Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. mars 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 27. desember 2000, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að fella niður í rekstrarreikningum kæranda gjaldfærða vexti af skuldum við hluthafa félagsins, D og E, að fjárhæð 4.244.000 kr. árið 1994, 4.605.298 kr. árið 1995, 4.960.000 kr. árið 1996, 10.977.900 kr. árið 1997 og 13.250.902 kr. árið 1998. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í efnahagsreikningi með skattframtölum sínum árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 tilgreindi kærandi, þá B ehf., skuld við D með öðrum langtímaskuldum. Nam skuldin 40.000.000 kr. í árslok 1994, 1995 og 1996, 82.149.926 kr. í árslok 1997 og 94.311.334 kr. í árslok 1998. Í ársskýrslu með ársreikningum félagsins fyrir viðkomandi ár kom fram að D væri eigandi 51,1% hlutafjár í kæranda í árslok 1994, 1995, 1996 og 1997 og eigandi 62,2% hlutafjár í félaginu í árslok 1998.

Með bréfi, dags. 14. ágúst 2000, lagði skattstjóri fyrir kæranda að gefa skýringar á umræddum skuldum við D árin 1994–1998. Í bréfi skattstjóra kom fram að annars vegar væri um að ræða skuld að fjárhæð 40.000.000 kr. og hins vegar skuld að fjárhæð 42.149.926 kr., en síðarnefnd skuld kæmi fram í efnahagsreikningi félagsins pr. 31. desember 1997. Fór skattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir greiðslu- og vaxtakjörum vegna lánveitinga þessara og legði fram ljósrit af lánssamningi eða skuldabréfi ef um slíkt væri að ræða. Þá lagði skattstjóri fyrir kæranda að upplýsa um fjárhæð gjaldfærðra vaxta af skuldum þessum í skattskilum kæranda viðkomandi ár. Að því er varðar hina síðarnefndu skuld vísaði skattstjóri sérstaklega til ákvæðis 3. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Af hálfu kæranda var fyrirspurn skattstjóra svarað með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 16. október 2000. Í bréfinu greindi umboðsmaðurinn frá því að skuld kæranda við D að fjárhæð 40.000.000 kr. væri upphaflega til komin vegna kaupa kæranda á eignarhluta D í R ehf. að nafnverði 2.500 kr., en umrætt félag hefði verið eigandi að fasteign að S í Reykjavík. Tilgangur kæranda með kaupunum hefði m.a. verið sá að tryggja ítök félagsins varðandi nýtingu á fasteigninni en kærandi hefði þá um nokkurt skeið kannað möguleika á að opna verslun í húsnæðinu sem kærandi hefði á árum áður nýtt við verslunarrekstur með góðum árangri. Um hefði verið að ræða húsnæði á besta stað í Reykjavík, enda hefðu mál þróast þannig að húsnæðið hefði verið leigt með hagstæðum langtímaleigusamningi og síðar hefði hluti þess verið seldur með verulegum ávinningi fyrir félagið og eigendur þess. Vísaði umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til fundargerðabóka félagsins þar sem fram kæmi umfjöllun um kaup þess á eignarhluta í R ehf. og samninga við D um þau efni, en ljósrit úr fundargerðabókinni fylgdu bréfi umboðsmannsins. Hinn 4. janúar 1992 hefði verið gengið frá kaupsamningi við D og fylgdi hann bréfinu í ljósriti. Þá gat umboðsmaðurinn þess að á aðalfundum kæranda árin 1994 og 1996 hefði verið rætt um að fresta afborgunum af skuldinni, sbr. meðfylgjandi ljósrit fundargerða. Hefði D fallist á það en ítrekað kröfu um eðlilega vexti af skuldinni og verðtryggingu hennar ef verðbólga léti á sér kræla. Á aðalfundi kæranda 1996 hefði síðan verið samið við D um skuldina að nýju, svo sem umboðsmaðurinn rakti nánar. Á hluthafafundi í félaginu þann 14. janúar 1999 hefði verið ákveðið að ganga frá uppgjöri vegna kaupa á eignarhlutanum í R ehf., enda hefði staða félagsins þá verið góð, m.a. vegna sölu á eignarhluta í fasteigninni að S í framhaldi af sameiningu félagsins og R ehf. Hefði verið gengið frá uppgjörinu á aðalfundi 10. júlí 1999.

Varðandi skuld við D að fjárhæð 42.149.926 kr. kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að sú skuld væri til komin vegna ákvörðunar kæranda um arðgreiðslu á árinu 1997. Í raun væri um að ræða greiðslu á arði til D og E og hefði sú greiðsla numið 38.124.000 kr. Mismunur á þeirri greiðslu og fyrrgreindri fjárhæð 42.149.926 kr. væri vegna annarrar inneignar D og Eá viðskiptareikningi. Vísaði umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til meðfylgjandi ljósrita úr fundargerðabók kæranda þar sem m.a. kæmi fram að arðgreiðslan hefði verið innt af hendi með eingreiðsluskuldabréfi með gjalddaga 10. júní 2000, sem ennfremur fylgdi bréfinu í ljósriti. Aðalástæða þess að kærandi hefði leitað til D og E um lánið hefði verið sú að stjórnendum félagsins hefði þótt ljóst að afgreiðsla viðskiptabanka á hliðstæðu láni kynni að taka tíma og hafa í för með sér fyrirhöfn og kostnað, sbr. fundargerð. Fyrir lægi því að með útgáfu á greindu skuldabréfi hefði kærandi uppfyllt skyldu sína gagnvart hluthöfum, sbr. 3. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Á hluthafafundi 14. janúar 1999 hefði síðan verið ákveðið að ganga frá uppgjöri við D og E sem gert hefði verið á aðalfundi í félaginu 10. júlí sama ár.

Í bréfi sínu gerði umboðsmaður kæranda sérstaklega grein fyrir gjaldfærðum vöxtum af skuldum við D og E í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1994–1998 og tekjufærslu vaxtanna í skattframtölum D vegna sömu ára. Tók umboðsmaðurinn fram að þeirri reglu hefði verið fylgt að tekjufæra einungis greidda vexti (gjaldfallna vexti) í framtölum D. Í niðurlagi bréfsins tók umboðsmaður kæranda fram að öll kjör sem aðilar að viðskiptum þessum hefðu samið um væru í samræmi við þau kjör sem tíðkuðust í viðskiptum ótengdra aðila og að samræmi væri í vaxtareikningi inneignar og skuldar D og E í bókum kæranda. Þá væri fullt samræmi í því hvernig aðilar hefðu gert grein fyrir gjöldum og tekjum vegna viðskiptanna í skattframtölum sínum. Skuld kæranda við D og E hefði verið gerð upp að fullu á árinu 1999 sem færði sönnur á að um raunverulega skuld hefði verið að ræða. Allur kostnaður sem kærandi hefði fært til gjalda af þessum sökum væri því fullkomlega réttmætur.

Með bréfi, dags. 30. október 2000, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á gjaldfærðum vaxtagjöldum af skuldum við D og E í rekstrarreikningum félagsins fyrir árin 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998.

Í boðunarbréfi sínu fjallaði skattstjóri um hinar umdeildu skuldir í tvennu lagi, þ.e. annars vegar skuld að fjárhæð 40.000.000 kr. og hins vegar skuld að fjárhæð 42.149.926 kr. Að því er varðar hina fyrrnefndu skuld tók skattstjóri fram, vegna fram kominna skýringa umboðsmanns kæranda á tilefni kaupa kæranda á eignarhlut D í R hf. á árinu 1992, að hafa yrði í huga að R hf. hefðu verið í eigu D og tveggja bræðra hans. Ef ætlunin með kaupunum hefði verið sú að nýta fasteign í eigu R hf. yrði ekki séð að eðlilegt og venjulegt viðskiptalegt hagræði hefði falist í eignarhaldi kæranda að 1/3 hluta hlutabréfa í R hf. D væri ásamt maka aðaleigandi kæranda. Yrði ekki annað séð en að hann hefði getað haft sömu áhrif á hugsanlega nýtingu kæranda á fasteign í eigu R hf. hvort sem hann sjálfur ætti umrædd hlutabréf í félaginu eða kærandi. Eins og fram kæmi í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. október 2000, hefði verið samið um það á hluthafafundi í kæranda að ekki yrði greitt af skuldinni næstu fjögur árin, þ.e. ekki fyrr en á árinu 1995. Á árunum 1992–1993 hefðu vextir verið reiknaðir af skuldinni en þeir ekki verið greiddir fyrr en á árinu 1994. Næstu árin, þ.e. fram til ársins 1998, hefðu 10,3% vextir verið reiknaðir af skuldinni og á stjórnarfundi 10. desember 1996 verið ákveðið að fresta fyrstu afborgun til 15. janúar 2001 og að skuldin skyldi vera verðtryggð miðað við vísitölu neysluverðs frá 1. janúar 1997. Á árinu 1999 hefði hins vegar verið ákveðið að greiða skuldina upp í einu lagi sem og hefði verið gert. Að svo búnu vék skattstjóri í boðunarbréfinu að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum. Gerði skattstjóri grein fyrir forsögu þess ákvæðis og vék að svo búnu að úrlausnum dómstóla þar sem reynt hefði á ákvæðið, þ.e. H 1997:385 og úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Sem eini eigandi að [kæranda], ásamt fjölskyldu sinni, stóð D einn að þeim ráðstöfunum sem hér er um að ræða og gat hagað þeim að vild í ljósi eignaraðildar sinnar. Verður ekki séð að um sé að ræða aðra viðsemjendur en D og fjölskyldu hans í ráðstöfunum þessum.

Tilefni þeirra hlutabréfakaupa sem um er að tefla, þykir vera langsótt skýring á tilurð lánveitingarinnar. Þrátt fyrir að gert væri ráð fyrir að kaupin hefðu staðið í tengslum við slíka nýtingu verslunarhúsnæðis, eins og fram kemur í svarbréfi umboðsmanna félagsins, verður ekki séð að það sé eðlilegur og venjulegur framgangur í þess háttar viðskiptum, að kaupa þurfi hlut í hlutabréfum seljanda fasteignar eða leigusala, því hvernig verður þá staðan ef ekkert verður af slíkum fyrirætlunum? Er þá ekki eðlilegast að kaupin gangi til baka? Ef kaupin eru ekki látin ganga til baka, heldur skuld vegna hlutabréfakaupanna látin standa óhreyfð svo árum skiptir, hver var þá fjárhagslegur tilgangur með hlutabréfakaupunum? Félagið skuldar sömu fjárhæð og nemur kaupverði bréfanna árum saman, þrátt fyrir verulegan hagnað og möguleika á að greiða kaupverðið. T.a.m. er hlutafé í R hf. hækkað og lækkað með þeim hætti að [kærandi] fær greiddar 16,5 millj. kr. vegna lækkunar á árinu 1996. Sú fjárhæð hefði gengið til D hefði hann verið hluthafi. Hann missir því af þeirri greiðslu og kaupandi bréfanna, [kærandi], greiðir honum þrátt fyrir þessa útborgun hlutafjár, ekkert af höfuðstól skuldarinnar. Telja verður að í eðlilegum og venjulegum viðskiptum með hlutabréf, sé það venjan að greiðsla fyrir þau fari fram með þeim hætti að kaupandi innir af hendi greiðslur samkvæmt skilmálum kaupsamnings. Oftast er sá háttur hafður á að allt kaupverð er greitt við afhendingu bréfanna eða að það sé veittur greiðslufrestur. Greiðslufrestur í flestum tilvikum er fáeinir mánuðir, kannski fáein ár. Á því tímabili eru inntar af hendi oftast mánaðarlegar greiðslur. Það eru bara bankastofnanir sem hafa lánað svokölluð kúlubréf til hlutabréfakaupa, en þá tekið veð í hlutabréfunum. Kúlubréf eru með einn gjalddaga eftir tiltekinn tíma.

