.

Þá er einnig gerð sú krafa að auk þess kostnaðar sem skattstjóri tekur gildan til frádráttar þá komi einnig til frádráttar: skoðunarferð til Barcelona kr. 79.340 og erlend gallerí kr. 1.838 auk þeirra atriða sem skattstjóri hefur áður fellt út.

Áður hefur margsinnis verið bent á að þessir kostnaðarliðir tengjast alfarið umsókn og veitingu listamannalaunanna.

Aðalkrafa mín í máli [kæranda] er sú að skattframtal verði látið kyrrt liggja svo sem það var upphaflega.

Fallist yfirskattanefnd ekki á það er þess krafist að meðhöndlun listamannalauna og breytingar á rekstrarreikningi [kæranda] verði með þeim hætti sem að framan er rakið.

Þá er alfarið krafist að ekki verði beitt viðurlögum vegna þessa enda alls ekki um að ræða vísvitandi gerning heldur framsetningu gerða eftir bestu vitund á skrifstofu minni. Aldrei áður hefur [kærandi] sætt viðurlagabeitingu enda þótt það sé ekki um það rætt í úrskurði skattstjóra.

Með vísan til alls þess sem að framan kemur svo og áður sendra bréfa og gagna þá eru framanskráðar kröfur […] ítrekaðar.“

IV.

Með bréfi, dags. 19. október 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru kemur fram að listamannalaun sem kærandi hafi fengið greidd hafi verið merkt sem verktakagreiðsla á launamiða. Er því mótmælt. Greiðslan var skráð í reit 61 á launamiða. Í þann reit eru skráðir styrkir og styrktarfé úr hvers konar sjóðum opinberra stofnana, félagasamtaka og stéttarfélaga.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Eins og fram er komið er kærandi sjálfstætt starfandi listamaður. Ágreiningsefni málsins er í meginatriðum tvíþætt. Er annars vegar deilt um meðferð listamannalauna og styrks frá X í skattskilum kæranda fyrir árið 1999 og hins vegar um gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi kæranda fyrir það ár. Kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar verður að skilja svo að aðalkrafa kæranda sé sú að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. maí 2001, verði alfarið felldur úr gildi og þar með allar breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2000. Þá er höfð uppi varakrafa af hálfu kæranda sem lýtur hvort tveggja að ákvörðun reiknaðs endurgjalds vegna starfa hennar við sjálfstæða starfsemi á árinu 1999 og frádrætti kostnaðar á móti listamannalaunum. Þá hefur kærandi sérstaklega mótmælt álagsbeitingu skattstjóra. Víkur fyrst að skattalegri meðferð listamannalauna og fyrrgreinds styrks frá X.

Um listamannalaun og styrk frá X:

