Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. apríl 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. janúar 2001, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 1996, 1997 og 1998. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskattsskylda veltu kæranda rekstrarárið 1996 um 1.854.850 kr., rekstrarárið 1997 um 1.852.907 kr. og rekstrarárið 1998 um 541.095 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 10% álagi við vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Byggðust þessar breytingar ríkisskattstjóra m.a. á því að hann taldi að tilgreindir sölureikningar kæranda uppfylltu ekki skilyrði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 varðandi undanþegna skattskylda veltu til virðisaukaskatts svo sem ríkisskattstjóri túlkaði þessa undanþágu.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. apríl 2001, krefst umboðsmaður kæranda þess að greindur úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í öllum atriðum og þar með breytingar hans á virðisaukaskatti kæranda vegna rekstraráranna 1996, 1997 og 1998, að frátöldum þeim breytingum sem á hafi verið fallist af hálfu kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2000. Þá er krafist niðurfellingar á álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. afrit af málskostnaðarreikningum sem bárust með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. maí 2002.

II.

Kærandi er einkahlutafélag sem stofnað var 26. september 1993. Skráður tilgangur félagsins er verkfræði- og tækniþjónusta, ráðgjöf, umboðssala, eignaumsýsla, rekstur og leiga fasteigna, lánastarfsemi og önnur starfsemi samkvæmt ákvörðun stjórnar. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum virðast málavextir vera þeir að með bréfi, dags. 2. október 1998, krafði eftirlitsdeild ríkisskattstjóra kæranda um skýringar varðandi tvo tilgreinda reikninga sem gefnir voru út á árinu 1995. Með bréfi, dags. 27. október 1998, voru umbeðnar skýringar gefnar af hálfu kæranda. Samkvæmt því, sem fram kemur af hálfu ríkisskattstjóra, gerðist það síðan í málinu að eftirlitsdeild embættisins hóf skoðun á virðisaukaskattsskilum kæranda með heimsókn á starfsstöð fyrirtækisins dagana 18. til 22. febrúar 1999. Beindist athugun ríkisskattstjóra eingöngu að skattskyldri veltu og undanþeginni veltu samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988. Fékk ríkisskattstjóri til skoðunar afrit allra útskrifaðra reikninga rekstrarársins 1996. Með bréfi, dags. 18. ágúst 1999, krafði ríkisskattstjóri kæranda skýringa varðandi virðisaukaskatt vegna tilgreindra útgefinna reikninga rekstrarárin 1996, 1997 og 1998. Þessu bréfi var svarað af hálfu kæranda með bréfi, dags. 15. september 1999, og gefnar skýringar á umspurðum atriðum.

Í framhaldi af fyrrgreindri gagnaöflun boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 8. ágúst 2000, endurákvörðun virðisaukaskatts rekstrarárin 1996, 1997 og 1998, þ.e. hækkun virðisaukaskattskyldrar veltu um 1.854.850 kr. rekstrarárið 1996, 1.852.907 kr. rekstrarárið 1997 og um 541.095 kr. rekstrarárið 1998 vegna lækkunar undanþeginnar veltu um tilgreindar fjárhæðir auk viðbótar virðisaukaskattsskyldrar veltu, auk beitingar 10% álags á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri rakti gang málsins og skýringar og svör kæranda í bréfi, dags. 15. september 1999. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 sem hann tók upp orðrétt. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt þessu ákvæði gætu þeir, sem seldu skipasmíði eða viðgerðarþjónustu við skip eða loftför eða fastan búnað þeirra, haldið sölunni utan skattskyldrar veltu. Undanþága þessi væri skýrð þannig að hún tæki aðeins til þeirra aðila sem seldu viðkomandi útgerðar- eða flugrekstraraðila þjónustuna. Ekki yrði talið að skýra mætti undanþáguna svo rúmt að hún næði einnig til undirverktaka við skipa- eða flugvélaviðgerðir. Undanþáguákvæðið næði ekki til þess tilviks þegar þjónustan væri seld til annarra aðila en útgerðar- eða flugrekstraraðila, t.d. skipasmíðastöðvar eða annars aðalverktaka. Samkvæmt athugasemdum með frumvarpi að lögum nr. 50/1988 væri markmiðið með þessu undanþáguákvæði að tryggja að fullu samkeppnisstöðu þeirra, sem stunduðu viðgerðarvinnu, gagnvart erlendum aðilum. Það væri túlkun ríkisskattstjóra á þessu ákvæði að þeir aðilar, sem seldu þjónustu og vörur samkvæmt því, skyldu geta þess á reikningi við hvaða skip væri unnið og skyldi útgerðarmaður eða yfirmaður skips staðfesta með áritun sinni á reikninginn að vinnan varðaði skip hans. Þá tók ríkisskattstjóri upp orðrétt í boðunarbréf sitt 7. gr. og 1. og 6. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 og rakti jafnframt efni 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri um tilgreinda sölureikninga sem hann taldi að uppfylltu ekki ákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 eins og túlka bæri ákvæðið, auk reikninga varðandi útlagðan kostnað, sbr. m.a. skilyrði 1. mgr. 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir hverjum sölureikningi fyrir sig og með boðunarbréfi ríkisskattstjóra fylgdi yfirlit yfir þá reikninga sem ríkisskattstjóri gerði athugasemdir við. Um var að ræða sölureikninga nr. 103, 152, 158, 167, 172, 180, 182, 191 og rekstrarárið 1996, sölureikninga nr. 195, 196, 213, 224, 232, 246, 292, 293, 198, 207, 216, 228, 230, 201, 255, 310, 296 og 307 rekstrarárið 1997 og sölureikninga nr. 353, 378, 435 og 403 rekstrarárið 1998.

Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir við hinar boðuðu breytingar ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 7. september 2000. Varðandi þá forsendu ríkisskattstjóra að áritun útgerðarmanns eða yfirmanns skips vantaði á sölureikninga var farið fram á að ríkisskattstjóri félli frá því að hækka skattskylda veltu til virðisaukaskatts af þeim sökum, enda væri aðeins um formgalla að ræða á reikningunum og greiðandi reiknings ætti ekki að bera virðisaukaskatt væri öllum formsatriðum fullnægt. Til vara var þess farið á leit að ríkisskattstjóri félli frá hækkun skattskyldrar veltu vegna sömu reikninga gegn því að lögð yrði fram staðfesting þess félags, sem reikningur væri stílaður á, um að það hefði á þeim tíma, sem verkið var unnið, verið eigandi og/eða rekstraraðili þess skips sem tilgreint var á reikningi og að vinnan varðaði það skip. Varðandi reikninga vegna sölu til „þriðja aðila“ var farið fram á að ríkisskattstjóri félli frá hækkun skattskyldrar veltu til virðisaukaskatts vegna tilgreindra reikninga, sem hann teldi vera sölu til „þriðja aðila“, enda sæist við nánari athugun að þessir aðilar hefðu, á þeim tíma þegar verkið var unnið, verið eigendur og/eða rekstraraðilar þess skips sem reikningur tilgreindi. Til vara var þess farið á leit að ríkisskattstjóri félli frá hækkun skattskyldrar veltu vegna sömu reikninga gegn því að lögð yrði fram staðfesting þess félags, sem reikningur væri stílaður á, um að það hefði á þeim tíma, sem verkið var unnið, verið eigandi og/eða rekstraraðili þess skips sem tilgreint var á reikningi og að vinnan varðaði það skip. Varðandi þá sölureikninga, þar sem ríkisskattstjóri taldi vinnu þess eðlis að hún félli ekki undir greint ákvæði 12. gr. laga nr. 50/1988, var tekið fram af hálfu kæranda að vinna fyrirtækisins fyrir útgerðaraðila við skip þeirra væri alltaf vegna nýsmíði, endurbóta, viðhalds og viðgerða skipanna. Oftast yrði af framkvæmdum, en stundum væri ekki ráðist í þær framkvæmdir sem kærandi hefði unnið við. Oft þyrfti að setja fram valkosti og leita leiða til lausnar á málum. Þegar ákveðið hefði verið hvað gera skyldi væri endanleg hönnun útfærð og verk gjarnan boðið út. Kærandi kæmi oftast að vali verktaka, samningsgerð, eftirliti á verktíma svo og að uppgjöri framkvæmdar og málum tengdum henni. Yrði að skilja umrætt undanþáguákvæði 12. gr. laga nr. 50/1988 svo að öll slík vinna fyrir útgerð félli undir ákvæðið. Varðandi vanreikning virðisaukaskatts á útlagðan kostnað samkvæmt reikningum á hendur viðskiptavinum, sem greiddu virðisaukaskatt, var viðurkennt að þess hefði ekki verið gætt að hafa fylgiskjöl í samræmi við reglur þar um. Þessi mistök hefðu verið kæranda ljós frá og með árinu 1998 og þessi framgangsmáti þá verið aflagður. Var farið fram á niðurfellingu álags á þann virðisaukaskatt sem þannig hefði verið vangreiddur vegna mistaka. Þá var viðurkennt varðandi reikning nr. 403 frá árinu 1998 á hendur Þ ehf. að þess hefði ekki verið gætt að reikna virðisaukaskatt. Var farið fram á að álagi yrði ekki beitt á vangreiddan virðisaukaskatts vegna þess reiknings. Í bréfi kæranda var síðan fjallað um einstaka reikninga, sem ríkisskattstjóri hafði gert athugasemdir við, gefnar á þeim skýringar eða eftir atvikum fallist á að virðisaukaskattur hefði verið vanreiknaður. Þannig var fallist á athugasemdir ríkisskattstjóra varðandi sölureikninga nr. 158 og 167 vegna ársins 1996, sölureikninga nr. 196, 213, 224, 232, 246, 292 og 293 vegna ársins 1997 og sölureikning nr. 403 vegna ársins 1998.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. janúar 2001, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og hækkaði virðisaukaskattsskylda veltu kæranda um 1.854.850 kr. rekstrarárið 1996, um 1.852.907 kr. rekstrarárið 1997 og um 541.095 kr. rekstrarárið 1998 er leiddi til hækkunar útskatts kæranda um 454.438 kr. rekstrarárið 1996, um 453.962 kr. rekstrarárið 1997 og um 132.568 kr. rekstrarárið 1998. Ríkisskattstjóri lækkaði undanþegna veltu rekstrarárið 1996 um 1.854.850 kr. Rekstrarárið 1997 lækkaði ríkisskattstjóri undanþegna veltu um 1.653.197 kr. auk þess að ákvarða virðisaukaskattsskylda veltu til viðbótar að öðru leyti um 199.710 kr. Rekstrarárið 1998 lækkaði ríkisskattstjóri undanþegna veltu um 464.395 kr. auk þess að ákvarða virðisaukaskattsskylda veltu að öðru leyti um 76.700 kr. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir hækkunum þessum eftir uppgjörstímabilum greindra ára. Þá gerði ríkisskattstjóri kæranda að sæta 10% álagi á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Nam fjárhæð álags 45.446 kr. vegna rekstrarársins 1996, álag rekstrarárið 1997 hækkaði úr 70 kr. í 45.469 kr. eða um 45.399 kr. og álag rekstrarárið 1998 hækkaði úr 2.843 kr. í 16.102 kr. eða um 13.259 kr.

