Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2001 og sætti kærandi af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda árið 2001 barst skattstjóra hinn 25. júní 2001 eða að liðnum framtalsfresti en áður en álagningu var lokið. Í reit 14 í skattframtalinu tilgreindi kærandi vaxtatekjur af innlendum og erlendum verðbréfum og kröfum með neikvæðri fjárhæð 37.786 kr. og í reit 304 í framtalinu staðgreiðslu af vaxtatekjum 145.278 kr. Skattframtalinu fylgdi eyðublað vegna sölu/innlausnar verðbréfa (RSK 3.15). Samkvæmt því eyðublaði námu vaxtatekjur kæranda vegna sölu einingabréfa og framvirkra skiptasamninga á árinu 2000 alls 1.452.778 kr. Þá var tilgreint tap vegna sölu framvirkra skiptasamninga 1.490.564 kr. Var neikvæð fjárhæð vaxtatekna í reit 14 því þannig fundin að frá vaxtatekjum vegna sölu einingabréfa og framvirkra skiptasamninga á árinu 2000 var dregið tap af sölu framvirkra skiptasamninga á sama ári.

Skattstjóri tók skattframtal kæranda til meðferðar sem kæru, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og kvað upp kæruúrskurð hinn 4. september 2001 þar sem hann féllst á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001 með tilgreindum breytingum. Gerði skattstjóri m.a. þá breytingu á skattframtalinu að hækka vaxtatekjur í reit 14 úr neikvæðri fjárhæð 37.786 kr. í jákvæða fjárhæð 1.452.778 kr. Vísaði skattstjóri til þess að í lögum nr. 75/1981 væri ekki að finna heimild til að draga neikvæðan mismun, sem myndast hefði í viðskiptum með eina fjármagnskröfu, frá vaxtatekjum af öðrum fjármagnskröfum.

II.

Með kæru, dags. 1. október 2001, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að vaxtatekjur í reit 14 í skattframtali kæranda árið 2001 verði felldar niður. Greinir kærandi frá því að hann hafi keypt framvirka samninga (afleiðusamninga) á árinu 2000 og hagnast talsvert á þeim viðskiptum á fyrri hluta ársins en tapað því öllu á seinni hluta sama árs. Vísar kærandi í þessu sambandi til ákvæðis 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem kveðið sé á um heimild til að draga tap vegna sölu eigna frá heildarhagnaði af sölu sams konar eigna á sama ári. Á þeim grundvelli sé farið fram á leiðréttingu á vaxtatekjum sem í raun séu söluhagnaður vegna umræddra viðskipta. Þá tekur kærandi fram að til vara sé unnt að líta á viðskiptin sem hluta af sjálfstæðri starfsemi hans „og setja það inn í rekstrarreikning minn 2000 sem sölutap upp á 37.786 kr.“, eins og segir í kæru kæranda til yfirskattanefndar.

Með bréfi, dags. 23. nóvember 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Aðalkrafa kæranda er sú að breyting skattstjóra á skattframtali hans árið 2001 verði felld úr gildi með því að honum sé heimilt við uppgjör fjármagnstekna af sölu verðbréfa á árinu 2000 að draga frá þessum tekjum tap vegna innlausnar sams konar verðbréfa á sama ári. Styður kærandi þessa kröfu sína við ákvæði 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 222/2001.

Kærandi gerir þá kröfu til vara að litið verði á viðskipti hans með verðbréf á árinu 2000 sem hluta af sjálfstæðri starfsemi hans.

Kærandi hafði ekki uppi þessa kröfu þegar mál hans var til umfjöllunar á skattstjórastigi. Þá virðist kærandi ekki hafa litið svo á að viðskipti hans með verðbréf væru hluti af sjálfstæðri starfsemi hans, sbr. ársreikningsskil hans með framtali 2001.

Með vísan til framangreinds gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að varakröfu kæranda verði synjað.“

III.

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er sú að breyting skattstjóra á skattframtali hans árið 2001 verði felld úr gildi með því að honum sé heimilt við uppgjör fjármagnstekna af viðskiptum með svokallaða framvirka skiptasamninga á árinu 2000 að draga frá þessum tekjum tap vegna sölu sams konar samninga á sama ári. Styður kærandi þessa kröfu sína við ákvæði 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og er því ljóst að krafan byggir á þeirri forsendu að umræddar tekjur séu skattskyldar samkvæmt ákvæði um hagnað af sölu eigna í 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Fyrir liggur að slíkir samningar, sem kærandi átti viðskipti með á árinu 2000, eru eitt afbrigði svonefndra afleiðusamninga. Um afleiðusamninga eru ákvæði í lögum nr. 13/1996, um verðbréfaviðskipti, með síðari breytingum. Í 21. tölul. 2. gr. þeirra laga, sbr. 2. gr. laga nr. 99/2000, er hugtakið afleiðusamningur skilgreint sem samningur þar sem uppgjörsákvæði byggist á breytingu einhvers þáttar, svo sem vaxta, gengis gjaldmiðla, verðbréfaverðs, verðbréfavísitölu eða hrávöruverðs. Kemur fram að andvirði slíks samnings sé háð breytingu þessara viðmiðunarþátta á tilteknu tímabili. Í 22.–25. tölul. 2. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 99/2000, eru síðan skilgreiningar á tilteknum gerðum afleiðusamninga.

Samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, skal tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 10% af þeim tekjum. Segir í 2. málsl. 3. mgr. 67. gr. að til fjármagnstekna í þessu sambandi teljist tekjur samkvæmt 1.–8. tölul. C-liðar 7. gr., „þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur“. Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna, eins og sú málsgrein hljóðar eftir breytingar með lögum nr. 97/1996 og 137/1996, kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist enn fremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum.

Samkvæmt víðtæku orðalagi 2. málsl. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981 teljast hvers kyns tekjur af peningalegum eignum til tekna sem vextir. Ljóst er af skattskilum kæranda að afleiðusamningar, sem kærandi átti viðskipti með, leiddu ekki til afhendingar verðmætis af neinu tagi honum til handa við lok samningstíma. Verður samkvæmt framansögðu ekki fallist á það með kæranda að tekjur hans af sölu afleiðusamninga á árinu 2000 falli undir ákvæði um hagnað af sölu eigna í 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, heldur verður að líta svo á að um tekjur af peningalegum eignum sé að ræða þannig að tekjur kæranda af viðskiptum þessum séu skattskyldar í hendi hans á grundvelli 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981, sbr. til hliðsjónar 4. og 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum. Af þessu leiðir að heimild í 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981 til að draga frá skattskyldum hagnaði af sölu eigna tap, sem skattaðili hefur orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári, á ekki við í tilviki kæranda, enda á það ákvæði aðeins við um hagnað af sölu eigna samkvæmt 10.–27. gr. laganna, sbr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. þeirra.

Hér að framan er greint frá lagaákvæðum um ákvörðun stofns til fjármagnstekjuskatts vegna fjármagnstekna einstaklinga utan rekstrar að því er tekur til vaxta, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr., 8. gr. og 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum. Hvorki í ákvæðum þessum né annars staðar í skattalöggjöfinni er fyrir að fara sérstakri heimild til slíkrar uppgjörsaðferðar sem á reynir í máli þessu. Í 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c-lið 5. gr. laga nr. 97/1996, kemur fram að ákvæði 2. mgr. sömu greinar um heimild til að draga frá beinan kostnað við öflun tekna gildi ekki um leigutekjur, vexti eða aðrar fjármagnstekjur. Koma ákvæði 2. mgr. 30. gr. þannig ekki til álita í þessu sambandi. Umrætt ákvæði c-liðar 5. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var lögfest að tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og í nefndaráliti, sem fylgdi breytingartillögunni, var tekið fram að breytingin væri nauðsynleg þar sem frumvarpið gerði ráð fyrir brúttóskattlagningu fjármagnstekna (Alþt. 1995–96, A-deild, bls. 4831). Var og áréttað í almennum athugasemdum með frumvarpinu að tillögur þess gerðu ráð fyrir því að lagður yrði 10% skattur á nafnvexti, afföll og gengishagnað án heimildar til frádráttar vaxtagjalda og kostnaðar á móti fjármagnstekjum (Alþt. 1995–96, A-deild, bls. 3494–3495), sbr. einnig athugasemdir við 7. gr. frumvarpsins (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3498).

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að „til vara“ sé unnt að líta á umrædd viðskipti hans með framvirka samninga á árinu 2000 sem hluta af sjálfstæðri starfsemi hans á því ári „og setja það inní rekstrarreikning minn … sem sölutap upp á kr. 37.786“. Í tilefni af þessari kröfu kæranda skal tekið fram að samkvæmt skattskilum kæranda fyrir árið 2000 fólst sjálfstæð starfsemi hans í tryggingaráðgjöf og sölu trygginga, sbr. ársreikning með skattframtali, og verður ekki séð að hin umdeildu viðskipti kæranda með framvirka samninga tengist þeirri starfsemi á nokkurn hátt, enda kemur ekkert fram um það efni í kæru kæranda. Hefur kærandi því hvorki sýnt fram á að viðskiptin séu þess eðlis að efni séu til að líta á þau sem þátt í atvinnurekstri hans né hefur hann hagað skattskilum sínum í samræmi við þann skilning. Með vísan til þessa verður varakrafa kæranda ekki tekin til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.