Fram er komið að kæranda voru á árinu 1999 veitt starfslaun listamanns til sex mánaða úr Launasjóði myndlistarmanna samkvæmt lögum nr. 35/1991, um listamannalaun, með síðari breytingum. Ágreiningur málsins lýtur að því hvort telja beri umrædd starfslaun, sem námu alls 793.806 kr. á árinu 1999, til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem kærandi heldur fram, eða hvort um sé að ræða skattskyldar tekjur hennar samkvæmt 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, svo sem skattstjóri taldi. Byggði skattstjóri á því að um væri að ræða styrk til verkefnis, náms eða ferðar sem væri skattskyldur í hendi kæranda á grundvelli nefnds töluliðar A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 þar sem kveðið er á um skattskyldu styrkja. Samkvæmt B-lið sömu lagagreinar teljast til skattskyldra tekna allar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar með talið hvers konar tekjur sem upp eru taldar í öðrum liðum greinarinnar og tengdar eru atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Samkvæmt 1. gr. laga um listamannalaun nr. 35/1991, sbr. 1. gr. laga nr. 144/1996, um breyting á þeim, veitir Alþingi árlega fé á fjárlögum til þess að launa listamenn í samræmi við ákvæði laganna í þeim tilgangi að efla listsköpun í landinu. Í 2. gr. laganna kemur fram að starfslaun listamanna skuli veitt úr fjórum sjóðum, þ.e. Launasjóði rithöfunda, Launasjóði myndlistarmanna og Tónskáldasjóði, sem eru sérgreindir sjóðir, og Listasjóði, sem er almennur sjóður en sinnir einkum öðrum listgreinum en þeim sem falla undir sérgreindu sjóðina. Í 2. mgr. 2. gr. in fine kemur fram að allir sjóðirnir veiti starfslaun, svo og náms- og ferðastyrki. Samkvæmt 4. gr. laganna, sbr. 4. gr. laga nr. 144/1996, miðast starfslaun við lektorslaun II við Háskóla Íslands eins og þau eru á hverjum tíma. Er tekið fram að starfslaunaþegar skuli vera á skrá hjá stjórn listamannalauna og fá greidd starfslaun mánaðarlega að viðbættu 6% álagi. Þá skuli starfslaunaþegar eiga kost á aðild að Söfnunarsjóði lífeyrisréttinda. Kemur fram að starfslaunaþegar skuli ekki gegna föstu starfi meðan á starfslaunatímanum stendur. Orðalagi þessara ákvæða var nokkuð breytt með 4. gr. laga nr. 144/1996. Í athugasemdum við greinina í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 144/1996, sagði svo um ástæðu þeirra breytinga (Alþt. 1996, A-deild, bls. 1299-1300):

„Á undanförnum árum hefur reynslan verið sú að starfslaun listamanna hafa verið greidd þeim sem verktökum en ekki sem launþegum, enda samrýmist það betur því markmiði að veita listamönnum starfslaun til tiltekinna verkefna.

Orðalagi greinarinnar er breytt til þess að taka af vafa um að starfslaunaþegar teljist ekki launþegar í almennum skilningi, enda eru þeir sjálfráðir um störf sín meðan á starfslaunatímanum stendur og lúta ekki verkstjórn eða vinnuskipulagningu annars aðila en sjálfs sín. Starfslaun samkvæmt lögum þessum eru því ekki laun í þeim skilningi að um sé að ræða vinnusamning heldur er tilteknum listamönnum greidd þóknun með sérstökum skilyrðum til þess að standa straum af kostnaði við störf að list sinni. Nær undantekningarlaust hafa listamenn einhvern kostnað af listsköpun sinni á móti þessari þóknun. Álagið, 6%, sem bætast á við lektorslaun II er ígildi þess iðgjalds sem launagreiðendur almennt greiða í lífeyrissjóð. Veiting starfslauna felur ekki í sér rétt til handa starfslaunaþega að teljast opinber starfsmaður í skilningi t.d. laga nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins, og laga nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna, með síðari breytingum. […]“

Í 12. gr. laga nr. 35/1991, sbr. 11. gr. laga nr. 144/1996, kemur fram að menntamálaráðherra setji nánari reglur um framkvæmd laganna, m.a. nánari ákvæði í reglugerð um skilmála fyrir veitingu starfslauna. Á þessum grundvelli hefur verið sett reglugerð nr. 679/1997, um listamannalaun. Í 4. gr. reglugerðarinnar segir að stjórn listamannalauna sjái til þess að auglýst sé með venjulegum hætti eftir umsóknum um veitingu starfslauna og náms- og ferðastyrkja úr sjóðunum og láti gera sérstök eyðublöð fyrir umsóknir um framlög úr þeim. Kemur m.a. fram að umsókn skuli fylgja greinargerð um verkefni það sem liggi til grundvallar henni.