Í því tilviki er hér um ræðir, eru engar greiðslur inntar af hendi af höfuðstól skuldarinnar á fyrstu árum, og á fyrsta skilgreinda afborgunarári er ákveðið að fresta fyrstu afborgun um sex ár til viðbótar. Með öðrum orðum, ekki var gert ráð fyrir neinni afborgun á 9 árum frá kaupdegi bréfanna. Á öllu þessu tímabili hafði félagið hins vegar efni á að greiða ríflega vexti af höfuðstólnum. Jafnframt fékk félagið á sama tímabili greitt allt kaupverð bréfanna í formi lækkunar hlutafjár og gott betur.“

Skattstjóri kvaðst í bréfi sínu telja að umrædd hlutabréfakaup bæru öll einkenni málamyndagernings. Yrði ekki annað séð en að eini fjárhagslegi tilgangur með greindum ráðstöfunum hefði verið sá að mynda skuld við aðalhluthafa kæranda þannig að unnt væri að reikna vexti af henni. Verulegt skattalegt hagræði hefði hlotist af slíkum vaxtareikningi á árunum 1992–1996. Enginn skattur hefði verið lagður á aðalhluthafann, móttakanda vaxtagreiðslnanna, en vextirnir verið færðir til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda. Skatthlutfall félaga hefði numið 33% við álagningu árin 1995–1998 og fyrst á árinu 1998 hefði verið lagður fjármagnstekjuskattur á vexti aðalhluthafans, en þá einungis 10%. Áfram hefði verið um verulegt skattalegt hagræði að ræða þar sem skatthlutfall kæranda hefði numið 30–33% við álagningu árið 1998 og 30% við álagningu árið 1999. Samkvæmt framansögðu yrði ekki annað séð en að hinar umdeildu ráðstafanir hefðu haft þann eina tilgang að lækka heildarskattgreiðslur kæranda og aðalhluthafa félagsins. Væri þá m.a. horft til þess að lánveiting D, eða greiðslufrestur hans, bæri öll einkenni hlutafjárframlags. Ekki hefði verið gert skuldabréf um kröfuna, fyrsta afborgun væri mörgum árum eftir lánveitingu og síðan frestað um sex ár þannig að níu ár hefðu átt að líða frá kaupdegi til fyrsta gjalddaga. Aðalhluthafa félagsins hefði verið unnt að haga málum þannig að í stað þess að leggja félaginu til eigið fé með því að hækka hlutafé þess, sem verið hefði eðlilegur farvegur þess framlags sem um væri að ræða, kallað framlagið lán og þar með breytt ófrádráttarbærum arði af slíku framlagi í frádráttarbæra vexti af láni. Samkvæmt þessu yrði ekki annað séð en að stefnt hefði verið að því að ná fram því skattalega hagræði með ráðstöfununum að gjaldfæra í skattskilum kæranda greiðslur vegna umræddra viðskipta sem að öðrum kosti hefði verið litið á sem ófrádráttarbærar arðgreiðslur, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæði þess töluliðar hefðu hljóðað á árunum 1995–1999. Grunnregla 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 heimilaði skattyfirvöldum að líta framhjá gerningum sem væru verulega frábrugðnir því sem almennt gerðist, sbr. túlkun dómstóla. Í ljósi eigna- og stjórnunartengsla hefði aðaleiganda kæranda verið í lófa lagið að haga ráðstöfunum að vild með tilliti til þess sem væri ákjósanlegast skattalega. Þætti fyrirkomulagið óvenjulegt og yrði ekki annað séð en að það væri einvörðungu til komið til að ná fram skattalegu hagræði. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 450/2000.

Því næst vék skattstjóri í bréfi sínu að skuld kæranda við hluthafa félagsins að fjárhæð 42.149.926 kr. og vísaði til þeirra skýringa umboðsmanns kæranda að félagið hefði leitað til hluthafanna um lán sem næmi útborguðum arði til þeirra þar sem lántaka hjá banka hefði tekið lengri tíma og haft í för með sér fyrirhöfn og kostnað. Tók skattstjóri fram að með vísan til skilyrða í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, varðandi greiðslu einkahlutafélags á arði til hluthafa, sbr. 1. mgr. 74. gr. þeirra laga, yrði að telja að slíku félagi væri óheimilt að stofna til lántöku vegna arðgreiðslu til hluthafa. Skilyrði nefndrar lagagreinar fælu í sér að félagi væri ekki heimilt að úthluta arði nema það hefði fjárhagslega burði til slíkrar arðgreiðslu. Þá vísaði skattstjóri til 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kæmi að auk venjulegrar arðgreiðslu teldist til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja yrði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. D, aðaleigandi kæranda, hefði einn staðið að þeim ráðstöfunum að úthluta arði til sjálfs sín og fjölskyldu sinnar og að færa arðgreiðsluna sem skuld í bókum félagsins. Fullir vextir hefðu síðan verið reiknaðir á skuldina og þeir færðir til gjalda í rekstrarreikningum félagsins og verið greiddir D og eiginkonu hans. Telja yrði þá ráðstöfun „í hæsta máta óeðlilega og jafnvel óheimila“ samkvæmt 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 að úthluta arði þegar kærandi hefði ekki fjárhagslega burði til að greiða arðinn. Jafnframt yrði að teljast óeðlilegt að aðalhluthafi kæranda gæti með því að taka lán hjá sjálfum sér breytt ófrádráttarbærum arði í frádráttarbæra vexti af láni. Þess vegna yrði að líta svo á að vextir af láninu sem greiddir hefðu verið D og eiginkonu hans væru slík afhending verðmæta sem um væri fjallað í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 og því ófrádráttarbær kostnaður í rekstrarreikningum kæranda. Yrði ekki annað séð en að stefnt hefði verið að því að ná fram því skattalega hagræði með ráðstöfunum þessum að gjaldfæra í skattskilum kæranda greiðslur vegna umræddrar arðsúthlutunar sem að öðrum kosti hefði verið litið á sem ófrádráttarbæran arð, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Ítrekaði skattstjóri í þessu sambandi þau sjónarmið varðandi beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 sem áður eru rakin.

Í niðurlagi boðunarbréfsins tók skattstjóri fram að ekki kæmi að sök þótt sundurliðun vaxtagjalda lægi ekki fyrir vegna annars vegar „hlutabréfalánsins“ og hins vegar „arðslánsins“ þar sem fyrirhugað væri að fella niður gjaldfærða vexti af skuldum þessum í heild sinni.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinum boðuðu breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 11. desember 2000.

Í bréfi sínu kvaðst umboðsmaður kæranda telja að frestákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 stæðu breytingum skattstjóra í vegi að því er varðaði vexti af skuld kæranda við D að fjárhæð 40.000.000 kr. Vísaði umboðsmaðurinn til þess að í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 1993, hefði verið gerð grein fyrir umræddum kaupum félagsins á hlutabréfum D í R hf. og hefði skuld félagsins við D verið tilgreind í efnahagsreikningi með skattframtalinu. Allar upplýsingar sem skattstjóri hefði síðar óskað eftir hefðu þannig legið fyrir þegar á árinu 1993. Ótækt væri að skattstjóri skipti síðar um skoðun, enda hefði í raun ekki verið um að ræða nýjar upplýsingar eða gögn til að styðjast við. Við mat á því hvort ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ættu við yrði jafnframt að líta til þess að skattframtöl kæranda árin 1993, 1994, 1995 og 1996 hefðu sætt ítarlegri endurskoðun af hálfu skattstjóra og hefði skattstjóri gert breytingar á tilteknum rekstrarkostnaðarliðum félagsins, sbr. eldri skattamál. Fengi ekki staðist að skattstjóri gæti enn á ný tekið rekstrarkostnað kæranda til athugunar, sbr. t.d. viðhorf í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1327/1994. Þá væri ljóst að þrátt fyrir að boðaðar breytingar skattstjóra vörðuðu skattframtöl áranna 1995–1999 væri skattstjóri í reynd að vefengja tilefni og tilurð skuldar félagsins við D sem gerð hefði verið grein fyrir í skattframtali kæranda árið 1993 og skattstjóri hefði hvorki við álagningarskoðun né síðari endurskoðun gert athugasemdir við.

Þá vék umboðsmaður kæranda í bréfi sínu að efnishlið málsins að því er varðar skuld við D að fjárhæð 40.000.000 kr. Um rekstrarlegar ástæður fyrir kaupum kæranda á eignarhlut D í R hf. vísaði umboðsmaðurinn til fundargerða kæranda, sem fylgdu bréfi hans til skattstjóra, dags. 16. október 2000, og til meðfylgjandi greinargerðar D, dags. 3. nóvember 2000. Var ítrekað að kærandi hefði haft góða reynslu frá fyrri tíð af verslunarrekstri í húsnæði R hf. að S og að fyrirhugað hefði verið að taka jarðhæð húsnæðisins undir verslunarrekstur kæranda, enda hefði sá hluti hentað vel undir rekstur U. Þá áform hefðu hins vegar breyst haustið 1991 þegar R hf. hefðu fengið mjög gott tilboð í leigu á jarðhæð húsnæðisins. Hefðu stjórnendur kæranda þá ákveðið að opna verslun í kjallara félagsins að A en talið eðlilegt að kærandi eignaðist hlut D í R hf. þar sem enn hefði staðið til að nýta S undir verslunarrekstur félagsins. Rekstur verslunar í kjallaranum að S hefði gengið illa og á árinu 1997 hefði verið ákveðið að ganga til samninga við V um rekstur T í kjallaranum. Á sama tíma hefði borist tilboð í S og í ljósi breyttrar stefnu varðandi verslunarrekstur kæranda hefðu stjórnendur félagsins talið rétt að taka tilboðinu. Um fjármögnun kaupa kæranda á eignarhlut í R hf. kom fram í bréfinu að nokkurrar íhaldssemi hefði gætt við stjórnun kæranda þar sem lagt hefði verið mikið upp úr því að forðast skuldsetningu, enda hefði félagið um árabil þurft að glíma við óðaverðbólgu og óhagstæð lánskjör.

Umboðsmaður kæranda benti á í bréfi sínu að þrátt fyrir að D væri ásamt eiginkonu sinni stærsti hluthafi í kæranda með 70,6% eignarhlut færi því víðs fjarri að hann væri einráður í félaginu, enda væru þrjár dætur D eigendur að 29,4% hlutafjár. Dæturnar hefðu þannig haft persónulega hagsmuni af stjórnun félagsins og því að hagsmuna þeirra væri gætt við töku ákvarðana. Af hálfu skattstjóra væri litið framhjá því að hlutafélagalög gerðu ráð fyrir samþykki allra hluthafa við ákvörðunum sem bersýnilega væru til þess fallnar að afla ákveðnum hluthöfum ótilhlýðilegra hagsmuna á kostnað annarra hluthafa eða félagsins. Ályktanir skattstjóra um að D hefði verið einráður um hinar umdeildu ráðstafanir kæranda á árinu 1992 fengju því alls ekki staðist. Vegna athugasemda skattstjóra varðandi getu kæranda til að greiða af skuld félagsins við D tók umboðsmaður kæranda fram að á greindum árum hefði kærandi staðið í verulegum framkvæmdum auk þess sem mikil aukning hefði orðið á fjárbindingu í vörubirgðum og viðskiptakröfum, svo sem meðfylgjandi yfirlit bæri með sér. Þá hefði kærandi tekið 62 milljóna króna lán hjá Landsbanka Íslands á árunum 1993 og 1994. Kærandi hefði þurft að standa í skilum vegna framkvæmda, viðskipta og afborgana af þessum lánum og því ekkert óeðlilegt við að félagið hefði leitað til D um framlengingu á lánum. Á sama hátt væri ekkert óeðlilegt við að D hefði áskilið sér vexti af skuldinni. Rekstrarleg rök hefðu þannig hvoru tveggja búið að baki ákvörðun kæranda um kaup á eignarhluta D í R hf. og ákvörðun félagsins um lántöku hjá D. Ákvarðanir þessar hefðu því verið teknar með hagsmuni kæranda að leiðarljósi en ekki hagsmuni D. Á þessum tíma hefðu hlutafélagalög ekki lagt bann við lánveitingum frá hluthöfum og skattalög raunar gert ráð fyrir slíku, sbr. 4. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981, þar sem áskilið væri að skuldir eða inneignir hluthafa hjá hlutafélagi væru vaxtareiknaðar. Skattstjóri léti við það sitja að staðhæfa að ekki væri um frádráttarbæra vexti að ræða hjá kæranda með vísan til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, en óljóst væri af boðunarbréfi skattstjóra hvort eftir sem áður væri talið að um vexti væri að ræða eða eitthvað annað, svo sem ófrádráttarbæran arð.