Ríkisskattstjóri rakti í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 19. janúar 2001, fram komnar athugasemdir kæranda samkvæmt bréfi, dags. 7. september 2000, bæði almennar athugasemdir og athugasemdir og skýringar varðandi einstaka reikninga. Meðal annars tiltók ríkisskattstjóri þá reikninga sem hann taldi að kærandi hefði fallist á að virðisaukaskattur hefði verið vangreiddur af. Vegna almennra athugasemda kæranda tók ríkisskattstjóri fram að 12. gr. laga nr. 50/1988 væri veigamikil undantekning frá þeirri meginreglu 11. gr. laganna að til skattskyldrar veltu skráðs aðila teldist öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta. Það leiddi af samkeppnissjónarmiðum að notkun á undanþáguheimild 12. gr. og þeirri meðferð á virðisaukaskatti sem 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. heimilaði, þar sem greinin ætti ekki við, raskaði samkeppnisstöðu sambærilegra aðila. Varðandi þá viðbáru kæranda að áritanir útgerðarmanns og/eða yfirmanns skips vörðuðu aðeins formsatriði áréttaði ríkisskattstjóri þessi sjónarmið um að greint undanþáguákvæði væri frávik frá meginreglu laga um virðisaukaskatt. Því væru gerðar þær kröfur að seljandi gæti sannað með bókhaldsgögnum sínum að honum hefði verið heimilt að halda viðskiptum utan skattskyldrar veltu, sbr. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og 20. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Í samræmi við viðurkennd lögskýringasjónarmið í skattarétti bæri að skýra undanþáguákvæði 12. gr. laga nr. 50/1988 þröngt. Samkvæmt þessu og orðalagi ákvæðis 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna ætti ákvæðið aðeins við í þeim tilvikum þegar beint samningssamband væri milli verkkaupa og verktaka og skilyrði væri að þjónustuaðili gæti þess á reikningi við hvaða skip hefði verið unnið og útgerðarmaður eða yfirmaður skips staðfesti með yfirlýsingu og áritun sinni á afrit reiknings að þjónustan hefði varðað skip hans. Að öðrum kosti teldist þjónustan til skattskyldrar veltu, sbr. 19. gr. laga nr. 50/1988, þar sem kveðið væri á um að sala skattskyldra aðila skyldi teljast skattskyld að því marki sem aðilar þessir gætu ekki sýnt fram á með bókhaldi eða gögnum, sem þeim væri skylt að halda, að salan væri undanþegin virðisaukaskatti. Þá tók ríkisskattstjóri fram að gera yrði þær kröfur til aðila, sem stunduðu atvinnurekstur, að þeir kynnu skil á þeim lögum og reglum sem giltu um starfsemi þeirra, og leysti vanþekking í þeim efnum þá ekki undan ábyrgð. Í úrskurði sínum um endurákvörðun tók ríkisskattstjóri sérstaklega til umfjöllunar þá sölureikninga, sem af hálfu kæranda hafði verið krafist með bréfi, dags. 7. september 2000, að ekki yrðu taldir til virðisaukaskattsskyldrar veltu. Hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda varðandi þá reikninga alla. Vegna varakrafna kæranda um að ríkisskattstjóri félli frá hækkun skattskyldrar veltu gegn framlagningu kæranda á gögnum tók ríkisskattstjóri fram að kæranda hefði verið veittur kostur á að koma að andmælum gegn boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 8. ágúst 2000. Úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun væri byggður á fyrirliggjandi gögnum allt fram til uppkvaðningar hans. Því hefði andmælaréttar kæranda verið gætt, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá taldi ríkisskattstjóri ekki fram komnar þær málsbætur að skilyrði væru til að fella niður álag, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Eins og fram er komið var af hálfu kæranda fallist á sjónarmið ríkisskattstjóra varðandi tilgreinda sölureikninga með bréfi kæranda, dags. 7. september 2000. Stóðu þá eftir sölureikningar nr. 103, 152, 172, 180, 182 og 191 vegna ársins 1996, sölureikningar nr. 195, 198, 207, 216, 228, 230, 201, 255, 310, 296 og 307 vegna ársins 1997 og sölureikningar nr. 353, 378 og 435 vegna ársins 1998 sem ríkisskattstjóri fjallaði um og veitti úrlausn með úrskurði sínum um endurákvörðun. Við meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd hefur ríkisskattstjóri fallist á að allmarga sölureikninga beri ekki að telja til skattskyldrar veltu, sbr. kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2001, og framhaldskröfugerð, dags. 22. mars 2002. Eru þeir sagðir vera nr. 103, 105, 172, 180, 182, 191, 195, 198, 201, 207, 216, 228, 255 og 310. Vegna reiknings nr. 105 verður að ætla að ríkisskattstjóri eigi við reikning nr. 152 vegna ársins 1996, enda hefur reikningur nr. 105 ekki komið við sögu í máli þessu. Samkvæmt þessu standa þá eftir sölureikningar nr. 230, 296 og 307 vegna ársins 1997 og sölureikningar nr. 353, 378 og 435 vegna ársins 1998. Rétt er að fram komi að samkvæmt bréfi sínu, dags. 20. apríl 2002, skilur umboðsmaður kæranda kröfugerðir ríkisskattstjóra svo að aðeins standi eftir í ágreiningi reikningur nr. 230 frá 1997. Hvað sem því líður þykir rétt að gera hér grein fyrir umræddum sex reikningum og ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi þá við meðferð embættisins á málinu. Ekki er þörf á að gera grein fyrir fleiri reikningum, enda er annað hvort um það að ræða, eins og fram er komið, að af hálfu kæranda hefur verið fallist á athugasemdir ríkisskattstjóra, sbr. bréf kæranda, dags. 7. september 2000, eða ríkisskattstjóri hefur með greindum kröfugerðum fallist á kröfur kæranda.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 8. ágúst 2000, tók ríkisskattstjóri fram varðandi sölureikning nr. 230 vegna ársins 1997 að skráður kaupandi væri N ehf. Vísaði ríkisskattstjóri til athugasemda vegna tilgreindra reikninga árið 1996 á hendur þessum aðila þar sem gerðar voru athugasemdir við það að skipið C fyndist ekki á skipaskrá, auk þess sem áritun útgerðarmanns eða yfirmanns skips vantaði á reikningana. Samkvæmt texta í greindum reikningi, sem dagsettur er 30. apríl 1997, er hann vegna fjölföldunar teikninga til Eistlands v/C. Reikningsfjárhæð er 9.000 kr. Ríkisskattstjóri tók fram vegna sölureiknings nr. 296 vegna ársins 1997 að kaupandi væri skráður O hf. Samkvæmt texta í reikningnum væri um að ræða vinnu vegna D. Ekki yrði ráðið hver væri eigandi eða rekstraraðili skipsins og áritun útgerðarmanns eða yfirmanns skips um að vinnan varðaði skip hans vantaði á reikninginn. Væri því ráðgert að hækka skattskylda veltu um 60.800 kr. og útskatt um 14.896 kr. Hvað varðaði reikning nr. 307 vegna ársins 1997 tók ríkisskattstjóri fram í boðunarbréfinu að kaupandi væri skráður P hf. Samkvæmt reikningstexta væri um að ræða vinnu og kostnað í E. Ekki yrði ráðið hver væri eigandi eða rekstraraðili skipsins og áritun útgerðarmanns eða yfirmanns skips um að vinnan varðaði skip hans vantaði á reikninginn. Væri því ráðgert að hækka skattskylda veltu um 40.800 kr. og útskatt um 9.996 kr. Reikningar nr. 353, 378 og 435 frá árinu 1998 eru samtals að fjárhæð 464.395 kr. stílaðir á Q hf., ..., vegna vinnu og kostnaðar annars vegar við F (reikningar nr. 353 og 378) og hins vegar vegna vinnu og kostnaðar við G (H, sbr. skýringar kæranda með bréfi, dags. 15. september 1999). Ríkisskattstjóri vísaði til þess að ekki yrði ráðið hver væri eigandi eða rekstraraðili umræddra skipa og áritanir útgerðarmanns eða yfirmanns skips vantaði um að vinnan varðaði skip hans. Væri því ráðgert að hækka skattskylda veltu um 464.395 kr. og útskatt um 113.777 kr.

Í athugasemdum kæranda í bréfi, dags. 7. september 2000, kom fram varðandi reikning nr. 230 frá 1997 að umrætt skip hefði verið á skipaskrá þegar verkið var unnið. Væri ekki annað vitað en eigandi og/eða rekstraraðili skipsins hefði verið N ehf. þegar verkið var unnið. Í skipaskrá Sjómannaalmanaksins 1997 væri eigandi C sagður N ehf. Varðandi reikning nr. 296 frá árinu 1997 kom fram að ekki væri annað vitað en O hf. hefði keypt D á árinu 1997 og fyrirtæki þetta hefði verið eigandi og/eða rekstraraðili skipsins á þeim tíma sem verkið var unnið. Vísað var til þess að samkvæmt skipaskrá Sjómannaalmanaksins 1998 væri eigandi skipsins sagður vera O hf. á W, en samkvæmt sama riti árið 1997 væri eigandi sagður vera Ö hf. í W1. Varðandi reikning nr. 307 frá árinu 1997 kom fram að ekki væri betur vitað en eigandi og/eða rekstraraðili E hefði verið P ehf. á þeim tíma þegar verkið var unnið. Í skipaskrá Sjómannaalmanaksins frá árinu 1997 væri eigandi E sagður vera P ehf. Hvað varðaði sölureikninga nr. 353 og 378 frá árinu 1998 kom fram að ekki væri annað vitað en Q hf. hefði keypt F á árinu 1998 og félagið hefði verið eigandi og/eða rekstraraðili skipsins á þeim tíma þegar verkið var unnið. Í skipaskrá Sjómannaalmanaksins 1999 væri eigandi skipsins sagður vera Q hf. Varðandi sölureikning nr. 435 frá árinu 1998 var tekið fram að unnið hefði verið fyrir Q hf. við skoðun á fjölveiðiskipinu G í … í Noregi og gerð skýrsla um ástand þess. Á þeim tíma, sem verkið var unnið, hefði skipið verið í eigu norskrar útgerðar sem Q hf. hefði verið að kaupa skipið af. Skipið héti nú H og samkvæmt skipaskrá Sjómannaalmanaksins 2000 væri eigandi þess sagður Q hf.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 19. janúar 2001, hafnaði ríkisskattstjóri skýringum kæranda varðandi alla framangreinda reikninga. Tók ríkisskattstjóri fram að á sölureikningana vantaði áritun eigenda/útgerðaraðila og/eða yfirmanns skips. Sagði svo nánar um þetta: „Ríkisskattstjóri telur að skilyrði fyrir því að umrædd þjónusta geti fallið undir undanþáguákvæði sé að þjónustuaðili geti þess á reikningi við hvaða skip hafi verið unnið og skal útgerðarmaður eða yfirmaður skips staðfesta með yfirlýsingu og áritun sinni á afrit reiknings að þjónustan hafi varðað skip hans og vísast til ofangreindra raka varðandi kröfu ríkisskattstjóra um nauðsyn slíkrar áritunar. Af gjaldanda hálfu hafa ekki verið lögð fram frekari gögn er sýna fram á að umrædd viðskipti uppfylli skilyrði 7. tl. 1. mgr. 12. gr. l. nr. 50/1988 og að gjaldanda hafi þar af leiðandi verið heimilt að halda viðkomandi viðskiptum utan skattskyldrar veltu.“

IV.