Skattstjóri dró ekki í efa að kærandi hefði haft með höndum atvinnurekstur á árinu 1999, svo sem kærandi miðaði við í skattskilum sínum árið 2000. Hins vegar byggði skattstjóri ákvörðun sína varðandi meðferð listamannalauna í skattskilum kæranda á því, sbr. boðunarbréf hans, dags. 27. mars 2001, að þar sem listamannalaun væru veitt óháð því hvort viðkomandi listamaður stundaði atvinnurekstur, þ.e. „sölumennsku í hagnaðarskyni“, væri ekki um að ræða tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Ekki verður fallist á þetta viðhorf skattstjóra, enda teljast hvers konar tekjur sem taldar eru upp í 7. gr. laga nr. 75/1981 til tekna samkvæmt B-lið greinarinnar ef þær tengjast atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Eins og umboðsmaður kæranda hefur bent á og fram kemur í umsókn kæranda um listamannalaun, dags. 30. nóvember 1998, sem liggur fyrir í málinu í ljósriti, lágu til grundvallar umsókninni verkefni kæranda sem sjálfstætt starfandi listamanns, þ.e. málverkasýningar hérlendis og erlendis. Að þessu athuguðu og þar sem óumdeilt er að kærandi hafði með höndum atvinnurekstur á árinu 1999 er fallist á með umboðsmanni kæranda að hin umdeildu starfslaun úr Launasjóði myndlistarmanna, sem henni voru veitt samkvæmt lögum nr. 35/1991, teljist til tekna hennar af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og fyrrgreindar athugasemdir við 4. gr. laga nr. 144/1996. Er krafa kæranda því tekin til greina að því er varðar meðferð listamannalauna í skattframtali hennar árið 2000.

Víkur þá að styrk kæranda úr X að fjárhæð 30.000 kr. sem kærandi taldi með rekstrartekjum í rekstrarreikningi sínum fyrir árið 1999. Skattstjóri hafnaði því að styrkur þessi gæti talist til tekna kæranda af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 og byggði í því sambandi á sömu viðhorfum og greinir hér að framan varðandi listamannalaun, þ.e. að styrkir sjóðsins væru veittir óháð því hvort viðkomandi stundaði atvinnurekstur og gætu því ekki talist til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Um styrkveitingar X er fjallað í 7. gr. laga nr. 107/1970, um félagsheimili, með síðari breytingum, og í reglum nr. 296/1990, um X, sem birtar eru í B-deild Stjórnartíðinda. Í 7. gr. laga nr. 107/1970, sbr. 56. gr. laga nr. 87/1989, um breytingu á verkaskiptingu ríkis og sveitarfélaga, kemur fram að X skuli verja tekjum sínum til að stuðla að menningarstarfsemi í félagsheimilum. Heimilt sé einnig, ef sérstaklega standi á, að styrkja menningarstarfsemi sem fram fer utan félagsheimila. Um hlutverk sjóðsins kemur fram í 1. gr. reglna nr. 296/1990 að hlutverk hans sé að stuðla að menningarstarfi í félagsheimilum og öðrum þeim stöðum sem henta menningarstarfi. Skuli sjóðurinn stuðla að leikstarfsemi, tónleikahaldi, listsýningum, bókmenntakynningum og hvers konar annarri menningarstarfsemi. Í 3. gr. reglnanna segir að menningarsjóðsnefnd geti veitt styrki úr sjóðnum til ferðar- og flutningskostnaðar til og milli staða þar sem menningarstarfsemin fer fram.

Af hálfu kæranda hefur ekki verið gerð grein fyrir tilefni styrkveitingar til hennar úr X á árinu 1999. Með hliðsjón af framangreindum ákvæðum laga nr. 107/1970 og reglna nr. 296/1990 er hins vegar einsýnt að um er að ræða styrk vegna málverkasýninga kæranda, þ.e. vegna sjálfstæðrar starfsemi hennar. Bar kæranda því að telja styrkinn með rekstrartekjum í rekstrarreikningi sínum fyrir árið 1999, svo sem hún gerði, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 og umfjöllun hér að framan varðandi skattlagningu listamannalauna. Er krafa kæranda því tekin til greina.

Um rekstrarkostnað:

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. H 1997:385 og H 1997:759. Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Víkur þá að einstökum útgjöldum sem í ágreiningi eru.