Umboðsmaður kæranda fjallaði í andmælabréfi sínu nokkuð um túlkun skattstjóra á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum og benti á í því sambandi að lagagreinin gerði áskilnað um að samningur tengdra aðila viki verulega frá því sem almennt gerðist þannig að til beitingar hennar gæti komið. Vísaði umboðsmaður ennfremur til fræðigreinar í lögfræðitímariti þar sem því væri haldið fram að viðkomandi lagaregla lyti að því að finna „rétt verð“ í gildum lögskiptum og kæmi svonefndum málamynda- og sniðgöngusjónarmiðum ekkert við. Rakti umboðsmaðurinn aðdraganda að lögfestingu ákvæðisins og tók fram að færa mætti rök fyrir því að fyrirmynd þess hefði verið 9. gr. í samningsfyrirmynd OECD um skattamál. Væru OECD-ríkin sammála um að texti þeirrar greinar rúmaði aðeins almenna milliverðlagningarreglu („transfer pricing reglu“) en ekki heimild fyrir skattyfirvöld til þess að endurskilgreina atvik og atburðarás út frá einhvers konar sniðgöngu- eða málamyndasjónarmiðum. Ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 veittu skattyfirvöldum því ekki heimild til annars en að meta kjör í raunverulegum viðskiptum aðila.

Í kjölfar framanritaðs vék umboðsmaður kæranda að tilfærðri skuld kæranda við D og E að fjárhæð 42.149.926 kr. vegna ákvörðunar um arðgreiðslu til hluthafa í kæranda á árinu 1997. Benti umboðsmaðurinn á að ákvörðun um arðgreiðsluna væri í fullu samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og hefði ákvörðunin verið byggð á ársreikningi kæranda fyrir árið 1996. Um raunverulega arðsúthlutun í samræmi við lög um einkahlutafélög væri því að ræða. Hugleiðingar skattstjóra um að félagið hefði ekki haft fjárhagslegt bolmagn til þess að greiða arðinn væru óskiljanlegar, enda hefði ákvörðun um úthlutun arðs verið tekin á grundvelli endurskoðaðs ársreiknings félagsins sem að öllu leyti væri í samræmi við ákvæði laga nr. 144/1994, um ársreikninga. Eingöngu hefði verið úthlutað af þeim fjármunum sem hlutafélagalög mæltu fyrir um að heimilt væri að nota í þessum tilgangi. Hins vegar hefði kærandi staðið í framkvæmdum á þessum tíma og þurft að fjármagna þær á þann hátt sem hefði verið hagkvæmast. Eðlilegt hefði því verið að greiða arðinn til D og E með skuldabréfi þar sem kveðið hefði verið á um ákveðinn greiðslufrest á höfuðstól, enda hefðu D og E samþykkt slíkt greiðslufyrirkomulag. Fengi ekki staðist hjá skattstjóra að halda því fram að arðsúthlutunin hefði verið óheimil þar sem félagið hefði í raun verið í þörf fyrir sömu fjármuni og verið var að greiða út úr því, enda réðist lögmæti arðsúthlutunar alfarið af reikningum félags á þeim tíma þegar ákvörðun um hana væri tekin. Ef félag tæki hins vegar ákvörðun um úthlutun af fjármunum sínum umfram það sem lög leyfðu þá gæti bæði reynt á ákvæði einkahlutafélagalaga um endurgreiðsluskyldu hluthafa, sbr. 1. mgr. 77. gr. laga nr. 138/1994, og um skaðabóta- og refsiábyrgð.

Í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda kom fram sundurliðun á gjaldfærðum vaxtagjöldum í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1994–1998 vegna umræddra skulda félagsins við hluthafa.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. desember 2000, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og felldi niður í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998 gjaldfærða vexti af skuldum við hluthafa félagsins að fjárhæð 4.244.000 kr. árið 1994, 4.605.298 kr. árið 1995, 4.960.000 kr. árið 1996, 10.977.900 kr. árið 1997 og 13.250.902 kr. árið 1998.

Í úrskurði sínum tók skattstjóri fyrst til úrlausnar þá viðbáru umboðsmanns kæranda að frestákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 stæðu breytingum skattstjóra í vegi að því er tæki til vaxtagjalda af skuld við D að fjárhæð 40.000.000 kr. Hafnaði skattstjóri því að honum hefði verið unnt fyrir álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1993 að lækka gjaldfærða vexti af láninu á grundvelli heimildar í 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Benti skattstjóri á að greiðsla á vöxtum af láninu hefði fyrst farið fram á árinu 1994. Greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgt hefði skattframtali félagsins árið 1993 vegna kaupa á hlutabréfum D í R ehf., bæri ekki með sér fjárhæð gjaldfærðra vaxta og gjaldaliðurinn „vaxtagjöld“ væri ekki sundurliðaður í ársreikningum kæranda fyrir árin 1994–1998. Skattstjóra hefði því borið að fara með slíka breytingu eftir ákvæðum 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og þegar þannig háttaði til gilti frestákvæði 1. mgr. 97. gr. sömu laga sem mælti fyrir um sex ára frest til endurákvörðunar. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda þess efnis að skattframtöl félagsins hefðu áður sætt endurskoðun skattstjóra tók skattstjóri fram að í þeim tilvikum hefði gjaldfærsla vaxta af skuldum við hluthafa ekki verið til umfjöllunar. Af þeim sökum væri mál kæranda frábrugðið máli því sem fjallað væri um í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1327/1994, svo sem skattstjóri rökstuddi frekar. Þá gat skattstjóri þess að tilurð máls kæranda ætti rót sína að rekja til álagningarskoðunar skattstjóra á skattframtölum aðalhluthafa félagsins síðastliðin ár, en framtaldar vaxtatekjur hans af kröfum á hendur kæranda hefðu þótt óeðlilega háar miðað við að höfuðstóll kröfunnar hefði staðið óhreyfður í mörg ár. Þegar höfuðstóll krafna aðalhluthafans á hendur félaginu hefði tvöfaldast hefði skattstjóri talið rétt og skylt að kanna málið frekar. Þá kvaðst skattstjóri ekki taka undir sjónarmið umboðsmanns kæranda um að þar sem gjaldfærsla vaxtagjalda af láninu hefði upphaflega farið fram í skattframtali kæranda árið 1993 væri málið í heild sinni fyrnt, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði kærandi fært vexti af láninu til gjalda í skattframtölum sínum árin 1995–1999. Skattstjóra væri heimilt að vefengja þær gjaldfærslur þrátt fyrir að rekja mætti lántöku til ársins 1992.

Í kjölfar framanritaðs fjallaði skattstjóri um efnishlið málsins að því er varðar gjaldfærða vexti af skuld við D frá árinu 1992. Ítrekaði skattstjóri að væri litið heildstætt á þá atburðarás sem leitt hefði til hinna umdeildu ráðstafana og eigna- og sifjatengsla aðila yrði ekki séð að rekstrarlegt hagræði hefði fylgt kaupum kæranda á hlutabréfum D í R ehf. á árinu 1992. Hafa yrði í huga að um þriðjungs eignarhlut væri að ræða en ekki meirihlutaaðild. Í ljósi sifjatengsla hluthafa í R ehf. yrði ekki séð að viðskiptalegt hagræði hefði falist í yfirfærslu umrædds eignarhluta frá D til kæranda, enda hefðu möguleikar kæranda til nýtingar á húsnæðinu að S ekki breyst við yfirfærsluna. Yrði þannig ekki séð að aðilaskipti hefðu orðið í raun ef komið hefði til samninga um nýtingu húsnæðisins á vegum kæranda. Um sama viðsemjanda hefði verið að ræða í báðum tilvikum. Í ljósi sifja- og eignatengsla aðila málsins yrði að gera strangar kröfur um að sýnt yrði fram á að hin umdeilda ráðstöfun hefði verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrarlegum tilgangi. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Ekki hefur komið fram hjá skattstjóra að [kæranda] hafi verið í sjálfu sér óheimilt að fá lán hjá hluthafa sínum, D. Þá gerir skattstjóri ekki sérstakan ágreining um vaxtakjör lánsins. Ágreiningur skattstjóra (sic) lýtur að greiðslukjörum lánsins að öðru leyti, sem að mati skattstjóra eru frábrugðin því sem ella hefði orðið ef um óskylda aðila væri að ræða. [Kærandi] greiddi enga afborgun af láninu frá því það var tekið árið 1992 þar til það var gert upp í einu lagi árið 1999. Samkvæmt kaupsamningnum skyldi fyrsta afborgun lánsins greiðast þremur árum eftir gerð samningsins eða árið 1995. Síðan var svo umsamið að afborganir skyldu frestast. Á stjórnarfundi 10. desember 1996 var ákveðið að fresta fyrstu afborgun til 15. janúar 2001, eða níu árum eftir töku lánsins. Aftur á móti eru reiknaðir vextir af láninu og þeir greiddir, í fyrsta sinn á árinu 1994. Vaxtagreiðslurnar eru gjaldfærðar í rekstri [kæranda] og færði D þá til tekna á sínum persónulegu skattframtölum umrædd gjaldár. Frá árinu 1994 fékk D þessa vexti greidda, en engar afborganir af höfuðstól.

Hvorki í lögum um hlutafélög nr. 32/1978, er giltu árið 1992, né í núgildandi lögum um hlutafélög nr. 2/1995 er sérstaklega kveðið á um lánveitingar hluthafa til hlutafélags. Jafnframt er við lýði almennt samningsfrelsi í viðskiptum milli aðila. Þrátt fyrir þetta þykir verða að gera þá kröfu í skattalegu tilliti, að um slíkar lánveitingar er hér um ræðir, sé farið í samræmi við það sem almennt gerist milli ótengdra/óskyldra aðila í ljósi þeirra skattalegu hagsmuna sem um er að ræða.

Þrátt fyrir þær skýringar er fram koma hjá umboðsmanni [kæranda], um ástæður þess að afborgunum lánsins hafi verið slegið á frest, verður ekki annað ráðið en að endurgreiðslukjör á því láni sem hér um ræðir hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðlíka samningum. Enginn skriflegur samningur er gerður um lánveitinguna. Tilefni lánveitingar virðist einvörðungu tengjast kaupum á umræddum hlutabréfum í R hf., vegna fyrirhugaðrar opnunar verslunar í fasteign í eigu R hf. Þessi lánveiting er því ekki tilkomin vegna almennrar rekstrarfjáröflunar, heldur eingöngu tengjast þessari fjárfestingu í hlutabréfum í R hf. Að teknu tilliti til eignar- og sifjaréttarlegra tengsla aðila þykir mega gera meiri kröfur en minni til slíkra lánsviðskipta er hér um ræðir.“

Skattstjóri ítrekaði að væri litið heildstætt á málavexti yrði ekki annað ráðið en að raunverulegur tilgangur með þeim lánsviðskiptum sem að framan greinir hefði verið sá að mynda verulega skuld kæranda við aðalhluthafa félagsins þannig að unnt væri að reikna vexti af þeirri skuld, en þeim vaxtareikningi hefði fylgt verulegt skattalegt hagræði. Þá fjallaði skattstjóri um ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og benti á að dómstólar hefðu með því að vísa til „grunnreglu“ þess, sbr. H 1997:385, slegið föstu að í gildi væri almenn skattasniðgönguregla eða raunveruleikaregla þannig að ekki bæri að túlka ákvæðið samkvæmt orðanna hljóðan heldur fælist í því meginregla laga. Að mati skattstjóra þætti grunnregla 1. mgr. 58. gr. laganna eiga við um þær ráðstafanir sem málið varðaði. Yrði ekki annað ráðið en að aðilar að ráðstöfununum hefðu gert með sér lánssamning til málamynda í því skyni að lækka heildarskattgreiðslur, þ.e. skattgreiðslur kæranda og D. Lánssamningurinn væri ekki í samræmi við það sem almennt gerðist á íslenskum lánamarkaði um viðlíka samninga. Athugasemdir umboðsmanns kæranda þess efnis að skattstjóri byggði boðaðar breytingar eingöngu á eigna- og sifjatengslum aðila ættu því ekki við rök að styðjast þar sem skattstjóri byggði jafnframt á óvenjuleika umrædds lánssamnings.

