Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. apríl 2001, sem barst yfirskattanefnd 23. sama mánaðar, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 30. mars 2001, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1998. Skattframtali kæranda árið 1998 fylgdi ársreikningur vegna útgerðar kæranda á trillubátnum R, 5,9 brúttórúmlestir að stærð. Bát þennan (áður m/b P) hafði kærandi keypt ásamt tilgreindu þorskaflahámarki hinn 21. ágúst 1997 fyrir samtals 17.200.000 kr., sbr. tilgreiningu í fyrningarskýrslu og framlagðan kaupsamning og afsal með bréfi kæranda sem barst skattstjóra hinn 22. október 1998. Samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1997 nam tap af útgerðinni 1.651.908 kr., sbr. og samræmingarblað (RSK 4.05) sem fylgdi skattframtalinu. Þá fylgdu skattframtalinu greinargerðir um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna sölu á m/b S til X ehf. í desember 1997 svo og vegna sölu á aflahlutdeild bátsins í sama mánuði til Z ehf., en eignir þessar hafði kærandi fengið í arf eftir föður sinn. Nánar gerði kærandi grein fyrir arftöku þessari í athugasemdadálki skattframtalsins og kom þar fram að hann hefði fengið í arf 1/5 hluta tilgreindra eigna, þ.e. tveggja fasteigna og bátsins m/b S ásamt aflahlutdeild, auk peningalegra eigna. Samkvæmt greinargerðum um sölu eigna (RSK 3.02) nam söluhagnaður vegna sölu bátsins og aflahlutdeildarinnar samtals 7.724.525 kr. (7.445.056 kr. vegna aflahlutdeildar og 279.469 kr. vegna bátsins). Þennan söluhagnað færði kærandi meðal fjármagnstekna í reit 522 í skattframtali sínu árið 1998. Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. mars 2001, felldi skattstjóri niður tilfærðan söluhagnað vegna báts og aflahlutdeildar 7.724.525 kr. í reit 522 í skattframtali kæranda árið 1998 og tekjufærði söluhagnaðinn í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997, enda væri um tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að ræða. Þá féllst skattstjóri á varakröfu kæranda um sérstakar fyrningar báts og aflaheimildar (R) á móti tekjufærðum söluhagnaði og ákvarðaði þær fyrningar samtals 5.729.957 kr., þ.e. 279.469 kr. vegna báts og 5.450.488 kr. vegna aflahlutdeildar. Að leiðréttum almennum fyrningum, sbr. framlagða endurgerða fyrningarskýrslu kæranda fyrir árið 1997 hinn 22. nóvember 2000, námu almennar fyrningar bát og aflahlutdeildar samtals 1.718.660 kr. í stað 1.376.000 kr. samkvæmt fyrri fyrningarskýrslu og hækkuðu þannig um 342.660 kr. Samkvæmt þessu nam fjárhæð sérstakra fyrninga og hækkun almennra fyrninga samtals 6.072.617 kr. Á móti kom greind tekjufærsla á söluhagnaði 7.724.525 kr. Mismunur var 1.651.908 kr., sbr. fjárhæð taps samkvæmt rekstrarreikningi, er féll niður samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. mars 2001, sbr. og skírskotun skattstjóra til lokamálsgreinar 44. gr. laga nr. 75/1981 þar sem boðið er að ekki megi mynda rekstrartap vegna fyrninga samkvæmt greininni og ekki nota þær til að fresta yfirfærslu rekstrartapa frá fyrri árum. Samkvæmt þessu urðu hreinar tekjur til skatts 0 kr. Þá leiðrétti skattstjóri bókfært verð báts og aflahlutdeildar í samræmi við þetta svo og skuldir umfram eignir samkvæmt efnahagsreikningi.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. apríl 2001, gerir kærandi þá aðalkröfu „að arfurinn verði ekki skattlagður“, sbr. 28. gr. laga nr. 75/1981. Til vara er þess krafist að umræddur söluhagnaður verði skattlagður sem fjármagnstekjur „sem arður af eignum utan atvinnureksturs með 10% skatti eins og ætlast var til í framtali og framtal mitt fái að standa óbreytt“.

II.

Forsaga máls þessa er sú að með bréfi, dags. 28. júlí 1998, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 að sú breyting hefði verið gerð á skattframtali hans árið 1998 að tilfærður söluhagnaður báts og aflaheimildar 7.724.525 kr. í reit 522 hefði verið færður til tekna í rekstrarreikningi. Samkvæmt því yrðu hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri í reit 62 í skattframtalinu 6.072.617 kr. Af hálfu kæranda var þessari breytingu mótmælt í kæru til skattstjóra, dags. 14. ágúst 1998, og vísað til þess að kærandi hefði ásamt öðrum fengið m/b S í arf á árinu 1997 ásamt aflaheimild. Báturinn hefði ekki verið notaður við atvinnurekstur erfingja á árinu 1997 og því ætti söluhagnaðurinn að skattleggjast sem söluhagnaður af eignum utan atvinnurekstrar með 10% fjármagnstekjuskatti. Ekki skipti máli í þessu sambandi þótt kærandi hefði byrjað útgerð með annan bát og aflaheimildir á seinni hluta ársins 1997. Til vara fór kærandi fram á að söluhagnaðurinn færðist til lækkunar á bókfærðu verði báts í fyrningarskýrslu. Að undangengnum bréfaskriftum tók skattstjóri kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 30. október 1998, og synjaði aðalkröfu kæranda, enda teldist hagnaður af sölu báts og aflahlutdeildar til atvinnurekstrartekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 þar sem um væri að ræða atvinnurekstrareignir, jafnt þótt kærandi hefði eignast þær fyrir arftöku. Skattstjóri féllst hins vegar á varakröfu kæranda.

Af hálfu kæranda var kæruúrskurði skattstjóra, dags. 30. október 1998, skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 15. desember 1998. Sú aðalkrafa var gerð að „arfurinn” yrði ekki skattlagður, sbr. 1. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði erfðafjárskattur verið greiddur. Ekki væri til að dreifa eignaauka frá arftökunni þar til hann hefði verið seldur nema að óverulegu leyti og væri því ekki um söluhagnað að ræða. Til vara var þess krafist að svokallaður „söluhagnaður“ yrði skattlagður sem arður af eignum utan atvinnurekstrar með 10% skatti eins og ætlast hefði verið til samkvæmt skattframtali og skattframtalið yrði þannig látið standa óbreytt.