Með kæru, dags. 17. apríl 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. janúar 2001, til yfirskattanefndar. Fylgdu kærunni ýmis gögn, m.a. ljósrit af mælibréfum og skrásetningarskírteinum tilgreindra skipa. Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í öllum atriðum og þar með breytingar hans á virðisaukaskatti kæranda vegna rekstraráranna 1996, 1997 og 1998, að frátöldum þeim breytingum sem kærandi féllst á með bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2000. Þá er krafist niðurfellingar álags að öllu leyti. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. og bréf umboðsmanns kæranda, dags. 14. maí 2002, þar sem lagðir eru fram málskostnaðarreikningar samtals að fjárhæð 75.634 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum og gangi málsins, sbr. bréfaskriftir í því sem umboðsmaður kæranda rekur. Gerð er athugasemd við rangar dagsetningar í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. janúar 2001.

Umboðsmaður kæranda tekur fram í kærunni að málið varði túlkun á ákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, en kærandi hafi selt þjónustu sína varðandi skip án virðisaukaskatts í samræmi við ákvæðið. Ríkisskattstjóri hafi einkum byggt á því að á viðkomandi sölureikninga hafi vantað áritun og staðfestingu útgerðarmanns eða yfirmanns skips um að vinna kæranda hafi varðað viðkomandi skip. Þá hafi ríkisskattstjóri í nokkrum tilvikum byggt á því að viðkomandi skip hafi ekki verið á skipaskrá þegar reikningur hafi verið gerður. Sé ekki á þessa túlkun ríkisskattstjóra fallist og því haldið fram að kærandi hafi fylgt viðeigandi ákvæðum laga og reglugerða. Umboðsmaður kæranda víkur að því að greint ákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 eigi sér forsögu í 1. mgr. 2. tölul. 7. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, þar sem svo hafi verið mælt fyrir að vinna við skipaviðgerðir og flugvélaviðgerðir væri undanþegin söluskatti. Ákvæði þetta hefði verið nánar skilgreint í reglugerð um söluskatt, sbr. 2. tölul. 14. gr. reglugerðar nr. 486/1982. Í söluskattskerfinu hafi undanþága þessi haft verulega þýðingu, enda hafi ekki verið til að dreifa neinum frádráttarreglum á borð við innskattsfrádrátt. Við setningu laga um virðisaukaskatt hafi í ýmsu verið horft til laga um söluskatt sem lög um virðisaukaskatt leystu af hólmi. Megi þar til nefna sérstaka undanþágu frá innheimtu virðisaukaskatts á viðgerðar- og viðhaldsvinnu við skip og loftför, enda þótt þessum aðilum sé vitaskuld heimill innskattsfrádráttur vegna þessara aðfanga samkvæmt almennum reglum. Látið sé að því liggja að við lagasetninguna hafi samkeppnissjónarmið gagnvart erlendum aðilum ráðið, en ætla megi að ákvæði fyrri laga um söluskatt hafi einnig skipt máli, þ.e. að halda óbreyttu ástandi varðandi útgerð og flugrekstur, þrátt fyrir gerbreytt skattkerfi sem í raun gerði þessar sérstöku undanþágur óþarfar.

Umboðsmaður kæranda bendir á að samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 geti fjármálaráðherra í reglugerð sett nánari skilyrði fyrir undanþágum samkvæmt 1. mgr. Sérstök reglugerð hafi ekki verið sett vegna 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna. Eina reglugerðarákvæðið, sem skipta kunni máli í þessum efnum, sé 20. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Þar sé mælt svo fyrir að til sönnunar á því að sala sé undanþegin skattskyldri veltu samkvæmt 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 skuli seljandi varðveita útflutningsskýrslu eða önnur sambærileg gögn með viðkomandi sölureikningum. Ríkisskattstjóri setji nánari reglur um hvaða gögn hér um ræði. Umboðsmaður kæranda gerir grein fyrir forsendum ríkiskattstjóra samkvæmt boðunarbréfi, dags. 8. ágúst 2000, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. janúar 2001, og bendir á að ríkisskattstjóri byggi á því fyrst og fremst hvað varði einstaka reikninga að áritun útgerðarmanns eða yfirmanns skips vanti á reikninga kæranda er valdi því að óheimilt hafi verið að falla frá innheimtu virðisaukaskatts. Á þetta verði ekki fallist, enda sé óumdeilt að unnið hafi verið við skip í skilningi greinds ákvæðis 12. gr. laga nr. 50/1988 og séu tilfærðar tekjur vegna þessa. Ríkisskattstjóri byggði hér á forminu einu.

Málsástæður umboðsmanns kæranda eru í fyrsta lagi þær að hvorki í lögum né reglugerðum sé að finna ákvæði sem krefjist þeirrar áritunar sem ríkisskattstjóri hafi gert að aðalatriði málsins. Í öðru lagi er bent á að ríkisskattstjóri hafi ekki sett sérstakar reglur samkvæmt reglugerð nr. 50/1993. Bréf embættisins nr. 47 frá 1990 og nr. 882 frá 1997, sem ríkisskattstjóri hafi vísað til í úrskurði sínum um endurákvörðun, hafi ekki farið í almenna dreifingu eða birtingu og uppfylli því ekki skilyrði um birtingu stjórnvaldsfyrirmæla og geti ekki komið í stað reglna sem setja ber með formlegum hætti. Í þriðja lagi sé tilgangur með umræddri áritunarskyldu óljós. Augljóst sé að kærandi hafi engra hagsmuna að gæta í þeim efnum hvort hann bætir virðisaukaskatti á selda þjónustu eða ekki. Kaupandi hafi hins vegar verulegan hag af því að virðisaukaskattur sé ekki innheimtur, enda þótt hann fengi skattinn endurgreiddan í formi innskatts, þar sem um verulega fjárbindingu geti verið að ræða. Samkvæmt túlkun ríkisskattstjóra eigi kaupandi þjónustunnar, þ.e. sá aðili sem hefur hag af því að skatturinn sé ekki innheimtur, að ráða því hvort hann greiði skattinn eða ekki. Engin slík fyrirmæli hafi verið í lögum eða reglugerð um söluskatt. Þetta gangi og þvert á ákvæði lagagreinarinnar varðandi sölu á efni til skipaviðgerða því að þar sé einungis heimilt að selja efni til skipaviðgerða að seljandinn sjái sjálfur um niðursetningu efnisins í skipið og því lagt á ábyrgð seljandans að sanna að viðkomandi efni hafi raunverulega verið nýtt um borð. Allir umræddir reikningar hafi verið greiddir athugasemdalaust af viðkomandi útgerðum og því verði ekki annað séð en þeir hafi í reynd hlotið það samþykki sem ríkisskattstjóri telji að á skorti. Í fjórða lagi er vakin á því athygli að ríkisskattstjóri hafi skoðað alla reikninga fyrir rekstrarárin 1996-1998 um 270 talsins. Af þessum fjölda hafi um 160 verið til útgerða vegna skipa og allir verið án virðisaukaskatts, en ávallt tilgreint hvaða skip þjónustan varðaði. Í engu tilfelli hafi þessir reikningar verið áritaðir af útgerðarmanni eða skipstjóra. Þrátt fyrir það hafi ríkisskattstjóri engar athugasemdir gert við 120 þessara reikninga og þar af séu um 30 reikningar varðandi sömu skip og ríkisskattstjóri hafi úrskurðað að óheimilt hafi verið að selja þjónustu til án virðisaukaskatts.