Að svo búnu vék skattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun að skuld kæranda við D og E að fjárhæð 42.149.926 kr. í árslok 1997 vegna arðsúthlutunar kæranda á því ári. Tók skattstjóri fram að afstaða hans væri sú að líta yrði til fjárhagslegrar stöðu félags og væntinga um áframhaldandi rekstur þegar tekin væri ákvörðun á aðalfundi félags um úthlutun arðs. Ef ekki væri ætlunin að slíta félagi fljótlega eftir arðsúthlutun yrði að horfa til þess hvernig eignir þess væru samsettar. Við úthlutun félags á 60 milljón króna arði yrði að gera þá kröfu að um væri að ræða úthlutun sem stæðist fjárhagslega stöðu félagsins samkvæmt framlögðum efnahagsreikningi á aðalfundi þar sem ákvörðun væri tekin um úthlutun arðs. Samkvæmt lögum um einkahlutafélög væri slíku félagi heimilt að úthluta sem arði nánast öllum sínum eignum, t.d. í tengslum við slit eða ef verið væri að draga úr umsvifum félagsins. Í tilviki kæranda væri slíku ekki til að dreifa, enda hefði ætlunin ekki verið að slíta kæranda í kjölfar arðsúthlutunarinnar né að draga úr umsvifum félagsins með úthlutun eigna til hluthafa eða sölu á eignum. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Hér verður að líta til þess að arðsúthlutanir félaga teljast ófrádráttarbær kostnaður hjá félögum, samkvæmt skattalögum nr. 75/1981. Ef ekki er ætlunin að slíta félaginu eða minnka eignastöðu þess með úthlutun á eignum þess, og að félagið standi í umfangsmiklum framkvæmdum sem krefjist eigin fjármagns á því ári er ákvörðun um arð er tekin, má ljóst vera að arðsúthlutun sem lítur ekki til framangreindra atriða, verði að skoða út frá áðurnefndum ákvæðum skattalaga nr. 75/1981, er heimila ekki gjaldfærslu arðs. Þessi ákvörðun hluthafa á aðalfundi er ekki í samræmi við fjárhagslega stöðu félagsins á því ári er ákvörðunin er tekin. Í sjálfu sér er ekki óheimilt af hálfu [kæranda], út frá ákvæðum einkahlutafélaga (sic), að úthluta umræddri fjárhæð sem arði. Taki hluthafar [kæranda] ákvörðun um að úthluta arði langt umfram fjárhagslegt bolmagn [kæranda] til að inna af hendi greiðslu arðsins innan 6 mánaða frá ákvörðun aðalfundar, þykir verða í skattalegu tilliti að horfa til þeirra sifjaréttarlegu tengsla sem eru á milli hluthafa sem áhrif getur haft á slíka ákvörðun. Hér er ekki um óskylda viðsemjendur að ræða. Aðalhluthafar [kæranda] eru hjón, sem eiga meira en 2/3 hlutafjár í [kæranda]. Í ljósi þess þykir verða að líta svo á að þeir vextir sem lagðir eru á arðsfjárhæðina, séu í raun viðbótararðgreiðslur, því það þykir liggja ljóst fyrir að við ákvörðun um arðsúthlutunina hafi legið fyrir að [kærandi] hefði ekki til þess fjárhagslegt bolmagn að greiða D og E þá fjárhæð sem um var að ræða innan 6 mánaða, skv. ákvæðum einkahlutafélaga (sic) um arðsúthlutanir. Er hér horft til efnahagsreiknings í lok áranna 1997 og 1998, og notkun á handbæru fé frá rekstri samkvæmt sjóðstreymi 1998 en þar kemur m.a. fram að félagið réðist í töluverðar fjárfestingar á árinu 1998 og virðist því í raun aldrei hafa verið stefnt að því að [kærandi] nýtti handbært fé frá rekstri til að greiða arðinn til meirihlutaeigenda innan 6 mánaða. Að útbúa skuldabréf til margra ára vegna arðsúthlutunar einkahlutafélags þykir verða að telja til óvenjulegra ráðstafana, því almennt er arður staðgreiddur innan 6 mánaða frá aðalfundi, með eigin fé félaga.

Samkvæmt ofansögðu þykir verða að líta svo á að vextir af umræddu láni sem greiddir voru af [kæranda] til D og E, séu í raun afhending verðmæta sem um ræðir í 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og því ófrádráttarbær kostnaður í skattframtölum [kæranda]. Verður ekki annað séð en að stefnt hafi verið að því að ná því skattalega hagræði með framangreindum ráðstöfunum, sem fólst í því að gjaldfæra vaxtagreiðslur vegna umræddrar arðsúthlutunar, í skattskilum [kæranda].“

Í úrskurði sínum vísaði skattstjóri sem fyrr til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og kvaðst ekki fá annað séð en að aðaleigendum kæranda hefði verið í lófa lagið að haga umræddri arðsúthlutun með þeim hætti sem þeim hefði þótt ákjósanlegast í skattalegu tilliti í skjóli eigna- og stjórnunartengsla við kæranda. Þætti fyrirkomulagið verulega frábrugðið því sem almennt gerðist og einvörðungu til komið til að ná fram skattalegu hagræði.

Í niðurlagi úrskurðar skattstjóra var tekið fram að þrátt fyrir að skuldir kæranda við hluthafa hefðu verið að fullu greiddar á árinu 1999 gæti sú uppgreiðsla ein og sér ekki leitt til þess að gjaldfærðir vextir í skattframtölum kæranda árin 1995–1999 teldust þar með frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981. Yrði að hafa í huga að kærandi hefði ekki haft í hyggju að greiða af fyrra láninu fyrr en á árinu 2001.

III.

Með kæru, dags. 26. mars 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. desember 2000, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kæru umboðsmanns kæranda kemur fram að um rökstuðning fyrir kröfu kæranda sé vísað til rökstuðnings í bréfum umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 16. október og 11. desember 2000. Skattstjóri hafi hunsað þann rökstuðning og kosið að líta framhjá upplýsingum sem fram komi í fundargerðabókum kæranda sem sé með ólíkindum þar sem málið snúist að verulegu leyti um hvers vegna ráðist hafi verið í ákveðnar ráðstafanir af hálfu kæranda. Forsendur skattstjóra varðandi skattasniðgöngu eigi sér ekki neina stoð í framlögðum fundargerðabókum og verði að líta svo á að skattstjóri haldi því fram að það sem fram komi í bókunum sé tilbúningur einn. Sé það alvarleg ásökun af hálfu skattstjóra, enda sé þá um að ræða fortakslaust brot á hlutafélagalögum, sbr. nú lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Um inntak röksemdafærslu kæranda kemur fram í kærunni að með ákvörðun sinni sé skattstjóri í raun að endurskoða ráðstöfun sem hafi átt sér stað á árinu 1992 og sé því utan tímamarka samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóra sé óheimilt að taka til endurskoðunar afleiðingar ráðstöfunar sem honum sé ekki heimilt að endurskoða. Rekstrarlegar ástæður hafi legið að baki ákvörðun kæranda um kaup á eignarhlut í R hf., enda hafi legið fyrir að fasteigninni að S yrði skipt upp og að í hlut aðaleiganda kæranda myndi falla jarðhæð húsnæðisins sem hentað hafi mjög vel undir starfsemi kæranda. Ekkert hafi meinað kæranda að ganga til samninga við eiganda, enda væri þess gætt að samningskjör væru fullkomlega eðlileg. Þá verði að meta umrædda ráðstöfun í ljósi þess viðskiptaumhverfis sem kærandi hafi starfað í og reynslu félagsins á umliðnum árum. Ákvörðun um úthlutun arðs á árinu 1997 hafi að öllu leyti verið í samræmi við hlutafélagalög og tekin af þar til bærum aðila, þ.e. hluthafafundi. Arðurinn hafi verið greiddur út, í tilviki aðaleigenda félagsins með skuldabréfi á eðlilegum kjörum. Hagsmunir félagsins hafi ráðið þessu formi á arðgreiðslunni en ekki hagsmunir viðkomandi hluthafa, þótt vissulega hafi einnig verið hugað að því að tryggja þeirra hagsmuni.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. júlí 2001, barst yfirskattanefnd viðbótarrökstuðningur í málinu af hálfu kæranda. Í bréfinu eru fyrri röksemdir varðandi tímafresti samkvæmt 97. gr. laga nr. 75/1981 ítrekaðar. Þá er vikið að kaupum kæranda á eignarhlut í R hf. og lántöku í tengslum við þau viðskipti. Kemur fram að af hálfu kæranda sé byggt á ítarlegum og vönduðum fundargerðum félagsins þar sem fjallað sé um þau atriði sem skattstjóri vefengi, þ.e. ástæður kaupa á eignarhlut í fyrrnefndu félagi og lántöku hjá D. Sé þess krafist að yfirskattanefnd byggi á þeim upplýsingum sem fram komi í fundargerðum kæranda. Skattstjóri falli í þá gryfju í rökstuðningi sínum að líta á kæranda og aðaleiganda félagsins sem einn og sama aðila. Sé því ítrekað að kærandi hafi haft áform um að færa út kvíarnar í húsnæðinu að S, bæði í tilefni af sérverslun með smávarning og eins til að skapa dóttur aðaleigandans starfsvettvang innan fyrirtækisins. Eigandinn hafi engin áform haft um að gera þetta í eigin nafni heldur innan vébanda félagsins. Ekki hafi eingöngu verið um fjárfestingu í hlutabréfum að ræða heldur hafi fyrirtækið verið að tryggja sér húsnæði á góðum verslunarstað í Reykjavík. Þar sem félagið hafi á sama tíma staðið í miklum fjárfestingum og framkvæmdum hafi verið nauðsynlegt að leita annarra leiða við fjármögnun kaupanna en að ganga á rekstrarfé félagsins. Samningskjörin hafi verið ákveðin á hluthafafundi í kæranda í árslok 1992 og hafi kærandi sjálfur þannig tekið ákvörðun um þetta efni en ekki aðalhluthafi félagsins. Á árinu 1994 hafi verið ákveðið að óska eftir greiðslufresti á láninu, enda hafi kærandi þá staðið í miklum framkvæmdum og lánsfjárþörf félagsins verið veruleg. Hafi D fallist á þá málaleitan með ákveðnum skilyrðum. Sé því mikil einföldun hjá skattstjóra að leggja höfuðáherslu á að ekkert hafi verið greitt af láninu um nokkurra ára skeið og samningskjör af þeim sökum verið verulega frábrugðin því sem orðið hefði milli ótengdra aðila. Sé því mótmælt, enda hljóti að skipta máli hvernig viðsemjandi hafi tryggt sína hagsmuni og á endanum hvort hann hafi fengið lánið endurgreitt. Megi líkja þessari aðstöðu við svonefnd víkjandi lán í viðskiptum, þ.e. þegar kröfuhafi samþykki forgang annarra kröfuhafa til fullnustu gegn því að fá hærri vexti af kröfu sinni. Þannig hafi aðaleigandi kæranda samþykkt að greiðslum til sín yrði frestað gegn fullnægjandi vöxtum og tryggingum. Hafi það verið gert vegna þarfa kæranda fyrir aukið lánsfé en ekki í þeim tilgangi að skapa aðalhluthafa félagsins skattfrjálsar vaxtatekjur. Erfitt sé að koma auga á þann tilgang í ljósi ákvörðunar aðila á árinu 1996 um frestun afborgana af láninu þar sem skattfrelsi vaxtatekna einstaklinga hafi verið afnumið með lögum í lok þess árs. Þá hafi skattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 27. desember 2000, byggt á forsendu sem ekki hafi komið fram í boðunarbréfi hans, dags. 30. október 2000, þ.e. þeirri forsendu að um málamyndagerning hafi verið að ræða. Sé því sérstaklega mótmælt, enda hafi kæranda ekki gefist kostur á að tjá sig um þá forsendu. Þá sé verulegur eðlismunur á því að vísa til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 annars vegar og málamyndagernings hins vegar og sé hulin ráðgáta hvernig skattstjóri telji að um málamyndagerning geti verið að ræða í ljósi fyrirliggjandi fundargerða og þeirrar staðreyndar að lánið hafi verið að fullu gert upp.