Með bréfi, dags. 29. janúar 1999, krafðist ríkisskattstjóri þess í málinu að úrskurður skattstjóra yrði staðfestur. Með úrskurði nr. 200, 17. mars 1999 felldi yfirskattanefnd hina kærðu breytingu skattstjóra úr gildi. Forsendur yfirskattanefndar voru svohljóðandi í úrskurðinum:

„Skattstjóri fór með hina kærðu breytingu á skattframtali kæranda eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Telja verður eins og gögn lágu fyrir skattstjóra að honum hafi borið að gæta ákvæða 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, og skora á kæranda að gera grein fyrir sjónarmiðum sínum varðandi skattalega meðferð söluhagnaðar báts og aflahlutdeildar, áður en hann gerði hina umdeildu breytingu á skattframtalinu. Þykir málsmeðferð skattstjóra leiða til þess að ómerkja verður hina kærðu breytingu hans. Með úrskurði þessum er ekki tekin nein efnisafstaða til ágreiningsefna málsins.“

III.

Með bréfi, dags. 10. nóvember 2000, fór skattstjóri þess á leit, með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, að kærandi gerði meðal annars grein fyrir kröfu sinni um skattlagningu söluhagnaðar báts og aflahlutdeildar sem fjármagnstekna, sbr. færslu í skattframtali árið 1998. Tók skattstjóri fram að söluhagnaðurinn samtals að fjárhæð 7.724.525 kr. hefði verið tekjufærður í lið 3.9 í skattframtali sem fjármagnstekjur sem skattskyldar væru samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. mgr. 67. gr. laganna. Ekki yrði þó annað séð en um væri að ræða hagnað vegna sölu fyrnanlegra eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981 sem virtist bera að telja til þeirra tekna sem skattskyldar væru samkvæmt B-lið 7. gr. laganna. Þá gat skattstjóri þess að í fyrningarskýrslu meðfylgjandi skattframtalinu væri fyrningargrunnur báts tilgreindur 17.200.000 kr. Samkvæmt bréfi kæranda mótteknu 22. október 1998 hefði kaupverð báts hins vegar numið 8.613.000 kr. og kaupverð aflahlutdeildar 8.586.600 kr. Eignum þessum bæri að halda aðgreindum í fyrningarskýrslu og skyldi fyrningarhlutfall báts vera að lágmarki 5% og að hámarki 10% og aflahlutdeildar 15-20% á tekjuárinu 1997, sbr. 38. gr. laga nr. 75/1981. Fór skattstjóri fram á að leiðrétt fyrningarskýrsla yrði lögð fram vegna tekjuársins 1997.

Samkvæmt gögnum málsins barst skattstjóra hinn 22. nóvember 2000 leiðrétt fyrningarskýrsla fyrir árið 1997. Með bréfi, dags. 29. desember 2000, sem barst skattstjóra hinn 2. janúar 2001, bárust svör umboðsmanns kæranda við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 10. nóvember 2000. Í bréfinu mótmælti umboðsmaðurinn því viðhorfi skattstjóra að um væri að ræða söluhagnað vegna fyrnanlegra eigna sem bæri að telja kæranda til skattskyldra tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Umboðsmaðurinn gerði grein fyrir því að kærandi hefði á árinu 1997 fengið arf eftir föður sinn, B, sem hefði andast 9. júlí 1997. Að loknum skiptum á dánarbúi B með áritun sýslumanns 1. desember 1997 um staðfestingu einkaskiptagerðar, sbr. 95. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., og áritun 2. desember 1997 um staðfestingu erfðafjárskýrslu, hefði kærandi greitt álagðan erfðafjárskatt að fjárhæð 705.263 kr. Stærsti hluti gjaldstofns til erfðafjárskatts eða 32.468.817 kr. hefði verið aflahlutdeild bátsins m/b S samkvæmt 7. gr. laga nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, sem hefði verið í samræmi við mat kvótamiðlunar LÍÚ frá 18. nóvember 1997 á markaðsverði aflahlutdeildarinnar. Við skiptin hefðu erfingjar orðið rétthafar aflahlutdeildarinnar og annarra eigna dánarbúsins í óskiptri sameign. Nefnd aflahlutdeild bátsins og aflamark fiskveiðiárið 1997-1998 samkvæmt stöðubréfum Fiskistofu, dags. 15. ágúst og 10. desember 1997, hefði verið selt Z ehf. með kaupsamningi, dags. 22. desember 1997, fyrir 37.225.282 kr. og hefðu 7.445.056 kr. af söluandvirðinu komið í hlut kæranda sem eins af fimm erfingjum B. Söluhagnaður vegna þessara réttinda hefði samkvæmt þessu numið 4.756.465 kr. (37.225.282 kr. – 32.468.817 kr.) miðað við verðmæti þeirra í höndum erfingjanna við dánarbússkiptin. Í skattframtali kæranda árið 1998 hefði verið gerð skilmerkileg grein fyrir þessum ráðstöfunum, þ.m.t. hagnaði af sölu veiðiréttinda, og hefði söluhagnaður samtals 7.724.525 kr. verið færður til tekna í reit 522 í skattframtalinu sem hagnaður af sölu eigna utan atvinnurekstrar. Skattstjóri hefði síðan tilkynnt kæranda með bréfi, dags. 28. júlí 1998, með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um þá breytingu á skattframtalinu að umræddur söluhagnaður hefði verið færður honum til tekna í rekstrarreikningi. Yrðu því hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali kæranda árið 1998 6.072.617 kr. Þrátt fyrir þá skattlagningu hefði söluhagnaðurinn 7.724.525 kr. staðið áfram óbreyttur sem stofn til álagningar fjármagnstekjuskatts og verið lagður á hann 10% fjármagnstekjuskattur eða 772.452 kr. Hefði kærandi mótmælt þessari breytingu með kæru til skattstjóra, dags. 14. ágúst 1998. Með kæruúrskurði, dags. 30. október 1998, hefði skattstjóri synjað kröfu kæranda um niðurfellingu umræddrar breytingar, en fallist á varakröfu hans um að söluhagnaðurinn yrði færður til lækkunar bókfærðu verði eigna í fyrningarskýrslu. Einnig hefði verið gerð sú leiðrétting að tilfærður söluhagnaður 7.724.525 kr. í lið 3.9 í skattframtali og álagning fjármagnstekjuskatts á þann söluhagnað hefði verið felld niður. Kærandi hefði skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 15. desember 1998. Með úrskurði yfirskattanefndar, dags. 17. mars 1999 (nr. 200/1999) hefði hin kærða breyting skattstjóra verið felld úr gildi. Skattframtalið hefði verið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda og hefði fjármagnstekjuskattur numið 772.452 kr. Hefði sá skattur þegar verið greiddur að fullu og við álagningu hans hefði síðan ekkert verið hróflað. Skattstjóri hefði ekkert frekar gert í málinu fyrr en með bréfi sínu til kæranda, dags. 10. nóvember 2000.