Í kærunni fjallar umboðsmaður kæranda um einstaka reikninga sem þá voru í ágreiningi. Varðandi greinda sex reikninga þá er varðandi reikning nr. 230 frá árinu 1997 vísað til framlagðs mælibréfs og skráningarskírteinis sem sýni að skipið hafi verið á skipaskrá á greindum tíma. Varðandi meinta vöntun áritana er vísað til fram kominna röksemda. Varðandi reikning nr. 296 frá 1997 er vísað til framlagðs skráningarskírteinis um eiganda/rekstraraðila D. Varðandi reikning nr. 307 frá 1997 er bent á að samkvæmt framlögðu skráningarskírteini séu eigendur skráðir R hf., S hf. og T hf. Öll þessi félög ásamt P ehf. séu í eigu sömu aðila og undir hatti Z, sbr. vottorð hlutafélagaskrár. Varðandi meinta vöntun áritana er vísað til áður fram kominna röksemda. Varðandi reikninga nr. 353, 378 og 435 frá árinu 1998 er tekið fram að reikningar nr. 353 og 378 séu vegna vinnu við F, en eins og sjá megi af fram lögðum skráningarskírteinum hafi skipið gengið kaupum og sölum á greindum tíma, en Q hf. hafi gert það út. Hugsanlega hafi skipið ekki verið skráð eign þess félags. Q hf. hafi greitt reikninginn athugasemdalaust. Reikningur nr. 435 hafi verið stílaður á Q hf. vegna G, en Q hf. hafi á þessum tíma verið búinn að undirrita kaupsamning um skipið, en það þá ekki enn skráð hérlendis. Skip þetta hafi síðan fengið heitið H, sbr. skráningarskírteini. Varðandi vöntun áritana er vísað til fram kominna röksemda.

V.

Með bréfi, dags.14. desember 2001, lagði ríkisskattstjóri fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint mjög víðtækt í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Skattskyldusviðið tekur til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra, og allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er í lögunum sérstaklega lýst undanþegin. Slíkar undanþágur ber, sem frávik frá meginreglu, að túlka þröngt.

Skv. 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 er skipasmíði og viðgerðar- og viðhaldsvinna við skip og loftför og fastan útbúnað þeirra undanþegin skattskyldri veltu, svo og efni og vörur sem það fyrirtæki, sem annast viðgerðina notar og lætur af hendi við þá vinnu. Undanþága þessi nær ekki til skipa undir 6 metrum að lengd, skemmtibáta eða einkaloftfara. Þar sem 7. tölul. er afbrigði frá meginreglu virðisaukaskattsslaga eru gerðar kröfur um að seljandi geti sannað með bókhaldsgögnum sínum að honum hafi verið heimilt að halda viðskiptunum utan skattskyldrar veltu, sbr. 20. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattskyldra aðila. Ber seljanda að varðveita útflutningsskýrslu eða önnur sambærileg gögn með viðkomandi sölureikningum og er ríkisskattstjóra falið að setja reglur um hvaða gögn seljandi skuli varðveita í þessu sambandi.

Í bréfum ríkisskattstjóra frá 14. apríl 1990 (tilv. 47/90) og 26. ágúst 1997 (tilv. 822/97) kemur fram að þeir aðilar sem selja þjónustu skv. 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, skuli geta þess á reikningi við hvaða skip var unnið og skal útgerðarmaður eða yfirmaður skips staðfesta með yfirlýsingu og áritun sinni á afrit sölureikningsins að þjónustan varðaði skip hans. Í lögum nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda er ekki að finna ákvæði sem skyldar ríkisskattstjóra til að birta bréf sem þessi í Stjórnartíðindum. Ríkisskattstjóri hefur hins vegar sent afrit af bréfunum m.a. til Lögmannafélags Íslands og Félags löggiltra endurskoðenda. Auk þess liggur ekkert fyrir um það að kærandi hafi kannað hvort ríkisskattstjóri hafði sett slíkar reglur, en orðalag 20. gr. reglugerðar nr. 50/1993, sem sannarlega var birt í Stjórnartíðindum, hefði átt að gefa kæranda fullt tilefni til þess.

Ef yfirskattanefnd fellst hins vegar á þau rök kæranda að sú regla sem ríkisskattstjóri setti fram í framangreindum bréfum hafi ekki verið birt með almennum hætti verður þá að líta svo á að kæranda hafi verið heimilt að sanna með öðrum hætti, en mælt er fyrir um í bréfunum, að hann hafi mátt halda viðskiptunum utan skattskyldrar veltu. Hér verður þó að hafa í huga orðalag 20. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Sölureikningur einn og sér verður aldrei talinn ekki (sic) fullnægjandi sönnun fyrir því að sala hafi mátt vera undanþegin skattskyldri veltu, jafnvel þótt kaupandi sé þar tilgreindur og þar komi fram við hvaða skip var unnið. Það verða að vera til önnur gögn í bókhaldi seljanda sem staðfesta og sanna það sem kemur fram á sölureikningnum, þ.e. að salan hafi mátt vera undanþegin skattskyldri veltu. Kærandi hefur ekki lagt fram nein slík gögn og er það álit ríkisskattstjóra að honum hafi ekki tekist að sanna að honum hafi verið heimilt að halda viðskiptunum utan skattskyldrar veltu.

Hvað efni 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 varðar er það að segja að ákvæðið tekur aðeins til skipasmíði og vinnu við viðgerð skips eða loftfars eða fastan útbúnað þess. Afhending varahluta og annars efnis í beinum tengslum við smíði eða viðgerð er jafnframt undanþegin. Undanþáguákvæðið á ekki við þegar fyrirtæki selur tæki, búnað eða varahlut í skip eða loftfar án þess að annast sjálft viðgerð eða niðursetningu. Hugtakið „fastur útbúnaður“ er skilgreint í greinargerð með ákvæðinu. Þar kemur fram að aðallega sé átt við útbúnað sem er fastur (nagl- eða skrúfufastur) við skip eða loftfar, t.d. fjarskiptabúnað, ratsjá og önnur siglingatæki, en þó nái ákvæðið einnig til björgunarbáta og annars öryggisbúnaðar. Ákvæðið tekur ekki til vinnu við skip sem hefur verið afskráð úr skipaskrá, sbr. bréf ríkisskattstjóra frá 22. júní 1992 (tilv. 416/92).

Í úrskurði ríkisskattstjóra eru teknir til umfjöllunar þeir sölureikningar þar sem sönnun fyrir sölu utan skattskyldrar veltu skortir. Auk þess gerir ríkisskattstjóri aðrar athugasemdir við þá. Kærandi hefur mótmælt þeim athugasemdum og sem svar við mótmælum kæranda vill ríkisskattstjóri taka eftirfarandi fram:

Sölureikningar nr. 103 og 152: Skv. upplýsingum úr aðalskipaskrá var U hf. eigandi I á þeim tíma er sölureikningarnir voru gefnir út. Fallast má á það með kæranda að kaupandi á sölureikningum nr. 103 og 152 er réttilega tilgreindur. Ú ehf. eignaðist ekki skipið fyrr en 15. maí 1997.

Sölureikningar nr. 172, 180, 191, 198, 207, 216, 228 og 230: Skv. upplýsingum úr aðalskipaskrá var skipið C á skipaskrá þegar sölureikningar nr. 172, 180, 191, 198 og 207 voru gefnir út (skipið var afskráð 26. mars 1997). Á skrásetningarskírteini eru eigendur þess R hf., S ehf. og T hf. Kaupandi á sölureikningunum er hins vegar N ehf. Tilgreindur kaupandi á sölureikningunum er því rangur. Hvað varðar sölureikninga nr. 228 og 230 þá er það mat ríkisskattstjóra að sú sala sem þar er lýst falli ekki undir 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/198 enda er ekki um skipasmíði eða viðgerðar- og viðhaldsvinnu við skip og fastan útbúnað þess að ræða.

Sölureikningur nr. 296: Á sölureikningnum er O hf. kaupandi. Skv. upplýsingum úr aðalskipaskrá var V hf. eigandi D á þeim tíma sem sölureikningurinn er gefinn út. Tilgreindur kaupandi á sölureikningnum er því rangur.