Varðandi skuld við hluthafa vegna arðsúthlutunar kæranda á árinu 1997 bendir umboðsmaður kæranda á að þrátt fyrir að skattstjóri viðurkenni í raun að ákvörðun um arðsúthlutunina hafi verið í samræmi við einkahlutafélagalög komist hann engu að síður að þeirri niðurstöðu að um skattasniðgöngu sé að ræða vegna greiðsluforms á arðinum. Því sé mótmælt þar sem félögum sé hvergi í lögum bannað að taka lán hjá aðaleigendum sínum. Sé raunar gert ráð fyrir slíku í 53. gr. laga nr. 75/1981. Ekkert banni einkahlutafélagi að úthluta arði þótt á döfinni séu framkvæmdir á vegum félagsins sem krefjist annað hvort handbærs fjár frá rekstri eða lánsfjár. Sé þess krafist að yfirskattanefnd hafni greindum röksemdum skattstjóra. Í lögum sé hins vegar lagt bann við því að einkahlutafélög mismuni hluthöfum, t.d. varðandi arðgreiðslur, án samþykkis þeirra sem sæta eigi skerðingu á rétti miðað við aðra hluthafa. Slíku samþykki sé ekki til að dreifa í tilviki hluthafa í kæranda, þ.e. þeir hafi ekki samþykkt auknar arðgreiðslur til aðaleigenda félagsins sem dulbúa skyldi sem vaxtagreiðslur.

IV.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ekki verður talið að skattstjóra hafi verið heimilt fyrir álagningu 1993 að lækka gjaldfærða vexti vegna vaxtagjalda af láni aðalhluthafa kæranda til kæranda að fjárhæð kr. 40.000.000 með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þrátt fyrir þær upplýsingar er lágu fyrir í skattframtali 1993 og meðfylgjandi gögnum. Vaxtagreiðsla til aðalhluthafa fór fyrst fram árið 1994 og náði þá til áranna 1992–1994. Þær upplýsingar sem fram koma á eyðublaðinu „Kaup og sala“ með framtali kæranda árið 1993 tilgreina engar fjárhæðir sem færðar höfðu verið til gjalda. Einungis er um að ræða almennar upplýsingar þess efnis að kærandi hafi keypt hlutabréf í R hf. af aðalhluthafa kæranda. Gjaldaliðurinn „vaxtagjöld“ er ekki sundurliðaður í ársreikningi kæranda 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998, meðfylgjandi skattframtölum 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999. Skattstjóra bar því að fara með málið eftir ákvæðum 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og krefja kæranda skýringa á umræddum gjaldalið. Því gilda ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um frest skattstjóra til endurákvörðunar skatts. Ekki er hægt að fallast á þá skoðun umboðsmanns [kæranda] að skattstjóra sé óheimilt að endurskoða gjaldfærð vaxtagjöld þar sem gerð hafi verið grein fyrir þeim upphaflega í skattframtali 1993 og því sé málið fyrnt samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir að lántakan eigi sér stað rekstrarárið 1992, gjaldárið 1993, eru vaxtagjöld vegna lánsins gjaldfærð í rekstrarreikningum 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998. Telja verður að skattstjóra sé heimilt að fella niður gjaldfærslur vegna þess láns sem hér um ræðir innan þeirra marka sem honum eru sett í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, þrátt fyrir að rekja megi lántökuna til ársins 1992.

Hvað varðar þá málsástæðu umboðsmanns kæranda að samningar milli kæranda og aðaleiganda hans hafi sætt endurskoðun og breytingum síðar, vill ríkisskattstjóri benda á að gjaldfærsla vaxta þess láns sem hér um ræðir hefur ekki áður sætt sérstakri skoðun af hálfu skattstjóra.

Ríkisskattstjóri krefst þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og framangreinds, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. ágúst 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu í samræmi við ósk umboðsmanns félagsins og kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Svar barst með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. september 2001. Í bréfinu kemur fram að því sjónarmiði ríkisskattstjóra að 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 eigi við í tilviki kæranda en ekki 2. mgr. sömu lagagreinar sé mótmælt. Skattstjóri hafi vefengt inntak samninga sem gerðir hafi verið á árinu 1992 og þar af leiðandi sé skattstjóri að vefengja skattframtal kæranda gjaldárið 1993 þar sem gerð hafi verið grein fyrir umræddum samningum. Meta verði samningana í ljósi aðstæðna þegar þeir voru gerðir en ekki í ljósi aðstæðna tíu árum síðar, svo sem skattstjóri hafi gert. Vegna hagsmuna kæranda hafi verið leitað til aðaleiganda félagsins um lánafyrirgreiðslu vegna kaupa á eignarhlut eigandans í R hf. á árinu 1992 og vegna óðaverðbólgu undanfarinna ára og með hliðsjón af þeim kjörum sem í boði hafi verið í bankakerfinu hafi hagsmunir félagsins verið best varðir með þessum hætti. Bendir umboðsmaður kæranda á í þessu sambandi að á tímabilinu frá 1. júní 1979 til 1. janúar 1993 hafi lánskjaravísitala hækkað úr 100 stigum í 3246 stig. Sé langur vegur frá því að ákvörðun kæranda um lántöku hjá aðaleiganda félagsins hafi verið gerð í þeim tilgangi einum að skapa eigandanum óeðlilegt skattalegt hagræði heldur hafi kærandi notið hagræðis af þessum viðskiptum þar sem honum bauðst með þeim lán á sanngjörnum kjörum. Hafi einhver tapað á viðskiptunum þá sé það eigandinn sem án efa hefði getað ávaxtað fjármuni vegna sölu á eignarhlut sínum í R hf. á hagstæðari máta en með hinni umdeildu lánveitingu til kæranda.

V.

Með bréfi, dags. 11. janúar 2002, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Vel má vera að eigendur R hf. hafi haft í hyggju að skipta fasteigninni að S í þrjá hluta. Af þeirri fyrirætlan varð hins vegar aldrei. Á árinu 1991 gera eigendur R hf. leigusamning vegna jarðhæðar S og gilti sá samningur frá árinu 1991 til ársins 1998. D, aðalhluthafi kæranda, býður kæranda hlut sinn í R hf. til sölu á hluthafafundi 23. desember 1991 og er það kauptilboð samþykkt og gengið frá kaupsamningi 4. janúar 1992. Þá var enn í gildi fyrrnefndur leigusamningur og ljóst að ekki myndi kærandi opna verslun á S á meðan sá samningur væri enn í gildi. Í júlí 1993 kom kauptilboð í tvær efstu hæðir S og var gengið frá kaupunum í ágúst sama ár. Á hluthafafundi 3. maí 1997 […] samþykkti stjórn kæranda að heimila sölu á eigninni S, en aðrir eigendur R [hf.], bræður D, aðaleiganda kæranda, höfðu óskað eftir því að eignin yrði sett á sölu.

Þegar litið er heildstætt á atburðarás þá er leiddi til þess að kærandi kaupir hlutabréf í R hf. og fær til þess lán frá D, aðaleiganda sínum, að fjárhæð kr. 40.000.000, og til þeirra eignar- og sifjaréttarlegu tengsla milli aðila, verður ekki séð það rekstrarlega hagræði sem að var stefnt með kaupum á hlutabréfunum, þ.e. að tryggja kæranda ítök varðandi nýtingu á fasteigninni að S í framtíðinni. Hafa verður í huga að hér er um 1/3 eignarhlut í R hf. að ræða en ekki meirihluta aðild. Þá kemur fram í gögnum málsins að bræður D, eigendur R hf. að 2/3, voru því ávallt samþykkir að D fengi stóran sal jarðhæðarinnar og hluta kjallarans undir U sína. Samkvæmt þessu verður ekki séð hvaða eðlilegu og venjulegu viðskiptahagsmunir gátu legið að baki því að kærandi þurfti að eiga hlutabréf í því félagi sem var eigandi að fasteign sem hugsanlega átti að nýta undir verslun á vegum kæranda.

Í ljósi þeirra sifja- og eignarréttarlegu tengsla sem eru á milli aðila verður að gera strangari kröfu en ella en ef um ótengda aðila væri að ræða, um að sýnt sé fram á að sú ráðstöfun sem ágreiningur er um í máli þessu hafi verið gerð í eðlilegum og venjulegum rekstrarlegum tilgangi.

Með hliðsjón af framangreindu og með vísan til kröfugerðar ríkisskattstjóra, dags. 15. júní 2001 (sic), eru ítrekaðar þær kröfur sem þar koma fram.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 2002, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni ef ástæða yrði talin til. Af hálfu kæranda hafa verið gerðar athugasemdir með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 13. febrúar 2002. Í bréfinu áréttar umboðsmaður kæranda áður fram komnar skýringar og sjónarmið kæranda varðandi tilgang með kaupum á eignarhlut í R hf. Tekur umboðsmaðurinn fram að áform kæranda um verslunarrekstur í húsnæðinu að S hafi ekki gengið eftir af ýmsum ástæðum sem raktar hafi verið. Þá sé ekki unnt að líta framhjá því að fjárfesting kæranda í umræddum eignarhlut hafi fært félaginu töluverðan ávinning vegna sölu fasteignarinnar. Kveðst umboðsmaðurinn telja að af hálfu kæranda hafi verið sýnt fram á að rekstrarlegar ástæður hafi legið að baki hinum umdeildu ráðstöfunum. Sé krafa kæranda um niðurfellingu úrskurðar skattstjóra því ítrekuð.

Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdi bréf, dags. 13. febrúar 2002, þar sem málskostnaðarkrafa kæranda er sérstaklega rökstudd. Kemur þar fram að kostnaður kæranda vegna vinnu lögfræðings við málið á skattstjórastigi og fyrir yfirskattanefnd sé 646.901 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna rúmlega 65 vinnustunda, svo sem nánar er sundurliðað. Sé þá ekki talinn með kostnaður vegna 10–15 stunda vinnu endurskoðanda né kostnaður vegna sérfræðiálits lögmanns sem aflað hafi verið vegna málsins. Megi áætla þann kostnað u.þ.b. 200.000 kr. með virðisaukaskatti. Sé gerð krafa um að kærandi fái allan umræddan kostnað greiddan.

VI.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. desember 2000, að fella niður í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998 gjaldfærða vexti af skuldum við hluthafa félagsins, D og E, að fjárhæð 4.244.000 kr. árið 1994, 4.605.298 kr. árið 1995, 4.960.000 kr. árið 1996, 10.977.900 kr. árið 1997 og 13.250.902 kr. árið 1998. Eins og fram er komið er annars vegar um að ræða vexti af skuld kæranda við D, sem stofnað var til á árinu 1992 vegna kaupa kæranda á hlutabréfaeign D í R hf., sem færðir voru til gjalda í rekstrarreikningum kæranda fyrir öll viðkomandi ár. Hins vegar er um að ræða vexti af skuld kæranda við D og E sem stafar frá árinu 1997 vegna arðsúthlutunar kæranda á því ári og gjaldfærðir voru í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1997 og 1998. Af hálfu kæranda er þess krafist að þessari ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og úrskurður hans um endurákvörðun felldur úr gildi. Að því er varðar gjaldfærða vexti af skuld við D frá árinu 1992 er krafa kæranda m.a. studd þeim rökum að tímamörk til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi verið liðin þegar endurákvörðun skattstjóra fór fram. Þá er krafa kæranda byggð á því að ekki séu efnislegar forsendur fyrir hinum kærðu breytingum skattstjóra á skattframtölum félagsins greind ár.