Í bréfi sínu, dags. 29. desember 2000, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir málsástæðum sínum og lagarökum. Umboðsmaðurinn bar því í fyrsta lagi við að kærandi hefði talið fram skýrt og skilmerkilega í skattframtali árið 1998 greindan söluhagnað 7.724.525 kr. sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. mgr. 67. gr. sömu laga. Lagður hefði verið 10% fjármagnstekjuskattur á söluhagnaðinn við álagningu 1998, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981. Þeirri álagningu, sem staðfest hefði verið með úrskurði yfirskattanefndar frá 17. mars 1999, hefði hvorki verið breytt né hún felld niður. Álagningin væri einnig að fullu greidd. Þá væri vísað til 1. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 varðandi skattfrelsi eignaauka vegna arftöku. Yrði ekki á það fallist að gildar efnislegar ástæður væru til þess að skattleggja söluhagnaðinn sem fjármagnstekjur og hér kynni að vera um mistök að ræða væru þau alfarið á ábyrgð skattstjóra vegna gallaðrar málsmeðferðar og yrði kæranda á engan hátt kennt um þau né hann látinn gjalda þeirra með einhvers konar skattalegu óhagræði. Hvað sem öðru liði yrði ekki lengur hróflað við nefndri álagningu fjármagnstekjuskattsins vegna fyrirmæla 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 sem settu endurákvörðunum skattyfirvalda tímamörk, enda hefði kærandi látið í té í skattframtali sínu og fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt rétta álagningu á.

Í öðru lagi byggði umboðsmaður kæranda efnislega á því að virða bæri umræddan söluhagnað sem fjármagnstekjur einstaklings utan rekstrar sem skattleggja bæri með 10% fjármagnstekjuskatti. Tók hann fram að umræddar eignir, þ.e. hlutdeild í bát og aflahlutdeild, hefði kærandi eignast fyrir arftöku. Eftir andlát arfleifanda hefði hvorki dánarbú hans né erfingjar gert bátinn út. Erfingjarnir hefðu greitt erfðafjárskatt af verðmæti veiðiréttindanna miðað við gildandi markaðsverð þeirra. Hvorki kærandi einn sér né erfingjarnir sameiginlega hefðu gert bátinn út eða notað hann eða veiðiréttindin til atvinnurekstrar á eignarhaldstíma sínum, sbr. 20. gr. laga nr. 75/1981. Söluhagnaðurinn væri því hreinar fjármagnstekjur einstaklings utan rekstrar og skyldi tekjuskattur af þeim vera 10%, sbr. 1. og 2. málslið 3. mgr. 67. gr. og 1.-8. tölul. og 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Álagning fjármagnstekjuskattsins gjaldárið 1998, sem staðfest hefði verið með úrskurði yfirskattanefndar nr. 200, 17. mars 1999, hefði verið í samræmi við þessar reglur og stæði óbreytt. Tilvísun til 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 helgaðist meðal annars af því að endurgjald til höfunda og rétthafa fyrir hvers konar hugverk, bókmenntir og listir eða listaverk teldist almennt til tekna sem aflatekjur samkvæmt 3. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og væri það út af fyrir sig eðlilegt þegar um höfundinn sjálfan væri að ræða. Öðru máli gegndi hins vegar þegar erfingjar slíkra réttinda ættu í hlut þar sem höfundarétturinn samsvaraði aðallega eign í þeirra hendi. Seldu erfingjar höfundaréttinn væri því talið eðlilegt að þeir greiddu fjármagnstekjuskatt af söluverðinu. Sömu rök ættu við um skattlagningu söluhagnaðar kæranda á umræddri aflahlutdeild sem fjármagnstekna, enda hefði sala hans ekki fallið undir atvinnurekstur hjá honum, sbr. 20. gr. laga nr. 75/1981, og tekjurnar hefðu hlotnast honum utan atvinnurekstrar í skilningi skattalaga. Í þessu sambandi bæri einnig að hafa til hliðsjónar gildandi skattarétt hér á landi sem heimilaði gjaldanda að taka fjárkröfur (sic) út úr eigin fyrirtæki þegar rekstri væri hætt, og meira að segja út úr fyrirtæki í rekstri, án skattalegra afleiðinga. Þannig gæti einstaklingur flutt slíkar eignir af atvinnurekstrarframtali á einkaframtal og á fullkomlega löglegan hátt lækkað skatta sína, sem ættu uppruna í þeim, úr 38,34% eða eftir atvikum 45,34% tekjuskatti í 10% fjármagnstekjuskatt. Sambærileg sjónarmið giltu um aflahlutdeild og væri ólögmæt mismunun fólgin í því að láta annað gilda um hana og söluverð hennar í umræddu tilviki samkvæmt grundvallarreglum um jafnræði gjaldenda í skattalegu tilliti samkvæmt lögum nr. 75/1981 og jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 93/1993 og 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33 frá 17. júní 1944, sbr. 3. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995.

Í þriðja lagi tók umboðsmaður kæranda fram að umræddum söluhagnaði vegna sölu aflahlutdeildar yrði hvað snerti flokkun hans sem fjármagnstekna einstaklings utan atvinnurekstrar og stofns til 10% fjármagnstekjuskatts að fullu jafnað við tekjur af veiðileyfum eða sölu veiðiréttinda í ám og vötnum, sem flokkuðust sem fjármagnstekjur hjá þeim einstaklingi, sem veiðiréttindin ætti, og skipti þá ekki máli þótt hlutaðeigandi ætti hlutdeild í rekstri veiðifélags samkvæmt VIII. kafla laga nr. 76/1970, um lax- og silungsveiði, sbr. til dæmis úrskurð yfirskattanefndar nr. 566/1999. Þó svo að það tilvik varðaði útleigu myndi hið sama eiga við um söluhagnað vatnafiskveiðiréttindanna sjálfra. Af slíkum tekjum bæri að ákvarða tekjuskatt eftir 3. mgr. 67. gr., sbr. C-lið 7. gr., laga nr. 75/1981. Sömu rök ættu við í tilviki kæranda, að minnsta kosti varðandi umræddan söluhagnað hans af fiskveiðiréttindunum („sjófiskveiðiréttindunum“) 7.445.056 kr. Tilvikin væru sambærileg og því skyldi jafnræði gilda um skattalega meðferð þeirra. Vatnafiskveiðiréttindin væru bundin viðkomandi landareign samkvæmt lögum þar um og „sjófiskveiðiréttindin“ væru bundin við skip samkvæmt lögum þar um. Kærandi hefði ekki stundað útgerð og því ekki haft atvinnurekstur með höndum. Forsenda fyrir niðurstöðu nefnds úrskurðar hefði verið að viðkomandi einstaklingur hefði ekki stundað búrekstur og umræddar tekjur hans hefðu ekki stafað af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Samsvarandi gilti um umræddan söluhagnað í tilviki kæranda. Önnur niðurstaða fengi ekki staðist gildandi grundvallarreglur um jafnræði gjaldenda í skattalegu tilliti samkvæmt lögum nr. 75/1981 og 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 3. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995.