Kærandi færði til gjalda í rekstrarreikningi sínum fyrir árið 1999 útgjöld að fjárhæð 32.270 kr. vegna kaupa á flugmiða vegna Workshop sýningar í Hollandi og að fjárhæð 5.000 kr. vegna veggjalds í Hvalfjarðargöngum. Í tengslum við ákvörðun sína varðandi tekjufærslu listamannalauna hafnaði skattstjóri gjaldfærslu þessa kostnaðar í rekstrarreikningi kæranda en ákvarðaði kæranda frádrátt frá listamannalaununum vegna hans. Það leiðir því af niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi meðferð umræddra listamannalauna í skattskilum kæranda að gjaldfærsla fyrrnefnds kostnaðar stendur óhögguð í rekstrarreikningi kæranda. Er þessum breytingum skattstjóra því hnekkt.

Útgjöld að fjárhæð samtals 81.178 kr. eru annars vegar vegna flugfargjalds til Barcelona á Spáni 79.340 kr. og hins vegar vegna aðgangseyris að listasöfnum erlendis 1.838 kr. Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni þessa kostnaðar í rekstrarreikningi kæranda. Vísaði skattstjóri til þeirra skýringa kæranda að um væri að ræða kostnað vegna listamannalauna en benti á að umsókn kæranda um listamannalaun hefði hvorki verið grundvölluð á skoðunarferð til erlendrar borgar né í erlend listasöfn og því væri ekki hægt að fallast á frádrátt kostnaðarins. Ekki rökstuddi skattstjóri höfnun frádráttar frekar og hvorki í boðunarbréfi sínu, dags. 27. mars 2001, né í úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. maí 2001, vék skattstjóri að þeim skýringum kæranda á tilefni ferðar til Barcelona að um námsferð hefði verið að ræða. Fjallaði skattstjóri ekkert um hvort sá kostnaður sem hér um ræðir gæti talist frádráttarbær frá rekstrartekjum kæranda sem rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að því er varðar ferðakostnað í þágu atvinnurekstrar. Var vefenging skattstjóra á umræddum kostnaðarliðum þannig ómarkviss og engan veginn nægilega rökstudd, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessum sökum þykir bera að ómerkja breytingar skattstjóra varðandi þau útgjöld sem hér um ræðir.

Kærandi færði til gjalda í rekstrarreikningi sínum veitingar vegna sýninga 21.530 kr. Skattstjóri felldi þá gjaldfærslu niður en féllst á að hluti þessara útgjalda eða 15.120 kr. kæmi til frádráttar listamannalaunum. Með vísan til niðurstöðu í úrskurði þessum um meðferð listamannalauna verður gjaldfærsla þess hluta kostnaðarins látin standa óhögguð í rekstrarreikningi og er breytingu skattstjóra að því leyti hnekkt. Að því er varðar kostnað að fjárhæð 5.760 kr. samkvæmt debetkortanótum vegna kaupa á veitingum af Kaffistofunni í R dagana 10. febrúar og 24. og 25. mars 1999 er komið fram af hálfu kæranda að um sé að ræða kostnað vegna undirbúnings sýningar hennar í R sem haldin var dagana 27. mars til 12. apríl 1999. Ekki hefur þó komið fram af hálfu kæranda hverjir hafa notið þessara veitinga. Þá verða debetkortanótur ekki talin fullnægjandi gögn til sönnunar á útgjöldum, enda bera þær ekki með sér nægilega tilgreiningu hins keypta. Er kröfu kæranda varðandi þennan kostnað því hafnað. Eftir standa þá útgjöld að fjárhæð 650 kr. samkvæmt kreditkortanótu, dags. 17. júlí 1999, á nafni maka kæranda. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni þess kostnaðar og er kröfu hennar varðandi hann hafnað.