Um gjaldfærða vexti af skuld vegna viðskipta við D á árinu 1992:

Ágreiningsefni í þessum þætti málsins er sem fyrr greinir niðurfelling skattstjóra á gjaldfærðum vaxtagjöldum í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998 af skuld félagsins við D að fjárhæð 40.000.000 kr. Stafar skuldin vegna kaupa kæranda á hlutabréfum D í R hf. á árinu 1992 og nam kaupverð bréfanna fyrrgreindri fjárhæð 40.000.000 kr. Gjaldfærðir vextir og verðbætur af skuld þessari í rekstrarreikningum kæranda, sem skattstjóri felldi niður, námu 4.244.000 kr. rekstrarárið 1994, 4.605.298 kr. rekstrarárið 1995, 4.960.000 kr. rekstrarárið 1996, 6.358.271 kr. rekstrarárið 1997 og 6.894.229 kr. rekstrarárið 1998, sbr. sundurliðun vaxtagjalda í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 11. desember 2000. Skattstjóri byggði ákvörðun sína um niðurfellingu vaxtagjaldanna á því að með greindum viðskiptum kæranda og aðalhluthafa félagsins, D, hefði samist með þeim hætti að líta yrði svo á að um óvenjuleg skipti í fjármálum hefði verið að ræða, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Taldi skattstjóri að raunverulegur tilgangur með viðskiptunum hefði verið sá að lækka heildarskattgreiðslur kæranda og D, svo sem skattstjóri lýsti nánar.

Sú viðbára kæranda, að ákvæði 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi staðið fyrrgreindum breytingum skattstjóra á skattframtölum félagsins í vegi, er í fyrsta lagi studd þeim rökum að með ákvörðun sinni um niðurfellingu gjaldfærðra vaxta af skuld kæranda við D sé skattstjóri í raun að vefengja í skattalegu tilliti ráðstöfun sem átt hafi sér stað á árinu 1992. Telur umboðsmaður kæranda að sex ára frestur til endurákvörðunar skatts samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi af þessum sökum verið liðinn þegar skattstjóri endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda með hinum kærða úrskurði, dags. 27. desember 2000, enda sé skattstjóra ekki heimilt „að taka til endurskoðunar afleiðingar þeirrar ráðstöfunar sem honum er eigi heimilt að endurskoða“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 nær heimild til endurákvörðunar skatts skv. 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór sem fyrr segir fram 27. desember 2000 og tók til gjaldáranna 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999, þ.e. tekjuáranna 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998. Samkvæmt þessu var sá frestur til endurákvörðunar sem tilgreindur er í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki liðinn þegar endurákvörðunin fór fram, sbr. orðalag málsgreinarinnar. Breytir engu í því efni þótt hin umdeildu vaxtagjöld séu vegna skuldar sem stofnað var til tekjuárið 1992, enda verður ákvæðið ekki skýrt svo þröngt sem umboðsmaður kæranda heldur fram. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Af hálfu kæranda er því í öðru lagi haldið fram að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girði fyrir hinar kærðu breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda að því er varðar gjaldfærða vexti af skuld félagsins við D. Vísar umboðsmaður kæranda til þess að í skattframtali kæranda árið 1993 hafi verið veittar fullnægjandi upplýsingar um kaup félagsins á hlutabréfum D í R hf. og gerð grein fyrir skuld við hann vegna þeirra viðskipta að fjárhæð 40.000.000 kr., sbr. bréf umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 11. desember 2000. Allar upplýsingar, sem skattstjóri hafi síðar óskað eftir vegna umræddra viðskipta, hafi þannig legið fyrir þegar á árinu 1993. Þá verði að horfa til þess að skattframtöl kæranda vegna rekstraráranna 1992 til og með 1995 hafi áður sætt ítarlegri athugun af hálfu skattstjóra án þess þó að skattstjóri hafi séð ástæðu til að vefengja gjaldfærða vexti af skuldum.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Skattframtali kæranda árið 1993 fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem gerð var grein fyrir kaupum félagsins, þá B hf., á hlutabréfum D í R hf. fyrir 40.000.000 kr. Var tilgreint að kaupsamningur um hlutabréfin væri dagsettur 4. janúar 1992. Þá kom fram að kaupverð hlutabréfanna hefði verið greitt með útgáfu skuldabréfs að fjárhæð 40.000.000 kr. með fyrsta gjalddaga 4. janúar 1995 og kom fram að vextir væru „hæstu“. Í efnahagsreikningi með framtalinu var skuld við D að fjárhæð 40.000.000 kr. færð með langtímaskuldum. Í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998 voru vextir af skuldinni færðir til gjalda undir gjaldaliðnum vextir og verðbætur og skuldin tilgreind með langtímaskuldum í efnahagsreikningum kæranda öll umrædd ár.

Eins og að framan greinir byggði skattstjóri hina kærðu niðurfellingu gjaldfærðra vaxta af skuld kæranda við D á því að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um óvenjuleg skipti í fjármálum tæki til þeirra ráðstafana sem í málinu greinir og að til þeirra hefði verið stofnað með skattasniðgöngu að augnamiði. Engan veginn verður talið að skattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtala kæranda einna saman án frekari upplýsingaöflunar og vefengingar, þ.m.t. á grundvelli upplýsinga í skattframtali kæranda árið 1993 og fylgigögnum þess, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrædd ár hvort atvikum væri svo farið að fyrrnefnt ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ætti við. Ber að hafa í huga að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum, krefst almennt vandaðs undirbúnings og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar. Í tilviki kæranda er þannig ljóst að afla þurfti upplýsinga um tildrög og ástæður fyrir kaupum félagsins á hlutabréfum D í R hf., enda urðu fyrr ekki dregnar neinar ályktanir um raunverulegan tilgang með viðskiptunum né lagt nokkurt mat á það hvort viðskiptunum væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 58. gr. kynni að taka til þeirra. Nauðsynlegt var að gefa kæranda kost á að tjá sig um hin umþrættu viðskipti áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að fella niður gjaldfærða vexti af skuld félagsins vegna þeirra, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Var skattstjóra raunar með öllu ókleift að ráðast í slíkar breytingar á grundvelli fyrirliggjandi gagna þegar af þeirri ástæðu að fjárhæð gjaldfærðra vaxtagjalda af skuldinni lá ekki fyrir í framtalsgögnum kæranda.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og H 1996:470. Að því er varðar gjaldárið 1999 var endurákvörðun skattstjóra innan tímamarka ákvæðisins. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun verður breytingum skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk.

Í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 11. desember 2000, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við fyrirhugaðar breytingar skattstjóra á þeim forsendum að skattframtöl kæranda árin 1993, 1994, 1995 og 1996 hefðu áður sætt ítarlegri athugun af hálfu skattstjóra án þess að fundið hefði verið að gjaldfærslu vaxta af skuldum. Kvaðst umboðsmaður kæranda telja að skattstjóri gæti ekki tekið gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda til athugunar enn á ný og vísaði í því sambandi til sjónarmiða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1327/1994. Ekki verður fallist á með umboðsmanni kæranda að sú staðreynd, að kærandi sætti á árinu 1993 endurákvörðun skattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum gjaldárið 1993 og á árinu 1996 endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum gjaldárin 1994, 1995 og 1996, hafi staðið hinni kærðu endurákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði hans, dags. 27. desember 2000, í vegi, enda vörðuðu hinar fyrrnefndu endurákvarðanir önnur og óskyld atriði í skattskilum kæranda en hér eru til umfjöllunar, þ.e. nánar tiltekið gjald- og skuldfærðar eftirlaunaskuldbindingar, gjaldfærðan kostnað vegna sumarbústaðar og gjaldfærðan risnu- og starfsmannakostnað félagsins, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 612 og 613/1996 og úrskurð nefndarinnar nr. 448/1998, þar sem þessar ákvarðanir skattstjóra voru til meðferðar. Verður því ekki talið að atvik í máli kæranda séu sambærileg atvikum í máli því sem lokið var með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1327/1994. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Víkur þá að efnishlið málsins að því er varðar gjaldfærða vexti af skuld kæranda við D vegna kaupa félagsins á hlutabréfum D í R hf. á árinu 1992. Bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 16. október 2000, fylgdi ljósrit af kaupsamningi um hlutabréfin, dags. 4. janúar 1992. Þar kom fram að D seldi og afsalaði hlutabréfaeign sinni í R hf. að nafnverði 2.500 kr. til B hf. Kaupverð hlutabréfanna væri 40.000.000 kr. sem skyldi greiðast með 10 jöfnum afborgunum á næstu 10 árum, í fyrsta skipti 4. janúar 1995. Vextir miðuðust við hæstu skuldabréfavexti eins og Landsbanki Íslands ákvarðaði þá af óverðtryggðum skuldabréfum hverju sinni. Væri kaupsamningurinn gerður með fyrirvara um samþykki forkaupsréttarhafa, þ.e. stjórnar R hf. og annarra hluthafa. Í fyrrnefndu bréfi sínu til skattstjóra rakti umboðsmaður kæranda að á aðalfundi í kæranda á árinu 1994 hafi verið rætt um að fresta afborgunum af skuldinni og hafi D fallist á það, en ítrekað kröfu um að lánið bæri eðlilega vexti og áskilið sér rétt til að krefjast þess að lánið yrði vísitölutryggt ef verðbólga léti á sér kræla. Á aðalfundi í kæranda á árinu 1996 hafi verið ákveðið að semja að nýju við D um skuldina og hafi verið gengið frá því samkomulagi á stjórnarfundi 10. desember 1996. Hafi þá verið ákveðið að skuldin yrði verðtryggð miðað við vísitölu neysluverðs frá 1. janúar 1997 og að fyrsta afborgun af henni yrði 15. janúar 2001, auk þess sem ákveðin hefði verið ný vaxtaviðmiðun, svo sem nánar var rakið í bréfi umboðsmanns kæranda. Á hluthafafundi í kæranda þann 14. janúar 1999 hafi hins vegar verið tekin ákvörðun um að greiða skuldina upp að fullu, m.a. vegna góðrar stöðu félagsins á þeim tíma vegna sölu á eignarhluta í fasteigninni að S í Reykjavík í framhaldi af sameiningu félagsins og R hf. Hafi uppgjörið miðast við 1. janúar 1999 og frá því verið gengið á aðalfundi félagsins 10. júlí 1999.

Skattstjóri byggði hina kærðu niðurfellingu gjaldfærðra vaxta af skuld kæranda við D vegna kaupa á hlutabréfum D í R hf. á því að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum tæki til umræddra ráðstafana. Taldi skattstjóri að viðskipti kæranda og D væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, að til þeirra hefði ekki komið nema vegna eignatengsla kaupanda og seljanda, þ.e. kæranda og D, og að tilgangur þeirra hefði verið sá einn að lækka skattgreiðslur, svo sem skattstjóri lýsti nánar. Að því er varðar skattalegan ávinning af umræddum ráðstöfunum benti skattstjóri á að gjaldfærsla vaxta af skuld vegna hlutabréfakaupanna í rekstrarreikningum kæranda árin 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998 hefði haft í för með sér lægri greiðslu tekjuskatts af rekstrarhagnaði félagsins þessi ár, á meðan vaxtatekjur D hefðu ekki verið skattlagðar hjá honum gjaldárin 1995, 1996 og 1997, sbr. þágildandi frádráttarheimild 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 sem tryggði skattfrelsi vaxtatekna manna utan atvinnurekstrar, og sætt skattlagningu sem fjármagnstekjur utan rekstrar með 10% skatthlutfalli gjaldárin 1998 og 1999, sbr. lög nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981. Verulegt skattalegt hagræði hefði því hlotist af vaxtareikningi skuldarinnar umrædd ár, enda hefði tekjuskattur hlutafélaga verið á bilinu 30–33% á þessum árum. Í boðunarbréfi sínu, dags. 30. október 2000, tók skattstjóri fram að meint lánveiting D bæri öll einkenni hlutafjárframlags og að D hefði verið unnt í krafti eignatengsla við kæranda að haga málum þannig að í stað þess að leggja félaginu til eigið fé með hækkun hlutafjár, sem verið hefði „hinn eðlilegi farvegur þess framlags sem um er að ræða“, kosið að kalla framlagið lán „og þar með breytt ófrádráttarbærum arði af slíku framlagi í frádráttarbæra vexti af láni“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Hefði skattalegt hagræði af ráðstöfunum þessum verið fólgið í því að gjaldfæra greiðslur vegna viðskiptanna, sem nefndar væru vaxtagreiðslur, sem að öðrum kosti hefði verið litið á sem ófrádráttarbærar arðgreiðslur, sbr. þágildandi ákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Var niðurstaða skattstjóra sú að framangreindar ráðstafanir kæranda og D fælu í sér ólögmæta skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og grunnreglu þess ákvæðis. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 5. júlí 2001, þess efnis að skattstjóri hafi byggt á því í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. desember 2000, að um málamyndagerning hafi verið að ræða, skal tekið fram að þrátt fyrir orðalag í úrskurði skattstjóra þykir ljóst samkvæmt forsendum skattstjóra að öðru leyti og í heild sinni að skattstjóri hefur ekki litið svo á að hina umdeildu hlutabréfasölu bæri að virða sem hreinan málamyndagerning sem líta bæri framhjá að öllu leyti, enda lúta hinar kærðu breytingar hans einvörðungu að niðurfellingu á gjaldfærðum vöxtum af skuld vegna viðskiptanna í rekstrarreikningum kæranda. Verður að telja að út af fyrir sig sé óumdeilt að raunveruleg eigendaskipti að hlutabréfunum hafi farið fram sem byggja beri á í skattalegum efnum.