Í fjórða lagi kom fram hjá umboðsmanni kæranda að fyrir gildistöku laga nr. 118/1997, um breyting á lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981, með síðari breytingum, hefði ekki í þeim lögum verið að finna ákvæði sem beint hefðu tekið til þess hvort og þá með hvaða hætti söluhagnaður vegna sölu aflahlutdeildar/aflamarks væri skattskyldur né heldur hvort og hvernig fyrna mætti keypta aflahlutdeild. Sala á fiskveiðiréttindum kæranda hefði farið fram fyrir gildistöku laga nr. 118/1997 sem gengið hefðu í gildi 23. desember 1997. Þar sem engum sérstökum ákvæðum hefði þannig verið til að dreifa um skattalega meðferð greinds söluhagnaðar kæranda yrði hann ekki skattlagður vegna söluhagnaðarins á þann þungbærasta hátt sem til greina gæti komið, þ.e. með almennum tekjuskatti, heldur bæri að leggja á hann 10% fjármagnstekjuskatt. Leiddi þetta ótvírætt af almennum grundvallarsjónarmiðum skattaréttar um meðalhóf, sbr. og meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 1. mgr. 40. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 þar sem boðið væri að engan skatt mætti leggja á né breyta né af taka nema með lögum. Þá vísaði umboðsmaður kæranda og til dóms Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 1993 í málinu nr. 291/1993: Hrönn hf. gegn fjármálaráðherra fyrir hönd ríkissjóðs og gagnsök (H 1993:2061). Enda þótt dómur þessi varðaði heimild til fyrningar keyptrar aflahlutdeildar yrði afdráttarlaust af honum ráðið að öll óvissa um skattalega meðferð í því tilliti yrði metin gjaldanda í hag og meðalhófsreglan viðurkennd með því að heimila fyrninguna með rýmkandi lögskýringu. Í tilviki kæranda bæri og að færa umræddan söluhagnað með rýmkandi lögskýringu undir C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 ef það yrði þá ekki gert samkvæmt berum orðum þeirra lagaákvæða og fella samkvæmt orðanna hljóðan eða með þrengjandi lögskýringu utan ákvæða B-liðar 7. gr.

Umboðsmaður kæranda tók fram að framangreindar fjórar ástæður ættu hver um sig að leiða til þess að sjónarmið kæranda næðu fram að ganga.

Þá tók umboðsmaður kæranda fram að ef ekki yrði fallist á að líta á söluhagnaðinn sem fjármagnstekjur væri því haldið fram ex tuto að kæranda væri heimilt að telja fram sem söluhagnað að fullu 1/5 fyrrgreinds mismunar á verðmæti veiðiréttindanna í hendi hans við skipti dánarbúsins og söluverðs þeirra til Z ehf. 4.756.465 kr. (37.225.282 kr. – 32.468.817 kr.) eða 951.293 kr. eða aldrei meira en helming þeirrar fjárhæðar eða í mesta falli helming af þeim söluhagnaði 7.724.525 kr. sem fram hefði verið talinn í skattframtali kæranda árið 1998, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, og til samanburðar athugasemdir við 1. gr. í frumvarpi til laga nr. 118/1997 um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þskj. 427 – 338. mál 122. löggjafarþings 1997-98. Væri þetta á því byggt að um úthlutaða aflaheimild væri að ræða en ekki keypt réttindi sem félli því ekki undir 73. gr. laganna sem skattskyld eign til eignarskatts og hefði því jafnframt verið ófyrnanleg eign í höndum kæranda og þess sem hann leiddi rétt sinn frá. Leiddi þetta ennfremur af almennum grundvallarsjónarmiðum skattaréttar um meðalhóf og meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 svo og 1. mgr. 40. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. og greindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 1993 (H 1993:2061). Væri og vísað til þess sem fram kæmi í almennum athugasemdum með greindu frumvarpi til laga nr. 118/1997 að niðurstaða Hæstaréttar og skattyfirvalda í því dómsmáli „var byggð á túlkun á ákvæðum laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, m.a. með þeim rökum að ekki væri í þeim lögum að finna ákvæði sem kveða berum orðum á um skattalega meðferð veiðiheimilda“.

