Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2000 fylgdi ársreikningur fyrir árið 1999 vegna útgerðar kæranda á bátnum X. Í rekstrarreikningi var m.a. gjaldfærður kostnaður vegna varahluta og viðhalds bátsins.

Með bréfi, dags. 24. október 2000, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að hann legði fram hreyfingalista úr bókhaldi vegna tilgreindra gjaldaliða í rekstrarreikningi umrætt ár. Kærandi varð við beiðni þessari og í kjölfarið óskaði skattstjóri eftir því með bréfi, dags. 31. október 2000, að lögð yrðu fram ljósrit tiltekinna fylgiskjala úr bókhaldi kæranda ásamt greinargerð um endurbætur á bátnum á árinu 1999. Með bréfi, dags. 9. nóvember 2000, fór skattstjóri fram á að kærandi rökstyddi það að útgjöld samkvæmt fjórum tilgreindum reikningum að fjárhæð 1.075.593 kr., 226.551 kr., 169.761 kr. og 427.307 kr. teldust til viðhalds á báti kæranda en ekki endurbóta sem bæri að eignfæra og afskrifa.

Kærandi svaraði fyrirspurn skattstjóra með bréfi, dags. 29. nóvember 2000. Þar kom fram að aflvél báts kæranda hefði bilað og væru umspurðir reikningar vegna viðgerða sem farið hefðu fram á vélinni. Einungis hefði verið um viðgerð að ræða til þess að koma vélinni í sama ástand og hún hefði verið í fyrir bilun, en ekki endurbætur. Hefðu útgjöldin verið gjaldfærð á grundvelli 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Tók kærandi fram að varla gæti staðist að eignfæra ætti útgjöld sem kæmu til vegna óhappa og slits á vél.

Með bréfi, dags. 10. janúar 2001, boðaði skattstjóri kæranda á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981 endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2000. Byggði skattstjóri boðun sína á því að gerðar hefðu verið endurbætur á báti kæranda en ekki lagt í viðhald. Vísaði skattstjóri til 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og tók fram að samkvæmt greininni teldist viðhald það sem gera þyrfti til að halda eign í sama ástandi og hún hefði verið í þegar hún hefði verið keypt, hvort heldur eign hefði þá verið gömul eða ný. Þótt eign gengi úr sér fyrir aldurs sakir, þ.e. fyrntist, teldist hún samt í svipuðu ástandi að því er viðhald varðaði. Fyrning hennar teldist til rekstrarkostnaðar og kæmi þannig til frádráttar rekstrartekjum. Endurbætur á eign, sem keypt hefði verið, eða væri orðin úr sér gengin fyrir aldurs sakir, stækkun eða breyting hennar, skyldi ekki telja til viðhalds. Tók skattstjóri fram í þessu sambandi að framlagðir reikningar gæfu tilefni til að ætla að um „viðameiri aðgerðir“ hefði verið að ræða en „einstaka bilun“, eins og kærandi hefði gefið í skyn. Reikningur að fjárhæð 1.075.593 kr., sem gefinn væri út af Z ehf., væri vegna „varahluti og vinna samk tilboði kr. 768.497. Varahl aukalega slífar, olíudæla o.fl. kr. 70.382. Bora blokk og slífar kr. 112.805. Plana hedd og laga stýringar kr. 22.550“. Reikningur að fjárhæð 427.307 kr., gefinn út af sama fyrirtæki, væri vegna vinnulauna og „Viðgerðasett 507 gír (Legur, pakkningasett, diskar) kr. 98.630. Kúpling og kúplingsöxull áfram kúplingu kr. 190.996”. Kæmi fram í skýringum sem fylgt hefðu reikningnum að „Skipt um legur kúplingsdiska allar pakkningar áfram kúplingu. Skipt um þéttingar gírolíudælu og tengikubba á milli vélar og gírs. Endaslag á driföxlum stillt...“. Reikningur að fjárhæð 169.761 kr., útgefinn af S hf., „vegna varahluta“ en ritað væri á reikninginn „v/viðgerð olíugjöf + gír“. Reikningur að fjárhæð 226.551 kr., útgefinn af T, hefði ekki verið lagður fram þrátt fyrir að skattstjóri hefði farið fram á það. Útgefandi reikningsins væri skráður sem plastvöruframleiðslufyrirtæki og gæti skattstjóri ekki séð hvernig fyrirtækið tengdist viðgerð á bátsvél. Þá hefðu 2.386.400 kr. verið eignfærðar í bókhaldi kæranda vegna reiknings frá sama fyrirtæki árið 1999. Kæmi fram í skipaskrá Siglingastofnunar að bátur kæranda, X, sem væri plastbátur, hefði verið lengdur á árinu 1999 og mætti telja fullvíst að reikningur að fjárhæð 2.386.400 kr. tengdist þeim framkvæmdum. Þá mætti telja fullvíst að framangreindur reikningur að fjárhæð 226.551 kr. tengdist þeim endurbótum á bátnum sem gerðar hefðu verið er hann hefði verið lengdur. Mætti ætla að sama gilti um aðra reikninga sem væru tilefni boðunar skattstjóra nú. Yrði að álykta af framangreindum upplýsingum að um „endurbyggingu“ hefði verið að ræða á aflvél, kúplingu og gír sem eignfæra ætti í samræmi við 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í samræmi við það sem komið hefði fram hefði skattstjóri í hyggju að lækka gjaldfærslu viðhalds samkvæmt framangreindum fjórum reikningum, sem samtals hljóðuðu upp á 1.899.212 kr., um 80% af heildarfjárhæðinni eða sem næmi 1.519.369 kr. Yrði sú fjárhæð eignfærð og afskrifuð um 6% eða kr. 91.162 kr. Tók skattstjóri fram að framangreind breyting byggði á ákvæðum 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og framkomnum skýringum kæranda, auk þess sem tekið væri tillit til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá tók skattstjóri fram að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem leiddi af boðuðum breytingum, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði kærandi gjaldfært í rekstrinum kostnað sem augljóslega hefði átt að eignfæra.