Sölureikningur nr. 307: Kaupandi á sölureikningnum er P ehf. Eigendur skipsins, E, skv. aðalskipaskrá eru R hf., S ehf. og T hf. Tilgreindur kaupandi á sölureikningnum er því rangur.

Sölureikningar nr. 353 og 378: Kaupandi á sölureikningunum er Q hf. Skv. aðalskipaskrá var X ehf. eigandi skipsins, F, á þeim tíma sem sölureikningarnir voru gefnir út. Tilgreindur kaupandi á sölureikningunum er því rangur.

Sölureikningur nr. 435: Skipið, sem hér um ræðir, var skráð á aðalskipaskrá 17. maí 1999. Sölureikningurinn var gefinn út 31. desember 1998. Skipið var því óskráð þegar sölureikningurinn var gefinn út.

Um þá málsástæðu kæranda að ríkisskattstjóri hafi aðeins gert athugasemdir við hluta af þeim sölureikningum þar sem sönnun fyrir sölu utan skattskyldrar veltu vantaði þá vill ríkisskattstjóri taka það fram að skoðun hans takmarkaðist við þá sölureikninga sem bæði skorti slíka sönnun og uppfylltu ekki önnur skilyrði laga nr. 50/1988, s.s. kaupandi var ekki rétt tilgreindur, skipið, sem vinnan varðaði, var ekki á skipaskrá eða hið selda féll ekki undir 7. tölul. 1.mgr. 12. gr. laganna. Ríkisskattstjóri hefur í úrskurði sínum ekki tekið neina afstöðu til forms eða efnis annarra sölureikninga kæranda en þeirra sem tilgreindir eru þar.

Kærandi heldur því fram að kaupandi þjónustu ráði því hvort hann greiði virðisaukaskatt af þjónustunni og vísar í úrskurð ríkisskattstjóra þessu til stuðnings. Þetta er misskilningur hjá kæranda. Meginreglan er sú að allar vörur og þjónusta er virðisaukaskattsskyldar. Það er í höndum kaupanda að meta hvort hann megi telja virðisaukaskatt af kaupum til innskatts. Seljandi þarf ekki að hugsa um það þótt hann verði að sjálfsögðu að uppfylla kröfur um bókhald og tekjuskráningu. Skv. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 er seljanda heimilt að selja án virðisaukaskatts í tilteknum tilvikum og þar sem um undanþágu frá meginreglunni er að ræða þarf seljandinn að sanna að undanþága eigi við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. desember 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Með bréfi, dags. 14. febrúar 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Bréfinu fylgdu staðfestingar tilgreindra útgerðarfyrirtækja. Í fyrsta lagi staðfesting N ehf., dags. 5. júlí 2001, varðandi það að reikningar kæranda nr. 172, 180, 191, 198, 207, 216, 228 og 230 varði vinnu við C sem félagið hafi gert út á útgáfutíma reikninganna. Í öðru lagi yfirlýsing O hf., dags. 25. janúar 2002, vegna reiknings nr. 296 vegna vinnu við D. Í þriðja lagi yfirlýsing P ehf., dags. 5. júlí 2001, vegna reiknings nr. 307. Í fjórða lagi yfirlýsing Q hf., dags. 2. maí 2001, vegna reikninga nr. 353 og 378 frá 1998 varðandi það að unnið hefði verið við F í samræmi við það sem reikningar tilgreini og jafnframt að skipið hafi verið í eigu félagsins á umræddum tíma þótt formlegum eigendaskiptum hafi ekki verið lokið. Í fimmta lagi yfirlýsing Q hf., dags. 2. maí 2001, vegna reiknings nr. 435 er sé vegna vinnu við H, sem þá hafi heitið G, og texti reikningsins sé í fullu samræmi við unnið verk. Jafnframt er staðfest að félagið hafi á þeim tíma, sem verkið var unnið, verið að kaupa skipið frá Noregi, en ekki verið búið að skrá það hérlendis. Í sjötta lagi yfirlýsing U hf., dags. 2. maí 2001, varðandi reikninga nr. 103 og 152 vegna endurbóta á togaranum I. Í sjöunda lagi ódagsett yfirlýsing Y hf. vegna reiknings nr. 182 frá 1996 vegna vinnu við J. Í áttunda lagi yfirlýsing Q hf., dags. 2. maí 2001, vegna reiknings nr. 195 frá 1997 vegna vinnu við L. Í níunda lagi yfirlýsing B, dags. 2. maí 2001, vegna reikninga nr. 201, 255 og 310 frá 1997 vegna vinnu við M.

Í bréfinu víkur umboðsmaður kæranda að kröfu ríkisskattstjóra um staðfestingar á því að skilyrði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 séu uppfyllt og ítrekar sjónarmið sín þar að lútandi. Varðandi skilning ríkisskattstjóra á efnislegu gildissviði undanþágunnar vísar umboðsmaðurinn til handbókar ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt þar sem fram komi á bls. 112 að ákvæðið taki m.a. til hönnunar og teikninga og verklýsinga svo og eftirlits með framkvæmdum vegna nýsmíða og viðgerða skipa. Vegna þeirrar athugasemdar ríkisskattstjóra að athugun embættisins hafi takmarkast við þá sölureikninga þar sem skort hafi staðfestingu og einhver önnur atriði einnig bagað sömu reikninga tekur umboðsmaðurinn fram að ríkisskattstjóri hafi tekið alla reikninga til skoðunar, eins og bréfaskriftir í málinu beri með sér. Enda þótt á það hafi skort að þeim fylgdi staðfesting eða áritun hefði aðeins lítill hluti þessara reikninga sætt aðfinnslum. Þá bendir umboðsmaðurinn á að í kröfugerð sinni hafi ríkisskattstjóri fallið frá athugasemdum vegna reikninga nr. 103 og 152 frá 1996, að þeir hafi verið stílaðir á rangan aðila, og einnig virðist sem embættið hafi fallið frá athugasemdum varðandi reikninga nr. 182 frá 1996 og nr. 195, 201, 255 og 310 frá 1997 vegna vöntunar áritana á þá. Umboðsmaður kæranda tekur fram að svo virðist sem ríkisskattstjóri telji að reikningar vegna vinnu við skip þurfi ófrávíkjanlega að vera stílaðir á skráðan eiganda skips hverju sinni, sbr. m.a. reikninga nr. 353 og 378 sem umboðsmaðurinn fjallar sérstaklega um. Þarna sé um að ræða misskilning hjá ríkisskattstjóra, enda sé það vitaskuld útgerðaraðili skips sem beina beri reikningi til, sbr. m.a. það sem fram komi á bls. 112 í greindri handbók. Þá víkur umboðsmaður kæranda að reikningi nr. 435 og þeirri forsendu ríkisskattstjóra að skip hafi verið óskráð á þeim tíma, sem reikningur var gerður, og að reikningar nr. 228 og 230 falli ekki undir skipasmíði eða viðgerðir. Þarna virðist enn vera á ferðinni misskilningur embættisins. Ekki sé nauðsynlegt að skip hafi verið skráð hvað varði umrædda undanþáguheimild svo sem þegar um nýsmíði sé að ræða eða ámóta tilvik, sbr. umrædda handbók og bréf ríkisskattstjóra nr. 155/1990 og 156/1990 um hönnunarvinnu við skip.