Með bréfi, dags. 21. febrúar 2001, boðaði skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að skattleggja söluhagnað að fjárhæð samtals 7.724.525 kr. vegna sölu hlutdeildar kæranda í m/b S og tilheyrandi aflahlutdeild sem skattskyldar tekjur af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 og í því sambandi færa söluhagnaðinn til tekna í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997, jafnframt niðurfellingu hans úr reit 522 í skattframtalinu. Þá hefði skattstjóri og í hyggju að hækka gjaldfærðar almennar fyrningar í rekstrarreikningi í 1.718.660 kr., sbr. innsenda leiðrétta fyrningarskýrslu hinn 22. nóvember 2000. Vegna þessara breytinga væri ráðgert að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1998, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Vegna þeirrar viðbáru umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 29. desember 2000, að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girti fyrir endurákvörðun tók skattstjóri fram að svo sem málið lægi fyrir og þegar litið væri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 200/1999 þættu ekki hafa legið fyrir í skattframtali kæranda árið 1998 fullnægjandi upplýsingar, sem byggja hefði mátt rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Því virtist heimild skattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1998 ótvíræð, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Vegna skírskotunar umboðsmannsins til skattfrelsis eignaauka vegna arftöku samkvæmt 1. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 tók skattstjóri fram að það ákvæði ætti við arftökuna sem slíka, en hins vegar ekki sölu eignanna sem málið varðaði. Varðandi efnisrök umboðsmanns kæranda að öðru leyti tók skattstjóri fram að skip það og aflahlutdeild, sem kærandi hefði selt á árinu 1997, hefði hann eignast við arftöku á árinu 1997. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefðu eignir þessar verið nýttar til tekjuöflunar í sjálfstæðum atvinnurekstri arfleifanda fram að andláti hans. Við arftökuna hefði kærandi yfirtekið öll réttindi og skyldur arfleifanda, sem eignunum tengdust, þ.m.t. skattalegum. Á þeim tíma, sem sala aflahlutdeildar hefði farið fram á árinu 1997, hefðu slíkar eignir talist til fyrnanlegra eigna í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 291/1993. Um útreikning söluhagnaðar bæði vegna skips og aflahlutdeildar færi því eftir 11. gr. laga nr. 75/1981. Ekki yrði séð að mat á verðmæti eignanna við skipti dánarbúsins gæti haft áhrif á útreikning söluhagnaðarins, sbr. 47. gr. laganna. Heimild 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 til að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar næði einungis til þeirra eigna sem tilgreindar væru í 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt þessu virtist bera að skattleggja hagnað kæranda af sölu skips og aflahlutdeildar 7.724.525 kr. með sama hætti og gert hefði verið hjá arfleifanda. Söluhagnaðurinn væri af eignum, sem nýttar hefðu verið til öflunar tekna í atvinnurekstri, sbr. framanritað, og því virtist bera að líta á hagnað vegna sölu þeirra sem tekjur sem skattskyldar væru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 6. mars 2001, mótmælti kærandi boðuðum breytingum skattstjóra samkvæmt bréfi hans, dags. 21. febrúar 2001. Mótmælti kærandi þeirri túlkun skattstjóra að „arfurinn“ heyrði undir B-lið 7 gr. laga nr. 75/1981 þar sem kærandi hefði fengið arfinn sem einstaklingur og hefði þá ekki staðið í atvinnurekstri. Báturinn og aflahlutdeildin hefðu verið seld saman og hvorug eignin verið notuð í atvinnurekstri kæranda. Ekki ætti að skipta máli þótt kærandi hefði hafið útgerð annars báts með aðrar aflaheimildir á síðari hluta ársins 1997, og þá eftir að arfinum hefði verið skipt og úthlutað. Af þessum sökum væri þess krafist að skattframtalið yrði látið standa óhaggað. Til vara krafðist kærandi þess að skattstjóri færði niður bát og aflahlutdeild í fyrningarskýrslu á móti nefndum „söluhagnaði“ þannig að ekki myndaðist skuld við innheimtumann ríkissjóðs meðan málið færi „gegn um efri stig“, eins og þar sagði.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. mars 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd; færði greindan söluhagnað 7.724.525 kr. til tekna í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997, felldi niður tekjufærslu hagnaðarins í reit 522 í skattframtali kæranda árið 1998, jafnframt því að leiðrétta almennar fyrningar og ákvarða sérstakar fyrningar á móti söluhagnaðinum, sbr. varakröfu kæranda sem skattstjóri féllst á, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1998 í samræmi við það. Forsendur skattstjóra voru svohljóðandi í úrskurðinum:

„Söluhagnaður sá sem tekjufærður er í reit 522 á skattframtali kr. 7.724.525 er vegna sölu báts og aflahlutdeildar, sem gjaldandi eignaðist við arftöku á árinu 1997. Eignir þessar voru nýttar til tekjuöflunar í sjálfstæðum atvinnurekstri arfláta fram að andlátsdegi. Við arftöku eignanna yfirtók gjaldandi skattaleg réttindi og skyldur arfláta vegna þeirra. Hagnað sem myndaðist við sölu eignanna ber því að skattleggja með sama hætti og gert hefði verið hjá arfleifanda. Þar sem um er að ræða söluhagnað af eignum sem nýttar voru til tekjuöflunar í atvinnurekstri, sbr. framanritað, telst hagnaðurinn til þeirra tekna sem skattskyldar eru skv. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981.

Með vísan til framanritaðs er söluhagnaður vegna báts og aflahlutdeildar kr. 7.724.525 felldur niður úr reit 522 á skattframtali og tekjufærður á rekstursreikningi.

Fallist er á varakröfu gjaldanda um fyrningar á móti tekjufærðum söluhagnaði.

Almennar fyrningar báts og aflahlutdeildar hækka í kr. 1.718.660, samkvæmt fyrningarskýrslu mótt. 22.11.2000. Aukaafskrift báts á móti tekjufærðum söluhagnaði verður kr. 279.469 og bókfært verð bátsins verður því kr. 7.903.261. Ekki er heimilt að mynda rekstrartap með fyrningum á móti söluhagnaði, sbr. lokamálsgrein 44. gr. laga nr. 75/1981. Aukafyrning aflahlutdeildar á móti tekjufærðum söluhagnaði verður því kr. 6.738.478 (sic) og bókfært verð aflahlutdeildar verður kr. 1.848.122. Yfirfæranlegt rekstrartap kr. 1.651.908, skv. samræmingarblaði fellur niður. Skuldir umfram eignir á efnahagsreikningi hækka í kr. 7.588.143.“

IV.

Með kæru, dags. 11. apríl 2001, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. mars 2001, til yfirskattanefndar. Í kærunni gerir kærandi þá aðalkröfu að arfurinn verði ekki skattlagður með vísan til þess að um sé að ræða skattfrjálsan eignaauka vegna arftöku, sbr. 1. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, enda hafi erfðafjárskattur verið greiddur í hans tilviki. Getur kærandi þess að ekki hafi orðið eignaauki frá móttöku arfs til sölu nema að óverulegu leyti þannig að ekki sé um söluhagnað að ræða. Til vara er þess krafist að svokallaður „söluhagnaður“ verði skattlagður „sem arður af eignum utan atvinnureksturs með 10% skatti eins og ætlast var til í framtali og framtal mitt fái að standa óbreytt“.

Kærandi tekur fram í kærunni að mál þetta hafi gengið til yfirskattanefndar á árinu 1998 og hinn 17. mars 1999 hafi nefndin fellt úrskurð í því þar sem hin kærða breyting skattstjóra hafi verið ómerkt vegna málsmeðferðar skattstjóra. Skattstjóri hafi nú tekið þetta sama mál upp aftur er sé kært til yfirskattanefndar. Sé vísað til gagna í fyrra málinu. Með bréfi, dags. 10. nóvember 2000, hafi skattstjóri tekið málið til nýrrar meðferðar. Því bréfi hafi verið svarað með hjálögðu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. desember 2000. Lýsir kærandi kröfugerð sinni við meðferð málsins á skattstjórastigi og tekur fram að skattstjóri hafi hafnað aðalkröfu hans en tekið varakröfu til greina. Kærandi færir fram þau rök sem áður að hann telji að „arfurinn“ falli ekki undir B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, enda hafi hann fengið arfinn sem einstaklingur og ekki staðið þá í atvinnurekstri. Kærandi lýsir nánar arftökunni og áréttar að hvorki báturinn né aflaheimildin hafi verið nýtt í atvinnurekstri hans og ekki skipti máli þótt hann hafi byrjað á sama ári útgerð annars báts með aðrar aflaheimildir.