Kærandi mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 16. janúar 2001. Tók kærandi fram að vélin í bát hans, sem hefði verið orðin slitin og úr sér gengin, hefði ofhitnað og brætt úr sér. Því hefði þurft að taka hana upp, en það hefði verið talið ódýrara en að kaupa nýja vél. Hefði viðgerðin kostað 1.075.593 kr. Teldist sú viðgerð vera viðhald samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og væri því farið fram á að þessi gjaldfærsla stæði óbreytt. Varðandi reikning að fjárhæð 226.551 kr. kom fram að málað hefði verið í kringum stamma og vélarrúm. Þá hefði lestarop verið fært til þannig auðveldara yrði að lyfta fiskikörum úr lestinni. Væri það mat kæranda að þetta teldist til viðhalds í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Reikningur að fjárhæð 169.761 kr., sem útgefin væri af S hf., kæmi til af því að stjórntæki bátsins hefðu gefið sig vegna seltu. Hefðu barkar slitnað og af þeim sökum hefði verið erfitt að stjórna vél bátsins, en olíugjöf hefði staðið á sér auk þess sem erfitt hefði verið að skipta um gír. Hefði börkunum verið skipt út og í þeirra stað komið fyrir „frostlögskerfi“. Reikningur að fjárhæð 427.307 kr. væri tilkominn vegna þess að þegar báturinn hefði verið tekinn í slipp vegna lengingar hefði komið í ljós að kúpling hefði verið með brotið tannhjól og því talið nauðsynlegt að skipta um hana. Auk þess hefði verið greitt fyrir smurningu. Væri því um að ræða viðgerð til þess að halda bátnum „í svipuðu ástandi og hann var fyrir“ og því um að ræða viðhald í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. mars 2001, hratt skattstjóri framangreindum boðuðum breytingum í framkvæmd hvað snerti reikninga að fjárhæð 1.075.593 kr., 169.761 kr. og 427.307 kr. Skattstjóri taldi hins vegar að fallast mætti á skýringar kæranda varðandi reikning að fjárhæð 226.551 kr. þannig að um viðhald í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994 teldist hafa verið að ræða. Að öðru leyti eignfærði skattstjóri 80% af umræddum viðhaldskostnaði og lækkaði gjaldfærðan rekstrarkostnað eða sem nam 1.338.049 kr., og færði til frádráttar tekjum 6% fyrningu eða 80.283 kr. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem af breytingunum leiddi á grundvelli 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram í því sambandi að kærandi bæri ábyrgð á framtalsgerð sinni og honum hefðu mátt vera ljósir annmarkar á henni.

II.