Umboðsmaður kæranda ítrekar að enginn grundvöllur sé til breytinga á virðisaukaskatti kæranda á þeim forsendum að staðfestingar skorti frá viðkomandi aðilum eða að reikningar hafi ekki verið stílaðir á rétta aðila eða af öðrum tilgreindum ástæðum. Þrátt fyrir þetta og til að taka af allan vafa um að reikningar hafi verið stílaðir á rétta útgerðaraðila og að viðkomandi verk hafi verið framkvæmd við þau skip sem tilgreind séu á reikningunum fylgi staðfestingar viðkomandi aðila varðandi alla þá reikninga sem ríkisskattstjóri hafi gert athugasemdir við í úrskurði sínum og kröfugerð.

Með bréfi, dags. 22. mars 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu:

„Með bréfi kæranda, dagsettu 14. febrúar 2002, til yfirskattanefndar fylgja staðfestingar frá viðskiptamönnum kæranda um að þeir hafi keypt þá þjónustu sem sölureikningar frá kæranda til þeirra mæla fyrir um. Jafnframt staðfesta viðskiptamennirnir að þjónustan hafi verið framkvæmd við þau skip sem tilgreind eru á reikningunum og að þeir hafi, á þeim tímum er sölureikningarnir voru gefnir út, verið útgerðaraðilar skipanna. Að virtum þessum framkomnum skýringum fellst ríkisskattstjóri á kröfu kæranda hvað varðar sölureikninga nr. 103, 105(sic), 172, 180, 182, 191, 195, 198, 201, 207, 216, 228, 255 og 310.

Ríkisskattstjóri gerir kröfu um að úrskurður ríkisskattstjóra vegna sölureiknings nr. 230 verði staðfestur þar sem sú þjónusta, sem þar er tilgreind, fellur ekki undir ákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í áðurnefndu bréfi kæranda til yfirskattanefndar vísar kærandi til bréfa ríkisskattstjóra, dags. 19. október 1990 (tilv. 155/90 og 156/90), sbr. umfjöllun á bls. 112 í Handbók um virðisaukaskatt. Í bréfi 155/90 kemst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að hönnun, gerð teikninga og verklýsinga, svo og eftirlit með framkvæmdum vegna nýsmíða og viðgerðar- og viðhaldsvinnu (sk. undirbúnings- og eftirlitsvinna) við skip falli undir 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna. Í bréfi 156/90 kemst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að ráðgjöf og eftirlit með framkvæmdum vegna viðgerðar- og viðhaldsvinnu við skip falli undir 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna. Á sölureikningi nr. 230 kemur fram að kærandi var að selja þjónustu sem fólst í fjölföldun á teikningum til … vegna C. Samkvæmt meðfylgjandi yfirlýsingu frá N ehf., sem var útgerðaraðili skipsins, var þessi vinna kæranda unnin í tengslum við sölu á skipinu. Vinna var því ekki unnin í tengslum við nýsmíði eða viðgerðar- og viðhaldsvinnu á C og verður af þeim sökum ekki séð að þessi vinna kæranda falli undir 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. apríl 2002, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um framhaldskröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Með bréfi, dags. 20. apríl 2002, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir sínar. Tekur hann fram að framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra verði ekki skilin á annan veg en fallist sé á allar kröfur kæranda að frátöldum kröfum varðandi sölureikning nr. 230. Í framhaldskröfugerðinni séu talin upp tiltekin reikningsnúmer og ríkisskattstjóri taki fram að hann fallist á kröfur kæranda varðandi þá reikninga og sé m.a. tilgreint eitt reikningsnúmer sem ekki hafi komið við sögu í málinu. Um aðra reikninga, sem ríkisskattstjóri hafi áður gert athugasemdir við, sé ekkert fjallað að undanskildum reikningi nr. 230. Varðandi þann reikning hafi ríkisskattstjóri hvorki í úrskurði sínum um endurákvörðun né kröfugerð sýnt fram á að óheimilt hafi verið að halda sölu þargreindrar þjónustu utan virðisaukaskatts.

VI.

Mál þetta snýst um það hvort kæranda hafi verið heimilt í virðisaukaskattsskilum sínum vegna áranna 1996, 1997 og 1998 að halda tilgreindum viðskiptum utan virðisaukaskattsskyldrar veltu á grundvelli 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Í ákvæði þessu er mælt svo fyrir að til skattskyldrar veltu teljist ekki skipasmíði og viðgerðar- og viðhaldsvinna við skip og loftför og fastan útbúnað þeirra, svo og efni og vörur sem það fyrirtæki, sem annast viðgerðina, notar og lætur af hendi við þá vinnu. Undanþága þessi nær þó ekki til skipa sem eru undir 6 metrum að lengd, skemmtibáta eða einkaloftfara.

Eins og fram er komið hækkaði ríkisskattstjóri með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 19. janúar 2001, virðisaukaskattsskylda veltu kæranda rekstrarárið 1996 um 1.854.850 kr., rekstrarárið 1997 um 1.852.907 kr. og rekstrarárið 1998 um 541.095 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 10% álagi við vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Byggðust þessar breytingar ríkisskattstjóra á því að hann taldi að tilgreindir sölureikningar kæranda uppfylltu ekki skilyrði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 varðandi undanþegna skattskylda veltu til virðisaukaskatts svo sem ríkisskattstjóri túlkaði þessa undanþágu.

Eins og fram er komið var af hálfu kæranda fallist á sjónarmið ríkisskattstjóra varðandi tilgreinda sölureikninga með bréfi kæranda, dags. 7. september 2000. Þannig var fallist á athugasemdir ríkisskattstjóra varðandi sölureikninga nr. 158 og 167 vegna ársins 1996, sölureikninga nr. 196, 213, 224, 232, 246, 292 og 293 vegna ársins 1997 og sölureikning nr. 403 vegna ársins 1998.

Stóðu þá eftir sölureikningar nr. 103, 152, 172, 180, 182 og 191 vegna ársins 1996, sölureikningar nr. 195, 198, 207, 216, 228, 230, 201, 255, 310, 296 og 307 vegna ársins 1997 og sölureikningar nr. 353, 378 og 435 vegna ársins 1998 sem ríkisskattstjóri fjallaði um og veitti úrlausn með úrskurði sínum um endurákvörðun. Við meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd hefur ríkisskattstjóri fallist á að allmarga sölureikninga beri ekki að telja til skattskyldrar veltu, sbr. kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2001, og einkum framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 22. mars 2002. Eru þeir sagðir vera nr. 103, 105, 172, 180, 182, 191, 195, 198, 201, 207, 216, 228, 255 og 310. Vegna reiknings nr. 105 verður að ætla að ríkisskattstjóri eigi við reikning nr. 152 vegna ársins 1996, enda hefur reikningur nr. 105 ekki komið við sögu í máli þessu svo sem fram er komið. Samkvæmt þessu standa þá eftir sölureikningar nr. 230, 296 og 307 vegna ársins 1997 og sölureikningar nr. 353, 378 og 435 vegna ársins 1998. Rétt er að fram komi að samkvæmt bréfi sínu, dags. 20. apríl 2002, skilur umboðsmaður kæranda fyrrgreinda framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra svo að aðeins standi eftir í ágreiningi reikningur nr. 230 frá 1997. Ekki verður á það fallist með kæranda að í framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra sé fallist á allar kröfur kæranda að frátöldum reikningi nr. 230 árið 1997. Verður að telja að ágreiningur standi jafnframt um reikninga nr. 296 og 307 árið 1997 og reikninga nr. 353, 378 og 435 árið 1998. Samkvæmt því stendur ágreiningurinn um hækkun ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskyldri veltu kæranda um 110.600 kr. og hækkun útskatts um 27.097 kr. rekstrarárið 1997 og hækkun á virðisaukaskattsskyldri veltu um 464.395 kr. og útskatti um 113.777 kr. rekstrarárið 1998. Umræddir reikningar liggja fyrir í máli þessu og viðskiptum, sem búa að baki þeim hefur verið lýst, sbr. einkum III. kafla hér að framan. Þá hefur umboðsmaður kæranda lagt fram með bréfi sínu, dags. 14. febrúar 2002, yfirlýsingar kaupenda þjónustu samkvæmt reikningum þessum sem raktar hafa verið hér að framan.