V.

Með bréfi, dags. 15. júní 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

VI.

Samkvæmt kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. apríl 2001, krefst hann þess aðallega að umræddur söluhagnaður samtals að fjárhæð 7.724.525 kr. verði ekki skattlagður, enda sé um arf að tefla sem teljist ekki til skattskyldra tekna kæranda, sbr. 1. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem mælir svo fyrir að eignaauki vegna arftöku, fyrirframgreiðslu arfs eða dánargjafa teljist ekki til skattskyldra tekna að því áskildu að erfðafjárskattur hafi verið greiddur. Þetta sjónarmið kom þegar fram í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 29. desember 2000. Skattstjóri hafnaði þessari kröfu með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. mars 2001, á þeim grundvelli, sbr. og bréf skattstjóra, dags. 21. febrúar 2001, að málið varðaði sölu hlutdeildar í bát og aflaheimild en ekki arftökuna sem slíka og því ætti greint ákvæði 28. gr. laga nr. 75/1981 ekki við. Til vara krefst kærandi þess að umræddur söluhagnaður vegna hlutdeildar hans í sölu báts og aflahlutdeildar verði talinn til fjármagnstekna einstaklings utan rekstrar og sæti því skattlagningu 10% fjármagnstekjuskatts í stað almenns tekjuskatts, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996. Verði tilgreining í reit 522 því látin standa óbreytt. Þessi krafa kæranda þýðir það og að þær sérstöku fyrningar, sem skattstjóri ákvarðaði á móti söluhagnaðinum með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. mars 2001, samkvæmt beiðni kæranda um ráðstöfun til bráðabirgða í bréfi, dags. 6. mars 2001, myndu falla niður, enda byggir krafa kæranda á því að ekki sé um fyrnanlegar eignir að ræða í hendi hans. Skattstjóri hafnaði kröfu kæranda með úrskurði sínum um endurákvörðun á þeim grundvelli að greindar eignir hefðu verið nýttar í atvinnurekstri arfleifanda og hefði kærandi við arftöku yfirtekið skattaleg réttindi og skyldur vegna þeirra. Því bæri að virða söluhagnaðinn sem tekjur af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981.

Hér að framan í III. kafla er greint frá svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. desember 2000, við bréfi skattstjóra, dags. 10. nóvember 2000. Með kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. apríl 2001, fylgdi ljósrit af þessu bréfi umboðsmanns kæranda. Verður að líta svo á að kærandi geri bréf þetta að hluta af kröfugerð sinni fyrir yfirskattanefnd. Bréfið fellur almennt að þeirri kröfugerð sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar að því viðbættu þó að í bréfinu eru að auki gerðar kröfur varðandi fjárhæð söluhagnaðar til lækkunar. Meðal annars kemur fram í bréfinu að söluhagnaður vegna sölu aflahlutdeildar verði ákvarðaður sem 1/5 mismunar á söluverði og því verði sem lagt var til grundvallar við skipti dánarbúsins og reiknist þannig 951.293 kr. að hlut kæranda. Þá koma fram í þessu bréfi umboðsmanns kæranda ýmsar málsástæður fyrir kröfum kæranda, einkum varðandi varakröfu, sem veita ber úrlausn með úrskurði þessum.

Samkvæmt framansögðu verður að skilja kröfugerð kæranda í málinu svo að þess sé krafist aðallega að greindur söluhagnaður verði ekki skattlagður þar sem um arf sé að ræða sem ekki teljist til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981. Til vara sé þess krafist að söluhagnaðurinn verði talinn til fjármagnstekna einstaklings utan rekstrar og sæti því skattlagningu með 10% fjármagnstekjuskatti. Með tilliti til þess, sem fram kemur í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. desember 2000, verður að telja að sú krafa sé í fyrsta lagi byggð á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tímatakmörk endurákvörðunar skattstjóra hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun. Í öðru lagi verður kröfugerðin skilin svo að byggt sé á efnislegum rökum um að virða beri söluhagnaðinn sem fjármagnstekjur einstaklings utan rekstrar, sbr. C-lið 7. gr. og 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981. Fyrir þessu færir umboðsmaður kæranda ýmis rök í bréfi sínu, dags. 29. desember 2000. Í fyrsta lagi er því borið við að hvorki dánarbúið né erfingjar hafi gert bátinn út. Í öðru lagi eru færð fram rök byggð á samanburði við yfirtöku erfingja á öðrum réttindum, svo sem höfundarétti, og meðferð úttekta úr rekstri án skattalegra afleiðinga. Í þriðja lagi er teflt fram samanburði við meðferð tekna af veiðiréttindum samkvæmt lögum nr. 76/1970, um lax- og silungsveiði, sbr. tilgreindan úrskurð yfirskattanefndar. Í fjórða lagi er því borið við að þar sem engum sérstökum ákvæðum hafi verið til að dreifa um skattlagningu aflahlutdeildar fyrir gildistöku laga nr. 118/1997 beri, m.a. vegna meðalhófssjónarmiða, að skattleggja söluhagnaðinn með 10% fjármagnstekjuskatti en ekki á þann þungbærasta hátt, sem til greina geti komið, þ.e. með almennum tekjuskatti. Auk þessa eru af hálfu kæranda gerðar athugasemdir við ákvörðun á fjárhæð söluhagnaðar þess efnis að verð það, sem lagt var til grundvallar við skipti dánarbúsins, verði látið mynda stofnverð, þannig að söluhagnaður aflahlutdeildar að hlut kæranda verði ákvarðaður 951.293 kr.

Samkvæmt aðalkröfu sinni virðist kærandi líta svo á að greindan söluhagnað vegna sölu báts og aflahlutdeildar, sem hann ásamt öðrum fékk í arf eftir föður sinn, beri að virða sem arf er ekki teljist til skattskyldra tekna hans samkvæmt 1. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, enda hafi erfðafjárskattur verið greiddur. Ákvæði þetta átti við þegar kærandi hlaut greindar eignir í arf og ekki var kæranda gert að greiða tekjuskatt vegna þeirrar arftöku. Ágreiningsefnið í máli þessu varðar hins vegar sölu eignarhlutdeildar kæranda í þessum eignum með kaupsamningi, dags. 22. desember 1997, til Z ehf., að því er snertir aflahlutdeild, og með kaupsamningi, dags. 25. desember 1997, til X ehf. að því er S varðar, sbr. greinargerðir um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdu skattframtali kæranda árið 1998. Hagnað vegna sölu þessara eigna ber að færa kæranda til skattskyldra tekna nema hann sé felldur undan skattlagningu samkvæmt beinum ákvæðum laga. Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda í málinu ekki tekin til greina.