Af hálfu kæranda hefur sjónarmiðum skattstjóra varðandi tilgang með umræddum viðskiptum félagsins við D verið mótmælt. Er á því byggt af hálfu kæranda að um eðlileg viðskipti hafi verið að ræða og hafi tilefni þeirra verið fyrirhuguð nýting kæranda á húsnæðinu að S, sem var í eigu R hf., til verslunarrekstrar. Þessum skýringum kæranda hafa skattstjóri og ríkisskattstjóri hafnað. Skattstjóri benti m.a. á að í ljósi eignaraðildar D að kæranda og þar sem einungis hefði verið um að ræða þriðjungshlut í öllu hlutafé R hf., þ.e. ekki meirihluta hlutafjár, yrði ekki séð að sala hlutabréfanna yrði skýrð með hagsmunum kæranda af nýtingu fasteignarinnar. Þá vísaði skattstjóri til þess í boðunarbréfi sínu, dags. 30. október 2000, að kærandi hefði skuldað kaupverð hlutabréfanna árum saman þrátt fyrir verulegan hagnað af rekstri og möguleika á að greiða kaupverðið. Hefði tilefni til endurgreiðslu m.a. risið er kæranda hefðu verið greiddar rúmar 16 milljónir króna vegna lækkunar hlutafjár R hf. á árinu 1996. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. desember 2000, áréttaði skattstjóri að lánsviðskipti kæranda og D væru frábrugðin því sem verið hefði ef um óskylda aðila hefði verið að ræða. Kærandi hefði enga afborgun greitt af láninu frá því það var tekið á árinu 1992 þar til það var greitt upp á árinu 1999. Væru endurgreiðslukjör lánsins því verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í sambærilegum viðskiptum. Ekki fer á milli mála samkvæmt framangreindu að skattstjóri byggði á því að lánsviðskipti kæranda og D vegna hlutabréfakaupanna væru afbrigðileg með tilliti til þess sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum.

Ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri taldi eiga við í tilviki kæranda og D vegna margumræddrar hlutabréfasölu og lánsviðskipta í tengslum við hana, hljóða orðrétt svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. H 1997:385, H 1997:602 og H 1998:268. Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Kærandi hefur mótmælt því að skattalegt hagræði hafi legið að baki kaupum félagsins á hlutabréfum D í R hf. Allt að einu er þó ástæða til að taka fram að enda þótt skattalegt hagræði sé ákvörðunarástæða skattaðila fyrir tiltekinni fjárfestingu felur það ekki sjálfkrafa í sér að farið hafi verið með ólögmætum hætti á svig við skattalög, þótt slík staðreynd geti ásamt öðrum atriðum gefið skattyfirvöldum tilefni til að huga að því hvernig viðkomandi viðskiptum er háttað með tilliti til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Að því er varðar lánsviðskipti kæranda og D í tengslum við kaup hlutabréfanna sérstaklega er til þess að líta að hvorki lög um tekjuskatt og eignarskatt né önnur lög setja því skorður að hluthafar í hlutafélögum og einkahlutafélögum veiti slíkum félögum lán, sbr. á hinn bóginn lögbundnar takmarkanir á lánveitingum slíkra félaga til hluthafa, stjórnarmanna og framkvæmdastjóra í þeim samkvæmt 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Ótvírætt er þó að skattyfirvöldum er í slíkum tilvikum sem endranær heimilt að leggja sjálfstætt mat á það hvort byggt verði á einkaréttarlegum ráðstöfunum í skattalegu tilliti, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 21. janúar 1999 (H 1999:158).

Af hálfu kæranda hefur sem fyrr segir verið lögð á það áhersla að kaup félagsins á hlutabréfum D í R hf. hafi verið eðlileg og venjuleg ráðstöfun í viðskiptalegu tilliti í ljósi framtíðaráforma kæranda um að hefja verslunarrekstur á jarðhæð fasteignarinnar að S. Þessum áformum er m.a. lýst í bréfi D, dags. 3. nóvember 2000, sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 11. desember 2000. Kemur þar fram að opnun U að S hafi af ýmsum ástæðum verið talin fýsilegur kostur af hálfu eigenda og stjórnenda kæranda. Í mars 1991 hafi leigusamningi um 2604 m² kjallarahúsnæði í fasteign kæranda að A hins vegar verið sagt upp og hafi það sett strik í reikninginn. Í kjölfar þess hafi kærandi talið heppilegra að taka jarðhæð S undir rekstur smávöruverslunar og hafi það verkefni verið komið á nokkurn rekspöl haustið 1991. Þá hafi hins vegar borist tilboð frá P ehf. í leigu á jarðhæð húsnæðisins og hafi eigendur R hf. ákveðið að ganga að því. Fram er komið að leigusamningur var gerður við P ehf. um húsnæðið til ársins 1998, en af hálfu kæranda hefur verið greint frá því að eigendur R hf. hafi gert ráð fyrir því að leiguafnotum P ehf. lyki mun fyrr af tilgreindum ástæðum. Í kjölfar þessa hafi kærandi ákveðið að venda sínu kvæði í kross, breyta kjallaranum að A í verslunarsal og hefja þar rekstur smásöluverslunar á árinu 1994 eða 1995 og opna síðar útibú frá henni að S. Þar sem þessi áform hafi verið ákveðin af hálfu eigenda kæranda hafi verið eðlilegt framhald að bjóða félaginu hlutabréfin í R hf. til kaups. Kærandi hefur að öðru leyti bent á að kaup félagsins á hlutabréfunum hafi reynst góð fjárfesting, enda hafi fasteignin að S verið seld á árinu 1997 með töluverðum ávinningi fyrir kæranda.

Með tilliti til staðsetningar húseignarinnar að S er ljóst að kærandi, sem haft hefur með höndum verslunarrekstur um langt árabil, gat haft hagsmuni af nýtingu húsnæðisins fyrir starfsemi sína og breytir ekki því þótt þeir hagsmunir kunni allt að einu að hafa verið tryggðir vegna eignarhalds aðalhluthafa kæranda á umræddum hlutabréfum í R hf. Að þessu athuguðu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti, þ.m.t. fyrirliggjandi fundargerðum vegna hluthafafunda í kæranda, verður ekki talið að unnt sé að hafna alfarið skýringum kæranda á tildrögum að hinum umdeildu hlutabréfaviðskiptum og ástæðum að baki þeim. Af hálfu kæranda hafa verið gefnar skýringar á því að ekki kom til fyrirhugaðrar nýtingar félagsins á húsnæðinu og eiga þær skýringar sér stoð í gögnum málsins.

Samkvæmt fyrirliggjandi samningi kæranda og D, dags. 4. janúar 1992, um kaup félagsins á greindum hlutabréfum D var kaupverð bréfanna 40.000.000 kr. og er ekki deilt um að sú verðlagning hlutabréfanna hafi verið eðlileg á þeim tíma með tilliti til eigna R hf., þ.e. markaðsverðmætis fasteignarinnar að S. Þá hefur því ekki verið haldið fram af hálfu skattstjóra að vaxtakjör hins umdeilda láns D til félagsins vegna hlutabréfakaupanna hafi á neinn hátt verið afbrigðileg, hvorki upphafleg vaxtakjör lánsins samkvæmt fyrrnefndum samningi né þau vaxtakjör sem ákveðin voru á stjórnarfundi í félaginu 10. desember 1996 í tengslum við frestun afborgana af láninu. Samkvæmt kaupsamningnum skyldi kaupverð hlutabréfanna greiðast með 10 jöfnum afborgunum á næstu 10 árum, í fyrsta skipti 4. janúar 1995. Greiðslur afborgana áttu þannig að hefjast þremur árum eftir dagsetningu kaupsamningsins sem verður eitt og sér ekki talið verulega frábrugðið því sem almennt gerist í lánsviðskiptum fyrirtækja. Kærandi hefur bent á að þegar á árinu 1994 hafi komið til umræðu á aðalfundi í kæranda að fresta afborgunum af skuldinni til ársloka 1996, svo sem gert hafi verið. Á stjórnarfundi í félaginu 10. desember 1996 var síðan samið um frekari frestun á fyrstu afborgun eða til 15. janúar 2001 gegn breytingu á vaxtakjörum sem áður er rakin. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 11. desember 2000, kom fram um ástæðu þessarar frestunar að kærandi hefði staðið í verulegum framkvæmdum á þessum tíma auk þess sem fé hefði verið bundið í rekstri félagsins, þ.e. mikil aukning hefði verið í fjárbindingu í vörubirgðum og viðskiptakröfum. Var í því sambandi lagt fram yfirlit „um fjárfestingar og fjárbindingu í útistandandi viðskiptakröfum og lager á árunum 1993–1998“, sem er meðal gagna málsins, þar sem gerð var töluleg grein fyrir þessu. Þá benti umboðsmaður kæranda á að félagið hefði á árunum 1993 og 1994 tekið 62.000.000 kr. lán hjá Landsbanka Íslands til sex ára. Af þessum sökum og vegna verulegrar lánsfjárþarfar kæranda væri ekki óeðlilegt að kærandi hefði leitað til D um frestun afborgana af skuldinni. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 27. desember 2000, vék skattstjóri að framangreindum skýringum kæranda og tók fram að þrátt fyrir þær yrði ekki annað ráðið en að endurgreiðslukjör lánsins væru allt að einu verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum. Því til stuðnings benti skattstjóri m.a. á að kærandi hefði enga afborgun greitt af láninu frá töku þess á árinu 1992 og þar til lánið var gert upp í einu lagi á árinu 1999 heldur eingöngu vexti sem færðir hefðu verið til gjalda í skattskilum félagsins. Á hinn bóginn vefengdi skattstjóri ekki sérstaklega fyrrgreindar skýringar kæranda um ástæðu þess að afborgunum af láninu var enn frestað á árinu 1996 né leitaðist við að hrekja þær með rökstuddum hætti. Í ljósi þess að greiðslukjör lánsins í öndverðu samkvæmt kaupsamningi aðila, dags. 4. janúar 1992, verða ekki talin afbrigðileg, svo sem fyrr segir, hafði þó verulega þýðingu að fara ofan í saumana á þessu atriði og ástæðu þess að afborgunum af láninu var frestað allt til ársins 2001. Eins og fram er komið og er óumdeilt var lánið hins vegar greitt upp í einu lagi á árinu 1999 og að sögn umboðsmanns kæranda var það gert vegna góðrar fjárhagslegrar stöðu kæranda um áramótin 1998/1999 sem m.a. stafaði vegna sölu kæranda á eignarhluta félagsins í fasteigninni að S í framhaldi af sameiningu félagsins við R hf.

Með vísan til alls þess sem hér að framan er rakið og sérstaklega með hliðsjón af fram komnum skýringum kæranda og fyrirliggjandi gögnum málsins verður ekki talið að skattstjóri hafi sýnt fram á að hin umdeildu viðskipti kæranda og D vegna kaupa félagsins á hlutabréfum D í R hf. á árinu 1992 séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum þannig að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 taki til viðskiptanna. Er krafa kæranda því tekin til greina varðandi þetta kæruatriði.