Kærandi hefur skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. mars 2001, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 14. júní 2001, sem barst nefndinni þann 15. sama mánaðar. Rökstuðningur með kærunni barst með bréfi, dags. 28. júlí 2001. Fram kemur að skattstjóri hafi ekki fallist á að um „eðlilegt viðhald“ á bát kæranda hafi verið að ræða. Gert hafi verið við aðalvél bátsins auk þess sem gír bátsins hafi bilað. Sé meðfylgjandi kærunni yfirlýsing frá verkstæði sem unnið hafi við hluta af hinum umþrættu breytingum. Komi þar fram að um „eðlilegt viðhald“ hafi verið að ræða. Tekið er fram að aðalvélin hafi ekki verið úr sér gengin. Þá tekur kærandi fram að sú breyting, sem gerð hafi verið á lestaropi, hafi verið gerð til að auðvelda vinnu í bátnum, en hún auki ekki verðmæti bátsins. Í meðfylgjandi yfirlýsingu frá Z ehf. kemur fram að viðgerðin hafi verið nauðsynleg til að halda bát kæranda gangandi, en að ekki hafi verið um að ræða „breytingar eða stækkun.“ Hafi vélin í bátnum brætt úr sér og því hafi reynst nauðsynlegt að taka hana upp. Með bréfi, dags. 28. júlí 2001, til yfirskattanefndar gerir kærandi þá kröfu að kostnaður hans við rekstur málsins verði greiddur úr ríkissjóði og tekur fram að reikningur verði lagður fram.

III.

Með bréfi, dags. 21. september 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Er þess krafist að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem hún er of seint fram komin, en lögmæltur 3 mánaða kærufrestur skv. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, rann út 13. júní 2001. Kærubréf kæranda barst yfirskattanefnd hins vegar ekki fyrr en 15. júní 2001. Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að honum hafi eigi verið unnt að kæra innan þess frests.

Telji yfirskattanefnd hins vegar að taka beri kæruna til efnislegrar meðferðar þrátt fyrir ofangreindan formgalla er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. september 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og gefinn kostur á að gera athugasemdir við kröfugerðina eða koma að frekari skýringum ef hann teldi ástæðu til. Með bréfi, dags. 14. október 2001, hefur umboðsmaður kæranda gefið skýringar á því að kæra hans hafi borist yfirskattanefnd of seint. Kemur fram hjá umboðsmanninum að kærandi hafi sjálfur sett kæru í póstkassa yfirskattanefndar þann 14. júní 2001. Hafi hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verið póstlagður þann 14. mars 2001 samkvæmt póststimpli og sé því litið svo á að kæra til yfirskattanefndar hafi borist innan kærufrests, enda miði hann við póstlagningardag en ekki dagsetningu úrskurðar.

IV.

Eftir atvikum og með tilliti til skýringa kæranda þykir rétt, með vísan til 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að taka kæru kæranda til efnismeðferðar þrátt fyrir að kærufrestur til yfirskattanefndar hafi verið liðinn er kæra hans barst nefndinni, en tekið skal fram að kæran barst yfirskattanefnd þann 15. júní 2001 samkvæmt áritun á hana.

Ágreiningur málsins snýst um það hvort kostnaður sem kærandi lagði í vegna viðgerða á bát sínum og búnaði árið 1999 skuli teljast til endurbóta eða viðhalds. Við úrlausn málsins og við mat á því hvað telja beri viðhaldskostnað þykir bera að líta til skilgreiningar í 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í 2. málsl. 1. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar segir svo um viðhaldsfrádrátt: „Viðhald telst það sem gera þarf til þess að halda eignunum eða einstökum hlutum þeirra í svipuðu ástandi og þær voru í, þegar rekstraraðili eignaðist þær, hvort heldur þær voru þá gamlar eða nýjar.“ Þessi regla hefur lengi verið talin gilda í skattskilum, sbr. H 1943:150. Tekið er fram í 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar að þótt eign gangi úr sér fyrir aldurs sakir, þ.e. fyrnist, þá skuli hún samt talin í svipuðu ástandi að því er viðhald varðar. Fyrning hennar komi hins vegar til frádráttar samkvæmt 7. gr. Í 3. mgr. greinarinnar kemur fram að ef aðili lætur endurbæta eign, sem hann hefur keypt, ellegar er orðin úr sér gengin fyrir aldurs sakir, stækka eign, eða breyta henni, þá skuli það ekki talið til viðhalds. Ennfremur kemur fram að til viðhalds skuli aftur á móti telja að halda eigninni í svipuðu ástandi og hún varð að stækkun, breytingu eða endurbót lokinni. Sé annars vegar viðhald og hins vegar breytingar, endurbætur og/eða stækkun framkvæmd í einu lagi, verður að meta hvað telja beri til hvors um sig, sbr. 4. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar.