Víkur þá að varakröfu kæranda og þá fyrst að þeirri málsástæðu fyrir varakröfunni að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun. Samkvæmt þessu ákvæði er skattstjóra ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 30. október 1997 (H 1997:3023 og H 1997:3039). Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Ber að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóm Hæstaréttar frá 14. febrúar 1996 (H 1996:470). Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að í skattframtali hans árið 1998 og fylgigögnum þess hafi verið látnar í té fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á samkvæmt mati skattstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 29. desember 2000. Eins og fram er komið gat kærandi um arftöku eftir föður sinn í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali sínu árið 1998, þar á meðal umræddan bát og aflahlutdeild. Þá gerði kærandi grein fyrir sölu báts og aflahlutdeildar í greinargerðum um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdu skattframtölunum, þar á meðal ákvörðun og útreikningi söluhagnaðar sem samtals nam 7.724.525 kr. sem kærandi færði sér til skattskyldra tekna meðal fjármagnstekna í reit 522 í skattframtalinu. Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 28. júlí 1998, á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, að greindur söluhagnaður hefði verið færður honum til tekna í rekstrarreikningi fyrir árið 1997 er leiddi til þess að hreinar tekjur af atvinnurekstri yrðu 6.072.617 kr. í stað rekstrartaps 1.651.908 kr. sem færðar væru í reit 62 í skattframtalinu. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 200 frá 17. mars 1999 var þessi breyting skattstjóra felld úr gildi á þeim grundvelli að skattstjóri hefði ranglega farið með breytinguna eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 í stað þess að fara með breytinguna eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. sömu laga og skora á kæranda að gera grein fyrir sjónarmiðum sínum varðandi skattalega meðferð söluhagnaðar báts og aflahlutdeildar áður en hann breytti framtalinu. Í kjölfar þessarar niðurstöðu hófst skattstjóri handa að nýju með bréfi, dags. 10. nóvember 2000, þar sem hann lagði fyrir kæranda að gera grein fyrir kröfu sinni um skattlagningu greinds söluhagnaðar sem fjármagnstekna. Í framhaldi af svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. desember 2000, þar sem komu fram margvíslegar athugasemdir og sjónarmið varðandi söluhagnaðinn og meðferð hans, boðaði skattstjóri kæranda hina umdeildu breytingu með bréfi, dags. 21. febrúar 2001. Í bréfi kæranda, dags. 6. mars 2001, var hinum boðuðu breytingum mótmælt jafnframt því að sett var fram krafa um sérstakar fyrningar á móti söluhagnaðinum. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. mars 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd auk þess að hann tók til greina varakröfu kæranda um sérstakar fyrningar er leiddi til þess að rekstrarniðurstaða og hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 urðu 0 kr.

Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið varðandi meðferð málsins og fyrri úrlausn í því svo og efnislegan grundvöll breytinga skattstjóra, er einsýnt að skattstjóra var ekki kleift, án frekari gagna og upplýsinga, að framkvæma umræddar breytingar á grundvelli skattframtals kæranda árið 1998 og fylgigagna þess, eins og gögn þessi lágu fyrir af hendi kæranda, og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og túlkun ákvæðisins í dómaframkvæmd, sbr. og fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 200/1999. Samkvæmt framansögðu er ljóst að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girtu ekki fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Eins og fyrr greinir fór hin kærða endurákvörðun fram hinn 30. mars 2001 og tók til tekjuársins 1997. Samkvæmt þessu var sá frestur til endurákvörðunar, sem tilgreindur er í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, ekki liðinn þegar endurákvörðunin fór fram. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður varakrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ákvæði 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun. Verður þá vikið að efnisrökum umboðsmanns kæranda fyrir varakröfunni.

Þörf er á því að víkja að skírskotunum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 29. desember 2000, til tilgreindra ákvæða stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Þar er m.a. vísað til jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 3. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, í umfjöllun um skattalega meðferð og skattaleg ákvæði. Að því leyti sem athugasemdir þessar kunna að beinast að því að ákvæði skattalöggjafar séu ekki samþýðanleg ákvæðum stjórnarskrárinnar skal tekið fram að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort einstök lagaákvæði kunni að brjóta í bága við ákvæði stjórnarskrárinnar og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku eru byggðar. Samkvæmt stjórnskipunarvenju er það regla íslensks réttar að dómstólar eiga úrlausn þess hvort lög verði samþýdd stjórnarskránni. Yfirskattanefnd er stjórnvald og hefur samkvæmt því ekki hliðstætt hlutverk hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli.

Eins og fram er komið varðar ágreiningsefni máls þessa sölu kæranda á hlutdeild sinni í m/b S ásamt tilheyrandi aflahlutdeild. Bát þennan ásamt aflahlutdeildinni tók kærandi í arf ásamt öðrum eftir föður sinn, B, er andaðist 9. júlí 1997. Samkvæmt upplýsingum Bí bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. desember 2000, lauk skiptum á dánarbúinu í byrjun desember 1997. Tekið er fram í bréfinu að við skiptin hafi erfingjarnir orðið rétthafar aflahlutdeildarinnar og annarra eigna dánarbúsins í óskiptri sameign. Fram er komið að eignarhlutdeild kæranda var 1/5. Þess er getið að stærsti hluti gjaldstofns til erfðafjárskatts hafi verið greind aflahlutdeild samtals að verðmæti 32.468.817 kr., sbr. mat kvótamiðlunar LÍÚ frá 18. nóvember 1997. Bát þennan og aflahlutdeild, sem erfingjar urðu þannig eigendur að í óskiptri sameign við úthlutun arfs, seldu þeir síðan í desember 1997, bátinn fyrir 2.958.685 kr. og aflahlutdeildina fyrir 37.225.282 kr. eða samtals 40.183.967 kr. eftir því sem gögn málsins bera með sér. Hlutur kæranda í söluverði bátsins var því 591.737 kr. og í aflahlutdeild 7.445.056 kr.