Tekið skal fram vegna þeirrar þýðingar, sem ríkisskattstjóri hefur talið að áritun og staðfesting eiganda/útgerðaraðila eða yfirmanns skips á reikninga um að þjónustan hafi varðað viðkomandi skip, þannig að fyrrgreind undanþága 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 geti komið til greina, að ekki hafa verið sett sérstök stjórnvaldsfyrirmæli um skilyrði fyrir undanþágu þessari, sbr. 2. mgr. lagagreinar þessarar. Þá verður ekki talið að 20. gr reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sé út af fyrir sig undirstaða þessara skilyrða sem ríkisskattstjóri hefur svo mjög byggt á. Hitt er rétt að kæranda ber að sýna fram á að greint undanþáguákvæði eigi við í hans tilviki samkvæmt almennum reglum. Umrædd skilyrði um áritun og staðfestingu, sem komu fram í bréfum ríkisskattstjóra nr. 47/1990 og 822/1997 sem vísað hefur verið til, geta haft þýðingu við mat á því hvort viðkomandi skattaðila hafi tekist að sýna fram á rétt sinn til undanþágunnar, en sérstök formskilyrði eru það ekki. Verður því ekkert talið því til fyrirstöðu að unnt sé að sýna fram á með öðrum jafngildum hætti að undanþágan eigi við. Víkur þá að einstökum reikningum sem eru í ágreiningi.

Eins og fram er komið er reikningur nr. 230, sem dagsettur er 30. apríl 1997, á hendur N ehf. vegna fjölföldunar teikninga til … vegna C. Er reikningsfjárhæð 9.000 kr. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 19. janúar 2001, var byggt á því að greinda áritun vantaði og umrætt skip væri ekki á skipaskrá. Með kröfugerð sinni, dags. 14. desember 2001, sbr. og framhaldskröfugerð, dags. 22. mars 2002, sneri ríkisskattstjóri við blaðinu og byggir á því að þjónusta samkvæmt reikningnum falli ekki undir 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Með því að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra var ekki byggð á þessum forsendum og að því virtu að ríkisskattstjóri hefur fallist á kröfur kæranda varðandi aðra reikninga vegna greinds skips eru ekki efni til annars en taka kröfu kæranda til greina varðandi þennan reikning.

Reikningur nr. 296, dags. 30. nóvember 1997, er stílaður á O hf. vegna vinnu og kostnaðar vegna breytinga á lest í D samtals að fjárhæð 60.800 kr. og reikningur nr. 307, dags. 31. desember 1997, er stílaður á P ehf. vegna vinnu og kostnaðar við spilkerfi í E samtals að fjárhæð 40.800 kr. Ríkisskattstjóri byggði á því hvað snerti reikninga þessa að áritun og staðfestingu útgerðarmanns/eiganda og/eða yfirmanns skips skorti auk þess sem ekki yrði ráðið af reikningunum hver væri eigandi og/eða rekstraraðili skipsins. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. febrúar 2002, fylgdu staðfestingar O hf., dags. 25. janúar 2002, vegna reiknings nr. 296, og P ehf., dags. 5. júlí 2001, vegna reiknings nr. 307, þar sem annars vegar er staðfest að reikningarnir séu vegna tilgreindrar vinnu samkvæmt þeim við viðkomandi skip og hins vegar upplýst hvernig útgerð og eignarráðum greindra skipa var háttað á þeim tíma þegar verkin voru unnin. Kæru til yfirskattanefndar fylgdu ljósrit af skráningarskírteinum vegna þessara skipa og þar er gerð grein fyrir eignar- og útgerðaraðilum. Ríkisskattstjóri víkur ekki sérstaklega að reikningum þessum í framhaldskröfugerð sinni, dags. 22. mars 2002, sem þó var ástæða til vegna framlagningar greindra yfirlýsinga af hálfu kæranda. Að þessu virtu og með tilliti til þess sem fram kemur í yfirlýsingum greiðenda þjónustunnar er fallist á kröfu kæranda varðandi þessa reikninga.

Reikningar nr. 353 og 378, dags. 18. maí 1998 og 31. júlí 1998, að fjárhæð 129.830 kr. fyrri reikningurinn og 73.500 kr. hinn síðari eru stílaðir á Q hf. vegna tilgreindra verkefna við F. Reikningur nr. 435, dags. 31. desember 1998, að fjárhæð 261.065 kr. er einnig stílaður á Q hf. vegna tilgreindrar vinnu við skipið G. Ríkisskattstjóri byggði á þeim forsendum að áritun viðkomandi útgerðarmanns/eiganda og/eða yfirmanns skips hefði vantað og að ekki yrði ráðið hver hefði verið eigandi og/eða rekstraraðili umræddra skipa á þeim tíma sem verk var unnið, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. janúar 2001. Með kæru til yfirskattanefndar voru lögð fram skrásetningarskírteini skipanna og gerð grein fyrir eignarhaldi og útgerðaraðild. Með kröfugerð sinni, dags. 14. desember 2001, taldi ríkisskattstjóri að tilgreindur kaupandi þjónustu samkvæmt reikningum nr. 353 og 378 væri rangur, enda hefði X ehf. verið eigandi skipsins á umræddum tíma. Vegna reiknings nr. 435 tók hann fram að umrætt skip hefði verið óskráð þegar reikningurinn var gefinn út. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. febrúar 2002, fylgdu yfirlýsingar Q hf., dags. 2. maí 2001, vegna umræddra reikninga, þar sem m.a. var gerð grein fyrir eignarhaldi á skipunum, og jafnframt gerð grein fyrir þessum atriðum í bréfinu. Í framhaldskröfugerð sinni víkur ríkisskattstjóri ekkert að reikningum þessum sem þó var sérstakt tilefni til vegna framkominna skýringa og gagna. Að því athuguðu og í ljósi framkominna yfirlýsinga greiðanda þjónustunnar og skýringa kæranda er fallist á kröfur kæranda varðandi þessa reikninga.

Samkvæmt framansögðu eru kröfur kæranda teknar til greina varðandi þá reikninga sem eftir stóðu í ágreiningi. Samkvæmt þessu lækkar viðbótarvelta til virðisaukaskatts frá því sem ríkisskattstjóri ákvað úr 1.854.850 kr. í 22.930 kr. eða um 1.831.920 kr. rekstrarárið 1996 úr 1.852.907 kr. í 199.710 kr. eða um 1.653.197 kr. rekstrarárið 1997 og úr 541.095 kr. í 76.700 kr. eða um 464.395 kr. rekstrarárið 1998.

Af hálfu kæranda hefur verið krafist niðurfellingar álags þess sem ríkisskattstjóri beitti samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt niðurstöðu málsins er þar um að ræða álag á vangreiddan virðisaukaskatt sem ekki var reiknaður á útlagðan kostnað vegna mistaka af hálfu kæranda og er óumdeilt í málinu. Þannig var fallist á athugasemdir ríkisskattstjóra varðandi sölureikninga nr. 158 og 167 vegna ársins 1996, sölureikninga nr. 196, 213, 224, 232, 246, 292 og 293 vegna ársins 1997 og sölureikning nr. 403 vegna ársins 1998. Ekki þykja fram komnar af hálfu kæranda neinar þær málsbætur að efni séu til að fella niður álag samkvæmt heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Er kröfu kæranda þar um því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 60.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er hafnað. Að öðru leyti er fallist á kröfur kæranda. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 60.000 kr.