Í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 29. nóvember 2000, kemur fram að aðalvél báts kæranda hafi bilað og viðgerð farið fram á henni í því augnamiði að koma vélinni í sama ástand og hún var í fyrir bilunina. Í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 16. janúar 2001, kemur fram að vélin hafi verið orðin slitin og úr sér gengin og þurft að taka hana upp af því að hún hafi ofhitnað og brætt úr sér. Þá kemur fram að þurft hafi að ráðast í viðgerðina til að halda vélinni í svipuðu ástandi og þegar bátur kæranda var keyptur. Er þannig ekki fullt samræmi í skýringum kæranda. Í yfirlýsingu þeirri frá Z ehf., dags. 20. júlí 2001, sem fylgir rökstuðningi til yfirskattanefndar, kemur fram að ekki hafi verið um að ræða venjulegt slit vélarinnar heldur meiri háttar bilun hennar.

Óumdeilt er að kærandi keypti bát sinn, X, á árinu 1989, en um er að ræða plastbát sem byggður var árið 1988, og hefur kærandi frá þeim tíma fyrnt bátinn í reikningsskilum sínum í niðurlagsverð. Verður að taka mið af þessu við úrlausn málsins.

Þegar litið er til þess sem rakið hefur verið verður að álykta að í kostnaði vegna viðgerða á aðalvél báts kæranda hafi bæði falist viðhald og endurbætur. Er þá bæði litið til þess að staðfest hefur verið af hálfu Z ehf. að ekki hafi einungis verið um að ræða venjulegt slit vegna notkunar vélarinnar og þess að ekki liggur annað fyrir en að vélin hafði verið í venjulegri notkun í tíu ár. Hefur skattstjóri í raun fallist á þessa niðurstöðu með því að miða viðhaldskostnað í þessu sambandi við 20% heildarútgjaldanna og lækkað gjaldfærðan viðhaldskostnað í samræmi við það um 1.338.049 kr. (rétt fjárhæð nemur 1.338.129 kr.) Ekki verður með neinni vissu ákvarðað hvernig umrædd skipting hefur verið. Hins vegar þykir með hliðsjón af skýringum kæranda mega miða við að um hafi verið að ræða jafna skiptingu milli viðhaldskostnaðar og endurbóta. Skiptist kostnaður að fjárhæð 1.075.593 kr. því þannig að til rekstrarútgjalda teljast 537.797 kr. en til eignar teljast 537.796 kr. að frádreginni 6% fyrningu 32.268 kr. sem færist til gjalda. Nemur bókfært verð því 505.528 kr., og viðhaldskostnaður hækkar um 322.678 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði.

Að því er varðar viðgerð á gír og kúplingu hefur verið staðfest af hálfu Z ehf. að skemmdir hafi átt sér stað á þessum búnaði í kjölfar þess að tannhjól hafi brotnað. Að þessu virtu þykir varhugavert að miða við að kostnaður að fjárhæð 427.307 kr. hafi verið vegna endurbóta á umræddum búnaði. Þykir mega fallast á gjaldfærslu þessara útgjalda að fullu í stað 20% kostnaðarins eins og skattstjóri féllst á. Hækkar rekstrarkostnaður þannig um 341.846 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði. Eignfærsla og fyrningar lækka samsvarandi.

Standa þá eftir útgjöld að fjárhæð 169.761 kr. samkvæmt reikningi frá S hf. Hefur komið fram af hálfu kæranda að þessi reikningur sé vegna kostnaðar við að taka upp nýtt kerfi vegna gírskiptinga í bát hans. Verður ekki fallist á að þessi útgjöld hafi verið vegna viðhalds bátsins, heldur hafi verið um endurbætur að ræða. Þykir ekkert fram komið sem haggar við niðurstöðu skattstjóra að þessu leyti, en eins og fram er komið féllst skattstjóri á frádráttarbærni 20% útgjaldanna en eignfærði 80% þeirra og færði 6% fyrningu 8.149 kr. til gjalda þannig að bókfært verð nam 127.660 kr.

Skattstjóri bætti 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Að virtum málavöxtum þykir mega falla frá beitingu álags vegna hinna kærðu breytinga.

Það athugast að í ljós kemur að breytingar skattstjóra á viðhaldskostnaði báts hafa miðast við 100 kr. lægri fjárhæð en samkvæmt reikningum svo og hefur eignfærsla endurbóta báts fallið niður. Þykir bera að leiðrétta þetta með úrskurði þessum. Eignfærsla endurbóta báts verður 633.188 kr.

Kærandi hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins og verður ekki ráðið af gögnum málsins að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Málskostnaðarkröfu kæranda er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Viðhaldskostnaður hækkar um 664.444 kr. og fyrningar lækka um samtals 39.866 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði. Bókfært verð eignfærðra endurbóta verður 633.188 kr. Álag fellur niður. Öðrum kröfum kæranda er hafnað.