Gjaldfærður kostnaður vegna kaffistofu og síma í rekstrarreikningi kæranda árið 1999 nam 22.000 kr. Skattstjóri felldi þá gjaldfærslu niður með því að kærandi hefði hvorki lagt fram umbeðin gögn að baki gjaldaliðnum né rökstutt frádráttarbærni kostnaðarins. Af hálfu kæranda er komið fram að greind útgjöld séu vegna sameiginlegrar kaffistofu og síma á vinnustofu listamanna að S og sé um að ræða hóflegt mat á kostnaði sem falli til í samrekstri listamanna á vinnustofunni, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 29. janúar 2001. Samkvæmt þessum skýringum kæranda virðist sem um sé að ræða áætlaða hlutdeild kæranda í kostnaði vegna vinnustofu fleiri aðila. Sem fyrr segir hefur kærandi ekki lagt fram nein gögn í þessu sambandi og af hennar hálfu hefur engin grein verið gerð fyrir símanotkun í þágu rekstrar. Þykir krafa kæranda um gjaldfærslu þessa kostnaðar vanreifuð og er henni vísað frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Eftir stendur þá umfjöllun um gjaldfærðan viðskiptakostnað að fjárhæð 73.872 kr. í rekstrarreikningi kæranda árið 1999. Í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 29. janúar 2001, greindi umboðsmaður kæranda frá því að um væri að tefla ýmsan kostnað vegna viðskipta sem reynt væri að afla, m.a. með sölu á myndverkum. Kostnaðinn mætti því tengja við öflun verkefna og sölu. Þá kom fram í bréfi umboðsmannsins, dags. 12. mars 2001, að m.a. væri um að ræða kostnað vegna sýningarferðar til Stykkishólms.

Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt nefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti.

Samkvæmt fylgiskjölum vegna gjaldfærðs viðskiptakostnaðar í rekstrarreikningi kæranda er m.a. um að ræða kaup á veitingum í Borgarnesi og Stykkishólmi fyrir 5.520 kr. Miðað við skýringar umboðsmanns kæranda verður að gera ráð fyrir að kostnaður þessi tengist sýningu kæranda í Stykkishólmi í … . Kærandi hefur hins vegar enga grein gert fyrir því hverjir nutu þeirra veitinga sem um ræðir og fylgiskjöl eru að nokkru leyti greiðslukortanótur á nafni maka kæranda. Að öðru leyti er um að ræða kostnað vegna kaupa á veitingum á ýmsum veitingastöðum á höfuðborgarsvæðinu sem ekki verður séð að tengist sýningahaldi í Stykkishólmi. Kærandi hefur látið sitja við almennar skýringar um viðskiptaaðila í þessu sambandi og ekki greint frá því að hverjum risnan beindist og af hvaða tilefni. Hefur því ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og verður umkrafin fjárhæð samkvæmt kröfugerð kæranda því ekki tekin til greina. Á hinn bóginn þykir ekki ástæða til að vefengja að kærandi hafi borið einhvern kostnað vegna risnu á árinu 1999. Sá kostnaður verður þó einungis ákvarðaður að álitum. Við þá ákvörðun verður að taka tillit til vöntunar á fullnægjandi skýringum sem kærandi verður að bera hallann af. Samkvæmt þessu þykir rétt að fallast á gjaldfærslu samkvæmt þessum lið með alls 10.000 kr. Að öðru leyti þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að henni beri frekari frádráttur samkvæmt þessum kærulið.

Það leiðir af framangreindu að gjaldfærður rekstrarkostnaður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 hækkar um 144.018 kr. frá því sem skattstjóri ákvað með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. maí 2001.

Um álag:

Skattstjóri bætti álagi við þá hækkun skattstofna kæranda árið 2000 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með hliðsjón af niðurstöðu úrskurðar þessa og að virtum atvikum málsins að öðru leyti þykir mega fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar skattstjóra varðandi meðferð listamannalauna og styrks frá X eru felldar úr gildi. Gjaldfærður rekstrarkostnaður árið 1999 hækkar um 144.018 kr. Álag fellur niður.