Um gjaldfærða vexti af skuld vegna arðsúthlutunar á árinu 1997:

Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 16. október 2000, kom fram að kærandi hefði fært til gjalda í rekstrarreikningum sínum fyrir árin 1997 og 1998 vexti af skuld við tvo aðalhluthafa félagsins, þau D og E, sem væri til komin vegna arðsúthlutunar félagsins á árinu 1997. Kom fram í bréfi umboðsmannsins að höfuðstóll umræddrar skuldar næmi 38.124.000 kr. að teknu tilliti til skuldar vegna annarrar inneignar D og E á viðskiptareikningi sem er málinu óviðkomandi. Nánar tiltekið greindi umboðsmaður kæranda frá því að skuldin væri til komin vegna ákvörðunar kæranda um að greiða hluthöfum arð að fjárhæð samtals 60.000.000 kr. sem tekin hefði verið á aðalfundi í félaginu hinn 20. mars 1997. Hefði arðgreiðsla til D og E því numið samtals 38.124.000 kr. Vísaði umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi ljósrits af fundargerð aðalfundarins og jafnframt til ljósrits af fundargerð vegna hluthafafundar hinn 3. maí 1997 þar sem fram kæmi að úthlutaður arður hefði verið greiddur hluthöfum í reiðufé að því frátöldu að arður til D og E hefði verið inntur af hendi með eingreiðsluskuldabréfi, dags. 1. apríl 1997, að fjárhæð 38.124.000 kr. Ljósrit af skuldabréfinu fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda og þar kom fram að lánið, sem bundið væri vísitölu neysluverðs með grunnvísitölu 178,4, skyldi endurgreiða með einni afborgun þann 10. júní 2000. Tekið var fram að skuldari, B ehf., hefði þó heimild til uppgreiðslu hvenær sem væri. Vextir væru ákveðnir þeir sem hærri væru af meðalvöxtum Landsbanka Íslands og Seðlabanka Íslands eins og þeir væru ákvarðaðir hverju sinni á verðtryggð lán, að viðbættu 1% fyrir þau ár þar sem engin afborgun ætti sér stað og að viðbættu 2% meðan ekki væri gefið út nýtt skuldabréf til tryggingar láninu með veði í fasteign. Skyldu vextir reiknast frá 1. apríl 1997. Í bréfinu greindi umboðsmaður kæranda frá því að aðalástæða þess að kærandi hefði leitað til D og E um lánið væri sú að félagið hefði áður leitað til viðskiptabanka síns en þrátt fyrir jákvæð viðbrögð bankans hefðu stjórnendur kæranda talið ljóst að afgreiðsla á láni kynni að taka tíma og verða bæði fyrirhafnar- og kostnaðarsöm. Væri um þetta vísað til umfjöllunar í fundargerð 3. maí 1997 sem fylgdi í ljósriti. Samkvæmt sundurliðun vaxtagjalda í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 11. desember 2000, námu gjaldfærðir vextir og verðbætur af umræddri skuld í rekstrarreikningum kæranda 4.619.629 kr. rekstrarárið 1997 og 6.356.673 kr. rekstrarárið 1998. Fram er komið og er óumdeilt að skuldabréfið var að fullu greitt upp á árinu 1999 samhliða fullnaðargreiðslu á skuld kæranda við D vegna kaupa félagsins á hlutabréfum D í R hf. á árinu 1992, sbr. hér að framan.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærða vexti af skuld kæranda við hluthafa vegna fyrrnefndrar arðsúthlutunar félagsins á árinu 1997 á þeim grundvelli að í skattalegu tilliti bæri að líta á vextina sem dulinn arð samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 og þar af leiðandi væru umræddar greiðslur ekki frádráttarbærar frá skattskyldum tekjum kæranda. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 30. október 2000, voru forsendur hans í þessu sambandi að skilyrði XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, varðandi arðsúthlutanir einkahlutafélaga, hefðu í för með sér að slíku félagi væri óheimilt að stofna til lántöku vegna arðgreiðslu til hluthafa, sbr. ákvæði 1. mgr. 74. gr. laganna sem fælu í sér að einkahlutafélagi væri ekki heimilt að úthluta arði nema það hefði fjárhagslega burði til slíkrar arðsúthlutunar. Varð þannig frekast ráðið af boðunarbréfi skattstjóra að hann teldi að umrædd arðsúthlutun kæranda á árinu 1997 færi í bága við fyrirmæli XII. kafla laga nr. 138/1994. Þá vísaði skattstjóri til ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum og tók fram að telja yrði þá ráðstöfun kæranda að úthluta arði, sem félagið hefði ekki fjárhagslega burði til að greiða út, í hæsta máta óeðlilega „og jafnvel óheimila samkvæmt 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994“. Jafnframt yrði að telja óeðlilegt að aðalhluthafi félagsins gæti með því að taka lán hjá sjálfum sér breytt ófrádráttarbærum arðgreiðslum í frádráttarbæra vexti af láni. Af þessum sökum yrði að líta svo á að vextir sem greiddir hefðu verið umræddum hluthöfum fælu í sér slíka afhendingu verðmæta sem um væri fjallað í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 11. desember 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda þessum forsendum skattstjóra og kvaðst telja að ákvörðun hluthafafundar í kæranda um úthlutun arðs á árinu 1997 væri í fullu samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, enda hefði ákvörðunin byggt á endurskoðuðum ársreikningi félagsins fyrir árið 1996. Samkvæmt rökstuðningi skattstjóra í hinum kærða úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 27. desember 2000, þar sem skattstjóri hratt hinni boðuðu niðurfellingu gjaldfærðra vaxta af skuld við hluthafana D og E í framkvæmd, verður ekki annað séð en að skattstjóri hafi fallið frá því sjónarmiði sínu að arðsúthlutun kæranda bryti gegn ákvæðum XII. kafla laga nr. 138/1994, enda tók skattstjóri m.a. fram að kæranda hefði í sjálfu sér ekki verið óheimilt „út frá ákvæðum einkahlutafélagalaga“ að úthluta hinum umdeilda arði. Hins vegar benti skattstjóri á að þegar ákvörðun væri tekin í einkahlutafélagi um að úthluta arði, og sú ákvörðun væri ekki í samræmi við fjárhagslega stöðu félagsins á því ári sem ákvörðunin væri tekin, yrði að virða slíka arðsúthlutun í ljósi ákvæða laga nr. 75/1981 sem heimiluðu ekki gjaldfærslu á arði, og horfa til sifjaréttarlegra tengsla hluthafa í kæranda, en hjónin D og E væru eigendur að meira en 2/3 hlutum alls hlutafjár í kæranda. Yrði því að líta svo á að vextir sem lagðir hefðu verið á arðsfjárhæðina væru í raun viðbótararðgreiðslur, enda þætti ljóst að við ákvörðun um arðsúthlutunina hefði legið fyrir að kærandi hefði ekki fjárhagslegt bolmagn til þess að greiða Dog E þá fjárhæð sem um væri að ræða innan sex mánaða frá því að ákvörðun um úthlutun arðsins var tekin, sbr. ákvæði um gjalddaga arðs í 3. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994. Þessu til nánari stuðnings var í úrskurðinum vísað til efnahagsreiknings kæranda í lok áranna 1997 og 1998 og þess að fram kæmi í sjóðstreymisyfirliti fyrir árið 1998 að félagið hefði ráðist í töluverðar fjárfestingar á því ári „og virðist því í raun aldrei hafa verið stefnt að því að gjaldandi nýtti handbært fé frá rekstri til að greiða arðinn til meirihlutaeigenda innan 6 mánaða“. Þá vísaði skattstjóri sem fyrr til ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að fyrirkomulag á arðsúthlutun kæranda væri verulega frábrugðið því sem almennt gerðist og virtist einvörðungu til komið vegna skattalegra hagsmuna. Þá benti skattstjóri á í úrskurðinum að sú ráðstöfun „að útbúa skuldabréf til margra ára vegna arðsúthlutunar einkahlutafélags“ yrði að telja til óvenjulegra ráðstafana þar sem arður væri almennt staðgreiddur innan sex mánaða frá aðalfundi með eigin fé félags.

Eins og áður greinir er fjallað um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skal lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar. Í 3. mgr. 76. gr. er ákvæði um gjalddaga arðs. Kemur þar fram að gjalddagi arðs skuli ekki vera síðar en sex mánuðum eftir að ákvörðun um úthlutun hans hefur verið tekin.

Ákvörðun um hina umdeildu arðgreiðslu kæranda var eins og fyrr segir tekin á aðalfundi í félaginu þann 20. mars 1997. Samkvæmt því sem að framan greinir verður að leggja til grundvallar að það sé nú óumdeilt að skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 séu að öllu leyti uppfyllt að því er tekur til umræddrar arðsúthlutunar og fjárhæðar arðsins, svo sem raunar blasir við að athuguðum ársreikningi kæranda fyrir árið 1996, en samkvæmt efnahagsreikningi félagsins pr. 31. desember 1996 nam óráðstafað eigið fé í árslok 207.894.057 kr.

Eins og áður segir lagði skattstjóri hins vegar alla áherslu á það í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 27. desember 2000, að arðsúthlutun kæranda árið 1997 væri afbrigðileg í ljósi fjárhagslegrar stöðu félagsins þegar ákvörðun um úthlutunina var tekin og á þann hátt frábrugðin því sem almennt gerðist svo og að óvenjulegt væri að arðgreiðsla væri innt af hendi með útgáfu skuldabréfs til hluthafa.

Til þess er að líta að viðurkennt er að einkahlutafélag getur greitt arð jafnt með reiðufé fyrirtækisins sem lánsfé sem það kann að afla í þessu skyni. Þar sem arðsúthlutunin var heimil samkvæmt ákvæðum XII. kafla laga nr. 138/1994 og þannig fullt svigrúm til hennar samkvæmt staðfestum ársreikningi kæranda þykir ekki verða byggt á því að félagið hafi ekki haft handbært fé til greiðslu hins ákvarðaða arðs. Eins og áður er komið fram setja hvorki lög um tekjuskatt og eignarskatt né önnur lög því skorður að hluthafar í einkahlutafélögum veiti slíkum félögum lán. Ekki var í samþykkt aðalfundar í kæranda 20. mars 1997 kveðið á um ákveðinn gjalddaga fyrir arðgreiðslu og verður því ekki séð að félagið hafi út af fyrir sig verið skuldbundið til greiðslu arðsfjárhæðar fyrr en að liðnum sex mánuðum frá fundinum, sbr. fyrrnefnt ákvæði 3. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994. Með tilliti til þessa þykir umrædd útgáfa á skuldabréfi vart fá staðist nema hún sé virt í lagalegu tilliti sem sérstakur gerningur um lánveitingu hluthafanna D og E til kæranda sem nam andvirði arðsfjárhæðar samkvæmt framansögðu. Að virtum skýringum kæranda varðandi tilefni þeirrar tilhögunar sem ákveðin var á arðgreiðslu þykir ekki varhugavert að meta gerninginn með þessum hætti. Þótt tilefni kunni að hafa verið til þess að kanna tildrög og bakgrunn að lántöku kæranda hjá hluthöfum með tilliti til þess hvort gjaldfærðar vaxtagreiðslur af láninu teldust vera duldar arðgreiðslur til hluthafa, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, varð skattstjóri samkvæmt framansögðu að beina slíkri vefengingu að lánveitingunni sem slíkri og sýna fram á með fullnægjandi rökstuðningi að virða bæri umræddar greiðslur á annan hátt en sem vexti af skuld. Í því sambandi þykir hafa verulega þýðingu að lánið hafði verið endurgreitt að fullu á árinu 1999, en um það atriði tók skattstjóri einungis almennt fram í úrskurði um endurákvörðun að uppgreiðsla skuldarinnar gæti ein og sér ekki orðið þess valdandi að gjaldfærðir vextir teldust þar með frádráttarbær kostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt framansögðu og að virtum fram komnum skýringum kæranda þykja hinar kærðu ákvarðanir skattstjóra varðandi gjaldfærða vexti af skuld við hluthafa í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1997 og 1998 ekki á nægum rökum reistar. Eru því ekki efni til annars en að taka kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði til greina.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Er málskostnaðarkrafan sérstaklega rökstudd í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 13. febrúar 2002, svo sem áður greinir. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 300.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda er tekin til greina. Málskostnaður ákveðst 300.000 kr.