Af hálfu kæranda er höfuðáhersla lögð á það að hvorki umræddur bátur né aflahlutdeild hafi verið notuð í atvinnurekstri hans og ekki skipti máli þótt hann hafi byrjað útgerð síðar á sama ári með annan bát og aðra aflaheimild. Þá kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. desember 2000, að eftir að arfleifandi lést hafi hvorki dánarbú hans né erfingjar hans starfað að þeim rekstri sem hann hafði stundað með útgerð bátsins til fiskveiða. Samkvæmt þessu tók kærandi ásamt samörfum sínum í arf eftir föður sinn fiskiskipaútgerð hans í rekstri. Ekki er ástæða til að draga í efa að hvorki dánarbúið né erfingjarnir hafi gert bátinn út. Hins vegar verður að telja að erfingjarnir hafi almennt verið í sömu stöðu í skattalegu tilliti við sölu báts og aflahlutdeildar og arfleifandi, hefði hann selt útgerðina í lifanda lífi, sbr. m.a. 47. gr. laga nr. 75/1981, sem gefur vísbendingu um þessa reglu. Auk þessa stundaði kærandi sjálfur smábátaútgerð á árinu 1997, en samkvæmt gögnum málsins keypti hann m/b T ásamt þorskaflahámarki með kaupsamningi, dags. 21. ágúst 1997. Samkvæmt útgerðarskýrslu fyrir árið 1997 nam seldur afli samtals 3.088.739 kr. Samkvæmt þessu verður að fallast á það með skattstjóra að söluhagnað kæranda vegna sölu báts og aflahlutdeildar beri að virða sem tekjur af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Af þessu leiðir að hafna verður kröfu kæranda um að greindur söluhagnaður verði skattlagður sem fjármagnstekjur einstaklings utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996. Tekið skal fram að skírskotanir umboðsmanns kæranda í bréfi til skattstjóra, dags. 29. desember 2000, til jafnræðis gjaldenda samkvæmt lögum nr. 75/1981 og 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem studdar eru samanburði við tilgreindar aðstæður, svo sem meðferð tekna af veiðiréttindum jarða, þar sem ekki er stundaður búrekstur, hafa hér enga þýðingu, enda er á engan hátt um sambærileg tilvik að ræða. Þá á meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ekki við um ákvörðun þess hvernig skattleggja ber greindan söluhagnað að öðru leyti en því að meðalhófssjónarmið kunna að orka á skýringu réttarreglna þar sem það á við.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, verður varakrafa kæranda ekki tekin til greina.

Þrátt fyrir framangreinda niðurstöðu um höfnun krafna kæranda stendur eftir að fjalla um það hvort leiðrétta beri söluhagnað vegna aflaheimilda til lækkunar, sbr. það sem fram kom um það efni í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. desember 2000, til skattstjóra. Samkvæmt útreikningi kæranda sjálfs á skattskyldum söluhagnaði bátsins, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) nam skattskyldur söluhagnaður að hlut hans 279.469 kr., sbr. 11. gr. laga nr. 75/1981, og er þessi fjárhæð söluhagnaðar óumdeild. Samkvæmt beiðni kæranda í bréfi, dags. 6. mars 2001, um sérstakar fyrningar, til bráðabirgða, meðan deilumál væru ekki útkljáð, heimilaði skattstjóri sérstaka fyrningu m/b R jafnháa greindri hlutdeild kæranda í söluhagnaði af m/b S eða 279.469 kr., sbr. 1. mgr. 13. gr. og 1. málsl. 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981. Að meðtalinni almennri fyrningu 430.670 kr. námu fyrningar bátsins því samtals 710.139 kr. Fyrningargrunnur bátsins nam 8.613.400 kr., sbr. fram lagða leiðrétta fyrningarskýrslu 22. nóvember 2000, og bókfært verð bátsins í lok árs 1997 nam því 7.903.261 kr., sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. mars 2001.

Samkvæmt því sem upplýst er í málinu var sú aflahlutdeild, sem seld var ásamt m/b S, úthlutuð aflahlutdeild en ekki keypt aflahlutdeild. Samkvæmt uppgjöri kæranda á söluhagnaði vegna aflahlutdeildarinnar í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) taldi hann hlutdeild sína í söluverði sem söluhagnað eða 7.445.056 kr., enda var engu stofnverði til að dreifa vegna tilurðar þessara verðmæta. Eins og fram er komið heimilaði skattstjóri sérstaka fyrningu keyptrar aflahlutdeildar m/b R að fjárhæð 5.450.488 kr. á móti tekjufærðum söluhagnaði af aflahlutdeild m/b S. Að meðtaldri almennri fyrningu aflahlutdeildarinnar 1.287.990 kr. námu fyrningar hennar því samtals 6.738.478 kr. Samkvæmt því og miðað við fyrningargrunn 8.586.600 kr. nam bókfært verð aflahlutdeildarinnar í lok ársins 1997 1.848.122 kr. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. desember 2000, var upplýst, eins og fram er komið, að við skipti dánarbúsins hefði tilgreint verð 32.468.817 kr. á aflahlutdeildinni verið lagt til grundvallar, þar á meðal við álagningu erfðafjárskatts. Í bréfinu er því haldið fram að kæranda sé heimilt að telja sem söluhagnað af aflahlutdeildinni hlutdeild sína í mismun á þessu verði og söluverði 37.225.282 kr. Mismunur þessi nemi þannig 4.756.465 kr. og söluhagnaður að hlut kæranda yrði því 951.293 kr. Samkvæmt þessu yrði skattskyldur söluhagnaður báts og aflahlutdeildar að hlut kæranda samtals 1.230.762 kr. Vegna þessarar viðbáru umboðsmanns kæranda skal tekið fram að verð það, sem lagt er til grundvallar við skipti dánarbúa og við ákvörðun erfðafjárskatts, telst ekki til stofnverðs eigna í skilningi 10. gr. laga nr. 75/1981. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga skattalega stöðu erfingja sem að framan er lýst. Er því ekki fallist á lækkun söluhagnaðar af aflahlutdeild af þessum sökum.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. apríl 2001, kemur ekki fram viðhorf kæranda til sérstakra fyrninga á móti greindum söluhagnaði fari svo að kröfur kæranda nái ekki fram að ganga. Eins og fram er komið ákvarðaði skattstjóri hinar sérstöku fyrningar með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. mars 2001, samkvæmt beiðni kæranda í bréfi, dags. 6. mars 2001, þar sem fram kom að þessi ráðstöfun væri hugsuð til bráðabirgða meðan deilumálið væri óútkljáð. Ekki þykir varhugavert að ganga út frá því samkvæmt þessu að kæran sé byggð á því að ekki verði hróflað við hinum sérstöku fyrningum nái kröfur kæranda ekki fram að ganga. Samkvæmt þessu og eins og málið liggur fyrir verður því litið svo á að hinar sérstöku fyrningar séu ekki í ágreiningi í málinu og verður því hvorki frekar um grundvöll þeirra fjallað né við þeim hróflað. Af þessu leiðir að líta verður svo á að athugasemdum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 29. desember 2000, varðandi ákvörðun söluhagnaðar aflahlutdeildar samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 sé ekki haldið til streitu í kæru, enda voru þær settar fram áður en kærandi fór fram á hinar sérstöku fyrningar og samrýmast ekki þeirri beiðni.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.